1.1  Laki eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta

1 §. Soveltamisala. Pykälän 1 momentin mukaan laissa säädettäisiin hybridijärjestelyihin liittyvien menojen vähentämistä ja tulojen veronalaisuutta koskevista erityisistä säännöksistä, jotka ovat poikkeuksia yleisiin menojen vähennyskelpoisuutta ja tulojen veronalaisuutta koskeviin säännöksiin. Lain säännöksillä ei kuitenkaan laajennettaisi menojen vähennyskelpoisuutta siitä, mitä tuloverolaissa, elinkeinoverolaissa tai maatilatalouden tuloverolaissa on nykyisin säädetty. 

Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan lakia sovellettaisiin yhteisöverovelvollisiin. Yhteisöllä tarkoitettaisiin sääntelyä sovellettaessa tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä. Lakia sovellettaisiin myös rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Soveltamisen edellytyksenä olisi, että meno tai tulo liittyy tähän kiinteään toimipaikkaan. 

Momentin 2 kohdan mukaan lakia sovellettaisiin myös avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verolaskennassa lukuun ottamatta 5 §:n 1 momentin ja 6 §:n 2 momentin säännöstä. Mainitut säännökset koskevat hybridiyksiköitä ja niissä tarkoitetuissa tilanteissa maksajana olevan hybridiyksikön pitäisi olla erillinen verovelvollinen omalla lainkäyttöalueellaan ja läpivirtaava suorituksensaajan lainkäyttöalueen verotuksessa, jotta säännös soveltuisi. Säännös ei sovellu avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön ollessa maksaja, koska säännösten soveltamisen edellytyksenä oleva verokohtelun eroavuus ei toteudu maksajan ollessa läpinäkyvä myös omalla lainkäyttöalueellaan. 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että lukuun ottamatta järjestelyjä, joissa verokohtelun eroavuus syntyy yhden yrityksen verotuksessa kahdella eri lainkäyttöalueella, lakia sovelletaan, kun verokohtelun eroavuus syntyy säännöksissä tarkoitetuissa tilanteissa verovelvollisen ja samaan liikekirjanpidolliseen konserniin kuuluvan yksikön välillä tai verovelvollisen ja siihen etuyhteydessä olevan henkilön välillä. Lisäksi säädettäisiin, että 8 §:ää sovelletaan silloin, kun verokohtelun eroavuus syntyy verovelvolliseen etuyhteydessä olevien henkilöiden välillä. Momentissa säädettäisiin myös tilanteista, joissa verovelvollisen katsotaan olevan etuyhteydessä toiseen henkilöön. 

Etuyhteyden määritelmä perustuisi direktiivin 2 artiklan 4 kohtaan. Tältä osin on huomattava, että direktiivillä on muutettu veron kiertämisen estämistä koskevaa direktiiviä. Etuyhteyden määritelmää, joka perustuu veron kiertämisen estämistä koskevaan direktiiviin, käytetään myös elinkeinoverolain 18 b §:n korkovähennysoikeuden rajoittamista koskevassa säännöksessä itsenäisen yrityksen määritelmässä sekä väliyhteisölaissa. Artiklaan tehtyjen muutosten vuoksi määritelmään sisältyy myös elementtejä, jotka koskevat vain hybridisääntelyä. 

Etuyhteys perustuisi direktiivin määritelmässä tarkoitettujen osapuolten suoraan tai välilliseen osuuteen toisistaan, samoin kuin edellä mainituissa korkovähennysrajoitussäännöksessä ja väliyhteisölaissa. Hybridijärjestelyissä etuyhteys voisi lisäksi perustua yhdessä toimimiseen, vaikutusvaltaan toisessa osapuolessa tai siihen, että osapuolet kuuluvat samaan liikekirjanpidolliseen konserniin. OECD:n raportissa etuyhteyden määritelmä muodostuu englanninkielisistä termeistä ja käsitteistä related persons, control group ja acting together, joita on tarkasteltu luvussa 11. 

Hybridijärjestelyjä koskevan sääntelyn erityispiirteistä johtuen momentissa käytettäisiin termiä etuyhteydessä oleva henkilö. Tämä johtuu siitä, että laissa käytetään termiä yksikkö siten, että se ei viittaa luonnollisiin henkilöihin. Kun laissa viitataan myös luonnollisiin henkilöihin, käytetään termiä henkilö. Direktiivissä etuyhteyden määritelmä kattaa myös luonnolliset henkilöt. 

Etuyhteyden käsitteellä olisi tässä esityksessä tarkoitettujen hybridijärjestelyjen kannalta merkitystä ensinnäkin silloin, kun tämän lain säännösten soveltamisen edellytyksenä oleva verokohtelun eroavuus syntyy verovelvollisen ja siihen etuyhteydessä olevan henkilön välillä. Verovelvollisella tarkoitetaan tällöin sitä yksikköä, jonka verotuksessa hybridisäännöksen soveltamista tarkastellaan ja sääntelyn soveltamisalan mukaisesti se voi viitata myös avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön tai kiinteään toimipaikkaan. 

Etuyhteydellä olisi merkitystä lisäksi silloin, kun verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien henkilöiden välillä, mutta näistä kumpikaan ei ole verovelvollinen, jonka verotuksessa sääntelyn soveltamista tarkastellaan. Tällä viitataan 8 §:ssä tarkoitettuun tilanteeseen, jossa hybridijärjestelyyn liittyvä meno kuitataan sellaisen verovelvollisen verotuksessa, joka ei suoraan osallistu verokohtelun eroavuuteen johtavaan transaktioon. 

Liikekirjanpidollisella konsernilla tarkoitettaisiin konsernia, joka koostuu kaikista niistä yksiköistä, jotka on täysimääräisesti sisällytetty kansainvälisten tilinpäätösstandardien tai kirjanpitolain (1997/1336) mukaisesti laadittuun konsernitilinpäätökseen. 

Momentin mukaan etuyhteys olisi olemassa myös silloin, kun luonnollinen henkilö omistaa yrityksestä vähintään 50 prosenttia. Etuyhteyden määritelmän mukaan etuyhteydessä toisiinsa voisivat olla useampi yksikkö keskenään ja yksikkö tai yksiköt ja luonnollinen henkilö keskenään. Etuyhteys olisi olemassa esimerkiksi kahden yrityksen välillä, jos luonnollinen henkilö omistaisi molemmista yrityksistä vähintään 50 prosenttia joko suoraan tai välillisesti esimerkiksi holdingyhtiön kautta. 

Momentissa säädettäisiin pääsääntönä, että etuyhteyden määritelmässä tarkasteltava vähimmäisraja on 50 prosenttia, koska tätä direktiivin 2 artiklan 4 kohdan viimeisen alakohdan a kohtaan perustuvaa säännöstä sovellettaisiin lain muita kuin rahoitusvälineitä koskevan 3 §:n yhteydessä. Direktiivin mukaan 50 prosentin määrää sovelletaan, kun kyse on 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan b) ja e) alakohtien mukaisesta suorituksesta hybridiyksikölle tai hybridiyksikön suorituksesta, c) ja d) alakohtien mukaisista kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvistä tilanteista, g) alakohdan mukaisesta kaksinkertaisesta vähennyksestä, 9 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta hybridijärjestelyyn liittyvän menon kuittaamisesta tai artiklan 9 a soveltamisesta. 

Direktiivissä ei määritellä sitä, kuinka välillinen omistus lasketaan etuyhteysmääritelmää sovellettaessa. Omistus laskettaisiin suhteellisesti kertomalla jokaisen portaan omistukset. Mikäli suhteellinen omistus olisi alle 50 prosenttia, kyse ei olisi momentissa tarkoitetusta etuyhteydestä. 

Momentin 4 kohdassa huomattavalla vaikutusvallalla tarkoitettaisiin tilanteita, joissa toinen yksikkö voi käyttää toisessa määräysvaltaa esimerkiksi tekemänsä merkittävän sijoituksen johdosta. Huomattava vaikutusvalta voisi perustua myös esimerkiksi oikeuteen nimittää yli puolet toisen yksikön hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenistä tai muuhun mahdollisuuteen tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Säännöksessä tarkoitetun huomattavan vaikutusvallan katsottaisiin olevan olemassa myös verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetussa tilanteessa. Mainitun säännöksen mukaan määräysvalta voi perustua siihen, että osapuolia johdetaan yhteisesti tai osapuoli muutoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. 

Pykälän 4 momentissa tarkennettaisiin 3 momentin 1—3 kohtaa direktiivin 2 artiklan 4 kohdan kolmannen alakohdan b) kohdan perusteella. Säännöksen mukaan etuyhteyden katsottaisiin syntyvän myös sen perusteella, että henkilöllä, joka toimii yhdessä toisen henkilön kanssa jonkin yksikön äänioikeuksien tai pääomaomistuksen suhteen, on toisen henkilön kaikki äänioikeudet tai koko pääomaomistus kyseisessä yksikössä. 

Direktiivissä ei kuvata tarkemmin tilannetta, jossa henkilöiden voidaan katsoa toimivan yhdessä. OECD:n 2015 raportin luvussa 11 on kuvaus tilanteista, joissa säännös voisi tulla sovellettavaksi sekä esimerkkejä näistä tilanteista. 

Yhdessä toimimisella tarkoitettaisiin tilanteita, joissa useamman henkilön voidaan katsoa toimivan yhdessä tiettyjen osuuksien, pääomaomistusten tai äänivallan suhteen. Säännöksen tarkoituksena on, että hybridisäännösten soveltuminen ei estyisi pelkästään sen vuoksi, että kohdassa 1—3 tarkoitetut omistus- ja äänivaltaa koskevat edellytykset eivät täyty omistuksen tai äänivallan ollessa hajautuneena usealle henkilölle, jotka kuitenkin toimivat yhteisymmärryksessä tämän omistuksen suhteen esimerkiksi hybridijärjestelyssä. Ilman tässä kohdassa tarkoitettua erityissäännöstä hybridisäännöksen soveltaminen saattaisi estyä sen vuoksi, ettei tilanteessa muodollisesti ole 1—3 kohdassa tarkoitettua etuyhteyttä.  

Yhdessä toimiminen voisi siten perustua esimerkiksi osakassopimukseen tai muuhun vastaavaan järjestelyyn. Säännöksessä tarkoitettu yhdessä toimiminen edellyttää kuitenkin, että osakassopimuksella tai muulla järjestelyllä olisi olennaista vaikutusta suhteessa kyseessä olevaan omistukseen tai äänivaltaan. OECD 2015 kappaleet 373-376 ja esimerkki 11.4. 

Säännös voisi soveltua myös esimerkiksi perheenjäsenten toimiessa yhdessä. Perheenjäseniin voitaisiin katsoa kuuluvan esimerkiksi henkilön aviopuoliso tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa oleva henkilö, sisarus, sisar - ja velipuoli, henkilön ja hänen aviopuolisonsa tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa olevan henkilön ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva sukulainen sekä mainittujen henkilöiden aviopuolisot tai heihin avioliitonomaisessa suhteessa olevat henkilöt. Perheenjäseniin voitaisiin lukea lisäksi kuolinpesä, jossa luonnollisella henkilöllä tai edellä mainituilla henkilöillä on osuus. 

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin strukturoidun järjestelyn käsitteestä. Määritelmä perustuisi direktiivin 2 artiklan 11 kohtaan. Momentissa mainittuja hybridijärjestelyjä koskevia säännöksiä voitaisiin soveltaa, jos kyseessä on strukturoitu järjestely. Edellä käsiteltyä etuyhteyteen perustuvaa soveltamisedellytystä ja strukturoituun järjestelyyn perustuvaa soveltamisedellytystä ei sovellettaisi yhtä aikaa, vaan hybridisäännösten soveltaminen voisi tilanteesta riippuen perustua jompaankumpaan edellytykseen. Järjestelyn katsominen strukturoiduksi ei myöskään edellyttäisi 1—3 momentissa tarkoitetun etuyhteyden olemassaoloa. 

Direktiivin 2 artiklan 11 kohdan mukaisesti strukturoidulla järjestelyllä tarkoitettaisiin järjestelyä, johon liittyy järjestelyn ehtoihin hinnoiteltu verokohtelun eroavuus tai järjestelyä, joka on suunniteltu tuottamaan verokohtelun eroavuudesta johtuva lopputulos. Strukturoidun järjestelyn käsitettä on tarkasteltu OECD:n 2015 raportin luvussa 10. Strukturoidut järjestelyt on tässä tarkastelussa jaettu kahteen luokkaan: niihin, joissa on kyse järjestelyn ehtoihin hinnoitellusta verokohtelun eroavuudesta ja niihin, jotka on suunniteltu tuottamaan verokohtelun eroavuudesta johtuva lopputulos. 

OECD:n raportin mukaan kyse on järjestelyn ehtoihin hinnoitellusta verokohtelun eroavuudesta, jos verokohtelun eroavuus on otettu huomioon järjestelyn tuottoa koskevassa laskennassa. Testi perustuu tosiseikkojen tarkasteluun ja niiden oikeudelliseen arviointiin keskittyen ainoastaan riskin ja tuoton jakautumista koskeviin järjestelyn ehtoihin eikä ota huomioon laajempia seikkoja, kuten osapuolten välistä suhdetta. OECD 2015 kappale 323. 

Jälkimmäinen tilanne eli järjestely, joka on suunniteltu tuottamaan verokohtelun eroavuudesta johtuva verovaikutus, perustuu sen sijaan myös olosuhteiden arviointiin. OECD 2015 kappale 326. Tällaiseen järjestelyyn voi liittyä esimerkiksi seuraavia faktoja tai olosuhteita: järjestely on suunniteltu tuottamaan verokohtelun eroavuus, järjestelyä markkinoidaan veroedun sisältävänä tuotteena ja veroetu muodostuu osittain tai kokonaan verokohtelun eroavuudesta tai järjestely sisältää ominaisuuksia, jotka muuttavat järjestelyä, kuten siitä saatavaa tuottoa, jos verokohtelun eroavuus ei ole saatavilla. 

Järjestelyä ei kuitenkaan pidetä strukturoituna järjestelynä, jos verovelvollisen tai siihen etuyhteydessä olevan henkilön ei voida odottaa olleen tietoisia verokohtelun eroavuudesta eikä kukaan näistä ole saanut siitä mitään veroetua. Verovelvollista ja siihen etuyhteydessä olevaa henkilöä ei OECD:n raportin mukaan pidetä tällöin järjestelyn osapuolina, minkä vuoksi järjestelyä ei näiden verotuksessa pidetä strukturoituna järjestelynä. Raportin mukaan järjestelyn osapuolia ovat ne tahot, jotka ovat järjestelyssä mukana siten, että niiden voidaan olettaa ymmärtävän mistä järjestelyssä on kyse ja millainen verovaikutus siihen liittyy. OECD 2015 kappaleet 341-343. 

2 §. Määritelmät.Pykälän 1 kohdassa säädettäisiin yksikön määritelmästä. Direktiivissä käytetään etuyhteyden määritelmässä termin yritys sijaan termiä yksikkö. Sama termi esiintyy lisäksi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisessä ja kolmannessa alakohdassa. Termillä yksikkö on merkitystä myös hybridijärjestelyyn liittyvien muiden osapuolten ja tahojen määrittelyssä, jos näiden tahojen verotuksellinen tilanne järjestelyn suhteen otetaan huomioon sääntelyä sovellettaessa. Yksikön käsitettä ei ole määritelty direktiivissä eikä OECD:n raportissa. 

Laissa käytettäisiin direktiivin mukaisesti termiä yksikkö, jotta laista itsestään kävisi ilmi, ettei yksikön oikeudellinen muoto ole määritelmän soveltamisen kannalta ratkaiseva. Yksiköllä tarkoitettaisiin laajasti erilaisia kotimaisia ja kansainvälisiä yksiköitä niiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Yksikkö voisi olla paitsi yhteisö- tai yhtiömuotoinen myös esimerkiksi rahasto, säätiö, trusti tai oikeudellisesti erillinen varallisuusmassa tai esimerkiksi yhtiön ja rahaston välimuoto. Tätä lakia sovellettaessa sillä tarkoitettaisiin itsenäisten verovelvollisten lisäksi myös verotuksellisesti läpinäkyviä yksiköitä. 

Pykälän 2 kohdassa säädettäisiin hybridiyksikön käsitteestä. Määritelmä perustuisi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan i) kohtaan. Hybridiyksikön käsite liittyy 4—6 §:ssä tarkoitettuihin hybridijärjestelyihin ja voi liittyä myös 8 §:ssä tarkoitettuihin järjestelyihin. 

Hybridiyksiköllä tarkoitettaisiin sen oikeudellisesta muodosta riippumatta mitä tahansa yksikköä tai järjestelyä, jonka käsittely itsenäisenä verovelvollisena tai läpivirtaavana yksikkönä on erilainen kahden eri lainkäyttöalueen verotuksessa. 

Pykälän 3 kohdassa säädettäisiin henkilön käsitteestä. Direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan h) kohdan mukaan henkilöllä tarkoitetaan luonnollista henkilöä tai yksikköä. OECD:n raportin luvussa 12 olevan henkilön määritelmän mukaan henkilöllä tarkoitetaan mitä tahansa luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä sekä henkilöiden yhteenliittymää. Lainkohdassa tarkoitettaisiin henkilöllä edellä mainittuja. Henkilön käsitettä voitaisiin soveltaa riippumatta siitä, onko kyseessä olevilla toimijoilla oikeushenkilön asema vai ei. 

