VALTIOVARAINVALIOKUNNAN MIETINTÖ 23/2008 vp

VaVM 23/2008 vp - HE 176/2008 vp

Tarkistettu versio 2.0

Hallituksen esitys laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta

JOHDANTO

Vireilletulo

Eduskunta on 21 päivänä lokakuuta 2008 lähettänyt valtiovarainvaliokuntaan valmistelevasti käsiteltäväksi hallituksen esityksen laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta (HE 176/2008 vp).

Jaostovalmistelu

Asia on valmisteltu valtiovarainvaliokunnan verojaostossa.

Asiantuntijat

Verojaostossa ovat olleet kuultavina

neuvotteleva virkamies Terhi Järvikare, valtiovarainministeriö

lainsäädäntöneuvos Pekka Pulkkinen, oikeusministeriö

neuvotteleva virkamies Markku Jänkälä, työ- ja elinkeinoministeriö

ylitarkastaja Kari Aaltonen, Verohallitus

johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara, Elinkeinoelämän keskusliitto

johtaja, OTT Erkki Kontkanen, Finanssialan Keskusliitto

professori Heikki Niskakangas, Helsingin kauppakorkeakoulu

professori Esko Linnakangas, Helsingin yliopisto

tilinpäätösasiantuntija Virpi Haaramo, Rahoitustarkastus

kehittämispäällikkö Annika Suorto, Suomen Kuntaliitto

varapuheenjohtaja Ossi Haapaniemi, Suomen Veroasiantuntijat ry

professori Seppo Penttilä, Tampereen yliopisto

professori Raimo Immonen, Turun kauppakorkeakoulu

johtaja Matti Leppälä, Työeläkevakuuttajat TELA ry

lakiasiain johtaja Vesa Korpela, Veronmaksajain Keskusliitto ry

Kirjallisen lausunnon ovat asiassa antaneet

  • Keskuskauppakamari
  • KHT-yhdistys ry
  • Suomen Yrittäjät ry
  • Vakuutusvalvontavirasto
  • valtiovarainministeriö
  • Vesi- ja viemärilaitosyhdistys.

Sosiaali- ja terveysministeriö ilmoitti, ettei sillä ole huomauttamista asiaan.

HALLITUKSEN ESITYS

Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia siten, että tiettyjen rahoitusvälineiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset säädettäisiin veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi. Realisoitumattomien indeksi- ja valuuttakurssivoittojen verokohtelua muutettaisiin siten, että realisoitumattomat indeksi- ja valuuttakurssivoitot olisivat tietyin edellytyksin veronalaista tuloa. Tiettyjen valuuttakurssimuutoksilta suojaavien instrumenttien tilinpäätökseen merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset säädettäisiin myös veronalaiseksi tuloksi ja vähennyskelpoiseksi menoksi.

Vakuutus- ja eläkelaitosten mahdollisuutta vähentää vakuutusmaksusaamisten odotettavissa olevat luottotappiot laajennettaisiin koskemaan kaikkia vakuutus- ja eläkelaitoksia. Vähennyskelpoisia olisivat sellaiset vakuutusmaksusaamisten arvonalenemiset, jotka on kirjattava kirjanpidossa kuluksi arvonalentumistappioina. Kaavamaisesta luottotappiovarauksesta luovuttaisiin vakuutus- ja eläkelaitosten osalta ja verotuksessa vähennetyt luottotappiovaraukset luettaisiin verovuoden 2009 veronalaiseksi tuloksi. Verovelvollisen vaatimuksesta luottotappiovaraukset voitaisiin jaksottaa tietyin edellytyksin verovuosien 2009—2013 veronalaiseksi tuloksi.

Liittymismaksujen verokohtelua muutettaisiin siten, että siirtokelpoiset, mutta palautuskelvottomat liittymismaksut olisivat saajalle veronalaista tuloa ja maksajalle vähennyskelpoista menoa. Edelleen esityksessä ehdotetaan tarkennettavaksi hyödykkeen hankintamenon määrittämistä, vaihto-omaisuuden arvostamista sekä tulon jaksottamista koskevia säännöksiä.

Esitykseen sisältyy ehdotus osakeyhtiön luovuttamien omien osakkeiden luovutusvoiton verovapaudesta ja luovutustappion vähennyskelvottomuudesta. Yhtiön työsuhteeseen perustuen antamista omista osakkeista suorittama määrä olisi tietyin edellytyksin vähennyskelpoista. Yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ehdotetaan muutettavaksi sallimalla myös yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden käyttäminen vastikeosakkeina. Liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä muutettaisiin luopumalla vaatimuksesta toteuttaa omaisuuden siirto kirjanpidossa poistamatta olevista arvoista.

