Regeringens proposition
RP
175
2016 rd
Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om skatt på arv och gåva samt av 47 § i inkomstskattelagen
PROPOSITIONENS HUVUDSAKLIGA INNEHÅLL
I denna proposition föreslås det att lagen om skatt på arv och gåva samt inkomstskattelagen ändras. 
Det föreslås att lagen om skatt på arv och gåva ändras så att beskattningen lindras på alla nivåer i skatteskalorna. För att främja generationsväxlingar i företag och på gårdsbruksenheter föreslås det att skattelättnaderna till övervägande del ska gälla gåvoskatteskalan för skatteklass I.  
Dessutom föreslås det att lagen om skatt på arv och gåva ändras så att den partiella skattefriheten slopas för försäkringsersättning, som betalas till en nära anhörig eller dödsboet med anledning av arvlåtarens död samt för ekonomiskt stöd som är jämförbart med en försäkringsersättning. Den extra intäkt för skattetagaren som den föreslagna utvidgningen av skattebasen medför kommer att användas för skattelättnaderna i skatteskalorna. Det föreslås att makeavdraget och minderårighetsavdraget höjs. Dessutom föreslås det att bestämmelserna om skattelättnad i samband med generationsväxling på gårdsbruksenheter och i andra företag ändras så att när en minderårig arvinges arvsandel omfattar en sådan del av de aktier som berättigar till innehav av ett aktiebolag som föreskrivits som en förutsättning för en skattelättnad ska vid bedömning av huruvida företagsverksamheten fortsätter även en intressebevakares verksamhet i aktiebolaget kunna betraktas som att arvingen fortsätter med verksamheten.  
Till lagen om skatt på arv och gåva fogas enligt förslaget också en bestämmelse enligt vilken arvsskatt inte ska drivas in genom utsökning och inte ligga till grund för en ansökan om konkurs för den skattskyldige och enligt vilken uppgifter om arvsskatten inte ska antecknas i skatteskuldsregistret enligt lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter innan två år har förflutit från den första förfallodagen för skatten. Normal dröjsmålsränta ska tas ut för denna tid. 
Det föreslås att de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller beskattningen av överlåtelsevinst ändras så att vid försäljning av en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav som erhållits i arv eller som gåva och som har omfattats av de bestämmelser i lagen om skatt på arv och gåva som gäller skattelättnad i samband med generationsväxling ska som anskaffningsutgift betraktas det undervärderade värdet enligt skattelättnadsbestämmelserna. 
Lagen hänför sig till budgetpropositionen för 2017 och avses bli behandlad i samband med den. 
Lagen avses träda i kraft vid ingången av 2017. Det föreslås att lagen om skatt på arv och gåva ska tillämpas på sådana fall där skattskyldigheten inträdde efter det att lagen trädde i kraft. Den föreslagna bestämmelse som gäller indrivning av arvsskatt föreslås dock träda i kraft först den 1 november 2017 och ska enligt förslaget tillämpas också i situationer där skattskyldigheten har inträtt före den 1 november, om den första förfallodagen för skatten infaller den 1 november eller därefter.  
MOTIVERING
1
Nuläge
1.1
Arvs- och gåvobeskattningen
Arvs- och gåvoskatteskalorna 
Arvsskatt betalas för egendom som erhållits genom arv eller testamente, och gåvoskatt betalas för egendom som erhållits som gåva. Skatten bestäms enligt progressiva skatteskalor. Arvsskatteskalorna separerades från gåvoskatteskalorna vid ingången av 2008. I samband med att arvsbeskattningen lindrades höjdes då det lägsta beskattningsbara beloppet från 3 400 euro till 20 000 euro vid arvsbeskattningen och till 4 000 euro vid gåvobeskattningen.  
Vid ingången av 2009 lindrades beskattningen ytterligare genom att skattesatserna sänktes med tre procentenheter på alla nivåer i skalorna för skatteklass I. Åtgärden grundade sig på att regeringen hade blivit tvungen att avstå från att i enlighet med regeringsprogrammet för statsminister Matti Vanhanens II regering lindra arvs- och gåvobeskattningen i samband med generationsväxlingar på gårdsbruksenheter och i andra företag. Efter justeringarna av skalorna var skattesatsen vid arvsbeskattningen i skatteklass I 7 procent för den del som översteg 20 000 euro upp till 40 000 euro, 10 procent för den del som översteg det beloppet upp till 60 000 euro och 13 procent för den del som översteg det beloppet. Skattesatserna var desamma vid gåvobeskattningen, men nivåerna i skalan var 4 000, 17 000 och 50 000 euro. 