Pykälän 4 kohdassa säädettäisiin verokohtelun eroavuuden käsitteestä. Verokohtelun eroavuudella tarkoitettaisiin menon kaksinkertaisia vähennyksiä ja vähennyksiä ilman tulon sisältymistä veropohjaan, jotka ilmenevät tässä laissa säädetyissä tilanteissa. 

Pykälän 5 kohdassa säädettäisiin verovelvollisen käsitteestä. Verovelvollisella tarkoitettaisiin tahoja, jotka kuuluvat lain soveltamisalaan 1 §:n 1 ja 2 momentin nojalla. Verovelvollisen käsitteellä viitattaisiin tässä laissa myös mainitussa lainkohdassa tarkoitettuihin henkilöyhtiöihin, jotka eivät ole Suomen verojärjestelmässä itsenäisiä verovelvollisia. 

3 §. Rahoitusvälineeseen liittyvä hybridijärjestely. Pykälässä säädettäisiin rahoitusinstrumenttiin eli rahoitusvälineeseen perustuvaan hybridijärjestelyyn liittyvän menon vähennyskelvottomuudesta. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä ja perustuu rahoitusvälineen tai siihen perustuvan suorituksen luokitteluun. Säännöksessä on kyse tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on Suomessa verovelvollinen ja kyse on menon vähennyskelpoisuudesta. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että rahoitusvälineeseen perustuva suoritus ei olisi verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella tai muulla lainkäyttöalueella, jolla tulo katsotaan saaduksi. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että tällainen verokohtelun eroavuus johtuu rahoitusvälineen tai siihen perustuvan suorituksen verotuksellisen luonnehdinnan eroista suorituksen maksajan ja suorituksensaajan lainkäyttöalueilla. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin maksajan ja suorituksensaajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä rahoitusinstrumenttiin perustuvaan suoritukseen liittyvät tilanteet on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan a) kohdassa. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan c) kohtaan sisältyvällä säännöksellä ja siihen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla. Soveltamisalaa on lisäksi rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen kohtaan sisältyvillä määritelmillä. Jäsenvaltioille on lisäksi annettu 9 artiklan 4 kohdan b) kohdassa mahdollisuus soveltaa pankkialan osalta vapaaehtoista optiota. Niin sanottujen hybridisiirtojen osalta säännöksen soveltamisalaa on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan a) kohtaan sisältyvällä säännöksellä, joka koskee rahoitusalan välittäjiä. OECD:n 2015 raportissa rahoitusinstrumenttiin perustuvia suorituksia koskevat suositukset sisältyvät lukuihin 1 ja 2. 

OECD:n raportissa on kuvattu 37 erilaista tilannetta, joissa rahoitusvälineitä koskevan suosituksen soveltaminen voisi tulla kyseeseen. Yksinkertaisin esimerkki ehdotetun säännöksen soveltamistilanteesta olisi seuraava OECD 2015 esimerkki 1.1.: 

Esimerkki 1 

Rahoitusväline on luokiteltu suomalaisen yrityksen verotuksessa velaksi ja siihen perustuva yrityksen maksama suoritus vähennyskelpoiseksi koroksi. Toisella lainkäyttöalueella sijaitsevan suorituksensaajan verotuksessa väline on luokiteltu oman pääoman instrumentiksi ja suoritus verovapaaksi osingoksi. Tilannetta voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Järjestelyn osapuolet ja verokohtelun eroavuus 

Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että vähennystä vastaava tulo ei sisälly luvussa 3.3.1 kuvatulla tavalla veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi se, että maksajan ja toisaalta suorituksensaajan lainkäyttöalueen verotuksessa sovellettavista säännöksistä seuraa verokohtelun eroavuus ja että se perustuu siihen, miten instrumentti ja suoritus luokitellaan verotuksessa näillä lainkäyttöalueella. Sääntely soveltuisi, jos rahoitusvälineen tai suorituksen luonnehdinta jo yksinään synnyttää verokohtelun eroavuuden. OECD 2015 kappale 95. Hybridijärjestelystä syntyvä verovaikutus perustuu instrumentin ominaisuuksiin. Säännöksen soveltaminen ei tämän vuoksi edellyttäisi sen selvittämistä, miten instrumentin perusteella tehtyjä suorituksia tosiasiassa on toisella lainkäyttöalueella verotettu. 

Suorituksensaajia voi tässä tilanteessa olla useampia, jolloin vähennyskelvottomuuden selvittäminen edellyttää kaikkien suorituksensaajien verokohtelun selvittämistä. Säännöstä sovellettaisiin myös silloin, kun verokohtelun eroavuus muodostuu esimerkiksi sen vuoksi, että suorituksensaaja on yhtymä, josta hybridiyksiköksi luokiteltava taho omistaa osuuden. 

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi se, että suoritus tapahtuisi lainkäyttöalueelta toiselle. Säännös voisi tulla sovellettavaksi, vaikka suoritus tapahtuisi kahden suomalaisen yksikön välillä, jos tästä seuraa säännöksessä tarkoitettu verokohtelun eroavuus. Yksinkertainen esimerkki olisi seuraava: 

Esimerkki 2 

Suomalainen yhteisö tekee suorituksen etuyhteydessä olevalle kotimaiselle kommandiittiyhtiölle, jonka osakkaat eivät ole Suomessa verovelvollisia kommandiittiyhtiön tulosta ja osakkaiden lainkäyttöalueen verotuksessa kommandiittiyhtiötä pidetään itsenäisenä verovelvollisena eikä tuloa sen vuoksi veroteta siellä. Tilannetta voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Edellä kuvatussa tilanteessa voisi tulla sovellettavaksi myös ehdotetun 4 §:n mukainen säännös koskien hybridiyksikölle maksettuja suorituksia. Luvussa 3.2. kuvatun hybridisäännösten keskinäisen etusijajärjestyksen mukaisesti tilanteessa sovellettaisiin ensisijaisesti rahoitusvälinettä koskevaa 3 §:n säännöstä. Jos se ei soveltuisi, tilannetta voitaisiin arvioida myös 4 §:n säännöksen nojalla. 

Direktiivin johdantokappaleen 30 mukaisesti katsottaisiin, että verokohtelun eroavuutta ei syntyisi, jos verokohtelun eroavuus poistetaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella muun kuin hybridisääntelyn perusteella, jos tällainen sääntely soveltuu kyseessä olevaan suoritukseen. Direktiivissä viitataan tältä osin neuvoston direktiiviin 2011/96/EU eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä, johon perustuvaa osinkojen verovapautta rajattiin direktiiveillä (EU) 2015/121 ja 2014/86/EU. Osinkojen verovapautta koskevia säännöksiä ei näiden rajausten mukaan voida soveltaa, jos suoritus on maksajalle vähennyskelpoinen tai kyse on epäaidosta järjestelystä, jolla pyritään perusteettomasti hyödyntämään direktiivin etuja. Vastaavasti verokohtelun eroavuutta ei syntyisi myöskään silloin kun suorituksensaajan lainkäyttöalueella sovelletaan samanlaista muuta sääntelyä OECD 2015 kappale 35, esimerkki 1.1.. Tämä tarkoittaisi, ettei 3 §:ssä tarkoitettua säännöstä sovellettaisi, jos verokohtelun eroavuus on poistettu edellä mainituilla keinoilla. 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin direktiivin mukaisesti, että suorituksen katsotaan sisältyvän veropohjaan, jos se sisältyy veropohjaan tulevana verokautena, joka alkaa 12 kuukauden kuluessa sen verovuoden päättymisestä, jolle suoritus maksajan verotuksessa kuuluu. Säännös tarkoittaisi käytännössä, että suorituksen katsotaan sisältyvän veropohjaan, jos verovuonna, jona vähennys tehdään, voimassa olevan suoritukseen sovellettavan toisen lainkäyttöalueen verosääntelyn mukaan suoritus sisältyy veropohjaan säännöksessä mainittuna aikana. Säännöksessä tarkoitettu aikaraja päättyisi käytännössä tapauskohtaisesti riippuen myös toisella lainkäyttöalueella sovelletuista verovuoden määräytymistä koskevista säännöksistä. Tällaisen kiinteän aikarajan sisältävän säännöksen on arvioitu parhaiten ehkäisevän hybridijärjestelyjä sekä turvaavan myös verovalvonnan tarpeita. 

Säännös vastaa direktiivin 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan a) kohdan säännöstä kohtuullisesta ajasta. Direktiivin mukaan maksu katsotaan sisällytetyksi tuloihin kohtuullisen ajan kuluessa, jos maksun vastaanottajan lainkäyttöalue sisällyttää maksun verokaudelle, joka alkaa 12 kuukauden kuluessa maksajan verokauden päättymisestä tai voidaan kohtuudella odottaa, että maksun vastaanottajan lainkäyttöalue sisällyttää maksun tulevalle verokaudelle ja että maksuehdot vastaavat riippumattomien yritysten välillä todennäköisesti sovittavia ehtoja. 

Rahoitusvälineeseen perustuva suoritus 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin rahoitusvälineen määritelmästä. Määritelmä perustuisi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan j) kohtaan, jonka mukaan rahoitusinstrumentilla tarkoitetaan mitä tahansa välinettä siltä osin kuin sen perusteella suoritettua rahoitustuottoa tai oman pääoman tuottoa verotetaan velan, oman pääoman tai johdannaisten verotusta koskevien sääntöjen mukaisesti joko maksun vastaanottajan tai maksajan lainkäyttöalueen lakien mukaisesti sekä hybridisiirtoa. Direktiiviin määritelmä on yleinen ja jättää instrumentin ja siihen perustuvan suorituksen luokittelun jäsenvaltioiden kansallisen verolainsäädännön varaan, kuten myös OECD:n raportin suositus OECD 2015 kappale 19.. OECD:n raportin kappaleen 28 mukaan suoritukset voivat olla tyypiltään mitä tahansa suorituksia mukaan lukien suorituksia koskevat sitoumukset. Direktiivin määritelmä ei sisällä viittauksia esimerkiksi EU:n rahoitusmarkkina-alan sääntelyyn sisältyviin määritelmiin. 

Direktiivissä ja OECD:n raportissa viitataan edellä kuvatuin tavoin rahoitusvälineen ja siihen perustuvan suorituksen määritelmän osalta kansalliseen verotusta koskevaan sääntelyyn. Säännöksen soveltaminen Suomessa edellyttäisi tämän johdosta sitä, että suoritusta pidettäisiin Suomen verotuksessa rahoitusvälineeseen perustuvana suorituksena. Merkitystä ei olisi sillä, pidetäänkö suoritusta rahoitusvälineeseen perustuvana suorituksena muulla lainkäyttöalueella. 

Suomen verolainsäädäntöön ei sisälly yleistä rahoitusvälineen eikä vieraaseen tai omaan pääomaan perustuvan suorituksen määritelmää. Erilaisten instrumenttien ja niihin perustuvien suoritusten käsittely verotuksessa perustuu oikeus- ja verotuskäytännössä tehtyihin tulkintoihin. Instrumentti ja suoritus määritellään verotuksessa omaan tai vieraaseen pääomaan kuuluvaksi tapauskohtaisesti niiden luonteen perusteella. 

Ehdotettua säännöstä sovellettaessa rahoitusvälineen juridisella muodolla ei olisi ratkaisevaa merkitystä. Merkitystä olisi sillä, että rahoitusvälineeseen perustuvaa suoritusta käsitellään verotuksessa vieraaseen tai omaan pääomaan perustuvana suorituksena. Säännöksen soveltaminen ei edellyttäisi rahoitusvälineen tai siihen perustuvan suorituksen uudelleen luokittelua verotuksessa. 

Hybridisiirrot 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin myös hybridisiirron määritelmästä tätä lakia sovellettaessa. Hybridisiirrolla tarkoitettaisiin rahoitusvälineen siirtämistä koskevaa järjestelyä, jonka yhteydessä syntyy verokohtelun eroavuus. Määritelmä perustuisi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan l) kohtaan. Direktiivin määritelmän mukaan sillä tarkoitetaan mitä tahansa järjestelyä rahoitusvälineen siirtämiseksi, jos siirretyn rahoitusvälineen tuottoa kohdellaan verotuksellisesti useamman kuin yhden järjestelyn osapuolen samanaikaisesti saamana tuottona. Myös hybridisiirrot ovat direktiivin mukaan rahoitusvälineitä ja niihin sovelletaan rahoitusvälineitä koskevaa säännöstä. 

Vastaavasti kuin rahoitusvälineen määritelmä, myös hybridisiirron määritelmä on direktiivissä yleinen ja se on jätetty jäsenvaltioiden kansallisen verolainsäädännön varaan. Direktiivin määritelmä ei sisällä viittauksia esimerkiksi EU:n rahoitusmarkkina-alan sääntelyyn sisältyviin määritelmiin. Vastaava ratkaisu on tehty myös OECD:n suosituksessa, vaikka raportin kappaleissa 23 ja 24 sekä 72—78 todetaan, että säännös on erityisesti suunnattu arvopaperin takaisinosto- ja lainaussopimuksiin. Säännöksessä tarkoitettuja verokohtelun eroavuuksia voi kuitenkin ilmetä myös muiden rahoitusvälineen siirtoa, kuten vakuusluovutusta, koskevien järjestelyiden yhteydessä. 

Rahoitusvälineitä koskevassa 1 momentin säännöksessä edellytetty verokohtelun eroavuuden synnyttävä hybridielementti sisältyy hybridisiirtotilanteissa siihen, että siirtäjän ja siirronsaajan verotuksessa sovellettavat säännökset eroavat siinä, kenen katsotaan saavan siirrettyjen varojen perusteella maksetun tuoton, yleensä osingon tai koron. Hybridisiirron toinen osapuoli saattaa tällöin verotuksessaan vähentää varojen perusteella saamansa tuoton, jonka on sopimuksen mukaisesti suorittanut toiselle osapuolelle, kun taas toisen osapuolen verotuksessa tämä määrä voi jäädä verottamatta, koska sitä pidetään suoraan kyseisten varojen perusteella saatuna verovapaana tuottona. Rahoitusvälineitä koskeva säännös voisi soveltua tällaiseen siirrettyjen varojen perusteella saadun tuoton korvaavaan suoritukseen, jos tämä korvaus on verotuksessa vähennyskelpoinen. 

Esimerkki 3 

Arvopaperilainauksessa lainaksiantaja luovuttaa omistamansa arvopaperit tilapäisesti lainaksiottajalle, joka maksaa siirrosta palkkion ja palauttaa arvopaperit lainauksen päättyessä. Lainaksiottaja suorittaa lainaksiantajalle palkkion lisäksi myös arvopapereiden perusteella saamansa osinko- ja korkotuotot. Verotuksessa arvopapereiden perusteella saadun osinko- tai muun tuoton voidaan katsoa kuuluvan lainaksiottajalle tai lainaksiantajalle riippuen siitä, käsitelläänkö lainaussopimusta verotuksessa samoin kuin normaalia arvopapereiden luovutusta vai ei. Verotuksessa on myös otettava kantaa lainaksiottajan lainaksiantajalle arvopapereiden perusteella saadusta osinko- tai muusta tuotosta maksaman korvauksen vähennyskelpoisuuteen. 

Jos lainausta käsitellään lainaksiantajan verotuksessa taloudellisen luonteensa mukaisesti lainauksena, lainaksiantajaa pidetään arvopapereiden omistajana. Tämän katsotaan tällöin saavan myös arvopapereiden perusteella saadun tuoton, joka voi esimerkiksi osingon kyseessä ollen olla lainaksiantajalle verovapaa. Samanaikaisesti lainausta voidaan lainaksiottajan verotuksessa käsitellä juridisen luonteensa mukaisesti luovutuksena, jolloin lainaksiottajaa pidetään arvopapereiden omistajana. Myös lainaksiottajan katsotaan tällöin saavan arvopapereiden perusteella saadun tuoton, joka voi osingon kyseessä ollen olla lainaksiottajalle verovapaa. Lisäksi lainaksiottajan lainaksiantajalle suorittama korvaus arvopapereiden tuotosta on lainaksiottajan verotuksessa vähennyskelpoinen sopimukseen perustuva korvaus. Tällaisessa tilanteessa syntyy siis verovähennys ilman tulon sisältymistä veropohjaan, jota ei syntyisi, jos lainausta käsiteltäisiin sekä lainaksiottajan että lainaksiantajan verotuksessa samalla tavalla. 

Suomessa ei ole verotuksessa säädetty yleistä rahoitusvälineen siirron määritelmää eikä tällaisten siirtojen verotuksessa yleisesti noudatettavia periaatteita. Elinkeinoverolain 6 §:n 6 ja 7 momentissa on erityissäännökset säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevaa oman pääoman ehtoista arvopaperia ja arvo-osuusjärjestelmään liitettyä yleisön merkittäväksi tarjottua joukkovelkakirjalainaa tai siihen rinnastuvaa velallisen sitoumusta koskevaan takaisinostosopimukseen tai lainaussopimukseen perustuvasta siirrosta. Sääntelyn mukaan sopimukseen perustuvaa luovutusta ei pidetä verotuksessa luovutusvoittoa tai tappiota realisoivana luovutuksena eikä arvopapereiden palauttamisesta synny hankintamenoa. 