Lisäksi tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että osakeyhtiön omien osakkeiden luovutusta ei pidettäisi verotuksessa luovutuksena.

Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan mahdollisimman pian sen jälkeen, kun ne on hyväksytty. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa.

Esitys liittyy valtion vuoden 2009 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.

VALIOKUNNAN KANNANOTOT

Perustelut

Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä muuttamattomana.

Hallituksen esitys sisältää ensimmäisen osion siitä laajasta kokonaisuudesta, jonka tarkoituksena on sopeuttaa elinkeinoverolaki kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (IFRS-standardit) ja kirjanpitolainsäädännön muutoksiin. Esitys perustuu keskeisiltä osin Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005:n [Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus, Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005, valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 4/2006.] ehdotuksiin ja on työryhmän työtä seuranneen pitkäaikaisen jatkovalmistelun tulos. Se ei sisällä kuitenkaan ehdotuksia poistojen tai konserniavustuksen kirjanpitosidonnaisuuden ratkaisemiseksi.

Esityksen taustaa

Muutostarve johtuu ensinnäkin siitä, että IFRS-standardit vaativat tai sallivat hyvin laajasti käyvän arvon käytön tilinpäätöksissä. Toisaalta ne eivät salli vapaaehtoisten varausten merkitsemistä tilinpäätökseen, minkä vuoksi poistojen kirjanpitosidonnaisuutta ei voida toteuttaa nykyisellä tavalla. Oma kirjanpitolakimme (1336/1997) sallii puolestaan sen, että rahoitusvälineet voidaan arvostaa käypään arvoon sekä tilinpäätöksessä että konsernitilinpäätöksessä. Luotto- ja rahoituslaitoksia samoin kuin vakuutus- ja eläkelaitoksia koskee lisäksi oma erikoislainsäädäntönsä, joka sisältää osin kirjanpitolakia laajemmat ja osin sitä suppeammat mahdollisuudet arvostaa varoja käypään arvoon.

Verotuksessa sitä vastoin yleensä vain realisoituneet tulot ovat veronalaisia ja realisoituneet menot vähennyskelpoisia. Tästä realisointiperiaatteesta ovat poikkeuksena mm. eräät luottolaitosten rahoitusvälineet sekä vakuutus- ja eläkelaitosten sijoitusomaisuus, joiden realisoitumattomat arvonmuutokset voidaan tietyin edellytyksin ottaa huomioon verotuksessa. Vähennyskelpoisia ovat myös myyntisaamisten todennäköiset arvonalenemiset.

Verotuksen ja kirjanpidon välillä on vallinnut perinteisesti kiinteä yhteys, ja tulon realisoituminen verotuksessa on vastannut pitkälle tulon realisoitumista kirjanpidossa. Tämä yhteys on nyt kuitenkin väljentynyt EY:n tilipäätösdirektiivien kehityksen ja tilinpäätösstandardien käyttöönoton myötä. Tilikauden tulokseen tai suoraan omaan pääomaan merkittyinä voi sen vuoksi sisältyä realisoitumattomia arvonnousuja, jotka ovat jakokelpoisia varoja ilman eri sääntelyä. Tilinpäätöksiin voi niin ikään sisältyä myös realisoitumattomia arvonlaskuja aiempaa enemmän.

Esityksen tavoitteista ja keskeisistä keinoista

Yritysverojärjestelmän yhtenä keskeisenä periaatteena on se, ettei verovelvollinen voi samanaikaisesti olla näyttämättä verotettavaa tuloa, mutta näyttää silti tilinpäätöksessä voittoa, joka voidaan jakaa omistajalle. Tästä on tarkoitus pitää kiinni myös jatkossa. Esityksen tavoitteena on sen vuoksi varmistaa jaetun voiton verotus yhtiön tasolla siitä huolimatta, että tilikauden tulokseen ja muuhun omaan pääomaan voi sisältyä realisoitumattomia eriä. Tämä on tarkoitus toteuttaa kahdella eri tavalla eli

  1. osin poikkeamalla realisointiperiaatteesta niin, että eräiden likvidien ja nopeasti kiertävien rahoitusvälineiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset olisivat veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa, ja
  2. osin pitäytymällä realisointiperiaatteen mukaisessa verotuksessa mutta estämällä realisoitumattoman arvonnousun jakaminen yhtiöoikeudellisen säännöksen avulla.

Ensimmäistä menettelyä sovellettaisiin kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvälineisiin sekä valuuttakurssien suojauksesta aiheutuneisiin muutoksiin. Se koskisi kaikkia yrityksiä, jotka arvostavat rahoitusvälineet tilinpäätöksessä käypään arvoon joko IFRS-standardien tai kirjanpitolain nojalla. Lisäksi luottolaitosten verotuksessa otettaisiin huomioon ns. käyvän arvon optioon perustuvat rahoitusvälineiden realisoitumattomat arvonmuutokset sekä käyvän arvon suojauksesta aiheutuvat realisoitumattomat käyvän arvon muutokset. Tämä koskisi eräin rajoituksin myös sijoituspalveluyrityksiä ja muita rahoituslaitoksia.