Efter ingången av 2011 har skattesatserna höjts, har nya nivåer för arv och gåvor som överstiger 200 000 euro och 1 000 000 euro fogats till skatteskalorna för skatteklass I och har en ny nivå för arv och gåvor som överstiger 1 000 000 euro fogats till skalorna för skatteklass II. De högsta skattesatserna på de högsta nivåerna för skatteklass I har stigit från 13 till 20 procent. De nuvarande skatteskalorna är som följer: 
Arvsskatten skatteklass I 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
20 000—40 000 
100 
40 000—60 000 
1 700 
11 
60 000—200 000 
3 900 
14 
200 000—1 000 000 
23 500 
17 
1 000 000— 
159 500 
20 
Arvsskatten skatteklass II 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro a 
Skatteprocent för den överstigande delen 
20 000—40 000 
100 
21 
40 000—60 000 
4 300  
27 
60 000—1000 000 
9 300 
33 
1 000 000— 
319 900 
36 
Gåvoskatten skatteklass I 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
4 000—17 000 
100 
17 000—50 000 
1 140 
11 
50 000—200 000 
4 770 
14 
200 000—1 000 000 
25 770 
17 
1 000 000— 
161 770 
20 
Gåvoskatten skatteklass II 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
4 000—17 000 
100 
21 
17 000—50 000 
2 830 
27 
50 000—200 000 
11 740 
33 
1 000 000— 
325 240 
36 
Till skatteklass I hänförs arvlåtarens eller gåvogivarens make eller maka, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led, makes eller makas arvinge i rakt nedstigande led samt arvlåtarens trolovade eller sambo enligt lagen om upplösning av sambors gemensamma hushåll (26/2011). Till skatteklass II hänförs andra släktingar och utomstående. 
1.1.2 Minderårigas rätt till skattelättnad i samband med generationsväxlingar på gårdsbruksenheter och i andra företag 
Bestämmelser om skattelättnad i samband med generationsväxlingar på gårdsbruksenheter och i andra företag finns i 55—57 § i lagen om skatt på arv och gåva. Skattelättnad beviljas genom undervärdering av gårdsbruks- och andra företagstillgångar. En förutsättning för skattelättnaden är att den skattskyldige med de medel som hen har erhållit i arv eller som gåva fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet på en gårdsbruksenhet som erhållits i arv eller som gåva eller i ett sålunda erhållet företag. 
Situationer där mottagaren är en minderårig person har inte beaktats särskilt i bestämmelserna. Sådana situationer förekommer i praktiken främst bara i samband med arv där en företagare har minderåriga barn vid sitt frånfälle. Om verksamheten fortsätter är det vanligt att verksamheten bedrivs för dödsboets räkning, varvid alla delägare, även minderåriga, kan beviljas skattelättnad.  
Skattelättnad i samband generationsväxling kan beviljas även en minderårig som själv fortsätter bedriva näringsidkarens eller lantbruksföretagarens verksamhet. En minderårig kan vara verksam som företagare också som delägare i ett öppet bolag och i ett kommanditbolag, om hens intressebevakare företräder hen vid anslutningen till bolaget och intressebevakaren har magistratens tillstånd att göra det.  
När det gäller företag i aktiebolagsform har av hävd som fortsatt verksamhet enligt bestämmelserna om skattelättnad ansetts att mottagaren deltar i bolagets verksamhet i egenskap av styrelseledamot eller verkställande direktör eller har andra ledaruppgifter i bolaget. Enligt aktiebolagslagen kan dock inte en omyndig person vara styrelseledamot eller verkställande direktör. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt årsboksavgörande HFD:2011:1 att skattelättnad inte kan beviljas ens i det fallet att en ställföreträdare som förordnats för en minderårig persons intressebevakare deltog i styrelsen för ett bolag tills den minderårige blev myndig, då hen skulle komma att väljas till ordinarie styrelseledamot. Eftersom en minderårig inte kan vara styrelseledamot och en styrelseledamot inte kan verka för någon aktieägares räkning, var det i målet inte fråga om en situation där gåvotagaren med gåvomedlen skulle komma att fortsätta företagsverksamheten på det sätt som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva. 