Arvopaperin takaisinostosopimuksella tarkoitetaan edellä mainitussa elinkeinoverolain sääntelyssä sopimusta arvopaperin myymisestä sitovin takaisinostoehdoin ja arvopaperin lainaussopimuksella sopimusta, jolla omistaja muuta vastiketta kuin arvopapereista maksettavaa kauppahintaa vastaan luovuttaa arvopaperin omistusoikeuden määräajaksi toiselle sopimuspuolelle, joka on velvollinen palauttamaan vastaavat arvopaperit alkuperäiselle omistajalle määräajan päätyttyä. Sääntelyn soveltamisen edellytyksenä on lisäksi, että arvopaperille sopimusaikana kertyvä tuotto korvataan alkuperäiselle omistajalle, suoritettavan vastikkeen määrä ei riipu sopimuksen kohteena olevien arvopaperien arvon kehityksestä, arvopaperit palautetaan alkuperäiselle omistajalle sopimuksen mukaisesti vuoden kuluessa ensimmäisestä luovutuksesta, sopimusten selvitys tapahtuu arvo-osuusjärjestelmästä ja selvitystoiminnasta annetussa laissa (749/2012) tarkoitetussa selvitysyhteisössä tai ulkomaisessa selvitysyhteisössä taikka muussa arvopaperien selvitystoimintaa Euroopan talousalueella harjoittavassa selvitysyhteisössä ja ettei verovelvollinen ole kirjanpidossaan käsitellyt tapahtumaa luovutuksena. 

Elinkeinoverolain 6 §:n 6 ja 7 momentissa tarkoitetut arvopapereiden takaisinosto- ja lainaussopimukset ovat tyypillisiä direktiivissä tarkoitettuja hybridisiirtoja. Niiden katsottaisiin kuuluvan 1 momentissa tarkoitetun rahoitusvälineitä koskevan säännöksen soveltamisalaan. Direktiivin vaatimusten täyttämiseksi säännös soveltuisi myös muihin sopimuksiin, joissa on kyse vastaavasta varojen tilapäisestä siirrosta. 

Rahoitusvälineitä koskeva säännös voisi soveltua suomalaisen suorituksen maksajan verotuksessa hybridisiirtoon liittyvässä tilanteessa, jos siirrettyjen arvopapereiden perusteella saadusta tuotosta suoritettu korvaus olisi täällä vähennyskelpoinen. Kansallisessa sääntelyssä on nykyisin muutamia hybridisiirtoihin liittyviä suorituksia koskevia säännöksiä, joita tarkastellaan alla. 

Edellä kuvatun, laissa tarkoitetun lainaussopimuksen, takaisinostosopimuksen tai muun sopimusjärjestelyn perusteella saatua korvausta sopimuksen kohteena olevien arvopapereiden perusteella maksetusta osingosta käsitellään nykyisin tuloverolain 33 d §:n 3 momentin mukaan kuten osinkoa. Jos osinko olisi suoraan saatuna ollut saajalleen verovapaata, myös korvauksena saatu suoritus on vastaavasti verovapaa. Korvausta kutsutaan laissa sijaisosingoksi. Muiden tulotyyppien osalta verolainsäädäntöön ei sisälly erityisiä säännöksiä tuoton sijaan saadun korvauksen käsittelystä verotuksessa. 

Tuloverolain 31 §:n 5 momentissa säädetään lainaussopimuksen, takaisinostosopimuksen tai muun sopimusjärjestelyn perusteella suoritetun sijaisosingon vähennyskelvottomuudesta. Säännös koskee vain osingon sijaan maksettua suoritusta. Osingon määrää vastaava korvaus, jonka verovelvollinen on suorittanut osingon sijaan osakkeita koskevan takaisinostosopimuksen, lainaussopimuksen tai muun sellaisen sopimuksen taikka kahden tai useamman toisiinsa liittyvän sopimuksen muodostaman sopimuskokonaisuuden perusteella, jolla verovelvolliselle on määräajaksi tai toistaiseksi siirtynyt oikeus osingon saamiseen, ei tämän säännöksen mukaan ole vähennyskelpoista menoa siltä osin kuin osinko, jonka sijaan verovelvollinen on suorittanut sijaisosingon, on verovelvolliselle verovapaata tuloa. 

Elinkeinoverolain 16 §:n 6 kohdan mukaan maksettu sijaisosinko ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se osinko, jonka sijaan sijaisosinko on maksettu, on verovapaata tuloa. Myöskään tältä osin laissa ei ole säädetty muiden tulotyyppien verokohtelusta. 

Edellä olevan perusteella rahoitusvälineitä koskeva 1 momentin säännös ei yleensä tulisi sovellettavaksi niissä tilanteissa, joissa on kyse laissa nykyisin säädetystä vähennyskelvottomasta sijaisosingosta. Tämä johtuu siitä, että sijaisosinko ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin osinko, jonka sijaan se on maksettu, on verovapaata. Säännös voisi sen sijaan tulla sovellettavaksi muuhun korvaukseen, joka maksetaan hybridisiirrolla siirrettyjen varojen perusteella saadusta tuotosta. 

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin rahoitusalan välittäjiä koskevasta poikkeuksesta. Direktiivin säännökseen sisältyvät määritelmät ovat yleisiä ja yksityiskohdat on jätetty jäsenvaltioiden kansallisen lainsäädännön varaan. Direktiivin määritelmä ei sisällä viittauksia esimerkiksi EU:n rahoitusmarkkina-alan sääntelyyn sisältyviin määritelmiin. 

Säännöksen soveltuessa rahoitusvälineen perusteella suoritettu meno olisi vähennyskelpoinen 1  ja 3 momentista poiketen. Soveltamisedellytyksenä olisi momentin 1 kohdan mukaan, että kyse on hybridisiirrosta, joka toteutetaan säännellyllä markkinalla. Arvopaperikauppaa on mahdollista käydä myös kauppapaikkojen ulkopuolella, mutta tällaisia järjestelyjä ei ole pidettävä direktiivissä tarkoitettuina markkinapohjaisina järjestelyinä. Siten ne eivät kuuluisi myöskään poikkeuksen soveltamisalaan. 

Momentin 2 kohdan mukaan poikkeuksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verovelvollinen on rahoitusalan välittäjä, jolle hybridisiirtoon liittyvä tulo on kokonaan veronalaista. Direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan k) kohdan määritelmän mukaan rahoitusalan välittäjällä tarkoitetaan henkilöä tai yksikköä, jonka liiketoimintana on rahoitusvälineiden säännöllinen osto ja myynti omaan lukuun voitontavoittelutarkoituksessa. Säännellyllä markkinalla kaupankäyntiosapuolina voivat toimia esimerkiksi sijoituspalvelujen tarjoajat. Lainkohdassa tarkoitettuina rahoitusalan välittäjinä pidettäisiin tällaisia kaupankäyntiosapuolia. Kuten edellä on todettu, osinkoihin sovelletun verovapauden vuoksi poikkeuksen soveltamisalan piiriin jäisivät lähinnä ne tilanteet, joissa hybridisiirrosta saatu tulo on muuta kuin osinkotuloa ja näin ollen kokonaan veronalaista. 

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin rahoitusvälineitä koskevan säännöksen yhteydessä sovellettavasta poikkeuksesta 1 §:n 3 momentin 1—3 kohdassa säädettyyn etuyhteyden määritelmään. Momentin mukaan rahoitusvälineitä koskevan säännöksen yhteydessä etuyhteysmääritelmää sovellettaisiin siten, että prosenttiosuus olisi 50:n sijasta 25. Poikkeus perustuu direktiivin 2 artiklan 4 kohdan kolmannen alakohdan a) kohdan säännökseen. 

Rahoitusvälineitä koskevan säännöksen yhteydessä tarkasteltavaa etuyhteyttä voidaan kuvata esimerkillä: A Oy:lla on kolme täysin omistettua tytäryhtiötä, jotka puolestaan omistavat kukin 30 prosenttia ulkomaisesta yksiköstä X. A Oy:llä on tällöin 1 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu suora etuyhteys kaikkiin tytäryhtiöihinsä sekä välillinen etuyhteys X:ään. Tytäryhtiöillä on keskenään 1 §:n 3 momentin 3 kohdassa tarkoitettu etuyhteys toisiinsa ja 1 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu suora etuyhteys A Oy:öön. X:llä on 1 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu suora etuyhteys kaikkiin tytäryhtiöihin ja 1 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu välillinen etuyhteys A Oy:öön. 

4 §. Hybridiyksikkö suorituksensaajana. Pykälässä säädettäisiin menon vähennyskelvottomuudesta ja suorituksen lukemisesta tuloksi tilanteissa, joissa suorituksensaajaa pidetään hybridiyksikkönä ja läpivirtaavana oman lainkäyttöalueensa verotuksessa. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä. Verokohtelun eroavuus perustuu tässä säännöksessä suorituksensaajan erilaiseen luokitteluun verotuksessa eli siihen, että suorituksensaaja on hybridiyksikkö ja että suoritus tämän seurauksena kohdistetaan eri tavalla eri lainkäyttöalueilla. Säännöksessä on kyse menon vähennyskelpoisuudesta tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on Suomessa verovelvollinen. Säännöksessä on myös kyse suorituksen lukemisesta Suomessa verovelvollisen verotettavaan tuloon siihen perustuen, että Suomessa verovelvollisella on osuus suorituksen saaneessa hybridiyksikössä. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että hybridiyksikölle maksettu suoritus ei olisi verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että suoritus kohdistetaan hybridiyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa henkilöille, joilla on osuus hybridiyksikössä ja viimeksi mainittujen lainkäyttöalueen verotuksessa hybridiyksikölle. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja suorituksen maksajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä hybridiyksikölle maksettuun suoritukseen liittyvät tilanteet on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan b) kohdassa. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan c) kohdan säännöksellä ja siihen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla. Soveltamisalaa on lisäksi rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n 2015 raportissa hybridiyksikölle maksettua suoritusta koskee suositus 4, jossa käytetään termiä käänteinen hybridi Reverse hybrid.. OECD:n määritelmän mukaan käänteinen hybridi on yksikkö, jota pidetään verotuksellisesti läpinäkyvänä perustamislainkäyttöalueellaan, mutta erillisenä verovelvollisena sijoittajan lainkäyttöalueella. Määritelmää voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä: 

Esimerkki 4 

Lainkäyttöalue A:n verotuksessa yksikkö B:tä pidetään erillisenä verovelvollisena, kun taas lainkäyttöalue B:n näkökulmasta yksikkö B on verotuksessa läpinäkyvä. B on siten direktiivissä tarkoitettu hybridiyksikkö eli OECD:n määritelmän mukainen käänteinen hybridi (reverse hybrid). 

Järjestelyn osapuolet, maksettu suoritus ja verokohtelun eroavuus 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Säännöstä sovellettaisiin, kun suorituksensaaja on 2 §:ssä määritelty hybridiyksikkö. Hybridiyksikön määritelmässä tarkoitettu lainkäyttöalue, jolla hybridiyksikkö katsotaan verotettavaksi yksiköksi tarkoittaisi tässä pykälässä tarkoitetussa tilanteessa aluetta, jolla sijaitsee henkilö, jolla on osuus hybridiyksiköstä. Jos kyse on itsenäisestä verovelvollisesta, tämä lainkäyttöalue on yleensä henkilön verotuksellinen asuinvaltio. Määritelmässä tarkoitettu toinen lainkäyttöalue, jolla hybridiyksikön tulot tai menot katsotaan yhden tai useamman muun henkilön tuloiksi tai menoiksi tarkoittaisi hybridiyksikön lainkäyttöaluetta eli aluetta, jolla hybridiyksikkö sijaitsee. Termillä sijaitsee tarkoitettaisiin samaa kuin direktiivissä termillä sijoittautunut tai rekisteröity. Säännöksen soveltaminen edellyttää näiden lainkäyttöalueiden verotusta koskevan sääntelyn vertailua ja on mahdollista, että Suomi ei ole kumpikaan vertailtavista lainkäyttöalueista. 

Henkilöllä, jolla on osuus hybridiyksiköstä, tarkoitettaisiin säännöstä sovellettaessa osakkaiden tai edunsaajien lisäksi kaikkia henkilöitä, joille hybridiyksikön saama suoritus voidaan kohdistaa. OECD:n raportissa käytetään tältä osin termiä Investor ja sillä tarkoitetaan henkilöä, jolla on suoraan tai välillisesti osuus yksikön äänioikeuksista tai pääomasta. OECD 2015 kappale 158 ja luku 12. Säännöstä sovellettaessa henkilöllä tarkoitettaisiin direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan h) kohdan ja 2 §:n 3 kohdan mukaan luonnollista henkilöä tai yksikköä. 

Säännöksessä tarkoitetaan siis tilanteita, joissa hybridiyksikköä käsitellään lainkäyttöalueensa verotuksessa läpinäkyvänä, jolloin sen tulojen katsotaan verotuksessa kuuluvan yksikön sijaan sen osakkaille tai edunsaajille. Tyypillisiä hybridiyksiköitä olisivat esimerkiksi trustit ja yhtymät OECD 2015 kappaleet 160 ja 161.. Säännöstä voitaisiin soveltaa tällaisissa tilanteissa, jos hybridiyksikköä lisäksi käsitellään osakkaiden tai edunsaajien lainkäyttöalueilla itsenäisenä verovelvollisena eikä osakkaita tai edunsaajia veroteta hybridiyksikön tuloista. 

Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että vähennystä vastaava suoritus ei sisälly 3.3.1 luvussa kuvatulla tavalla suorituksensaajan veropohjaan. Suorituksensaajia voi tässä tilanteessa olla useampia, jolloin vähennyskelvottomuuden selvittäminen edellyttää kaikkien suorituksensaajien verokohtelun selvittämistä. Säännöstä sovellettaisiin myös silloin, kun verokohtelun eroavuus muodostuu esimerkiksi sen vuoksi, että suorituksensaaja on yhtymä, josta hybridiyksiköksi luokiteltava taho omistaa osuuden. 

Hybridiyksikkö voi säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa sijaita Suomessa tai muulla lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi se, että suoritus tapahtuisi lainkäyttöalueelta toiselle. Säännös voisi tulla sovellettavaksi, vaikka suoritus tapahtuisi kahden suomalaisen yksikön välillä, jos tästä seuraa säännöksessä tarkoitettu verokohtelun eroavuus. Katso esimerkki 2. 

Säännöksessä tarkoitetun verokohtelun eroavuuden olemassaolo voidaan käytännössä todeta sen perusteella, että verokohtelun eroavuutta ei olisi käsillä olevassa tilanteessa syntynyt siltä osin kuin suoritus olisi maksettu suoraan henkilölle tai yksikölle, joka omistaa osuuden hybridiyksiköstä. Verokohtelun eroavuutta ei katsottaisi syntyvän siltä osin kuin henkilö, jolla on osuus hybridiyksikössä, ja jolle osuus hybridiyksikön saamasta suorituksesta kohdistetaan, on esimerkiksi verovapaa yksikkö. Tässä tilanteessa suorituksen kuljettaminen hybridiyksikön kautta ei vaikuta verokohteluun. 

Henkilö, jolla on osuus hybridiyksikössä, voi sijaita Suomessa tai muulla lainkäyttöalueella. Säännös voisi tulla sovellettavaksi myös esimerkiksi silloin, kun suomalainen yhteisö tekee suorituksen ulkomaiselle yksikölle, jota pidetään sen lainkäyttöalueen verotuksessa läpinäkyvänä, mutta yksikön suomalaisen osakkaan verotuksessa itsenäisenä verovelvollisena. Tilanteeseen voisi tällöin soveltua myös 2 momentissa tarkoitettu toissijainen tuloksi lukemista koskeva sääntö sen henkilön, jolla on osuus hybridiyksikössä, verotuksessa, mutta ensisijaisesti sovellettaisiin 1 momentin säännöstä. 

OECD:n raporttiin sisältyy neljä erilaista esimerkkiä tilanteista, joissa hybridiyksikölle tehdyn suorituksen vähennyskelpoisuus tulee tarkasteltavaksi. Yksinkertaistettuna säännöksen soveltamistilanne voisi olla seuraava: 

Esimerkki 5 

Lainkäyttöalueella A sijaitseva yksikkö omistaa lainkäyttöalueella B asuvan yksikön, joka puolestaan omistaa suomalaisen C Oy:n. C Oy maksaa B-yksikölle korkosuorituksen ja voi vähentää sen verotuksessaan. B-yksikkö on lainkäyttöalueensa verotuksessa läpinäkyvä ja sen saama korkotulo kohdistetaan siellä A-yksikölle. Lainkäyttöalueella B ei veroteta A-yksikköä tästä tulosta. Lainkäyttöalueella A pidetään B-yksikköä itsenäisenä verovelvollisena eikä A-yksikköä veroteta B-yksikön tuloista. A-yksikkö on lainkäyttöalueellaan erillinen verovelvollinen eikä se ole verovapaa. Näin ollen tuloa ei veroteta lainkaan lainkäyttöalueella A eikä lainkäyttöalueella B. 