Jälkimmäisen menettelyn piirissä olisivat myytävissä olevat rahoitusvälineet sekä eräin poikkeuksin sijoituskiinteistöt ja biologiset hyödykkeet, kuten kasvava puusto tai elävät eläimet.

Sääntely koskisi myytävissä olevien rahoitusvälineiden osalta yrityksiä, jotka arvostavat varat käypään arvoon joko IFRS-standardien tai kirjanpitolain perusteella. Käyvän arvon käyttö sijoituskiinteistöjen arvostuksessa on puolestaan mahdollinen IFRS-tilinpäätöksen lisäksi myös luotto-, vakuutus- ja eläkelaitosten kansallisissa tilinpäätöksissä. Biologisten hyödykkeiden käypää arvoa on käytettävä IFRS-tilinpäätöksessä, ja se on lisäksi sallittu vakuutus- ja eläkelaitoksille kansallisen lainsäädännön mukaisessa tilinpäätöksessä.

Näissä tapauksissa yhtiöiden tuloslaskelmaan merkityt realisoitumattomat arvonmuutokset eivät siis olisi veronalaista tuloa eivätkä verotuksessa vähennyskelpoista menoa mutta arvonnousun jakaminen estettäisiin. Tämä on tarkoitus toteuttaa erikseen annettavalla osakeyhtiölain muutosesityksellä, jossa realisoitumattomat arvonnousut säädettäisiin sidotuksi omaksi pääomaksi.

Muut ehdotukset

Esitys sisältää edellä olevien periaatteellisesti tärkeiden linjausten lisäksi joukon täsmennyksiä, jotka ovat tarpeen IFRS-tilinpäätöksen tekeville. Näitä ovat mm. hankintamenon määräytymistä, vaihto-omaisuuden arvostusta sekä tulon jaksotusta koskevat ehdotukset. Niiden merkitys on kuitenkin ainakin aluksi vähäinen, koska yhtiökohtaisen IFRS-tilinpäätöksen tekeviä on toistaiseksi vielä vain muutama. — Sillä seikalla, että listattujen yhtiöitten on laadittava konsernitilinpäätöksensä IFRS-standardien mukaan, ei siis ole välitöntä vaikutusta verotukseen, koska verotus toimitetaan aina yhtiökohtaisesti.

Esityksessä on edellä IFRS-standardeihin kiinteästi liittyvien ehdotusten lisäksi useita merkittäviä ehdotuksia, joilla tulee olemaan välitöntä vaikutusta myös käytännössä. Näitä ovat ennen muuta:

  • yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden luovutuksia koskeva kannanmuutos, jonka mukaan omien osakkeiden luovutuksesta saatu vastike ei ole luovuttajayhtiön veronalaista tuloa eikä osakkeista suoritettu määrä vähennyskelpoista menoa,
  • tähän liittyvä optio- ja osakepalkitsemisjärjestelyiden vähennyskelpoisuutta koskeva poikkeus,
  • yritysjärjestelyjä koskevat muutokset, tärkeimpänä yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden käytön salliminen yritysjärjestelyissä,
  • elinkeinotoiminnasta johtuneiden saamisten ja velkojen realisoitumattomien indeksi- ja valuuttakurssierojen symmetrinen käsittely veronalaisena tulona ja vähennyskelpoisena menona,
  • tällaista saamista tai velkaa suojaavan instrumentin arvonmuutoksen vastaava käsittely verotuksessa,
  • vakuutus- ja eläkelaitosten luottotappiovarausjärjestelmästä luopuminen ja vakuutusmaksusaamisten odotettavissa olevien luottotappioiden vähennyskelpoisuus sekä
  • liittymismaksujen verokohtelua koskeva kannanmuutos, jonka mukaan siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut olisivat vastedes sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön veronalaista tuloa ja maksun suorittajan vähennyskelpoista menoa.
Valiokunnan yleisarvio

Esitys on laaja ja aihealueeltaan poikkeuksellisen vaativa kokonaisuus. Se on rajattu tietoisesti siten, että sen ulkopuolelle jäävät toistaiseksi IFRS-sopeutuksen kannalta visaisimmat kysymykset poistojen ja konserniavustuksen kirjanpitosidonnaisuudesta. Esitys ei sisällä myöskään ehdotuksia sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston verokohtelusta. Siihen jää näin myös yhtiöoikeuden näkökulmasta tärkeitä avoimia kysymyksiä.