I fallet HFD:2015:166 kom högsta förvaltningsdomstolen efter omröstning 3—2 fram till samma resultat i ett fall där den minderåriga arvtagarens mor utsågs till styrelseledamot i bolaget och var kvalitetschef i bolaget. Den minderåriga arvtagaren kunde inte själv delta i aktiebolagets verksamhet. 
1.1.3 Betalningstiden för arvsskatt 
Enligt 20 kap. 1 § i ärvdabalken (40/1965) ska bouppteckning förrättas inom tre månader från dödsfallet, om inte Skatteförvaltningen på ansökan inom samma tid med hänsyn till boets art eller av någon annan särskild orsak förlänger tiden. Enligt 29 § i lagen om skatt på arv och gåva ska bouppteckningsinstrumentet tillställas Skatteförvaltningen inom en månad från bouppteckningen. 
År 2015 verkställdes arvsbeskattningarna i genomsnitt efter dryga 14 månader från det att arvlåtaren hade avlidit. Tiden för verkställande av arvsbeskattningen påverkas bl.a. av hur arbetena periodiseras vid Skatteförvaltningen.  
Förfallodagen för den skatt som ska betalas bestäms i samband med beskattningsbeslutet i enlighet med finansministeriets förordning om skatteuppbörd (747/2005). Enligt 1 § i förordningen tas skatt på arv och gåva ut i två rater om skatten är minst 500 euro. Enligt 4 § i förordningen är förfallodagen för den första raten den första dagen i den fjärde månaden efter månaden för verkställandet av beskattningen och infaller förfallodagen för den andra raten två månader senare. 
Vid de arvsbeskattningar som verkställdes 2015 skulle skatten således betalas i genomsnitt inom 18—20 månader från dödsfallet. 
Om betalningen av skatten senast på förfallodagen medför svårigheter kan den skattskyldige hos Skatteförvaltningen anhålla om vidtagande av betalningsarrangemang enligt 35 a § i lagen om skatteuppbörd (609/2005). Betalningsarrangemang kan vidtas, om den skattskyldiges skattebetalningsförmåga har försämrats tillfälligt på grund av underhållsskyldighet, arbetslöshet, sjukdom eller försämrad likviditet eller av något annat särskilt skäl.  
På den skatt som är obetald på förfallodagen beräknas en förseningsränta enligt 4 § i lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995) som motsvarar den i räntelagen (633/1982) avsedda referensräntan för den halvårsperiod som föregår kalenderåret i fråga förhöjd med sju procentenheter. Under det första halvåret av 2016 är förseningsräntan 7,5 procent. 
Av synnerligen vägande billighetsskäl kan betalningsarrangemang göras också så att ränta inte tas ut. 
I praktiken kan betalningstid för arvsskatten fås också genom ansökan om att verkställandet av beskattningen skjuts upp. Enligt 25 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva kan Skatteförvaltningen på ansökan som en dödsbodelägare har gjort före verkställandet av beskattningen skjuta upp verkställandet av arvsbeskattningen för viss tid, dock för högst ett år från utgången av den tid som bestäms för inlämnande av bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen, om vägande skäl anförs till stöd för ansökan. Som ett sådant skäl ska enligt momentet anses bl.a. verkställande av arvskifte i ett bo där verksamheten vid en gårdsbruksenhet eller ett annat företag som ingår i boet fortsätter för dödsboets eller dess delägares räkning, då det inte är fråga om en förmögenhetsdel som är ringa i förhållande till dödsboets sammanlagda tillgångar. 
1.1.4 Arvsbeskattningen av försäkringsersättning som betalas med anledning av arvlåtarens död 
Enligt 7 a § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva ska arvsskatt även betalas för sådan ersättning på grund av försäkring som med anledning av arvlåtarens död med stöd av personförsäkring erläggs till dödsboet eller förmånstagaren, samt för sådant under motsvarande förhållanden erlagt, med försäkringsersättning jämförbart ekonomiskt stöd som betalas av staten, en kommun eller något annat offentligrättsligt samfund eller en pensionsanstalt.  
Enligt den andra meningen i momentet är dock försäkringsersättning och ekonomiskt stöd, till den del ersättningen eller stödet är skattepliktig inkomst vid inkomstbeskattningen, befriade från arvsskatt. 