Jos C Oy olisi maksanut korot suoraan A-yksikölle, C Oy:n tekemää korkomenovähennystä olisi vastannut A-yksikön veronalainen korkotulo. Kun C Oy maksaa korkosuorituksen B-yksikölle, tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä sen vuoksi, että B-yksikkö on hybridiyksikkö ja sen saama korkotulo kohdistetaan lainkäyttöalueilla A ja B eri tavalla. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että verovelvollisen osuus sellaisen ulkomaisen yksikön tuloon, joka ei sisälly veropohjaan sen lainkäyttöalueen verotuksessa, olisi verovelvollisen veronalaista tuloa siltä osin kuin tuloa vastaava suoritus vähennetään muun yksikön verotuksessa. Samoin kuin 1 momentissa, säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että suoritus kohdistetaan hybridiyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa henkilöille, joilla on osuus hybridiyksikössä ja viimeksi mainittujen lainkäyttöalueella hybridiyksikölle. Lisäksi samoin kuin 1 momentissa säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja suorituksen maksajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Säännös olisi toissijainen sekä suhteessa 1 momentissa ehdotettuun sääntöön että 1 momentin säännöstä vastaavaan toisella lainkäyttöalueella sovellettuun sääntöön. Jos maksaja olisi säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa Suomessa verovelvollinen, tilanteessa sovellettaisiin ensisijaisesti 1 momentin säännöstä. 

Direktiivin sääntelyssä 2 momentissa tarkoitettua säännöstä vastaavat säännökset ovat samat kuin 1 momentissa tarkoitetun säännöksen osalta lukuun ottamatta järjestelyn verotukseen sovellettavaa säännöstä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 b) kohdassa tarkoitetusta toissijaisesta säännöstä, joka tulisi tässä tilanteessa Suomessa sovellettavaksi sen vuoksi, että 1 §:ssä tarkoitetulla taholla on osuus hybridiyksiköstä. OECD:n raportin suositukseen 4 ei sisälly toissijaista säännöstä. 

Luvussa 2.1.1 esitetystä käy ilmi, että suomalaisen osakkaan verotus perustuu tyypillisesti tapauskohtaiseen arviointiin silloin, kun tällä on osuus ulkomaisessa läpinäkyvässä yksikössä. Oikeus- ja verotuskäytännössä sovelletut periaatteet ovat osin yhteneviä 2 momentin säännöksen kanssa. Ehdotettua 2 momenttia tulisi jatkossa soveltaa sen soveltamisalan kuuluvissa tilanteissa, kun taas sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävissä tilanteissa voitaisiin edelleen soveltaa nykyisiä periaatteita. 

OECD:n raporttiin ei sisälly esimerkkejä 2 momentissa tarkoitetuista tilanteista, koska raporttiin ei sisälly tällaista säännöstä koskevaa suositusta. Säännöksen soveltamista voidaan kuitenkin havainnollistaa seuraavalla esimerkillä, joka on muunneltu momentin 1 kohdalla esitetystä esimerkistä: 

Esimerkki 6 

Suomalainen A Oy omistaa lainkäyttöalueella B asuvan yksikön. Lainkäyttöalueella C asuva yksikkö on etuyhteydessä B:n kanssa ja maksaa B:lle korkosuorituksen ja voi vähentää sen verotuksessaan. B on lainkäyttöalueensa verotuksessa läpinäkyvä ja sen saama korkotulo kohdistetaan siellä A Oy:lle. Lainkäyttöalueella B ei veroteta A Oy:tä tästä tulosta. A Oy:n verotuksessa Suomessa B:tä pidetään itsenäisenä verovelvollisena eikä A Oy:ta veroteta B:n tuloista. 

Jos lainkäyttöalueella C asuva yksikkö olisi maksanut korot suoraan A:lle, lainkäyttöalueella C tehtyä korkomenovähennystä olisi vastannut A Oy:n veronalainen korkotulo. Kun korkosuoritus maksetaan B:lle, tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä sen vuoksi, että B on hybridiyksikkö ja sen saama korkotulo kohdistetaan Suomen ja lainkäyttöalueen B verotuksessa eri tavalla. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

5 §. Hybridiyksikkö suorituksen maksajana. Pykälässä säädettäisiin menon vähennyskelvottomuudesta ja suorituksen lukemisesta tuloksi tilanteissa, joissa suorituksen maksajaa pidetään hybridiyksikkönä ja läpivirtaavana suorituksensaajan lainkäyttöalueen verotuksessa. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä. Verokohtelun eroavuus perustuu tässä säännöksessä suorituksen maksajan erilaiseen luokitteluun verotuksessa eli siihen, että suorituksen maksaja on hybridiyksikkö ja siihen, että suoritus ei tämän vuoksi sisälly veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöksessä on kyse menon vähennyskelpoisuudesta tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on Suomessa verovelvollinen. Säännöksessä on myös kyse suorituksen lukemisesta Suomessa verovelvollisen verotettavaan tuloon sen perusteella, että Suomessa verovelvollisen voidaan katsoa saaneen säännöksessä tarkoitetun suorituksen hybridiyksiköltä. 

Edellä 4 §:ssä tarkoitetussa tilanteessa suorituksensaaja on hybridiyksikkö, kun taas 5 §:ssä suorituksen maksaja on hybridiyksikkö. Hybridiyksikön määritelmä on sama molemmissa tilanteissa, mutta 4 §:ssä hybridiyksikkö on omalla lainkäyttöalueellaan läpinäkyvä, kun taas 5 §:ssä erillinen verovelvollinen. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että hybridiyksikön suorittama meno ei olisi verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että suorituksen maksaja on lainkäyttöalueensa verotuksessa erillinen verovelvollinen ja suorituksensaajan lainkäyttöalueen verotuksessa läpinäkyvä yksikkö ja että suoritusta ei tämän vuoksi oteta huomioon verotuksessa suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja suorituksensaajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä hybridiyksikön maksamiin suorituksiin liittyvät tilanteet on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan e) kohdassa. Kyse on tilanteista, joissa hybridiyksikön tekemä suoritus aiheuttaa vähennyksen ilman veropohjaan sisältymistä. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan b) ja c) kohtien säännöksillä ja jälkimmäiseen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla. Soveltamisalaa on lisäksi rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n 2015 raportissa vastaavat säännökset sisältyvät suositukseen 3, jossa käytetään termiä hybrid payer. OECD:n määritelmän mukaan hybridiyksikkö on yksikkö, jota pidetään erillisenä verovelvollisena perustamislainkäyttöalueellaan, mutta verotuksellisesti läpinäkyvänä suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Määritelmää voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä: 

Esimerkki 7 

Lainkäyttöalue A:n verotuksessa yksikkö B:tä pidetään läpinäkyvänä, kun taas lainkäyttöalue B:n näkökulmasta B on erillinen verovelvollinen. B on siten direktiivissä tarkoitettu hybridiyksikkö eli OECD:n määritelmän mukainen hybrid payer. 

Järjestelyn osapuolet, maksettu suoritus ja verokohtelun eroavuus 

Säännöstä sovellettaisiin, kun suorituksen maksaja on 2 §:ssä määritelty hybridiyksikkö. Hybridiyksikön määritelmässä tarkoitettu lainkäyttöalue, jolla hybridiyksikkö katsotaan verotettavaksi yksiköksi tarkoittaisi tässä pykälässä hybridiyksikön lainkäyttöaluetta. Hybridiyksikkö on tässä säännöksessä erillinen verovelvollinen, jolloin lainkäyttöalue on sen verotuksellisen asuinvaltio. Määritelmässä tarkoitettu toinen lainkäyttöalue, jolla hybridiyksikön tulot tai menot katsotaan yhden tai useamman muun henkilön tuloiksi tai menoiksi tarkoittaisi suorituksensaajan lainkäyttöaluetta. Jos kyse on itsenäisestä verovelvollisesta, tämä lainkäyttöalue on yleensä henkilön verotuksellinen asuinvaltio. Säännöksen soveltaminen edellyttää näiden lainkäyttöalueiden verotusta koskevan sääntelyn vertailua ja Suomi on 1 momentissa tarkoitetussa tilanteessa hybridiyksikön lainkäyttöalue. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi myös, että vähennystä vastaava suoritus ei sisälly 3.3.1 luvussa kuvatulla tavalla veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Lisäksi edellytetään, että kyse ei ole 3 momentissa tarkoitetulla tavalla kahteen kertaan veropohjaan sisältyvästä tulosta. Suorituksensaajia voi tässä tilanteessa olla useampia, jolloin vähennyskelvottomuuden selvittäminen edellyttää kaikkien suorituksensaajien verokohtelun selvittämistä. Suorituksensaajan ollessa esimerkiksi yhtymä tulon sisältymistä veropohjaan tulisi tarkastella myös yhtymän osuudenomistajien verotuksessa. 

Säännöksessä tarkoitettu tilanne voi syntyä, jos esimerkiksi ulkomaisen emoyhtiön omistamaa suomalaista yhtiötä ei otettaisi ulkomaisen emoyhtiön verotuksessa huomioon Niin sanottu disregarded entity., vaan pidettäisiin suorituksensaajana olevan emoyhtiön lainkäyttöalueella esimerkiksi kiinteänä toimipaikkana ja näiden keskinäiset transaktiot eliminoitaisiin verotuksessa. Tämän tyyppistä verosääntelyä on esimerkiksi Yhdysvalloissa. 

OECD:n raporttiin sisältyy kaksi erilaista esimerkkiä tilanteista, joissa hybridiyksikön tekemän suorituksen vähennyskelpoisuus tulee tarkasteltavaksi. Yksinkertaistettuna säännöksen soveltamistilanne voisi olla seuraava: OECD esimerkki 3.1, katso myös esimerkki 6.5. 

Esimerkki 8 

Lainkäyttöalueella A sijaitseva yhtiö omistaa Suomessa verotuksellisesti asuvan B Oy:n. B Oy:tä käsitellään verotuksellisesti läpinäkyvänä hybridiyksikkönä lainkäyttöalueella A, mutta itsenäisenä verovelvollisena Suomen verotuksessa. B Oy maksaa A:lle korkosuorituksen ja vähentää sen verotuksessaan Suomessa. A:n lainkäyttöalueen verotuksessa suoritus ei sisälly veropohjaan eikä B Oy:n tulo A:n lainkäyttöalueella A:n tuloon. Tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä sen vuoksi, että B Oy on hybridiyksikkö eikä B Oy:n tulo sisälly lainkäyttöalueella A veropohjaan. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Käytännössä yleisempi tilanne olisi todennäköisesti se, että B Oy:n nettotulo luettaisiin ainakin osittain A:n tuloon A:n lainkäyttöalueella. Tällöin olisi tarkasteltava, miltä osin kyse olisi kahteen kertaan veropohjaan sisältyvästä tulosta, jolta osin vähennystä ei evättäisi. 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että verovelvollisen veronalaista tuloa olisi ulkomaiselta yksiköltä saatu suoritus siltä osin kuin tämä yksikkö vähentää suorituksen verotuksessaan. Samoin kuin 1 momentissa, säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että suorituksen maksaja on lainkäyttöalueensa verotuksessa erillinen verovelvollinen ja suorituksensaajan, eli 1 §:ssä tarkoitetun verovelvollisen, verotuksessa läpinäkyvä yksikkö. Lisäksi samoin kuin 1 momentissa, säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja suorituksensaajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. Säännös olisi toissijainen suhteessa 1 momentin säännöstä vastaavaan maksajan lainkäyttöalueella sovellettuun sääntöön. 

Direktiivin sääntelyssä 2 momentissa tarkoitettua säännöstä vastaavat säännökset ovat samat kuin 1 momentissa tarkoitetun säännöksen osalta lukuun ottamatta järjestelyn verotukseen sovellettavaa säännöstä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 b) kohdassa tarkoitetusta toissijaisesta säännöstä, joka tulisi tässä tilanteessa Suomessa sovellettavaksi sen vuoksi, että suorituksensaaja on 1 §:ssä tarkoitettu taho. Toissijainen säännös vastaa OECD:n 2015 raportin suosituksen 3 toissijaista säännöstä. 

Luvussa 2.1.1 esitetystä käy ilmi, että suomalaisen osakkaan verotus perustuu tyypillisesti tapauskohtaiseen arviointiin silloin, kun tällä on osuus ulkomaisessa läpinäkyvässä yksikössä. Oikeus- ja verotuskäytännössä sovelletut periaatteet ovat osin yhteneviä 2 momentin säännöksen kanssa. Ehdotettua 2 momenttia tulisi jatkossa soveltaa sen soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa, kun taas sen soveltamisalan ulkopuolelle jäävissä tilanteissa voitaisiin edelleen soveltaa nykyisiä periaatteita. 

Säännöksen soveltamista voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä: 

Esimerkki 9 

Suomalainen A Oy omistaa lainkäyttöalueella B asuvan yksikön. B maksaa A:lle korkosuorituksen ja vähentää sen verotuksessaan. B on lainkäyttöalueensa verotuksessa erillinen verovelvollinen. A Oy:n verotuksessa Suomessa B:tä pidetään verotuksellisesti läpinäkyvänä eikä A Oy:tä veroteta B:ltä saadusta korkotulosta. 

Tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä sen vuoksi, että B on hybridiyksikkö ja siltä saatua korkotuloa ei oteta suorituksensaajan verotuksessa Suomessa huomioon. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Suomessa tulot ovat laajasti veronalaisia eikä verovelvollisilla ole mahdollisuutta etukäteen nimenomaisesti valita, kuinka jonkin ulkomaisen yksikön verotuksellinen asema määritellään. Tämä poikkeaa siten esimerkiksi Yhdysvaltojen niin sanotusta disregarded entity -sääntelystä, jossa yhdysvaltalaisen emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön keskinäiset transaktiot eliminoidaan verotuksessa. Käytännössä tämän esimerkin mukaiset tilanteet olisivat Suomessa nykyinen kansallinen sääntely sekä oikeus- ja verotuskäytäntö huomioon ottaen varsin harvinaisia ja tulo pääsääntöisesti veronalaista. 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että 1 ja 2 momentin säännöstä ei kuitenkaan sovellettaisi siltä osin kuin maksajan veropohjaan sisältyvä tulo sisältyy veropohjaan myös suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Viimeksi mainittu tarkoittaa, että suoritus voidaan vähentää maksajan verotuksessa tulosta, joka on kahteen kertaan veropohjaan sisältyvää tuloa, jota on käsitelty luvussa 3.3.1. Tällainen tilanne voi syntyä, jos läpinäkyvän yksikön tuloa verotetaan suorituksensaajan tulona. 

6 §. Kaksinkertainen vähennys. Pykälässä säädettäisiin menon vähennyskelvottomuudesta, kun sama meno voidaan vähentää kahden eri lainkäyttöalueilla asuvan yksikön verotuksessa tai yhden yksikön verotuksessa kahdella lainkäyttöalueella. Saman menon kaksinkertainen vähennys voi myös syntyä 7 §:ssä tarkoitetulla tavalla kiinteiden toimipaikkojen tilanteissa. 

Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee kaksinkertaisena vähennyksenä. Verokohtelun eroavuus perustuu tässä säännöksessä joko siihen, että toinen meno vähennetään sellaisen hybridiyksikön verotuksessa, jossa verovelvollisella on osuus, tai meno vähennetään kaksoisasujan verotuksessa kahteen kertaan. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että meno, joka vähennetään myös toisella lainkäyttöalueella ei olisi vähennyskelpoinen siltä osin kuin vähennys tehdään tuloista, jotka eivät sisälly veropohjaan näillä molemmilla lainkäyttöalueilla. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että meno vähennetään toiseen kertaan sellaisen yksikön verotuksessa, joka on lainkäyttöalueensa verotuksessa erillinen verovelvollinen ja Suomen verotuksessa läpinäkyvä. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja Suomessa verovelvollisen yksikön tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä kaksinkertaisesta vähennyksestä on säädetty 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan g) kohdassa. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan b) ja c) kohtien säännöksillä ja jälkimmäiseen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on lisäksi rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 1 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n 2015 raportissa vastaavat säännökset sisältyvät suositukseen 6. 

Pykälässä tarkoitettu säännös sisältää samankaltaisia elementtejä kuin 5 §:ssä tarkoitettu hybridiyksikön maksamia suorituksia koskeva säännös. Molemmissa säännöksissä niiden soveltamisalaan kuuluvan hybridijärjestelyn verovaikutus muodostuu kahdenkertaisesta verovähennyksestä ja samanaikaisesta tulon verottamatta jäämisestä. Molemmissa tulopohja on erilainen ja kyse on kahden eri yksikön verotuksesta. Tässä pykälässä tarkoitettu tilanne on kuitenkin erilainen sen vuoksi, että verokohtelun eroavuus ei synny suorituksen maksajan ja suorituksensaajan välillä. Suorituksensaajan verokohtelulla ei ole merkitystä kaksinkertaisen vähennyksen säännöstä sovellettaessa. OECD 2015 kappaleet 208—210. 

Järjestelyn osapuolet, maksettu suoritus ja verokohtelun eroavuus 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Toisin kuin muissa hybridisäännöksissä, kaksinkertaisen vähennyksen tilanteissa säännöksessä tarkoitettu vähennys voisi syntyä myös esimerkiksi hankintamenosta tehdyn poiston perusteella. OECD 2015 kappaleet 188 ja 192. 

