Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä muuttamattomana.
Taustaa
Esitys liittyy heinäkuussa 2016 annettuun direktiiviin (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta (veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi). Esityksen tarkoituksena on saattaa voimaan direktiivin ulkomaista väliyhteisöä koskeva sääntely. Direktiivi sisältää sääntelyn vähimmäistason, joka on saatettava kansallisesti voimaan, mutta jäsenvaltiolla on mahdollisuus säätää direktiivin asioista minimisääntelyä tiukemmin. Sääntely on saatettava voimaan viimeistään 31. päivänä joulukuuta 2018 ja sitä on sovellettava 1. päivästä tammikuuta 2019.
Direktiivin taustalla on OECD:n piirissä vuonna 2013 käynnistetty BEPS-hanke (Base Erosion and Profit Shiftin), jonka tarkoituksena on rajoittaa aggressiivisesta verosuunnittelusta sekä valtioiden välisestä verokilpailusta johtuvaa yhteisöveropohjan rapautumista. Hankkeen loppuraportti julkaistiin syyskuussa 2015.
Esityksen lähtökohta ja lain rakenne
Direktiivin väliyhtiöitä koskeva sääntely on tarkoitus saattaa voimaan muuttamalla ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettua lakia, väliyhteisölakia. Kansallinen väliyhteisölaki on ollut voimassa vuodesta 1995. Lain tarkoitus ei ole fiskaalinen, vaan sääntelyn tarkoituksena on toimia ennaltaehkäisevästi. Verohallinnon tilastojen mukaan suomalaisilla verovelvollisilla oli vuosina 2013—2014 ulkomailla noin 70 väliyhteisöä. Tästä näkökulmasta väliyhteisölaki on toiminut toivotulla tavalla ennaltaehkäisevästi.
Koska Suomessa on jo voimassa suhteellisen hyvin toimiva väliyhteisölaki, valiokunta pitää perusteltuna esityksessä valittua mallia, jossa direktiivi implementoidaan tekemällä kansalliseen väliyhteisölakiin tarvittavat muutokset, joilla laki saatetaan vastaamaan direktiivin velvoitteita. Tämä puoltaa hallituksen esityksessä valittua lähtökohtaa, ettei lain perusrakennetta merkittävästi muuteta eikä lain tehokkuutta ja tätä kautta myös ennaltaehkäisevyyttä heikennetä. Valiokunta pitää tätä lähtökohtaa ja näitä tavoitteita kannatettavina. Tämä lähtökohta on myös tunnustettu useissa asiantuntijalausunnoissa.
Määräysvalta
Direktiivin minimiluonne huomioon ottaen nykyiseen väliyhteisölakiin on tarpeen lisätä osuus voitosta määräysvallan syntymisen perusteeksi. Tältä osin muutosesitys on valiokunnan mielestä perusteltu, eikä siihen ole esitetty asiantuntijakuulemisessa muutostarpeita.
Samoin direktiivin minimiluonteesta johtuen kansalliseen sääntelyyn on sisällytettävä etuyhteysyrityksen määritelmä. Määritelmässä käytettäisiin termiä yksikkö, mitä käytettäisiin myös ulkomaisia toimijoita määriteltäessä. Vaikka direktiivin määräysvalta koskee vain yhteisöverovelvollisia, kansallisessa sääntelyssä olisi tarpeen huomioida myös luonnollisten henkilöiden lähipiiri, koska nykyinen ja ehdotettu sääntely ottaisivat huomioon myös luonnollisten henkilöiden omistamat ulkomaiset yksiköt. Kansallinen sääntely olisi tältä osin direktiiviä kireämpi. Valiokunnan mielestä muutosesitys on myös tältä osin tarpeen, eikä siihen ole esitetty asiantuntijakuulemisessa huomautettavaa.
Sitä vastoin asiantuntijakuulemisessa on esitetty muutostarpeita määräysvaltaan liittyvään prosenttirajaan. Osa asiantuntijoista on katsonut, että ehdotettu 25 prosentin raja tulisi nostaa 50 prosenttiin. Muutostarvetta on perusteltu nykysääntelyllä ja direktiivin minimiluonteella. Muutosehdotusta on myös perusteltu sillä, ettei sääntelyn tule lisätä väliyhteisölain soveltamispiiriä.