Valiokunnan kuulemat asiantuntijat ovat pitäneet esitystä taitavasti laadittuna, eikä sen perusratkaisuihin ole ollut huomauttamista jakokieltoa koskevan sääntelyn viipymistä lukuun ottamatta. Esitetty kritiikki on kohdistunut pääosin siihen, mitä esityksestä puuttuu. Sen lisäksi esille on nostettu eräitä yksittäiskysymyksiä, jotka ovat liittyneet mm. optio- ja osakepalkitsemisjärjestelmiä ja liittymismaksuja koskeviin ehdotuksiin. Myös Ruotsissa omaksuttu ratkaisu on tuotu esiin, mutta siitä ei ole tehty varsinaisia Suomea koskevia johtopäätöksiä [Ruotsissa verotuksen ja IFRS-tilinpäätöksen yhteensovitusta pohtinut työryhmä päätyi tuoreessa mietinnössään (SOU 2008:80) ehdotukseen, jonka mukaan vapaassa omassa pääomassa esitetyt realisoitumattomat arvonnousut verotettaisiin. Tämä ei koskisi kuitenkaan sitä osaa, joka realisoitumattomasta arvonnoususta siirretään yhtiökokouksen päätöksellä sidottuun omaan pääomaan. Verovelvollinen voisi siten valita tietyin rajoituksin verokohtelunsa, mitä ei ole pidetty täällä meillä yleensä mahdollisena. Maitten välisessä vertailussa on otettava huomioon lisäksi se, että verotuksen kirjanpitosidonnaisuus on ollut Ruotsissa huomattavasti vahvempi kuin Suomessa. Tämä johtuu siitä, että meillä elinkeinoverolaki sisältää täydellisen tuloksenlaskentanormiston. ] .

Valiokunta pitää tärkeänä sitä, että IFRS-sopeutusta koskeva ensimmäinen osio on saatu eduskunnan käsittelyyn ja että säädöspohja saadaan tältä osin vahvistettua. Tämä antaa mahdollisuuden keskittyä jatkossa jäljelle jääneisiin vaikeisiin kysymyksiin.

Esitys on huolellisen valmistelun tulos, ja se ansaitsee tältä osin myös valiokunnan täyden tunnustuksen. Olisi ollut kuitenkin suotavaa, että osakeyhtiölain muutosehdotus olisi kyetty valmistelemaan samassa aikataulussa. Nyt syntyvä välitila voi olla ongelmallinen, jos se muodostuu pitkäaikaiseksi. Jatkovalmistelu tältä osin on siis välttämätön ja kiireellinen.

Valmistelussa voidaan selvittää edelleen myös sitä vaihtoehtoa, jossa jaetun voiton verotus varmistetaan kytkemällä realisoitumattoman arvonnousun verotus osingonjakoon. Tämä vaihtoehto on toistaiseksi hylätty yhteisöoikeudellisen epävarmuuden vuoksi, mutta oikeustila on saattanut muuttua tältä osin, kuten hallituksen esityksessä on myös todettu. Ratkaisu olisi luonteva siinä mielessä, että se ottaa huomioon samanaikaisesti veronsaajan intressin ja verovelvollisen veronmaksukyvyn. Se on myös oikeusministeriön puoltama malli.

Selvää on, että myös muuta valmistelua on jatkettava, jotta IFRS-tilinpäätöksiä voidaan tehdä käytännössä nykyistä useammin myös yhtiötasolla. Valmistelun kuluessa voidaan kerätä kokemuksia myös nyt käsiteltävänä olevasta lainsäädäntökokonaisuudesta ja hioa säännöksiä, jos sellainen osoittautuu aiheelliseksi. Tärkeää on, että valmistelu organisoidaan niin, että siihen on käytettävissä riittävästi voimavaroja ja että esitykset voidaan saattaa aikanaan eduskuntaan riittävän ajoissa.

Eräät yksittäiskysymykset

Valiokunta käsittelee seuraavassa vain niitä yksittäiskysymyksiä, joista on aiheutunut epäselvyyttä tai joiden muutosta on vaadittu asiantuntijakuulemisessa.

Valuuttakurssi- ja indeksivoitot.

Elinkeinotoiminnasta johtuneitten velkojen ja saamisten valuuttakurssi- ja indeksivoitoista ja -tappioiden jaksotuksesta säädetään EVL 26 §:ssä. Säännös koskee myös kurssimuutoksilta suojaavista instrumenteista aiheutuneiden realisoitumattomien arvonmuutosten verokohtelua. Veronalaista tuloa ja vähennyskelpoista menoa olisi siten termiinisopimuksen tai muun vastaavan suojausinstrumentin realisoitumaton arvonmuutos.