Säännöstä sovellettaisiin, kun hybridiyksikkö vähentää verotuksessaan menon ja sama meno vähennetään lisäksi hybridiyksikön osakkaan verotuksessa Suomessa. Henkilöllä, jolla on osuus hybridiyksiköstä, tarkoitettaisiin osakkaiden tai edunsaajien lisäksi kaikkia henkilöitä, joille hybridiyksikön saama suoritus voidaan kohdistaa. OECD:n raportissa käytetään tältä osin termiä Investor ja sillä tarkoitetaan henkilöä, jolla on suoraan tai välillisesti osuus yksikön äänioikeuksista tai pääomasta. OECD 2015 kappale 158 ja luku 12. Verotuksessa tehtävää vähennystä rajoitettaisiin säännöksessä direktiivin mukaisesti ensisijaisesti verovelvollisen verotuksessa Suomessa. 

Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että kaksinkertainen vähennys tosiasiassa syntyy. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi, että tulo, josta meno vähennetään ei ole molemmilla lainkäyttöalueilla sama eli tulo ei ole sisältynyt kahteen kertaan veropohjaan. Verokohtelun eroavuus syntyisi tällöin siltä osin kuin kaksinkertainen vähennys on suurempi kuin sama molemmilla lainkäyttöalueilla veropohjaan sisältyvä tulo, josta se vähennetään. Kaksinkertaisen vähennyksen enimmäismäärä on siis vähennystä vastaava saman tulon määrä, joka on luettu verotettavaksi tuloksi molemmissa valtioissa. Enimmäismäärän selvittäminen edellyttäisi tulo- ja menokohtaista suoritusten vertailua kummallakin lainkäyttöalueella. Arvioitaessa hybridisäännöksen soveltamista Suomessa tässä tilanteessa Suomi olisi toinen vertailtavista lainkäyttöalueista. OECD 2015 kappale 184. 

Kaksinkertaisen vähennyksen olemassaolo ja tulon sisältyminen veropohjaan kahteen kertaan ratkaistaisiin niiden lainkäyttöalueiden verolainsäädännön nojalla, joita hybriditilanne koskee. Arviointia ei tehtäisi sen perusteella, miten yritys käsittelee tai esittää suoritukset esimerkiksi kirjanpidossaan eri lainkäyttöalueilla. Merkitystä ei olisi myöskään esimerkiksi verovelvollisen erilaisilla arvostus- tai jaksotusratkaisuilla eikä sillä, että suoritus luokitellaan lainkäyttöalueilla eri tavalla. OECD 2015 kappaleet 195—199. 

OECD:n raporttiin sisältyy viisi erilaista esimerkkiä tilanteista, joissa kaksinkertaista vähennystä koskeva säännös voi tulla tarkasteltavaksi. Yksinkertaistettuna säännöksen soveltaminen voisi tulla tarkasteltavaksi seuraavassa tilanteessa: 

Esimerkki 10 

Suomessa yleisesti verovelvollinen yhtiö A Oy omistaa lainkäyttöalueella B asuvan yksikön, jota pidetään Suomen verotuksessa läpinäkyvänä siten, että sen tulot ja menot otetaan Suomen verotuksessa huomioon A Oy:n tuloina ja menoina. 

Lainkäyttöalueella B yksikköä pidetään kuitenkin itsenäisenä verovelvollisena ja siellä sovelletun konserniverotusjärjestelmän mukaan toisen yksikön menot voidaan siirtää vähennettäväksi toisen yksikön tuloista. A Oy:n omistama yksikkö lainkäyttöalueella B on tappiollinen ja tappio siirretään lainkäyttöalueen B verotuksessa vähennettäväksi toisen A Oy:n samalla lainkäyttöalueella omistaman yksikön voitollisesta tuloksesta. Tätä toista yksikköä pidetään sekä Suomen että toisen lainkäyttöalueen verotuksessa itsenäisenä verovelvollisena, jolloin sen tuloja ei veroteta A Oy:n tuloina Suomessa. Hybridiyksikön menot vähennetään tässä tilanteessa kahteen kertaan, mutta eri tuloista. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kahteen kertaan vähennetty meno ei olisi vähennyskelpoinen myöskään silloin, kun hybridiyksikkö on Suomessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin hybridiyksikön ja ulkomaisen yksikön, joka vähentää saman menon, tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. Säännös olisi toissijainen 1 momentin säännöstä vastaavaan toisella lainkäyttöalueella sovellettuun sääntöön. Tilanne, jossa hybridiyksikkö asuu Suomessa voi syntyä esimerkiksi silloin, kun toisen lainkäyttöalueen verolainsäädännössä on säännöksiä siitä, kuinka ulkomainen yksikkö voidaan esimerkiksi jättää verotuksessa huomioon ottamatta Niin sanottu disregarded entity.. Tällaista tilannetta voidaan havainnollistaa alla olevalla esimerkillä: 

Esimerkki 11 

Lainkäyttöalueella A sijaitseva ulkomainen yhtiö A omistaa Suomessa verotuksellisesti asuvan yhtiön B 1 Oy:n, jota pidetään lainkäyttöalue A:n verotuksessa läpinäkyvänä siten, että sen tulot ja menot otetaan lainkäyttöalue A:n verotuksessa huomioon A:n tuloina ja menoina. B 1 Oy on siten hybridiyksikkö. Lisäksi ulkomainen yhtiö A omistaa toisen Suomessa verotuksellisesti asuvan yhtiön B 2 Oy:n, jota pidetään kuitenkin lainkäyttöalue A:n verotuksessa itsenäisenä verovelvollisena. 

Suomessa sekä B 1 Oy:tä että B 2 Oy:tä pidetään itsenäisinä verovelvollisina. B 1 Oy:lle on muodostunut veronalaista tuloa, kun taas B 2 Oy:lle on muodostunut verotuksessa tappio. Lainkäyttöalue A:n verotuksessa otetaan huomioon B 1 Oy:n tulot, mukaan lukien annettu konserniavustus vähennyksenä, mutta ei B 2 Oy:n tappiota, eikä saatua konserniavustusta tulona, koska ainoastaan B 1 Oy on A:n verotuksessa läpinäkyvä. Mikäli B 1 Oy antaa B 2 Oy:lle konserniavustuksen, kyse on tilanteesta, jossa hybridiyksikön menot vähennetään kahteen kertaa, mutta eri tuloista, sillä B 2 Oy:n tuloja ei oteta huomioon A:n tuloissa. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Direktiivin sääntelyssä 2 momentissa tarkoitettua säännöstä vastaavat säännökset ovat samat kuin 1 momentissa tarkoitetun säännöksen osalta lukuun ottamatta järjestelyn verotukseen sovellettavaa säännöstä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 1 b) kohdassa tarkoitetusta toissijaisesta säännöstä, joka tulisi tässä tilanteessa sovellettavaksi sen vuoksi, että hybridiyksikkö on Suomessa verovelvollinen. 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että meno, jonka kaksoisasuja vähentää myös toisella lainkäyttöalueella ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin vähennys tehdään tuloista, joita ei ole sisällytetty veropohjaan näillä molemmilla lainkäyttöalueilla. Kaksoisasujan kaksinkertaista vähennystä koskeva säännös voisi Suomessa tulla sovellettavaksi täällä yleisesti verovelvollisen verotuksessa, jos tämä verotuksellisesti asuu myös toisella lainkäyttöalueella. Toisen lainkäyttöalueen ollessa EU-jäsenvaltio säännöstä sovellettaisiin vain, jos verovelvollisen kotipaikan ei Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan katsottaisi olevan Suomessa. 

Direktiivissä kaksoisasujien verotuksessa syntyviä kaksinkertaisia vähennyksiä on kuvattu artiklassa 9 b. Säännöksen soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Säännökseen ei liity etuyhteyttä tai strukturoitua järjestelyä koskevaa rajausta, koska tilanteessa on kyse vain yhden verovelvollisen verotuksesta. OECD:n 2015 raportissa vastaavat säännökset sisältyvät suositukseen 7. 

Kaksoisasujalla tarkoitettaisiin direktiivin 9 b artiklan mukaisesti verovelvollista, jolla on verotuksellinen kotipaikka kahdella tai useammalla lainkäyttöalueella. Säännöksen tarkoittama verovelvollinen olisi yleisesti verovelvollinen kahdella lainkäyttöalueella. Yleinen verovelvollisuus määräytyisi kummallakin lainkäyttöalueella siellä sovelletun lainsäädännön perusteella. Kaksoisasumistilanteet johtuvat tavallisesti siitä, että eri lainkäyttöalueilla sovelletaan erilaisia verovelvollisuuden muodostumista koskeva säännöksiä. Verovelvollisuus voi muodostua esimerkiksi rekisteröinnin tai johtopaikan perusteella. Kaksinkertaista vähennystä koskevaa hybridisäännöstä sovellettaessa verovelvollisen katsottaisiin asuvan lainkäyttöalueellaan säännöksessä tarkoitetulla tavalla myös silloin, kun se on osa verotuksellista konsolidointiryhmää, johon kuuluvia verovelvollisia ei veroteta itsenäisinä. OECD 2015 kappale 231. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Toisin kuin muissa hybridisäännöksissä, kaksinkertaisen vähennyksen tilanteissa säännöksessä tarkoitettu vähennys voisi syntyä myös esimerkiksi hankintamenosta tehtävän poiston perusteella. OECD 2015 kappaleet 188 ja 192. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi, että tulo, josta meno vähennetään ei ole molemmilla lainkäyttöalueilla sama eli tulo ei ole sisältynyt kahteen kertaan veropohjaan. 

Kaksoisasujia koskeva säännös velvoittaa molempia lainkäyttöalueita. Direktiivin 9 b artiklassa on erikseen säädetty tilanteista, joissa molemmat lainkäyttöalueet ovat jäsenvaltioita. Vähennys on tällöin evättävä siinä jäsenvaltiossa, jossa verovelvollisen kotipaikan ei näiden kahden jäsenvaltion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen nojalla katsota olevan. 

OECD:n raporttiin sisältyy esimerkki kaksoisasujan kaksinkertaisen vähennyksen tilanteesta. Esimerkissä on käyty läpi monia erilaisia elementtejä. Yksinkertaistettuna säännöksen soveltamistilanne voisi Suomen voimassaolevan sääntelyn perusteella olla seuraava: 

Esimerkki 12 

Suomalainen A Oy omistaa suomalaisen B Oy:n ja toisen yhtiön lainkäyttöalueella C. B Oy on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Samaan aikaan B Oy:n katsotaan olevan yleisesti verovelvollinen lainkäyttöalueella C, jossa myös tytäryhtiö C on yleisesti verovelvollinen. Suomessa A Oy antaa B Oy:lle konserniavustuksen. B Oy:n tappiollinen tulos vähennetään C:n voitollista tulosta vastaan lainkäyttöalueella C, mutta konserniavustusta ei oteta huomioon. 

B Oy:n kaksoisasujan statuksesta johtuen sen menot vähennetään kahdella eri lainkäyttöalueella eri veropohjista. Verokohtelun eroavuus syntyy sekä Suomessa että lainkäyttöalueella C. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

7 §. Kiinteään toimipaikkaan liittyvät tilanteet. Pykälässä säädettäisiin menon vähennyskelvottomuudesta tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus johtuu pääliikkeen ja sivuliikkeen lainkäyttöalueilla sovelletuista erilaisista verosäännöksistä, jotka koskevat verotettavan tulon ja vähennyskelpoisen menon määräytymistä tai verotuksellisen kiinteän toimipaikan olemassaoloa. Pykälä sisältäisi direktiivissä käsitellyt neljä erilaista kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvää hybridijärjestelyä sekä säännöksen siitä, että EU:n jäsenvaltion kanssa tehtyyn verosopimukseen perustuvaa liiketulon verovapautusta ei sopimuksesta huolimatta sovellettaisi hybridijärjestelyn yhteydessä. 

Yleistä kiinteän toimipaikan hybriditilanteista ja käsitteistä 

Kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvillä hybridijärjestelyillä tarkoitetaan tässä esityksessä tilanteita, joissa ilmenee vastaavia verokohtelun eroavuudesta johtuvia verovaikutuksia kuin edellä käsitellyissä muissa hybridijärjestelyissä. Verovaikutukset voivat ilmetä kaksinkertaisina vähennyksinä tai tulon verottamatta jäämisenä. Kiinteiden toimipaikkojen tilanteita voi ilmetä, kun verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa toisella lainkäyttöalueella muutoin kuin tytäryhtiön kautta. 

Esityksessä käytetään käsitteitä pääliike, sivuliike ja kiinteä toimipaikka. Pääliikkeellä tarkoitetaan yritystä, joka harjoittaa liiketoimintaa toisella lainkäyttöalueella. Pääliike voi esityksessä tarkoitetuissa tilanteissa olla Suomessa tai ulkomailla. Sivuliikkeellä tarkoitetaan toisella lainkäyttöalueella harjoitettua liiketoimintaa. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan sivuliikettä, joka muodostaa pääliikkeelle kiinteän toimipaikan toisella lainkäyttöalueella joko molempien tai vain toisen lainkäyttöalueen verolainsäädännön nojalla. Kiinteän toimipaikan käsite vastaa tässä esityksessä kansainvälisessä vero-oikeudessa omaksuttua kiinteän toimipaikan käsitettä. Sivuliike ja kiinteä toimipaikka voivat esityksessä tarkoitetuissa tilanteissa sijaita Suomessa tai muulla lainkäyttöalueella. Jos säännöksessä on kyse Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta, tällä tarkoitetaan tuloverolain 13 a §:n mukaista kiinteää toimipaikkaa. 

Kiinteisiin toimipaikkoihin liittyviä hybriditilanteita syntyy, kun pääliikkeen ja toisaalta sivuliikkeen verotuksessa on eroja tulojen ja menojen kohdistamisessa, laskennallisten suoritusten käsittelyssä tai kiinteän toimipaikan muodostumista koskevan ratkaisun suhteen. Kiinteän toimipaikan hybriditilanteita koskevassa sääntelyssä tilanteita tarkastellaan paitsi pääliikkeen ja sivuliikkeen tai kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueiden näkökulmasta, myös näistä erillisen suorituksen maksajan näkökulmasta. Hybridiyksikölle maksettua suoritusta (4 §) vastaava kiinteän toimipaikan hybriditilanne syntyy, kun kiinteälle toimipaikalle maksettua suoritusta ei oteta tulona huomioon pääliikkeen eikä kiinteän toimipaikan verotuksessa. Menon vähennyskelvottomuutta koskevalla hybridisäännöksellä on tällöin merkitystä myös sellaisen suorituksen maksajan verotuksessa, joka ei kyseisessä tilanteessa ole pääliike eikä kiinteä toimipaikka. Hybridiyksikön maksamaa suoritusta (5 §) vastaava kiinteän toimipaikan hybriditilanne syntyy, kun kiinteä toimipaikka tekee tai sen oletetaan tekevän vähennyskelpoisen suorituksen pääliikkeelle, mutta suoritusta ei oteta huomioon tulona pääliikkeen verotuksessa. Lisäksi voi ilmetä tilanteita, joissa voi soveltua luvussa 8 §:ssä tarkoitettu kuittaamista koskeva säännös. 

Kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen verotuksessa voi myös syntyä tilanteita, joissa sama meno vähennetään kahteen kertaan. Kaksinkertainen vähennys ilmenee tällöin tilanteissa, joissa kiinteä toimipaikka vähentää verotuksessaan menon ja pääliike vähentää saman menon omassa verotuksessaan ja tulo, josta meno vähennetään, on eri. Kaksinkertainen vähennys voi tilanteesta riippuen syntyä eri syistä. Tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan tulo on kokonaan vapautettu verotuksesta pääliikkeen valtiossa kaksinkertainen vähennys voi syntyä esimerkiksi sen johdosta, että pääliikkeellä ja sivuliikkeellä on yhteisiä menoja, joita molemmat vähentävät verotuksessa. Jos taas kiinteän toimipaikan tuloa verotetaan pääliikkeen valtiossa, tavallisin kaksinkertaisen vähennyksen synnyttävä tilanne on se, että kiinteä toimipaikka on lainkäyttöalueellaan osa verotuksellisesta konsolidointiryhmää. Tällöin kiinteälle toimipaikalle kuuluva meno voi tulla vähennetyksi ryhmän muiden yksiköiden tuloa vastaan, mutta tätä tuloa ei lueta toisella lainkäyttöalueella sijaitsevan pääliikkeen verotettavaksi tuloksi. Säännöksessä tarkoitettuja kaksinkertaisia vähennyksiä voi syntyä myös esimerkiksi yritysjärjestelyjen yhteydessä siirtyvien tappioiden osalta. 

Tavallisin syy kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien hybriditilanteiden syntymiseen on se, että kiinteän toimipaikan tuloa ei veroteta pääliikkeen lainkäyttöalueella. Jos pääliikettä verotetaan maailmanlaajuisista tuloista sen lainkäyttöalueella, myös kiinteän toimipaikan kaikki tulot tulevat huomioon otetuksi verotuksessa. Tällöin ei yleensä synny tilanteita, joissa kiinteän toimipaikan saamat tulot jäisivät verottamatta. Kiinteisiin toimipaikkoihin liittyviä hybridijärjestelyjä koskevien säännösten kannalta yksi ratkaisuista olisikin se, että pääliikkeen valtiossa ei sovellettaisi kiinteän toimipaikan tuloon verovapautta joko lainkaan tai sitä ei sovellettaisi siltä osin kuin kiinteän toimipaikan lainkäyttöalue ei ole lukenut suoritusta verotettavaan tuloon. Kiinteän toimipaikan tulon verottaminen pääliikkeen valtiossa ei kuitenkaan aina ole mahdollista esimerkiksi kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan verosopimuksen määräyksistä johtuen. 