Määräysvaltaan liittyvää prosenttirajaa tarkasteltaessa on kiinnitettävä huomiota prosenttiosuuden laskentatapaan ja siihen esitettyyn muutokseen.
Direktiivissä prosenttiosuutta tarkastellaan ottaen huomioon paitsi verovelvollisen osuus väliyhtiöstä myös verovelvolliseen etuyhteydessä olevan tahon osuus samasta väliyhtiöstä. Nykyisessä väliyhteisölaissa otetaan määräysvaltaa arvioitaessa huomioon myös muiden kuin etuyhteydessä olevien tahojen omistus. Tällöin tarkastellaan vain Suomessa yleisesti verovelvollisten omistusta.
Nykyinen kansallinen sääntely on tiukempi kuin direktiivin määräys siltä osin kuin tarkastelussa otetaan huomioon myös muiden kuin etuyhteydessä olevien omistus. Toisaalta kansallinen sääntely on direktiiviä lievempi, koska määräysvaltaa arvioitaessa ei oteta huomioon ulkomaisten etuyhteystahojen osuuksia.
Direktiivin minimiluonteesta johtuen esitykseen on tullut lisätä ulkomaisten tahojen osuuksia koskeva määräys. Samalla säännöksen soveltamisalaa on ollut välttämätöntä rajata siten, että määräysvaltaa tarkastellaan verovelvollisen oman omistuksen ja sen kanssa samaan etuyhteyspiiriin kuuluvien tahojen yhteenlasketun omistuksen perusteella. Arvioinnissa ei siis oteta huomioon muiden kuin etuyhteydessä olevien verovelvollisten osuuksia.
Määräysvaltaa koskevan säännöksen osalta on lisäksi huomioitava nykyisen lain verotusoikeutta koskeva rajaus. Väliyhteisötuloa ei veroteta, jos osakkaan tai sen kanssa etuyhteydessä olevien osuus väliyhteisöstä on alle 25 prosenttia. Nykyisen väliyhteisölain nojalla väliyhteisönä on voitu pitää ulkomaista yksikköä, josta yleisesti verovelvolliset toisistaan riippumattomat tahot omistavat vähintään 50 prosenttia. Tämän väliyhteisön tuloa on kuitenkin voitu verottaa vain sellaisella osakkaalla, joka yksin tai yhdessä sen kanssa etuyhteydessä olevien tahojen kanssa omistaa väliyhteisöstä vähintään 25 prosenttia.
Direktiivissä etuyhteyspiirin yhteenlaskettuun omistukseen perustuva väliyhtiötulon verottamisen edellytys sisältyy määräysvaltaa koskevaan säännökseen. Näin siis nykyisen väliyhteisölain ja direktiivin sääntelymekanismi ja laskentatapa eroavat toisistaan, mikä vaikeuttaa esitetyn muutoksen vaikutusten arviointia. Joissain tilanteissa esitys lieventäisi nykytilaa ja joissain tilanteissa esitys kiristäisi sitä. Osassa tilanteita ehdotettu säännös ei muuttaisi nykytilaa.
Valiokunta pitää perusteltuna, että kansallisessa sääntelyssä asetetaan sekä määräysvaltaa että verotusoikeutta koskeva kynnys samalle tasolle, kuten direktiivissäkin on tehty. Valiokunta ei pidä tarpeellisena tässä vaiheessa muuttaa ehdotettua sääntelyä. Valiokunta pitää kuitenkin tärkeänä, että valtiovarainministeriö seuraa lainmuutoksen vaikutuksia yritysten kansainvälistymisen edellytyksiin ja arvioi kertyneen tiedon perusteella lain kehittämistarpeita.