Esityksen perusteluissa mainitaan pelkästään termiinisopimukset. Termiinisopimuksia ovat myös futuurit, jotka ovat standardiehtoisia, julkisesti noteerattavia termiinisopimuksia. Tarkoituksena ei ole ollut, että pykälän nojalla huomioon otettava suojausinstrumentti voisi olla myös optio. Näin siksi, että optioiden toteuttaminen on vapaaehtoista. Jos saamisesta tai velasta on tulossa kurssivoitto, optiota ei toteuteta eikä sen realisoitumatonta arvonlaskuakaan tule silloin ottaa huomioon.

Valiokunta toteaa selvyyden vuoksi, ettei EVL 26 §:n nojalla huomioon otettava suojausinstrumentti voi olla optio. Sääntely ei edellytä muutosta EVL 27 d §:ään, joka koskee option verokohtelua.

Vakuutuslaitosten saamisten arvonalentumistappiot.

Uudessa EVL 17 §:n 3 kohdassa ehdotetaan, että vakuutus- ja eläkelaitoksia koskevan lainsäädännön nojalla tuloslaskelmaan kuluksi merkityt vakuutusmaksusaamisten arvonalentumistappiot olisivat vähennyskelpoisia. Vähennyskelpoisuuden perusteet todettaisiin esityksen perustelujen mukaan saamiskohtaisesti.

Asiantuntijakuulemisessa on esitetty, että myös sijoitustoiminnan saamisten arvonalentumistappiot säädettäisiin vähennyskelpoisiksi. Vakuutusmaksusaamisten arvonalentumisilta ei tulisi edellyttää myöskään saamiskohtaisuutta, vaan saamisryhmäkohtaisuuden tulisi olla riittävää.

Vakuutusmaksusaamisten verokohtelun muutos liittyy ehdotukseen luopua vakuutus- ja eläkelaitosten luottotappiovarausjärjestelmästä. Varauksen sijaan jatkossa olisi siis mahdollisuus vähentää vakuutusmaksusaamisten odotettavissa olevat luottotappiot, jos arvonalennus on merkitty tilinpäätökseen kuluksi. Vakuutusmaksusaamiset on rinnastettu näin myyntisaamisiin, joiden arvonalenemiset ovat myös vähennyskelpoisia. Näihin saamisiin liittyvä tulo sisältyy yhtiön veronalaiseen tuloon. Jos tulo alkaa näyttää epätodennäköiseltä, verotettavaa tuloa on perusteltua oikaista tällä määrällä.

Sijoitustoimintaan liittyvissä saamisissa ei ole sen sijaan tällaista tarvetta oikaista veronalaista tuloa. Valiokunta ei pidä ehdotettua laajennusta sen vuoksi perusteltuna. Arvonalentumiset ovat vähennyskelpoisia lopullisina, kuten yleensä saamisten arvonalenemiset, eikä tältä osin ole syytä poiketa elinkeinoverotuksessa yleisesti noudatettavasta linjasta.

Valiokunta ei näe muutostarvetta myöskään muulta osin; Vakuutusvalvontavirasto on todennut valtiovarainministeriölle antamassaan lausunnossa, ettei vakuutuslaitoksille ole olemassa kirjanpitosäännöksiä saamisten ryhmäkohtaisista arvonalentumisista, vaan laitokset kirjaavat arvonalentumiset aina saamiskohtaisesti (erillisarvostus). Koska arvonalentumisten vähennyskelpoisuus perustuu nimenomaan kirjanpitoon, eivätkä vakuutus- ja eläkelaitosten kirjanpitosäännökset salli ryhmäkohtaisia arvonalentumisia, niitä ei voida hyväksyä myöskään verotuksessa.

Eräät muut arvonalenemiset.

Esitys ei sisällä muutosehdotusta EVL 16 §:n 7 kohtaan, jossa rajoitetaan eräistä saamisista ja konsernituesta aiheutuvien menetysten ja arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta. Rajoitus koskee saamisia yhtiöiltä, joista verovelvollinen omistaa lainkohdassa tarkemmin säädetyin tavoin vähintään 10 prosenttia.

Asiantuntijakuulemisessa on todettu, että luottolaitos saattaa joutua ottamaan haltuunsa taloudellisissa vaikeuksissa olevan asiakasyrityksen. Jos kyseessä on EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu tilanne, se ei saa vähentää asiakasyritykseltä olevien saamisten arvonalentumisia. Vähennysoikeus olisi kuitenkin tärkeä erityisesti nykyisessä taloudellisessa tilanteessa. Lainkohtaan on ehdotettu tätä koskevaa täsmennystä.

Valiokunta ei puolla ehdotusta; vähennyskielto liittyy kiinteästi EVL 6 b §:ssä säädettyyn merkittävään veronhuojennukseen, joka koskee käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verovapautta. Tarkoitus on, että yhtiöt eivät voi saada luovutustappiota vähennyskelpoiseksi antamalla yhtiölle lainaa tai konsernitukea oman pääoman ehtoisen sijoituksen asemasta.