Kiinteän toimipaikan olemassaolo 

Pykälän 1 momentin 1 kohdassa säädettäisiin, että yksikölle, jolla on sivuliike, maksettu suoritus ei olisi verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly veropohjaan suorituksensaajan lainkäyttöalueella. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä. Verokohtelun eroavuus perustuisi tällöin siihen, että suorituksensaajana olevan yksikön pääliikkeen lainkäyttöalueella sivuliikkeen katsotaan muodostavan verotuksessa kiinteän toimipaikan ja tulon kuuluvan tälle kiinteälle toimipaikalle, kun taas sivuliikkeen lainkäyttöalueen verotuksessa katsotaan, että kiinteää toimipaikkaa ei muodostu. Verokohtelun eroavuuden syntyminen edellyttää lisäksi, että pääliikkeen lainkäyttöalueella ei veroteta kiinteän toimipaikan tuloa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin suorituksensaajan ja -suorituksenmaksajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä edellä tarkoitettu tilanne on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan d) kohdassa. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan c) kohdan säännöksellä ja siihen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla sekä 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Momentin 1 kohdassa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n vuoden 2017 raportissa vastaavat säännökset sisältyvät suositukseen 2, jossa säännöstä kutsutaan branch payee mismatch -säännöksi. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus johtuu tulon kohdistamisesta sivuliikkeelle ja erilaisesta tulkinnasta koskien kiinteän toimipaikan muodostumista eri lainkäyttöalueilla. Säännöksen soveltaminen edellyttää pääliikkeen ja sivuliikkeen lainkäyttöalueiden verotusta koskevan sääntelyn vertailua ja on mahdollista, että Suomi ei ole kumpikaan vertailtavista lainkäyttöalueista. Sivuliike voi säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa sijaita Suomessa tai muulla lainkäyttöalueella. Pääliike sijaitsee muulla lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi se, että suoritus tapahtuisi lainkäyttöalueelta toiselle. Säännöstä voitaisiin soveltaa, vaikka suoritus tapahtuisi Suomessa sijaitsevalta maksajalta Suomessa sijaitsevalle ulkomaisen yrityksen sivuliikkeelle. Tilanne vertautuu 4 §:ssä tarkoitettuun tilanteeseen, jossa on kyse hybridiyksikön saamasta suorituksesta. Vastaavasti kuin 4 §:ssä verokohtelun eroavuuden olemassaolo voitaisiin todeta sen perusteella, että verokohtelun eroavuutta ei olisi käsillä olevassa tilanteessa syntynyt siltä osin kuin suoritus olisi maksettu pääliikkeelle. 

Sivuliikkeellä tarkoitetaan tässä tilanteessa direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan n) kohdan mukaan järjestelyä, jonka katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan päätoimipaikan lainkäyttöalueen lakien mukaisesti ja jonka ei katsota muodostavan kiinteää toimipaikkaa toisen lainkäyttöalueen lakien mukaisesti. Direktiivin suomenkielisessä käännöksessä käytetään käsitettä hybridi kiinteä toimipaikka ja englanninkielisessä versiossa sekä OECD:n raportissa käsitettä disregarded permanent establishment. 

OECD:n raporttiin sisältyvässä esimerkissä 1 on käyty läpi monia säännöksen soveltamisen kannalta merkityksellisiä tekijöitä. Yksinkertaistettuna säännöksen soveltamistilanne voisi olla seuraava: 

Esimerkki 13 

Lainkäyttöalueella A sijaitseva yksikkö omistaa suomalaisen C Oy:n ja harjoittaa liiketoimintaa lainkäyttöalueella B sijaitsevassa sivuliikkeessä. C Oy maksaa sivuliikkeelle korkosuorituksen ja voi vähentää sen verotuksessaan. Sivuliikkeen ei katsota muodostavan kiinteää toimipaikkaan lainkäyttöalueen B verotuksessa. Lainkäyttöalueella A sivuliikkeen katsotaan verotuksessa muodostavan kiinteän toimipaikan ja sivuliikkeen saama korkotulo kohdistetaan verotuksessa kiinteälle toimipaikalle. Lainkäyttöalueella A kiinteän toimipaikan tulo vapautetaan verosta. Sivuliikkeen saamaa korkotuloa ei verota lainkäyttöalueilla A eikä B. 

Tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä. Jos suomalainen C Oy olisi edellä olevan sijaan maksanut korot suoraan A:lle, C Oy:n tekemää korkomenovähennystä olisi vastannut A:n veronalainen korkotulo. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Tulon ja menon kohdistaminen 

Pykälän 1 momentin 2 kohdassa säädettäisiin, että suoritus, jonka verovelvollinen on maksanut toisen yksikön kiinteälle toimipaikalle ei olisi verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly tämän kiinteän toimipaikan tai yksikön muun kiinteän toimipaikan tai pääliikkeen veropohjaan. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä. Verokohtelun eroavuus perustuisi tällöin siihen, että suorituksensaajana olevan yksikön pääliikkeen lainkäyttöalueella tulon katsotaan kuuluvan kiinteälle toimipaikalle, kun taas kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen verotuksessa tulon katsotaan kuuluvan pääliikkeelle. Verokohtelun eroavuus voi perustua myös tulon erilaiseen kohdistamiseen saman yksikön kahden eri lainkäyttöalueilla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen välillä. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus syntyy etuyhteydessä olevien osapuolten välillä, jolloin suorituksensaajan ja maksajan tulisi olla 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa. Säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun kyse on 1 § 5 momentissa tarkoitetusta strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä edellä tarkoitettu tilanne on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan c) kohdassa. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan c) kohdan säännöksellä ja siihen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla sekä 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Momentin 2 kohdassa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n 2017 raportissa sama suositus koskee sekä 1 kohdassa että tässä kohdassa tarkoitettua tilannetta OECD 2017 suositus 2, branch payee mismatch –sääntö.. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verokohtelun eroavuus johtuu tulon erilaisesta kohdistamisesta pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä tai useamman kiinteän toimipaikan välillä. Tässä tilanteessa kiinteän toimipaikan katsottaisiin muodostuvan sekä pääliikkeen lainkäyttöalueen että sivuliikkeen tai sivuliikkeiden lainkäyttöalueen verotuksessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi eri lainkäyttöalueiden verotusta koskevan sääntelyn vertailua ja on mahdollista, että Suomi ei ole kumpikaan vertailtavista lainkäyttöalueista. Sivuliike voi tällöin sijaita Suomessa tai muulla lainkäyttöalueella. Pääliike sijaitsee muulla lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei olisi se, että suoritus tapahtuisi lainkäyttöalueelta toiselle. Säännöstä voitaisiin soveltaa, vaikka suoritus tapahtuisi Suomessa sijaitsevalta maksajalta Suomessa sijaitsevalle ulkomaisen yrityksen sivuliikkeelle. Vastaavasti kuin 1 kohdassa sivuliikkeellä tarkoitettaisiin direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan n) kohdassa määriteltyä järjestelyä. 

Yksinkertaistettuna säännöksen soveltamistilanne voisi olla seuraava: 

Esimerkki 14 

Lainkäyttöalueella A sijaitseva yksikkö omistaa suomalaisen C Oy:n ja harjoittaa liiketoimintaa lainkäyttöalueella B sijaitsevassa sivuliikkeessä. Toisin kuin edellisessä esimerkissä, sivuliikkeen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan myös lainkäyttöalueen B verotuksessa. C Oy maksaa sivuliikkeelle korkosuorituksen ja voi vähentää sen verotuksessaan. Lainkäyttöalueella A sivuliikkeen saama korkotulo kohdistetaan verotuksessa kiinteälle toimipaikalle, kun taas lainkäyttöalueella B korkotulo kohdistetaan pääliikkeelle. Lainkäyttöalueella A kiinteän toimipaikan tulo vapautetaan verosta. Sivuliikkeen saamaa korkotuloa ei verota lainkäyttöalueilla A eikä B eikä millään muullakaan lainkäyttöalueella. Tilanteessa syntyy vähennys ilman veropohjaan sisältymistä. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Laskennalliset suoritukset 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloa verotettaessa pääliikkeelle tai yksikön toiselle kiinteälle toimipaikalle maksettu laskennallinen suoritus ei olisi kiinteän toimipaikan verotuksessa vähennyskelpoinen siltä osin kuin suoritus ei sisälly yksikön veropohjaan millään lainkäyttöalueella. Säännöstä sovellettaisiin tilanteissa, joissa verokohtelun eroavuus ilmenee tulon verottamatta jäämisenä. Verokohtelun eroavuus perustuisi tällöin siihen, että kyseessä on laskennallinen suoritus, jota käsitellään eri tavalla pääliikkeen lainkäyttöalueella ja kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella. Verokohtelun eroavuus voi vastaavasti syntyä myös saman yksikön kahden eri lainkäyttöalueilla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen välillä. 

Direktiivissä edellä tarkoitettu tilanne on kuvattu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan f) kohdassa. Kyse on tilanteista, joissa yksikön sisäinen suoritus aiheuttaa vähennyksen ilman veropohjaan sisältymistä. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan b) kohdan säännöksellä sekä c) kohdan säännöksellä ja siihen liittyvillä 2 artiklan 10 ja 11 kohdilla sekä 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 2 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. OECD:n vuoden 2017 raportissa vastaavat säännökset sisältyvät suositukseen 3, jossa sääntöä nimitetään deemed branch payment -säännöksi. 

Direktiiviin ei sisälly laskennallisen suorituksen määritelmää. OECD:n raportin mukaan laskennallisella suorituksella tarkoitetaan suoritusta, joka ei ole todellinen maksu. Direktiivin suomenkielisessä versiossa käytetään termiä fiktiivinen maksu ja englanninkielisessä termiä deemed payment. OECD:n 2017 raportissa käytetään termiä deemed branch payment. Laskennallinen suoritus on erä, joka on tarpeellinen, jotta yrityksen yhteiset menot ja tulot voidaan verotuksessa jakaa oikein esimerkiksi pääliikkeen ja sivuliikkeen välillä. Sivuliike voi suorittaa esimerkiksi pääliikkeelle laskennallisen rojaltikorvauksen sillä perusteella, että sivuliikkeessä harjoitetussa liiketoiminnassa on käytetty pääliikkeen omistamaa aineetonta omaisuutta. 

Säännöksessä on kyse kiinteän toimipaikan tekemän suorituksen vähennyskelpoisuudesta, jolloin säännöksen soveltaminen edellyttäisi 1 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti, että sivuliike muodostaa Suomessa verotuksellisen kiinteän toimipaikan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että myös pääliikkeen lainkäyttöalueen verotuksessa katsotaan, että kiinteä toimipaikka muodostuu. 

Säännöstä sovellettaisiin, jos kyseessä on luvussa 3.3.1 tarkoitettu Suomen verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Suomen verolainsäädäntöön ei sisälly nimenomaisia säännöksiä laskennallisen suorituksen vähennyskelpoisuudesta eikä verotuskäytännöstä ilmene tarkkarajaisia periaatteita, joita näissä tilanteissa olisi noudatettu. 

Edellä kuvattu OECD:n raporttiin sisältyvä laskennallisen suorituksen määritelmä huomioon ottaen säännöstä voitaisiin soveltaa eriin, joita verotuksessa käytetään menon tai tulon kohdistamisessa pääliikkeen ja sivuliikkeen välillä. Säännös ei soveltuisi suorituksiin, joissa on kyse todellisista pää- ja sivuliikkeen välisistä transaktioista, jotka kirjataan osapuolten kirjanpitoon kuluksi ja tuotoksi, laskutetaan ja maksetaan. Tällaiset suoritukset ovat tyypillisiä esimerkiksi finanssialan yrityksissä, jotka toimivat merkittävässä määrin sivuliikerakenteisina. 

Säännöksessä ei säädettäisi siitä, millainen kiinteän toimipaikan tekemä laskennallinen suoritus on yleensä Suomen verotuksessa vähennyskelpoinen. Tämä vastaisi menettelyä, joka on omaksuttu tässä esityksessä myös muille luvussa 3.3.1 tarkoitetuille menoille. Laskennallisten suoritusten yleinen vähennyskelpoisuus määräytyisi myös jatkossa tapauskohtaisen arvion ja konsernin sisäisiin suorituksiin sovelletun siirtohinnoittelua koskevan säännöksen mukaisesti. Verotuskäytännössä kiinteän toimipaikan esimerkiksi pääliikkeelle maksamia laskennallisia korko- ja rojaltimenoja ei ole yleensä pidetty vähennyskelpoisina. Tämä johtuu siitä, että kyse ei ole todellisista ulkopuolisille maksetuista suorituksista, vaan yhden oikeushenkilön sisäisistä eristä. Nykyisen verotuskäytännön johdosta säännöksen soveltamistilanteet jäänevät Suomessa harvinaisiksi. 

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi lisäksi, että tulo, josta meno vähennetään, ei ole molemmilla lainkäyttöalueilla sama. Säännöstä ei siis sovellettaisi, jos kiinteän toimipaikan tulo, josta vähennys tehdään, on veronalaista myös pääliikkeen lainkäyttöalueella, eli jos kyse on luvussa 3.3.1 tarkoitetusta kahteen kertaan veropohjaan sisältyvästä tulosta. 

OECD:n vuoden 2017 raporttiin sisältyy neljä laskennallista suoritusta koskevaa esimerkkiä. Seuraavassa raportin esimerkkiin 2 perustuvassa esimerkissä on kyse kiinteästä toimipaikasta, jonka tuloa verotetaan pääliikkeen lainkäyttöalueella. Esimerkki sisältyy esitykseen asian havainnollistamiseksi eikä kuvaa tyypillistä soveltamistilannetta Suomen verotuksessa, koska nykyisen verotuskäytännön johdosta säännöksessä tarkoitetut laskennalliset suoritukset eivät pääsääntöisesti ole Suomessa vähennyskelpoisia. 

Esimerkki 15 

Lainkäyttöalueella A asuva yhtiö tuottaa IT-palveluja asiakkaille, jotka sijaitsevat lainkäyttöalueilla A ja B. Lainkäyttöalueella B palvelut tuotetaan yhtiön kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän toimipaikan tuloa verotetaan lainkäyttöalueella B ja pääliikkeelle suoritettu laskennallinen rojaltisuoritus pääliikkeen omistaman aineettoman omaisuuden käytöstä on vähennyskelpoinen. Yhtiötä A verotetaan lainkäyttöalueella A kiinteän toimipaikan tulosta, mutta laskennallista suoritusta ei oteta huomioon. 

Laskennallisen suorituksen vähennyskelvottomuutta koskeva säännös ei sovellu tässä tilanteessa, koska kiinteän toimipaikan tulo on kahteen kertaan veropohjaan sisältyvää tuloa, jota verotetaan lainkäyttöalueella A ja kiinteän toimipaikan tulo ylittää laskennallisen suorituksen määrän. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Kaksinkertainen vähennys - kiinteä toimipaikka ulkomailla 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että meno, jonka myös ulkomainen kiinteä toimipaikka vähentää verotuksessaan, ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin meno vähennetään kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella sellaisesta tulosta, joka ei ole veronalaista tuloa Suomessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että meno vähennetään kahteen kertaan eri veropohjista. 

Direktiivissä myös kiinteää toimipaikkaa koskeva kaksinkertaisen vähennyksen sääntö perustuu 2 artiklan 9 kohdan ensimmäisen alakohdan g) kohdan sääntöön. OECD:n raporteissa vastaavat säännökset sisältyvät vuoden 2015 raportin suositukseen 6 ja sitä täydentävään vuoden 2017 raportin suositukseen 3, jossa sääntöä nimitetään double deduction -säännöksi. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 1 a) kohdan ensisijaisesta hybridisäännöksestä. 

Säännöstä sovellettaisiin, kun sekä Suomessa että sivuliikkeen lainkäyttöalueella katsotaan, että kiinteä toimipaikka muodostuu verotuksessa ja kun kiinteän toimipaikan tuloa verotetaan Suomessa pääliikkeen verotuksessa ja tällöin kyseessä oleva meno kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Säännöstä ei yleensä sovellettaisi silloin, kun kiinteän toimipaikan tuloa ei veroteta Suomessa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan verosopimuksen säännösten nojalla, koska tällöin kiinteän toimipaikan menojakaan ei normaalisti vähennetä pääliikkeen verotuksessa eikä kaksinkertaista verotusta synny. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Toisin kuin muissa hybridisäännöksissä, kaksinkertaisen vähennyksen tilanteissa säännöksessä tarkoitettu vähennys voisi syntyä myös esimerkiksi hankintamenosta tehtävän poiston perusteella. 