Verotuksen taso
Nykyisen väliyhteisölain mukaan ulkomaista yhteisöä pidetään muiden edellytysten täyttyessä väliyhteisönä, jos sen tuloverotuksen tosiasiallinen taso on yksikön asuinvaltiossa alempi kuin 3/5 eli 60 prosenttia Suomen yhteisöverotuksen tasosta. Direktiivin mukaan verotuksen tason alaraja on 50 prosenttia kyseisen väliyhtiösäännöstä soveltavan valtion yhteisöverotuksen tasosta. Esityksessä ei ehdoteta muutosta nykyiseen verotuksen tasoon.
Asiantuntijakuulemisessa on ehdotettu, että verotuksen alarajaksi asetettaisiin direktiivin sallima 50 prosenttia Suomen yhteisöverotuksen tasosta. Osa asiantuntijoista on puolestaan esittänyt alarajan asettamista 75 prosenttiin.
Valiokunta haluaa myös tältä osin korostaa esityksen tavoitteita. Väliyhteisösääntelyn ensisijaisena tavoitteena on ehkäistä ennalta tulojen kanavoimista matalan verotuksen valtioissa sijaitseviin yksiköihin. Esityksen keskeisenä tavoitteena on ollut se, ettei muutosehdotuksilla lievennetä tai kiristetä tarpeettomasti nykyistä sääntelyä. Tätä taustaa vasten valiokunta pitää perusteltuna hallituksen esityksessä valittua alarajaa.
Taloudelliseen toimintaan perustuvat poikkeamat
Nykyisessä kansallisessa väliyhteisösääntelyssä säädetään kaksi erilaista taloudelliseen toimintaan perustuvaa poikkeusta, joiden nojalla ulkomaista yksikköä ei pidetä väliyhteisönä, vaikka yleiset soveltamisedellytykset täyttyisivät.
Ensinnäkin niin sanottua toimialapoikkeamaa sovelletaan missä tahansa valtiossa sijaitsevaan yksikköön, kun sen tulo kertyy pääasiallisesti yksikön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee edellä mainittua toimintaa harjoittavaa yksikköä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yksikön asuinvaltion alueelle.
Toisekseen niin sanottua taloudellisen toiminnan poikkeusta sovelletaan Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa tai tietyissä verosopimusvaltioissa sijaitsevaan yksikköön, kun yksikkö on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.
Taloudellisen toiminnan poikkeusta on direktiivin mukaan sovellettava Euroopan talousalueella sijaitseviin yksiköihin, joten kyse on pakollisesta minimisäännöksestä. Tältä osin sääntely sisältyy esityksen 3 §:n 1 ja 3 momentteihin. Valiokunta pitää sääntelyä välttämättömänä ja perusteltuna.
Asiantuntijakuulemisessa on esitetty, että taloudellisen toiminnan poikkeusta tulisi soveltaa kaikkiin ulkomaisiin yksikköihin asuinvaltiosta riippumatta ja esityksessä ehdotettu sääntely olisi tältä osin perusteeton tai se johtaisi yksittäisten maiden osalta perusteettomaan lopputulokseen.
Esityksessä on ehdotettu, että toimialapoikkeamaa, palvelutoiminta huomioiden, sovellettaisiin Euroopan talousalueen ulkopuolisissa valtioissa sijaitseviin yksiköihin tietyin lisäedellytyksin. Toimialapoikkeaman soveltaminen edellyttää, ettei yksikkö asu lainkäyttöalueella, joka on luokiteltu neuvoston hyväksymissä päätelmissä veroasioissa yhteistyöhaluttomaksi lainkäyttöalueeksi. Lisäksi edellytetään, että Suomen ja ulkomaisen yksikön sijaintivaltion välillä on sovittu riittävästä verotietojenvaihdosta ja tietojenvaihto toteutuu tosiasiassa.
Ehdotuksessa edellytetty pyynnöstä tapahtuva tietojenvaihto voisi toteutua EU:n virka-apudirektiivin perusteella, OECD:n laatiman veroasioissa annettavaa keskinäistä virka-apua koskevan yleissopimuksen perusteella, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen perusteella tai tietojenvaihtoa veroasioissa koskevan sopimuksen perusteella. Kun otetaan huomioon edellä esitetyt eri tietojenvaihtotavat ja etenkin OECD:n tietojenvaihtoa koskeva yleissopimus, tietojenvaihtoverkostoa voidaan pitää erittäin kattavana, ja se pitää sisällään tällä hetkellä muun muassa Bermudan, Caymansaaret ja Chilen.