Pankit ovat yhtä lailla oikeutettuja veronhuojennukseen silloin, kun kysymys on niiden käyttöomaisuusosakkeista. Verotuksessa omaksutusta pääsäännöstä ei ole aihetta poiketa sen vuoksi myöskään pankkien osalta.

Omien osakkeiden luovuttaminen sekä optio- ja osakepalkitsemisjärjestelmät.

Yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden luovutusta käsitellään siis jatkossa pääomasijoitukseen rinnastettavana eränä eikä veronalaisena tapahtumana. Omien osakkeiden hankinta tai luovutus ei siis aiheuttaisi yhtiölle veronalaista tuloa eikä vähennyskelpoista menoa. Muutos on tältä osin odotettu, eikä siihen ole ollut huomautettavaa asiantuntijakuulemisessa.

Edellä kuvatusta vähennysoikeuden rajoituksesta poikettaisiin kuitenkin silloin, kun osakkeiden luovutus perustuu työsuhteeseen. Tätä on pidetty tärkeänä yritysten kansainvälisen kilpailuaseman turvaamiseksi. Vaikka yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden luovutuksessa on siis kysymys osakeannista ja siten tulokseen vaikuttamattomasta tapahtumasta, vähennysoikeutta on puollettu tarkoituksenmukaisuussyillä. Osakkeista suoritettua määrää on pidetty hallituksen esityksessä palkkamenoon rinnastettavana eränä ja siten vähennyskelpoisena menona.

Vähennysoikeuden edellytyksenä olisi kuitenkin se, että yhtiö on hankkinut osakkeet julkisessa kaupankäynnissä. Vähennyskelpoista olisi silloin yhtiön osakkeista suorittama määrä, enintään kuitenkin osakkeiden antamis- tai merkintähetken käypä arvo vähennettynä osakkeen saajan suorittamalla merkintähinnalla.

Asiantuntijakuulemisessa on esitetty kritiikkiä niitä ehtoja ja rajoituksia kohtaan, joita vähennysoikeudelle on asetettu. Ensinnäkin on vaadittu, ettei menon tarvitsisi olla reaalinen, vaan myös annettavien uusien osakkeiden käyvän arvon tulisi olla vähennyskelpoinen. Vähennysoikeus vastaisi tällöin yleensä IFRS 2 -standardin mukaista vähennystä. Toisaalta vähennys tulisi myöntää myös noteeraamattoman yhtiön osakkeista suoritetusta määrästä. Lisäksi säännöksestä tulisi poistaa enimmäismäärää koskeva ehto.

Valiokunta toteaa ensinnäkin, että osakkeista suoritetun määrän vähennyskelpoisuudessa on kyse pääsäännöstä tehtävästä poikkeuksesta. Sen vuoksi on perusteltua, että säännöksen soveltamisala on melko suppea. Säännöksen soveltamisedellytykset ovat hyväksyttäviä myös seuraavin perustein:

Kun yhtiö laskee liikkeeseen uusia osakkeita tai antaa itselleen ilmaisannissa osakkeita, jotka se luovuttaa edelleen, sille ei aiheudu menoa, vaan uusien osakkeiden arvo pienentää muiden osakkeenomistajien osuutta. Yhtiölle ei aiheudu myöskään maksua. Merkityksellistä on lisäksi se, että vaikka yhtiö merkitsee optio- tai osakepalkitsemisjärjestelyn käyvän arvon tuloslaskelmaan kuluksi IFRS 2 -standardin mukaan, vastakirjaus tehdään suoraan omaan pääomaan. Tällöin kulukirjauksen omaa pääomaa pienentävä vaikutus eliminoituu. Kysymyksessä on siten informatiivinen kulukirjaus.

Vertailukohtana ei voida pitää myöskään osakkeilla hankitun käyttöomaisuuden poistojen vähennysoikeutta. Kysymys on silloin yhtiöoikeudellisesti apportista eli osakkeiden merkintähinnan maksamisesta muulla omaisuudella kuin rahalla. Apporttiomaisuudella on puolestaan oltava luovutushetkellä vähintään maksua vastaava taloudellinen arvo yhtiölle. Yhtiön osakkaiden omistus ei siten laimene, kun yhtiön varallisuus lisääntyy osakkeiden merkintähintaa vastaavalla määrällä. Apporttina saadusta omaisuudesta voi tehdä verotuksessa poistot normaaliin tapaan.