Av de ersättningar på grund av försäkring som betalats med anledning av den försäkrades död är andra än skattefria försäkringsbelopp enligt 36 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen skattepliktiga vid inkomstbeskattningen så som avses i den andra meningen i 7 a § 1 mom. och omfattas således inte av arvsbeskattningen. Skattepliktig inkomst är inte enligt 36 § 1 mom. 1 punkten försäkringsbelopp som med anledning av den försäkrades död betalas som engångsersättning till en person som står i ett sådant förhållande till den försäkrade som avses i 34 § 3 mom. i inkomstskattelagen – nämligen make, arvinge i rätt uppstigande eller nedstigande led, adoptivbarn eller dettas bröstarvinge, eller fosterbarn eller makens barn – eller till den försäkrades dödsboet, om de inte erhållits i stället för skattepliktiga inkomster. 
Ersättningar på grund av försäkring som med anledning av arvlåtarens död betalats som engångsersättning till andra än de nära anhöriga eller dödsboet som nämns ovan omfattas således av inkomstbeskattningen medan ersättningarna till en nära anhöriga eller dödsboet omfattas av arvsbeskattningen.  
Ersättning som i undantagsfall har erhållits i stället för skattepliktig inkomst omfattas av inkomstbeskattningen också när den har betalats till en nära anhörig. Regeln uttrycker principen om att i dessa fall är den lag som gäller inkomstbeskattning den skattelag som ska tillämpas i första hand.  
Partiellt skattefria är dock enligt 7 a § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva sådana enligt 1 mom. vid arvsbeskattningen beskattningsbara försäkringsersättningar och med försäkringsersättningar jämförbara former av ekonomiskt stöd. Enligt 7 a § 2 mom. är sådana försäkringsersättningar och sådant med försäkringsersättning jämförbart ekonomiskt stöd som avses i 1 mom. befriade från arvsskatt till den del som den försäkringsersättning och det ekonomiska stöd som varje förmånstagare eller arvinge erhåller på grund av samma dödsfall är högst 35 000 euro. Om förmånstagaren är efterlevande make, betraktas om skattefri del hälften eller dock minst 35 000 euro av det sammanlagda beloppet av de försäkringsersättningar och det ekonomiska stöd som den efterlevande maken erhållit med stöd av förmånstagarförordnande. 
Sådana försäkringsersättningar och sådant ekonomiskt stöd som avses i momentet erhållit är således skattefria belopp upp till 35 000 euro; som en efterlevande make erhållit dock alltid upp till minst hälften av beloppet.  
I 7 a § 3 mom. har skattefriheten begränsats för sådana försäkringsersättningar enligt dödsfallsförsäkringar som är anslutna till en frivillig individuell pensionsförsäkring. En sådan försäkringsersättning är skattepliktig upp till pensionsförsäkringens sparsumma och skattefri till den del ersättningen överstiger sparsumman upp till det belopp som anges i 7 a § 2 mom. Bestämmelserna i 7 a § 3 mom. fogades till lagen i samband med reformen av beskattningen av långsiktigt sparande vid ingången av 2010. Syftet med åtgärden var att frivillig individuell pensionsförsäkring skulle få en sådan ställning som var beskattningsmässigt jämförbar med långsiktiga sparavtal enligt den nya lagen om bundet långsiktigt sparande (1183/2009). De medel som omfattas av långsiktiga sparavtal ägs av spararen och omfattas av arvsbeskattningen. Samtidigt utvidgades avdragsrätten för premierna för en individuell pensionsförsäkring till att på motsvarande sätt gälla premierna för en dödsfallsförsäkring som har samband med pensionsförsäkringen. 
1.1.5 Makeavdrag och minderårighetsavdrag 
Enligt 12 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva får arvlåtarens make från den skattepliktiga arvsandelen dra av ett makeavdrag på 60 000 euro. Med makar jämställs enligt det momentet och 12 § 1 mom. samt enligt 7 § 3 mom. i inkomstskattelagen, vilket det hänvisas till i 11 § 3 mom., även personer som under skatteåret fortgående har levat under äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft ett gemensamt barn. 
Med beaktande av skatteskalans nedre gräns betalar en efterlevande make skatt först när arvsandelen överstiger 80 000 euro. Enligt 8 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva är förmåner utifrån inbördes besittningsrättstestamente mellan äkta makar inte skattepliktiga. Den andel som med stöd av giftorätt tillfaller efterlevande make omfattas inte av arvsbeskattningen. 