Euroopan talousalueen ulkopuolisten valtioiden osalta säännös on direktiivin sallima optio, ja näin se sallii direktiiviä tiukemman kansallisen sääntelyn. Euroopan talousalueen ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevien yksiköiden osalta poikkeuksen soveltamisen edellytykseksi olisi veropohjan turvaamiseen liittyvistä syistä perusteltua lisätä edellä kuvatun nykyisen toimialapoikkeuksen kaltainen ulkomaisen yksikön toimintaan perustuva soveltamiskriteeri. Tällä voitaisiin turvata väliyhteisösääntelyn soveltaminen nykyiseen tapaan esimerkiksi verovapaisiin tai erittäin kevyesti verotettuihin sijoitusyhtiöihin. Muussa tapauksessa väliyhteisösääntelyn soveltamisala jäisi tarpeettoman suppeaksi ja esitys liventäisi nykytilaa, mitä sillä ei ole tarkoitettu. Valiokunta pitää näistä syistä esitettyä sääntelytapaa perusteltuna eikä siksi näe tarvetta muuttaa esitystä tältä osin.
Asiantuntijakuulemisessa on myös esitetty, että pelkkää tietojenvaihtoa koskevan sopimuksen olemassaoloa olisi pidettävä riittävänä edellytyksenä toimialapoikkeaman soveltamisessa eikä säännöksellä tulisi edellyttää sellaista seikkaa, johon verovelvollinen ei voi itse vaikuttaa. Samoin asiantuntijakuulemisessa on esitetty huoli verovelvolliselle aiheutuvan hallinnollisen taakan lisääntymisestä valtiovarainministeriön asetuksen poistumisen myötä.
Esityksessä on ehdotettu toimialapoikkeaman edellytyksenä, että Suomen veroviranomaisilla tulisi olla tosiasiallinen mahdollisuus saada väliyhteisölain soveltamisen kannalta olennaisia tietoja väliyhteisön asuinvaltion veroviranomaisilta sekä tarkistaa verovelvollisen sille antamia tietoja. Samoin esityksessä on ehdotettu, että niin sanotusta harmaasta listasta luovuttaisiin. Nykyisessä väliyhteisölaissa on määräys, jonka mukaan valtiovarainministeriö säätää asetuksella niistä verosopimusvaltioista, joissa yleinen yhteisöveron taso on olennaisesti alempi kuin Suomessa. Asetuksella annettavaa listaa on pidetty monilta osin ongelmallisena: asetuksella annettava lista on hallinnollisesti raskas ja siihen liittyy negatiivisia heijastusvaikutuksia maiden välisiin suhteisiin.
Esityksen perusteluissa on todettu, kuinka verovelvollinen voisi saada tiedon tietojenvaihdon toteutumisesta vain Verohallinnolta. Tämän vuoksi esityksessä on pidetty tarkoituksenmukaisena sitä, että Verohallinto osana lain soveltamista koskevaa ohjeistustaan ylläpitäisi luetteloa lainkäyttöalueista, joiden osalta säännöksessä tarkoitettu tietojenvaihtoa koskeva edellytys täyttyy. Valiokunta puoltaa ehdotettua toimintatapaa ja pitää tärkeänä, että Verohallinnon ohje on verovelvollisten käytettävissä mahdollisimman pian lain voimaantulon jälkeen. Ohjeen tulee myös taata verovelvolliselle luottamuksen suojaa muiden luottamuksen suojaa koskevien edellytysten täyttyessä.
Lopuksi
Valiokunta korostaa lopuksi esityksen vaikutuksien seurantaa. Valiokunta pitää siten tärkeänä, että valtiovarainministeriö yhdessä Verohallinnon kanssa seuraa säännösten vaikutuksia yritysten kansainvälistymisiin sekä taloudelliseen toimintaan perustuvan poikkeaman laajentamisen vaikutusta muun muassa digitaaliseen palvelutuotantoon ja arvioi kertyneen tiedon perusteella säännösten mahdollisia kehittämistarpeita.