Säännöksen soveltaminen edellyttäisi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan b) kohdan mukaisesti, että kaksinkertainen vähennys sallitaan tuloista, jotka eivät ole luvussa 3.3.1 tarkoitettuja kahteen kertaan veropohjaan sisältyviä tuloja. Tällöin tulo, josta meno vähennetään, ei ole molemmilla lainkäyttöalueilla sama. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olevan verokohtelun eroavuuden katsottaisiin tällöin syntyvän siltä osin kuin kaksinkertainen vähennys on suurempi kuin sama verotettava tulo, josta vähennys on tehty, molemmilla lainkäyttöalueilla. 

Kahteen kertaan veropohjaan sisältyvästä tulosta ei ole kyse silloin kun sama vähennys voidaan tehdä kahteen kertaan, mutta eri tuloista. Suomalaisen yrityksen ulkomaisen kiinteän toimipaikan tulo verotetaan Suomessa yleensä osana yrityksen tuloa ja tuloon kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä, kuten luvuissa 2.1.2 ja 2.1.3 on kuvattu. Kiinteän toimipaikan tuloa voidaan siten usein pitää kahteen kertaan veropohjaan sisältyvänä. Näin ei kuitenkaan ole esimerkiksi silloin, kun kiinteä toimipaikka voi lainkäyttöalueellaan osallistua konserniverotusjärjestelmään. Tällöin on esimerkiksi mahdollista, että kiinteän toimipaikan tappio vähennetään tällä lainkäyttöalueella toisen yrityksen voitollista tulosta vastaan, eikä tätä tasausta oteta huomioon Suomen verotuksessa, kun tappio vähennetään pääliikkeen verotuksessa. Lisäksi voi olla mahdollista, että tappio voidaan siirtää tuleville verokausille ja vähentää vastaavasti myöhempänä verovuonna toisen yrityksen voitollista tulosta vastaan. Tällaisia konsernien tuloksen- tai tappiontasaukseen sallivia järjestelmiä sovelletaan laajasti ja tavallisesti kiinteillä toimipaikoilla on mahdollisuus osallistua niihin. 

OECD:n raportissa on todettu, että kiinteiden toimipaikkojen rakenteissa kaksinkertaisia vähennyksiä voi syntyä myös tilanteissa, joissa on kyse niin sanotusta verotettavasta kiinteästä toimipaikasta Taxable branch.. Esimerkiksi silloin, kun kiinteä toimipaikka ja toinen samalla lainkäyttöalueella sijaitseva yksikkö muodostavat yhteisen konserniverotusyksikön tai kyseessä olevalla lainkäyttöalueella on muu tuloksentasausjärjestelmä OECD 2017 kappale 17.. Vuoden 2017 raportti tarkentaa vuoden 2015 raportin soveltamisalaa. OECD 2017 kappale 105. 

Direktiivin sääntely mahdollistaisi sen, että vähennys evättäisiin edellä mainituissa tilanteissa sillä perusteella, että on olemassa mahdollisuus kaksinkertaiseen vähennykseen. Tämä tarkoittaisi käytännössä, että säännöstä voitaisiin soveltaa jo sillä perusteella, että yrityksellä on ulkomailla kiinteä toimipaikka, jonka tappiollinen tulos voidaan tällä lainkäyttöalueella vähentää konserniverotusjärjestelmässä tai siirtää näin vähennettäväksi tulevina verokausina. Tällaisen säännöksen soveltamisala olisi kuitenkin huomattavan laaja eikä hybridisääntelyn tavoitteen eli kaksinkertaisen vähennyksen poistamisen näkökulmasta perusteltu. 

Direktiivi antaa kuitenkin jäsenvaltioille mahdollisuuden soveltaa hybridisäännöstä vasta kaksinkertaisen vähennyksen toteutuessa. Direktiivin johdantokappale 21. Esityksessä ehdotetaan tähän nojautuen, että ulkomaiseen kiinteään toimipaikkaan liittyvää kaksinkertaisen vähennyksen säännöstä sovellettaisiin vain siltä osin, kuin kaksinkertainen vähennys toteutuu. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollinen voisi kaksinkertaista vähennystä koskevan hybridisäännöksen estämättä tehdä vähennyksen, jos vähennystä ei samana verovuonna vähennetä toisella lainkäyttöalueella eri veropohjasta. 

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin, että meno, jonka verovelvollinen on vähentänyt sen vuoksi, että kyse ei ole vähennystä tehtäessä ollut 3 momentissa tarkoitetusta kaksinkertaisesta vähennyksestä, on lisättävä verovelvollisen tuloon myöhemmin, jos 3 momentin soveltamisen edellytykset myöhemmin täyttyvät. Meno lisättäisiin sen verovuoden tuloon, jona 3 momentin soveltamisen edellytykset täyttyvät. 

Edellä on 3 momentin perusteluissa kuvattu tilanteita, joissa suomalaisen yrityksen ja sen ulkomailla olevan kiinteän toimipaikan verotuksessa voi muodostua kaksinkertaisia vähennyksiä. Säännöksen soveltamistilanteet voivat kuitenkin jäädä vähäisiksi sen vuoksi, kiinteän toimipaikan tuloa voidaan edellä kuvatuin tavoin yleensä pitää kahteen kertaan veropohjaan sisältyvänä tulona, jolloin 3 momentin soveltamisen edellytykset eivät täyty verovuonna, jona vähennys tehdään Suomessa. Kaksinkertainen vähennys eri tulopohjista voi tällöin kuitenkin tosiasiassa toteutua myöhempänä verovuonna. Tämän johdosta 3 momentin säännös ei yksinään riitä ehkäisemään ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tilanteissa syntyviä mahdollisuuksia kaksinkertaisten vähennysten tekemiseen. Tämän vuoksi 4 momentissa on säädetty erikseen, että vähennys tulisi palauttaa verovelvollisen tuloon, jos vähennys myöhemmin tehtäisiin toisella lainkäyttöalueella eri veropohjasta, 

Ehdotettua 4 momentin säännöstä on pidetty tarpeellisena myös sen vuoksi, että kansallinen sääntely täyttäisi direktiivin tarkoituksen. Kiinteisiin toimipaikkoihin perustuvia kaksinkertaisia vähennyksiä koskeva direktiivin sääntely heijastaa kansainvälisesti yleistä käytäntöä, jonka mukaan kiinteän toimipaikan tulo ei ole pääliikkeen verotuksessa veronalaista. Tässä tilanteessa 3 momentissa kuvattu säännös, jota sovelletaan, kun tulo ei sisälly veropohjaan kahteen kertaan, soveltuu huomattavasti laajemmin kuin esimerkiksi edellä kuvatuissa Suomen verojärjestelmän olosuhteissa. 

Suomen verotuksen kannalta katsottuna säännöksen soveltamista voidaan kuvata seuraavalla esimerkillä, joka on yksinkertaistettu esimerkki OECD:n vuoden 2017 raportin esimerkistä 10: 

Esimerkki 16 

Suomessa yleisesti verovelvollinen A Oy harjoittaa liiketoimintaa lainkäyttöalueella B kiinteässä toimipaikassa. Kiinteä toimipaikka osallistuu lainkäyttöalueella B konserniyhtiöiden väliseen verotukselliseen tuloksentasausjärjestelmään, jossa sallitaan myös järjestelmään osallistuvien yksiköiden vahvistettujen tappioiden vähentäminen myöhempien vuosien tuloksentasauksessa. Vuonna 1 kiinteän toimipaikan verotuksellinen tulos on tappiollinen lainkäyttöalueella B eikä sitä pystytä vähentämään tuloksentasausjärjestelmän puitteissakaan. Kiinteälle toimipaikalle kohdistettu tulos otetaan huomioon Suomessa A Oy:n verotuksessa ja A Oy vähentää kiinteän toimipaikan tappiollisen tuloksen kaikkia A Oy:n verotuksessa huomioon otettavia tuloja vastaan. Vuonna 2 kiinteän toimipaikan verotuksellinen tulos on nolla, mutta tuloksentasausjärjestelmän puitteissa vähennetään vuonna 1 syntynyt tappio lainkäyttöalueella B sijaitsevan A Oy:n tytäryhtiön positiivista tulosta vastaan. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Vuonna 1 tilanteessa ei ole vielä syntynyt säännöksessä tarkoitettua kaksinkertaista vähennystä, vaikka mahdollisuus tähän olisi ollut. Kaksinkertainen vähennys syntyy vuonna 2. 

Esimerkin tilanteessa vähennys evättäisiin Suomen verotuksessa vuonna 2. Tämä tarkoittaisi sitä, että verovelvollinen voisi verotuksessaan vähentää vuonna 1 menon normaalien menon vähentämistä koskevien säännösten mukaan. Vähennyksen tekeminen edellyttäisi sitä, että kiinteän toimipaikan tulo on luettu verovelvollisen tuloksi Suomessa eikä menoa ole kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella tapahtuneessa verolaskennassa vähennetty sellaisesta tulosta, joka ei ole verovelvollisen veronalaista tuloa Suomessa eli 3 momentin soveltamisen edellytykset eivät ole täyttyneet. 

Kaksinkertainen vähennys - kiinteä toimipaikka Suomessa 

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin, että 1 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitetulle kiinteälle toimipaikalle kohdistettu meno ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se vähennetään Suomessa sellaista tuloa vastaan, joka ei sisälly veropohjaan toisella lainkäyttöalueella ja meno vähennetään myös tällä toisella lainkäyttöalueella. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi verokohtelun eroavuuden johtuvan siitä, että meno vähennetään kahteen kertaan eri veropohjista. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, ettei vähennystä ole evätty toisella lainkäyttöalueella. Tämä tarkoittaisi, että säännös olisi toissijainen suhteessa 3 momentin säännöstä vastaavaan toisella lainkäyttöalueella sovellettuun sääntöön. 

Direktiivin sääntelyssä 5 momentissa tarkoitettua säännöstä vastaavat säännökset ovat samat kuin 3 momentissa tarkoitetun säännöksen osalta lukuun ottamatta järjestelyn verotukseen sovellettavaa säännöstä. Tässä momentissa on kyse direktiivin 9 artiklan 1 b) kohdassa tarkoitetusta toissijaisesta säännöstä, koska kiinteä toimipaikka on Suomessa. OECD:n raportissa säännökset sisältyvät vuoden 2017 raportin suositukseen 3, jossa sääntöä nimitetään double deduction -säännöksi. 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka kiinteä toimipaikka vähentää täällä verotuksessa. Vastaavasti kuin 3 momentissa tarkastellussa tilanteessa, vähennys voisi syntyä myös esimerkiksi poiston perusteella. 

Säännöstä ei yleensä sovellettaisi silloin, kun kiinteän toimipaikan tuloa ei veroteta pääliikkeen lainkäyttöalueella kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemistä koskevien kansallisten tai verosopimuksen säännösten nojalla. Tällöin kiinteän toimipaikan menojakaan ei normaalisti vähennetä pääliikkeen verotuksessa eikä kaksinkertaista verotusta synny. Säännös voisi kuitenkin soveltua myös tällöin, jos pääliikkeen lainkäyttöalueella sovelletaan lisäksi kiinteän toimipaikan syrjinnän ehkäiseviä säännöksiä, joiden nojalla esimerkiksi kiinteän toimipaikan tappioita voidaan vähentää myös pääliikkeen verotuksessa. Vapautusmenetelmästä huolimatta säännös voisi lisäksi soveltua silloin, kun pääliikkeellä ja sivuliikkeellä on yhteisiä menoja, jotka vähennetään kokonaisuudessaan pääliikkeen verotuksessa, mutta osin myös sivuliikkeen verotuksessa. 

Säännöksen soveltaminen edellyttäisi direktiivin 2 artiklan 9 kohdan toisen alakohdan b) kohdan mukaisesti, että kaksinkertainen vähennys sallitaan tuloista, jotka eivät ole luvussa 3.3.1 tarkoitettuja kahteen kertaan veropohjaan sisältyvää tuloja. Tällöin kiinteän toimipaikan verotuksessa meno vähennetään sellaista tuloa vastaan, joka ei sisälly veropohjaan pääliikkeen lainkäyttöalueella. 

Ehdotetun säännöksen tyypillistä soveltamistilannetta Suomen verotuksessa voidaan kuvata seuraavalla esimerkillä: 

Esimerkki 17 

Ulkomainen yritys A harjoittaa liiketoimintaa Suomessa kiinteässä toimipaikassa sekä tytäryhtiön B Oy:n kautta. Kiinteän toimipaikan verotettava tulo Suomessa on tappiollinen ja B Oy:n voitollinen. B Oy antaa konserniavustuksen kiinteälle toimipaikalle; konserniavustus on kiinteän toimipaikan verotuksessa veronalainen tulo ja B Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno. 

Kiinteän toimipaikan tulos sisällytetään ulkomaisen yrityksen tuloihin lukuun ottamatta konserniavustusta. Tällöin konserniavustusta vastaavan määrän osalta syntyy kaksinkertainen vähennys ilman, että sama tulo sisältyy veropohjaan kahteen kertaan. Jos yrityksen A verotuksessa ei pääliikkeen sijaintilainkäyttöalueella sovelleta kaksinkertaista vähennystä koskevaa ensisijaista (1 momentissa tarkoitettua säännöstä vastaavaa) hybridisäännöstä, tulisi Suomessa soveltaa tässä momentissa kuvattua toissijaista säännöstä. Tällöin kiinteän toimipaikan verotuksessa konserniavustusta vastaava osa menoista  

jätetään vähentämättä. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Vapautusmenetelmään perustuva verosopimus 

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin, että kiinteän toimipaikan tuloa, jota Suomen ja toisen EU:n jäsenvaltion välillä solmitun kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen perusteella voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa, ei sopimuksesta huolimatta vapautettaisi Suomessa verosta. Verokohtelun eroavuus perustuisi tällöin siihen, että Suomen verotuksessa sivuliikkeen katsotaan muodostavan verotuksessa kiinteän toimipaikan toisessa EU:n jäsenvaltiossa, kun taas toisen EU:n jäsenvaltion verotuksessa katsotaan, että kiinteää toimipaikkaa ei muodostu, minkä johdosta tulo jää verottamatta. Säännös koskisi tällä hetkellä EU-valtioista vain Ranskan kanssa tehdyn verosopimuksen soveltamistilanteita, koska vain tässä sopimuksessa on määrätty Suomessa sovellettavasta verovapautuksesta 23 artiklan 2 a) kohdassa. 

Direktiivissä säännös on 9 artiklan 5 kohdassa, jonka mukaan jäsenvaltion on edellytettävä, että verovelvollisen veropohjaan sisältyy tulot, jotka muuten luettaisiin hybridin kiinteän toimipaikan tuloiksi, jos verokohtelun eroavuus perustuu siihen, ettei hybridin kiinteän toimipaikan tulo ole veronalaista jäsenvaltiossa, jossa verovelvollisen verotuksellinen kotipaikka on. Soveltamisalaan kuuluvia tilanteita on rajattu 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvillä määritelmillä. Hybridin kiinteän toimipaikan määritelmä on direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmannen alakohdan n) kohdassa. OECD:n raporteissa ei ole tällaista säännöstä vastaavaa suositusta. 

Vastaavasti kuin 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetussa tilanteessa, säännöksen soveltaminen perustuisi sivuliikkeelle kohdistetusta suorituksesta johtuvaan vähennykseen ilman veropohjaan sisältymistä, koska sivuliikkeen lainkäyttöalueella ei katsota muodostuvan kiinteää toimipaikkaa. Säännösten soveltamisala ja niihin perustuva verotusratkaisu ovat kuitenkin erilaisia; 1 momentin 1 kohdassa kyse on vähennyksen epäämisestä ja 6 momentissa tulon verottamisesta. Lisäksi 6 momentin soveltaminen ei edellyttäisi, toisin kuin 1 momentin 1 kohdan soveltaminen, että kyseessä olisi sivuliikkeen etuyhteydessä olevalta taholta tai strukturoidun järjestelyn yhteydessä saama suoritus. Ehdotettua 6 momenttia sovellettaisiin edellytysten täyttyessä ulkomaiselle sivuliikkeelle allokoituun tuloon, joka Suomen verolainsäädännön mukaan olisi veronalaista tuloa. 

8 §. Menon kuittaaminen hybridijärjestelyyn liittyvää suoritusta vastaan. Pykälässä säädettäisiin menon vähennyskelvottomuudesta, jos menoa vastaava tulo voidaan toisella lainkäyttöalueella kuitata hybridijärjestelyyn liittyvää suoritusta vastaan. Säännöksessä on kyse menon vähennyskelpoisuudesta tilanteessa, jossa Suomessa oleva suorituksen maksaja ei suoraan ole hybridijärjestelyn osapuoli eikä sen tekemä suoritus johda tässä laissa tarkoitettuun verokohtelun eroavuuteen. 

Säännös koskisi järjestelyä, jossa EU:n ulkopuolisella lainkäyttöalueella aikaansaatu hybridijärjestelyn vaikutus siirtyy Suomeen siten, että käytetään toimia, jotka eivät kuulu tässä esityksessä kuvattujen muiden hybridisäännösten soveltamisalaan. Säännöstä ei sovellettaisi, jos suorituksensaaja sijaitsee sellaisella lainkäyttöalueella, joka on toimeenpannut direktiivin sääntelyä vastaavat hybridisäännökset. Säännöstä ei sovellettaisi myöskään silloin, kun suorituksensaaja sijaitsee EU:n jäsenvaltiossa. 