Enligt 12 § 1 mom. får en sådan arvinge i direkt nedstigande led till arvlåtaren som vid dödsfallet var närmast till arv efter arvlåtaren och som då inte hade fyllt 18 år från arvsandelen dra av ett minderårighetsavdrag på 40 000 euro. Detsamma gäller personer som står i adoptivförhållande. Den som är berättigad till minderårighetsavdrag betalar skatt först när arvsandelen överstiger 60 000 euro. 
När villkoren för makeavdrag och minderårighetsavdrag enligt 12 § i övrigt är uppfyllda till-lämpas dessa avdrag med stöd av 7 a § på skattepliktiga försäkringsersättningar också när mottagaren inte står i arvsställning, trots att avdraget enligt ordalydelsen i lagen görs från ”arvsandelen”. I september 2016 gav Skatteförvaltningen ett ställningstagande i ärendet när det gäller makeavdrag, dnr A120/200/2016. Enligt ställningstagandet består den skattepliktiga arvsandelen enligt 12 § av arvingens kalkylerade utdelning av tillgångarna i den avlidnes dödsbo, av eventuella förvärv genom testamente samt andra tillgångar som omfattas av arvsskatt, såsom försäkringsersättningar som med anledning av den avlidnes död betalas till arvingarna och med sådana ersättningar jämställbara andra poster. Makeavdrag kan beviljas också när makens eller makans hela skattepliktiga arvsandel består enbart av i 7 a § i lagen om skatt på arv och gåva avsedda försäkringsersättningar eller med dem jämställbara poster.  
Skatteförvaltningens ställningstagande motsvarar tillämpningspraxis. 
1.1.6 Skattelättnad i samband med generationsväxling på gårdsbruksenheter och i andra företag 
Med stöd av 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan en del av arvs- och gåvoskatten lämnas odebiterad, om det i det skattepliktiga arvet eller den skattepliktiga gåvan ingår en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav. För att skattelättnaden ska tillämpas krävs det att den skattskyldige har gjort en ansökan före verkställandet av beskattningen. Med en del av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag avses enligt 57 § även minst en tiondel av de aktier eller andelar som berättigar till innehav av en gårdsbruksenhet eller ett företag. 
En förutsättning för skattelättnaden är att den skattskyldige med de medel som hen har erhållit i arv eller som gåva fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet på en gårdsbruksenhet som erhållits genom arv eller som gåva eller i ett sålunda erhållet företag. Dessutom krävs det att den för en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav påförda arvs- eller gåvoskattens proportionella andel av hela skatten överstiger 850 euro. 
När villkoren är uppfyllda fastställs vilken del av skatten som lämnas odebiterad. Den relativt komplicerade bestämmelsen om sättet att räkna ut skattelättnaden leder till att skatten bestäms genom att företagstillgångarna värderas till 40 procent av sitt värde enligt värderingslagen, med de begränsningar som gäller minimibeloppet 850 euro. 
Värdena enligt lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) motsvarar tämligen exakt de beskattningsvärden vid förmögenhetsbeskattning som tidigare användes som grund för skattelättnad. Värdena enligt den lagen är ofta betydligt lägre än de gängse värden som annars används vid arvs- och gåvobeskattningen. 
Överlåter en skattskyldig, innan fem år förflutit från den dag då arvs- eller gåvobeskattningen verkställdes, huvuddelen av en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav, för vilken beviljats skattelättnad som avses ovan, påförs den skattskyldige den skatt som lämnats odebiterad, förhöjd med 20 procent. 
När villkoren för skattelättnad är uppfyllda förlängs betalningstiden för den arvs- eller gåvoskatt som ska debiteras för en gårdsbruksenhet eller ett annat företag på ansökan av den skattskyldige i enlighet med 56 § i lagen, om det belopp som ska betalas uppgår till minst 1 700 euro. Skatten tas då ut i lika stora årliga poster om minst 850 euro under högst tio år. För den förlängda betalningstiden tas det inte ut någon ränta. 
En generationsväxling kan också genomföras som en affär av gåvokaraktär, vilket innebär försäljning till ett lägre pris än det gängse värdet. Enligt lagen om skatt på arv och gåva anses skillnaden mellan det gängse priset och vederlaget som gåva, om köpesumman utgör högst tre fjärdedelar av det gängse priset. När villkoren för skattelättnad i samband med generationsväxling är uppfyllda debiteras ingen gåvoskatt, om vederlaget överstiger 50 procent av gårdsbruksenhetens eller företagets gängse värde. 