Työsuhteen perusteella luovutettavissa osakkeissa ei sen sijaan ole kyse apportista, eikä vastineeksi saatua työpanosta voida arvostaa kuten käyttöomaisuutta. Tämä perustuu mm. siihen, ettei työpanosta voida arvostaa yksiselitteisesti ja todeta, että se vastaa vähintään osakkeiden merkintähintaa. Sitoumus työn tai palvelun vastaanottamiseen ei voi olla myöskään osakeyhtiölain mukaan apporttiomaisuutta. Järjestelyn vähennyskelpoisuutta ei siten voida perustella rinnastamalla se apporttina saadun omaisuuden vähentämiseen poistoina, koska kyse on eri asiasta.

Vähennysoikeutta ei ole myöskään tarve laajentaa koskemaan noteeraamattomien yhtiöiden osakkeita. Käytännössä osakekannustinjärjestelmissä annetaan yleensä julkisesti noteeratun yhtiön osakkeita, joilla on julkisessa kaupankäynnissä määritetty käypä arvo ja jotka edunsaajat voivat realisoida myymällä osakkeet pörssissä.

Noteeraamattomiin yhtiöihin liittyy myös todennäköisemmin ei-toivottavia verosuunnittelutilanteita, koska omistus on harvojen käsissä. Ongelmalliseksi voisi muodostua myös rajanveto sen suhteen, milloin on kyse osakepalkitsemisjärjestelystä ja milloin omistuksen muusta järjestelystä. Tarkoitus ei ole, että esimerkiksi omistuksestaan luopuvan osakkaan osakkeet olisivat vähennyskelpoisia, kun yhtiö lunastaa ne ja luovuttaa toimintaa jatkavalle osakkaalle.

Vähennysoikeuden enimmäismäärän rajausta käypään arvoon voidaan perustella puolestaan sillä, että käypä arvo on pohjana, kun työsuhteeseen perustuva osakeanti verotetaan edun saajalla. Vähennyskatto ottaa lisäksi huomioon mm. sellaiset tilanteet, joissa yrityksen koko rakenne on muuttunut osakkeiden hankinnan jälkeen. Yhtiöstä on voitu siirtää toimintaa toiseen yhtiöön liiketoimintasiirrolla tai osittaisjakautumisen avulla ennen osakkeiden antamista työntekijöille. Osakkeen arvo saattaa olla sen vuoksi huomattavasti alempi osakkeiden antohetkellä, eikä osakkeista suoritetun määrän vähennyskelpoisuus olisi enää kokonaan perusteltua.

Valiokunta ei esitä säännöksen kirjoitusasuun myöskään muutoksia, koska esityksen perusteluista käy selvästi ilmi, että vähennyskelpoisuus koskisi myös toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenille annetuista osakkeista suoritettua määrää. Vähennysoikeudesta ei ole siis epäselvyyttä, vaikka nämä tahot eivät ole työsuhteessa yhtiöön. Kirjoitusasussa päädyttiin mainitsemaan pelkästään työsuhde siksi, että myös tuloverolain 66 §:ssä puhutaan työsuhteeseen perustuvasta osakeannista, vaikka säännöstä on sovellettu myös toimitusjohtajiin ja hallituksen jäseniin.

Liittymismaksut.

Siirtokelpoisten mutta palautuskelvottomien liittymismaksujen verokohtelun muutos on aiheuttanut kenties eniten palautetta esitykseen sisältyvistä yksittäisistä kysymyksistä. Muutosta on vastustettu ennen kaikkea siitä syystä, että se kiristää laitosten verotusta ja nostaa liittymismaksuja. Toisaalta muutos on hyväksytty, mutta menon vähennyskelpoisuuteen on kaivattu tarkennusta. Lisäksi on nostettu esiin kysymys, tulisiko vastaava sääntely sisällyttää myös tuloverolakiin ja maatilatalouden tuloverolakiin.

Hallituksen esityksessä on perusteltu muutosta sillä, että siirtokelpoiset, ei-palautettavat liittymismaksut ovat saajalleen lopullista tuloa ja korvausta maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Liittyjän kannalta taas on kyse asiakassuhteeseen perustuvasta suorituksesta eikä omistussuhteeseen liittyvästä pääomasuorituksesta. Liittymismaksuja on sen vuoksi perusteltua käsitellä saajan veronalaisena tulona ja maksun suorittajan vähennyskelpoisena menona. Valiokunta yhtyy tähän näkemykseen.

Verokohtelu vastaisi myös kirjanpidossa ja arvonlisäverotuksessa jo aiemmin omaksuttua kantaa. Muutoksen vaikutuksia lieventäisi osaltaan se, että uutta säännöstä sovellettaisiin vain sellaisiin liittymismaksuihin, joiden suoritusvelvollisuus syntyy lainmuutoksen jälkeen. Aikaisemmin saatujen liittymismaksujen verovapaudesta saatu hyöty säilyy siis laitoksilla.