Kuittaamista koskeva säännös sisältäisi vain menon vähennyskelvottomuutta koskevan säännön ja sääntöä sovellettaisiin vain suoritukseen, joka ei perustu, mutta kuitenkin liittyy hybridijärjestelyyn. Ilman kuittaamista koskevaa säännöstä menon vähentäminen määräytyisi normaalien kyseistä menoa koskevien säännösten mukaisesti. 

Kuittaamista koskevan säännöksen soveltaminen voi jäljempänä kuvatuin tavoin olla vaikeaa ilman tietoa kyseiseen etuyhteyspiiriin kuuluvien yritysten välisistä suorituksista. OECD:n 2015 raportissa on tämän vuoksi otettu lähtökohdaksi, että selvittely ja säännöksen soveltaminen tapahtuvat ensi sijassa verovelvollisen toimesta ja verovelvollisen tulisi verotuksessaan esittää tekemänsä selvitys. Jos tällaista selvitystä ei saada, on Verohallinnolla luonnollisesti mahdollisuus soveltaa säännöstä myös oma-aloitteisesti. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että meno ei olisi vähennyskelpoinen siltä osin kuin suorituksensaaja voi suoraan tai epäsuorasti verotuksessaan kuitata saamansa tulon sellaista menoaan vastaan, joka liittyy direktiivissä tarkoitettuun hybridijärjestelyyn. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verovelvollinen ja suorituksensaaja ovat 1 §:n 3 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä toisiinsa tai että tilanteessa on kyse strukturoidusta järjestelystä. 

Direktiivissä kuittaamista koskevan tilanteen kuvaus ja siihen sovellettava säännös sisältyvät 9 artiklan 3 kohtaan. Säännöksen mukaan jäsenvaltion on evättävä verovelvollisen suorittaman menon vähentäminen siltä osin kuin kyseisellä menolla rahoitetaan suoraan tai epäsuorasti vähennyskelpoisia menoja, jotka aiheuttavat verokohtelun eroavuuden etuyhteydessä olevien yritysten välisen tai osana strukturoitua järjestelyä toteutetun liiketoimen tai liiketoimien sarjan kautta, ellei joku liiketoimeen tai liiketoimien sarjaan liittyvistä lainkäyttöalueista ole tehnyt vastaavaa tällaiseen verokohtelun eroavuuteen liittyvää oikaisua. Direktiivin 2 artiklan 9 kohdan kolmanteen alakohtaan sisältyvät määritelmät rajaavat säännöksen soveltamista. OECD:n raportissa näitä tilanteita koskevat vuoden 2015 raportin suositus 8 ja vuoden 2017 raportissa kiinteiden toimipaikkojen osalta suositus 5. Molemmissa raporteissa tilanteesta käytetään nimitystä imported mismatch. 

Järjestelyn osapuolet, maksettu suoritus ja verokohtelun eroavuus 

Säännöstä sovellettaisiin luvussa 3.3.1 tarkoitettuun Suomen verotuksessa vähennyskelpoiseen menoon, jonka 1 §:ssä tarkoitettu yhteisö tai muu taho vähentää täällä verotuksessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että suorituksensaajaan ei sovelleta hybridisäännöksiä ja että tämä vähentää omassa verotuksessaan menon, joka johtaa suoraan tai epäsuorasti hybridisääntelyssä tarkoitettuun verokohtelun eroavuuteen. Suorituksensaajan saaman suorituksen ja maksamansa suorituksen välillä tulisi olla yhteys siten, että maksamansa suoritus voidaan katsoa vähennettävän sen Suomesta saamasta suorituksesta. 

Verokohtelun eroavuudella tarkoitettaisiin myös tässä säännöksessä kaksinkertaista vähennystä tai tulon jäämistä verottamatta. Säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa verokohtelun eroavuudella on merkitystä silloin, kun se syntyy suorituksensaajan ja toisen yksikön välillä. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei siis olisi se, että maksajan ja suorituksensaajan välillä syntyy verokohtelun eroavuus. Tällöin Suomesta saadun suorituksen katsotaan tulevan kuitatuksi suoraan verokohtelun eroavuuden aiheuttavaa suorituksensaajan tekemää suoritusta vastaan. 

Verokohtelun eroavuudella on säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa merkitystä myös silloin, kun se syntyy kahden muun yksikön välillä, joista kumpikaan ei ole säännöksessä tarkoitettu suorituksensaaja. Tällöin on kyse tilanteesta, jossa suorituksensaajan Suomesta saama suoritus ei suoraan kuittaannu suorituksensaajan verotuksessa sellaista menoa vastaan, josta aiheutuu verokohtelun eroavuus. Tällaisessa tilanteessa Suomesta saadun suorituksen katsotaan kuittaantuvan järjestelyjen ketjussa myöhemmässä vaiheessa ja muiden yksiköiden välisessä järjestelyssä sellaista menoa vastaan, josta syntyy verokohtelun eroavuus. Jälkimmäisessä tilanteessa kuittaamista koskeva hybridisäännös ei tulisi sovellettavaksi Suomessa, jos sitä vastaavaa säännöstä sovelletaan esimerkiksi suorituksensaajan lainkäyttöalueella. 

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi se, että suoritus tapahtuisi lainkäyttöalueelta toiselle. Säännös ei voisi tulla sovellettavaksi, jos suoritus tapahtuisi kahden suomalaisen yksikön välillä eikä silloin, kun suoritus tapahtuu suomalaisen yksikön ja EU-alueella sijaitseva yksikön välillä. 

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi edellä kuvatulla tavalla, että Suomessa tehty vähennys voidaan yhdistää toisen yksikön tekemään vähennykseen, joka perustuu hybridijärjestelyyn. Näiden verotuksessa tehtävien vähennysten välisen yhteyden ja vähennyskelvottoman määrän selvittämistä koskeva ohjeistus sisältyy OECD:n raporttiin OECD 2015 kappaleet 246-247.. Ohjeistuksen mukaan säännöstä sovellettaessa edettäisiin vaiheittain seuraavasti: 

— Ensimmäisessä vaiheessa olisi selvitettävä, onko hybridijärjestelyyn perustuvaa vähennystä pidettävä osana strukturoitua järjestelyä. Jos näin on, kuittaamista koskevaa säännöstä tulisi soveltaa samaan strukturoituun järjestelyyn liittyvään mihin tahansa vähennykseen, jolla suorasti tai epäsuorasti on rahoitettu hybridijärjestelyyn perustuvaa suoritusta. Strukturoituun järjestelyyn sovellettavaa menettelyä käytettäisiin myös silloin, kun strukturoitu järjestely tapahtuu etuyhteyspiirin sisällä; normaalisti hybridisäännöksiä sovellettaessa strukturoidun järjestelyn olemassaoloa ei ole välttämätöntä selvittää, jos etuyhteyttä koskeva soveltamisedellytys täyttyy. 

— Jos tilanteeseen ei ole sovellettu ensimmäisen vaiheen säännöstä muulla lainkäyttöalueella, sovellettavaksi tulee toisen vaiheen menettely. Toisen vaiheen menettely voi tulla sovellettavaksi useammalla lainkäyttöalueella samanaikaisesti. Toisessa vaiheessa säännöstä tulisi soveltaa vähennykseen, joka voidaan katsoa tulleen suoraan kuitatuksi etuyhteydessä olevan yrityksen hybridijärjestelyyn perustuvaa suoritusta vastaan. 

— Lopuksi tulisi määrittää, voidaanko muiden säännösten soveltamisen jälkeen vielä jäljellä olevien hybridijärjestelyyn perustuvien vähennysten katsoa tulleen epäsuorasti kuitatuksi samaan etuyhteyspiiriin kuuluvien yritysten vähennyksistä. Tällöin tarkastellaan mitä tahansa etuyhteyspiirin sisäisiä suorituksia, jotka hybridijärjestelyyn perustuvia vähennyksiä tehnyt yritys on saanut. 

OECD:n raportti sisältää 16 esimerkkiä kuittaamiseen perustuvan säännöksen soveltamisesta. Säännöksen soveltaminen voisi tulla Suomessa kyseeseen esimerkiksi seuraavassa tilanteessa: 

Esimerkki 18 

Suomalainen yhtiö C Oy on tytäryhtiö A-konsernissa, johon kuuluvat eri lainkäyttöalueilla sijaitsevat A-emoyhtiö ja toinen tytäryhtiö B. B vähentää verotuksessaan korkosuorituksen, jonka on maksanut A:lle. Suoritus johtaa hybridisäännöksissä tarkoitettuun verokohtelun eroavuuteen, koska lainkäyttöalueella A suoritusta pidetään lainainstrumentin ehtojen perusteella verovapaana osinkona. Lainkäyttöalueella A tai B ei kuitenkaan sovelleta OECD:n raporttiin perustuvia suosituksia hybridijärjestelyjen eliminoimiseksi. Suomalainen yhtiö ottaa lainan B:ltä ja maksaa tämän perusteella korkosuorituksen B:lle. Korkotulo sisältyy B:n veropohjaan. Suomalaisen yhtiön korkomenoa vastaava tulo kuittaantuu tässä tilanteessa suoraan hybridijärjestelyssä syntyvää verovaikutusta vastaan. Suomessa olisi sovellettava kuittaamista koskevaa säännöstä. Esimerkkiä voidaan havainnollistaa alla olevalla kuviolla: 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin poikkeuksesta 1 momentin säännöksen soveltamisalaan. Poikkeus koskisi tilannetta, jossa suorituksensaajan lainkäyttöalueella tai muulla lainkäyttöalueella, jolla 1 momentissa tarkoitetussa tilanteessa voisi syntyä verokohtelun eroavuus, sovelletaan direktiivin sääntelyä vastaavaa hybridisääntelyä. Tällöin Suomessa ei sovellettaisi 8 §:n säännöstä. 

1.2  Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta

4 § Hyvityksen enimmäismäärä. Pykälään lisättäisiin 5 momentti, jossa säädettäisiin, ettei hybridisiirron kohteena olevien varojen perusteella saadusta tulosta suoritettavaa ulkomaan veroa hyvitettäisi siltä osin kuin se ylittää tästä tulosta Suomessa verotettavaksi luetusta määrästä täällä maksetun veron määrän. Uusi 5 momentti merkitsisi poikkeusta hyvityksen normaalista laskennasta ja sitä sovellettaisiin vain hybridijärjestelyjä koskevassa laissa tarkoitettuihin hybridisiirtotilanteisiin. Jos kyse ei ole hybridisiirrosta, 5 momenttia ei sovellettaisi ja hyvitys laskettaisiin nykyiseen tapaan. 

Direktiivin sääntelyssä ehdotettua säännöstä vastaa 9 artiklan 6 kohdan säännös. Säännöksen mukaan verovelvollisen jäsenvaltion on rajoitettava hybridisiirtoon perustuvasta suorituksesta peritystä lähdeverosta myönnetty hyvitys suhteessa tällaiseen suoritukseen liittyvään veronalaiseen nettotuloon. Säännöstä sovelletaan, jos hybridisiirron on suunniteltu johtavan siihen, että lähdevero hyvitetään useammalle kuin yhdelle asianomaiselle osapuolelle. Vastaava sääntely sisältyy OECD:n 2015 suositukseen 2. 

Pykälään lisättäisiin 6 momentti, jossa säädettäisiin 5 momentissa säädetyn rajoituksen soveltamisalan rajoittamisesta. Momentin 1 kohdan mukaan 5 momentin säännöksen soveltamisen edellytyksenä olisi, että sama ulkomaan vero vähennetään myös toisella lainkäyttöalueella. Momentin 2 kohdan mukaan 5 momentin soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että kyse on strukturoidusta järjestelystä. 

Säännöksessä tarkoitettuun tilanteeseen ei sovelleta luvussa 3.3.1 mainittuja soveltamisalan rajauksia eikä sääntelyn soveltamisen edellytyksenä ole, että verokohtelun eroavuus syntyisi etuyhteydessä olevien osapuolten välillä. 

Hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain 1 §:n 5 momenttiin sisältyvän strukturoidun järjestelyn määritelmän mukaan sillä tarkoitetaan järjestelyä, jossa verokohtelun eroavuudesta syntyy veroetu verovelvolliselle tai verovelvolliseen etuyhteydessä olevalle yritykselle. Strukturoidun järjestelyn käsite, jota käytetään 6 momentin säännöksessä poikkeaisi hybridijärjestelyjen verotuksesta annetun lain säännöksestä. Tämä johtuu siitä, että ulkomaisen veron hyvittämistä koskevaa sääntelyä sovelletaan verovelvolliskohtaisesti. Toisen verovelvollisen saama etu ei pääsääntöisesti johda toisen verovelvollisen verottamiseen, minkä vuoksi määritelmä rajattaisiin verovelvolliselle itselleen syntyvään veroetuun. 

OECD:n 2015 raportin luvussa 15 on käsitelty hybridijärjestelyjä koskevien suositusten ja verosopimusten välistä suhdetta. Kappaleessa 445 on käsitelty suosituksen 2.2 ja verosopimusten menetelmäartikloihin sisältyvien hyvitysmenetelmää koskevien määräysten suhdetta. Raportissa on todettu, että suositus 2.2, jonka mukaan hyvityksen määrä tulisi tietyissä tilanteissa rajoittaa suhteessa järjestelystä syntyvän verotettavan nettotulon määrään, vaikuttaa olevan yhdenmukainen hyvitysmenetelmässä säädetyn kansalliseen verotukseen liittyvän rajoituksen kanssa. Raportissa viitataan OECD:n malliverosopimuksen Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, HYPERLINK "http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm" http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm kommentaarin kappaleisiin 60 ja 63, joiden mukaan hyvityksen määrän laskeminen on jätetty kansallisesti säädettäväksi. 

Direktiivissä ja OECD:n raportissa tarkoitettu hybridisiirtoon perustuvan lähdeveron hyvittämisen rajaamista koskeva säännös voisi soveltua esimerkiksi seuraavassa tilanteessa: 

Esimerkki 19 

Suomessa yleisesti verovelvollinen A Oy lainaa obligaatioita toisella lainkäyttöalueella sijaitsevalta B:ltä. Suomessa A Oy:n katsotaan suoraan saavan obligaatioiden perusteella maksetun koron 100 euroa, josta on suoritettu maksajan lainkäyttöalueella kymmenen euroa lähdeveroa. Myös toisella lainkäyttöalueella B:n katsotaan saavan koron suoraan. A Oy korvaa sopimuksen mukaisesti nettokoron (90 euroa) lainanantajalle eli B:lle. Suomessa A Oy:n veronalaista tuloa on korko 100 euroa, josta vähennetään B:lle maksettu korvaus 90 euroa, jolloin obligaatioista saadun tuoton osalta verotettavaksi tuloksi jää kymmenen euroa, josta maksetaan veroa kaksi euroa. Koko ulkomainen lähdevero kymmenen euroa hyvitetään Suomessa siten, että kaksi euroa hyvitetään korkotulosta maksettua veroa vastaan ja kahdeksan euroa A Oy:n muista tuloista maksettuja veroja vastaan. 

Sovellettaessa ehdotettua säännöstä edellä kuvatun esimerkin tilanteessa A Oy:n hybridijärjestelyyn perustuvaan verotettavaan ulkomaantuloon kymmenen euroa (100 - 90 euroa) liittyvä ulkomaisen veron suhteellinen määrä (10/100 = 1/10) olisi yksi euro eli hyvityksen määrä olisi tällöin yksi euro. Se suhteellinen osa ulkomaisesta verosta, joka kohdistuu A Oy:n maksamaan korvaukseen, ei tulisi hyvitettäväksi A Oy:n verotuksessa. Tämä määrä ei myöskään muodostaisi 5 §:n ehdotetun 4 momentin mukaan A Oy:lle käyttämätöntä hyvitystä. 

5 § Käyttämätön hyvitys.Pykälään lisättäisiin uusi 4 momentti, jossa säädettäisiin, ettei 4 §:n uuden 5 momentin nojalla hyvittämättä jäänyttä määrää voisi vähentää käyttämättömänä hyvityksenä. 

1.3  Laki elinkeinotulon verottamisesta

Lain 4 §:ään lisättäisiin 2 momentti ja 7 §:ään 3 momentti, joissa säädettäisiin, että eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuihin järjestelyihin liittyviin tuloihin ja menoihin sovellettaisiin mainitun lain säännöksiä. Säännökset koskisivat yhteisöjen, avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden kyseisiin järjestelyihin liittyvien tulojen veronalaisuutta ja menojen vähennyskelpoisuutta. 

1.4  Tuloverolaki

Lain 29 §:ään lisättäisiin 3 momentti, jossa säädettäisiin, että eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuihin järjestelyihin liittyviin tuloihin ja menoihin sovellettaisiin mainitun lain säännöksiä. Säännös koskisi yhteisöjen, avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden kyseisiin järjestelyihin liittyvien tulojen veronalaisuutta ja menojen vähennyskelpoisuutta. 

1.5  Maatilatalouden tuloverolaki

Lain 4 §:ään lisättäisiin 4 momentti, jossa säädettäisiin, että eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annetussa laissa tarkoitettuihin järjestelyihin liittyviin tuloihin ja menoihin sovellettaisiin mainitun lain säännöksiä. Säännös koskisi yhteisöjen, avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden kyseisiin järjestelyihin liittyvien tulojen veronalaisuutta ja menojen vähennyskelpoisuutta.