Sifferuppgifter om tillämpningen av skattelättnad i samband med generationsväxlingar 
Vid arvs- och gåvobeskattningarna 2015 tillämpades bestämmelserna om skattelättnad på dryga 400 arvtagare och dryga 3 600 gåvotagare. Den sammanlagda skattelättnaden var omkring 141 miljoner euro. 
Det fanns ungefär 850 affärer av gåvokaraktär där ingen skatt debiterades. 
De uppgifter som anges nedan gäller de cirka 1 050 gåvor där endast gårdsbrukstillgångar (650 fall) eller företagstillgångar (400 fall) som omfattas av skattelättnaden överlåtits och där den skatt som återstår att betala uppgår till minst 1 700 euro. Dessa tillgångars sammanräknade gängse värde uppgick till knappa 690 miljoner euro, skattelättnadens sammanlagda belopp till 85 miljoner euro (gårdsbruksenheter 38,7 miljoner euro och andra företag 45,9 miljoner euro) och det belopp som återstår att betala efter lättnaden till cirka 18,4 miljoner euro (gårdsbruksenheter 4,2 miljoner euro och andra företag 14,2 miljoner euro).  
Den förmån som skattelättnaden medför är rätt omfattande. Vid överlåtelse av gårdsbrukstillgångar var den effektiva skattesatsen per mottagare (förhållandet mellan den skatt som ska betalas och tillgångarnas gängse värde) i medeltal 1,6 procent (det aritmetiska medeltalet) och vid överlåtelse av andra företagstillgångar i medeltal 3,5 procent. 
Av figuren nedan framgår antalet beslut om skattelättnader som gällde de ovannämnda 400 andra företag än gårdsbruksenheter (den högra lodräta axeln) och den effektiva skattegraden (den vänstra lodräta axeln) klassificerade enligt gåvans värde. Gåvans värde utgörs av de överlåtna företagstillgångarnas värde efter t.ex. avdrag för besittningsrätten. 
1.2
Beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som erhållits i arv eller som gåva
Vid beräkningen av överlåtelsevinstens belopp vid försäljningen av egendom som erhållits i arv eller som gåva ska enligt 47 § i inkomstskattelagen beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen betraktas som anskaffningsutgift. Regeln avgör förhållandet mellan arvs- och gåvobeskattning och inkomstbeskattning: sådan värdestegring som skett under arvlåtarens livstid eller under gåvogivarens ägartid omfattas av arvs- och gåvobeskattning, och på den tillämpas inte inkomstbeskattning på nytt. 
Vid försäljning av företagstillgångar som har erhållits i arv eller som gåva och som har omfattats av skattelättnad i samband med generationsväxling har enligt hävdvunnen praxis vid tillämpning av 47 § i inkomstskattelagen som anskaffningsutgift ansetts det gängse värde som fastställs då skattelättnaden tillämpas, alltså inte det undervärderade belopp på vilket arvsskatt eller gåvoskatt de facto har betalats med anledning av tillämpningen av skattelättnaden. 
De bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller beskattningen av överlåtelsevinst tillämpas vid överlåtelse av aktier och bolagsandelar. Enligt 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) beskattas också vinst vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller en del därav enligt inkomstskattelagen. Bestämmelsen tillämpas på fast egendom. Vid överlåtelse av ägor som hör till en gårdsbruksenhet som erhållits i arv eller som gåva dras i anskaffningsutgift av det onedsatta värde som använts i arvs- eller gåvobeskattningen. 
Vid överlåtelse av annan egendom som hör till gårdsbruksenheten är överlåtelsepriset däremot jordbruksinkomst som bestämmelserna i inkomstskattelagen inte tillämpas på. Anskaffningsutgiften för en nyttighet som överlåtits avdras enligt de bestämmelser i inkomstskattelagen för gårdsbruk som gäller det aktuella slaget av tillgångar. Om gårdsbruksenheten har erhållits genom arv, gåva eller något annat förvärv utan vederlag, har ägaren rätt att med stöd av 19 § i lagen göra samma avdrag från anskaffningsutgiften för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt täckdiken, broar, dammar och andra sådana nyttigheter som den tidigare ägaren också skulle ha haft rätt att göra. Då iakttas således kontinuitetsprincipen. För andra tillgångar som erhållits utan vederlag, såsom husdjur och förråd, får inget dras av som anskaffningsutgift. Överlåtelsepriserna beskattas som jordbruksinkomst, annat än då de gäller markområden, också då nyttigheterna överlåts som en del av hela gårdsbruksenheten. 