Liittymismaksujen vähennyskelpoisuus määräytyy puolestaan maksun taloudellisen luonteen mukaan. Koska liittymismaksujen luonne ja tilanteet vaihtelevat, etukäteen ei ole mahdollista todeta yksiselitteisesti, minkä säännöksen perusteella liittymismaksu tulisi vähentää. Tämän vuoksi myöskään hallituksen esityksen perusteluissa ei otettu täsmällisesti kantaa liittymismaksun vähentämiseen.

Siirtokelpoisessa mutta ei-palautuskelpoisessa liittymismaksussa on kyse aineetonta oikeutta muistuttavasta erästä. Se eroaa kuitenkin aineettomasta oikeudesta siinä, että se liittyy yleensä läheisesti kiinteistöön. Liittymismaksun käsittely kiinteistön hankintamenon osana saattaa olla sen vuoksi perustellumpaa kuin sen käsittely erillisenä pitkävaikutteisena menona EVL 24 §:n nojalla.

Valiokunta ei pidä tarpeellisena myöskään sisällyttää liittymismaksuja koskevaa erillistä säännöstä tuloverolakiin tai maatilatalouden tuloverolakiin. Niissä ei ole tällaista säännöstä nykyisinkään, vaan elinkeinoverolain säännöksiä on sovellettu verotuskäytännössä myös tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettaviin. Valiokunta katsoo sen vuoksi, että verotuskäytäntö muuttuu myös näiden lakien mukaan verotettavilla verovelvollisilla elinkeinoverolaissa ehdotetun mukaiseksi.

Yritysjärjestelysäännökset.

Esitykseen sisältyvät yritysjärjestelyjä koskevat ehdotukset on otettu asiantuntijakuulemisessa tyydytyksellä vastaan. Lisäksi on kuitenkin vaadittu, ettei jakautumisessa emoyhtiöön tulisi edellyttää vastiketta. Samoin omien osakkeiden luovutuksista perittävästä varainsiirtoverosta tulisi luopua, jotta osakkeita voitaisiin käyttää yleisesti vastikkeena yritysjärjestelyissä.

Valiokunta toteaa, että jakautumista koskeva säännös on yritysjärjestelydirektiivin mukainen, eikä sitä ole perusteltua muuttaa ehdotetulla tavalla.

Hallituksen esitys ei koske varainsiirtoverotusta, eikä asiantuntijakuulemisessa ehdotetun muutoksen taloudellisia vaikutuksia ole myöskään arvioitu. Olettavaa kuitenkin on, että ne olisivat huomattavat. Valiokunta ei pidä yksin näistä syistä mahdollisena puuttua varainsiirtoverotukseen tässä yhteydessä.

Varainsiirtoverotus on lisäksi puhtaasti fiskaalinen veromuoto, ja se poikkeaa monessa suhteessa tuloverotuksesta. Kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden siirrosta on suoritettava varainsiirtoveroa mm. siitä riippumatta, kertyykö luovutuksesta tuloverotuksessa verotettavaa voittoa vai tappiota tai onko jompikumpi osapuoli vapautettu siinä verosta. Tuloverotuksessa tehdyistä ratkaisuista ei siis tule sellaisenaan tehdä johtopäätöksiä varainsiirtoverotuksen veropohjan suhteen.

Päätösehdotus

Edellä esitetyn perusteella valtiovarainvaliokunta ehdottaa,

että lakiehdotukset hyväksytään muuttamattomina.

Helsingissä 25 päivänä marraskuuta 2008

Asian ratkaisevaan käsittelyyn valiokunnassa ovat ottaneet osaa

  • pj. Hannes Manninen /kesk
  • vpj. Kari Rajamäki /sd
  • jäs. Christina Gestrin /r
  • Pertti Hemmilä /kok (osittain)
  • Bjarne Kallis /kd
  • Kyösti Karjula /kesk (osittain)
  • Esko Kiviranta /kesk
  • Jari Koskinen /kok
  • Mikko Kuoppa /vas
  • Mika Lintilä /kesk
  • Olli Nepponen /kok
  • Tuija Nurmi /kok
  • Kirsi Ojansuu /vihr
  • Heikki A. Ollila /kok
  • Matti Saarinen /sd
  • Petri Salo /kok (osittain)
  • Pia Viitanen /sd (osittain)
  • vjäs. Esko Ahonen /kesk (osittain)
  • Reijo Kallio /sd
  • Matti Kauppila /vas
  • Lauri Kähkönen /sd (osittain)
  • Heli Paasio /sd
  • Eero Reijonen /kesk
  • Tuula Väätäinen /sd (osittain)

Valiokunnan sihteerinä jaostokäsittelyssä on toiminut

valiokuntaneuvos Maarit Pekkanen