När det gäller privata rörelser är överlåtelsepriserna skattepliktig näringsinkomst, och anskaffningsutgiften för nyttigheter dras av enligt de bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) som gäller förmögenhetsposterna. Vid överlåtelse av hela rörelsen är det fråga om företagets sista affärshändelse. Då överlåts de nyttigheter som hör till rörelsen. Om enskilda finansierings-, bytes- eller anläggningstillgångar har erhållits i arv eller som gåva eller annars utan vederlag, ska enligt 15 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet det sannolika överlåtelsepriset vid tidpunkten för fånget eller vid den tidpunkt då nyttigheten tas i bruk i näringsverksamheten betraktas som anskaffningsutgift. Om hela rörelsen har erhållits utan vederlag betraktas mottagarens anskaffningsutgift som anskaffningsutgift i enlighet med kontinuitetsprincipen. 
Vid överlåtelse av sådana tillgångar som hör till en gårdsbruksenhet eller en privat rörelse som erhållits i arv eller som gåva och vars överlåtelsepriser enligt vad som anförts ovan beskattas som inkomst från jordbruk eller näringsverksamhet har det ingen betydelse på vilket belopp mottagaren har betalat arvs- eller gåvoskatt. 
2
Bedömning av nuläget samt föreslagna ändringar
2.1
Huvuddragen i åtgärdshelheten
Enligt regeringsprogrammet för statsminister Juha Sipiläs regering underlättas generationsväxlingar genom en lindring av arvsbeskattningen och utreds övriga utvecklingsbehov. 
När förutsättningarna för skattelättnad är tillämpliga innebär den skattelättnad i samband med generationsväxling på en gårdsbruksenhet och i ett annat företag som avses i 55—57 § i lagen om skatt på arv och gåva att skattekostnaderna vid generationsväxlingen lindras betydligt. År 2015 förlängdes den räntefria betalningstid som beviljas för den skatt som återstår att betala från fem år till tio år. Förlängningen har ytterligare minskat risken för att de skattekostnader som generationsväxlingen medför för den nya företagaren skulle leda till att sådana medel som behövs i företagsverksamheten lyfts ur företaget på ett sätt som försämrar dess verksamhets- och sysselsättningsförutsättningar. 
Arvs- och gåvobeskattningen har emellertid skärpts flera gånger allt sedan 2011 efter det att skatteskalorna före det hade ändrats vid ingången av 2008 genom att skattesatserna i skatteklass I sänktes med tre procentenheter på alla nivåer i skalorna. De senare skatteskärpningarna har starkt koncentrerats till den övre delen av skatteskalorna, och i skatteklass I har skattesatserna stigit med sju procentenheter från 13 till 20 procent, dvs. med 54 procent. Under samma tid har skattesatserna höjts med en procentenhet på de lägsta nivåerna i skatteskalorna, när den beskattningsbara andelen är högst 200 000 euro vid arvsbeskattningen och högst 50 000 euro vid gåvobeskattningen.  
Skattelättnaden för att underlätta generationsväxlingar i företag har på motsvarande sätt fått klart sämre genomslagskraft, eftersom företags- och gårdsbrukstillgångar står för en stor andel av de största förmögenhetsposterna, i synnerhet i samband med gåvor under livstiden. Beskattningen har skärpts än mer när det gäller sådana företagstillgångar där det inte beviljas skattelättnad i samband med generationsväxling eftersom mottagaren inte kan eller inte vill delta i den fortsatta företagsverksamheten eller kravet på en 10 procents ägarandel för företag i sammanslutningsform inte uppfylls. Det handlar ofta om illikvida tillgångar i synnerhet i aktiebolag, varvid det också kan vara problematiskt att realisera tillgångarna. 
För att underlätta generationsväxlingar föreslås det lindrigare skatteskalor genom skattelättnader som till övervägande del gäller skatteklass I. Mer måttfulla lindringar föreslås i arvskatteskalan för skatteklass I och i skatteskalorna för skatteklass II.  
Dessutom ändras skattelättnaden i samband med generationsväxling när det gäller minderåriga arvtagare och får arvtagarna hjälp för sina betalningssvårigheter genom att det i lagen tas in en bestämmelse om att arvsskatten inte ska sändas för utsökning och inte ligga till grund för ansökan om att den skattskyldige ska försättas i konkurs innan två år har förflutit från den första förfallodagen för skatten. Normal dröjsmålsränta ska tas ut för denna tid. Betalningssvårigheter förekommer framför allt i situationer där uttagandet gäller illikvida medel som det kan vara svårt eller gå långsamt att realisera för betalningen av arvsskatt. Exempelvis aktier i ett onoterat bolag kan vara sådana tillgångar.  
Genom att begränsa möjligheterna att vidta indrivningsåtgärder kan man underlätta ställningen för dem som ärver företagstillgångar men inte är berättigade till skattelättnad t.ex. på grund av att arvtagaren inte vill delta i den fortsatta företagsverksamheten eller det krav på en ägarandel om 10 procent som gäller företag i sammanslutningsform inte uppfylls. Det föreslagna förfarandet ska tillämpas oavsett de ärvda tillgångarnas art. Betalningssvårigheterna kan vara ännu större t.ex. i en situation där kvarlåtenskapen till största delen består av en värdefull bostad som lämnas i den efterlevande makens besittning för hens livstid. 
Arvsskattebasen och skattebasen för överlåtelsevinst koncentreras så att den samlade effekten blir 40 miljoner euro i enlighet med regeringsprogrammet. I beloppet ingår inte det underskott av engångsnatur som det föreslagna uppskovet med att vidta indrivningsåtgärder medför i statsbudgeten och som uppskattas till 15 miljoner euro två år i rad. 
2.2
Arvs- och gåvoskatteskalorna
På basis av beskattningarna 2015 (37 000 gåvor och knappa 147 000 arv) har det bedömts hur lindringarna av skatteskalorna borde inriktas för att skattelättnaderna på ett effektivt sätt ska gälla generationsväxlingar på gårdsbruksenheter och i andra företag. Granskningen har tagit fasta på fall där skattelättnaden enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva har tillämpats. Skattelättnadsfallen utgörs till övervägande del av gåvor eftersom man försöker ordna generationsväxlingar på ett kontrollerat sätt under den överlåtande företagarens livstid. 
I materialet fördelades skattelättnadsfallen som följer: 
  
Antal 
Skatt före skattelättnad, milj. euro 
Skattelättnad,  
milj. euro 
Skatt att betala, milj. euro 
Gåvor med skattelättnad: 
  
  
  
  
Skatteklass I 
2 544 
150 
102 
48 
Skatteklass II 
259 
14 
12 
Sammanlagt 
2 803 
165 
115 
50 
  
  
  
  
  
Affärer av gåvokaraktär 
853 
13 
13 
  
  
  
  
  
Övriga gåvor 
33 345 
109 
109 
Alla gåvor 
37 000 
286 
127 
159 
  
  
  
  
  
Arv med skattelättnad 
410 
38 
14 
24 
Övriga arv 
146 341 
555 
555 
Alla arv  
146 741 
593 
14 
579 
När man förbiser affärer av gåvokaraktär, för vilka skattesatsen saknar betydelse eftersom hela skatten lindras när skattelättnaden är tillämplig, framgår det att knappa 80 procent av de återstående 3 213 skattelättnadsfallen var gåvor enligt skatteklass I. Deras andel av det sammanlagda beloppet av 115 miljoner euro i skattelättnad för gåvor uppgick till knappa 90 procent, och andelen 48 miljoner euro i skatt att betala av hela beloppet av debiterad gåvoskatt på 159 miljoner euro uppgick till 30 procent. Andelen gåvor med skattelättnad enligt skatteklass II utgjorde bara 1,3 procent av hela beloppet av debiterad gåvoskatt.  
Andelen 24 miljoner euro att betala av arven med skattelättnad utgjorde 4,0 procent av hela beloppet av debiterad arvsskatt. Det är således befogat att lindringarna av skatteskalan genomförs så att de till övervägande del gäller gåvor enligt skatteklass I. 
Bland gåvorna är andelen skattelättnadsfall betydande i fråga om gåvor på över 200 000 euro, när tillgångarna värderas till gängse värde. Mellan 200 000 och 300 000 euro var andelen skattelättnadsfall 60 procent, och alla skattelättnadsfall över 200 000 euro stod för en andel om 66 procent. Dryga 1 600 gåvor översteg 200 000 euro och skattelättnad tillämpades på ungefär 1 060 av dem. När undervärderingen enligt skattelättnad i samband med generationsväxling beaktas utgör andelen skattelättnadsfall av gåvorna över 200 000 endast 15 procent, dock i någon mån alltjämt till övervägande del i den övre delen av skatteskalan. I samband med beredningen gjordes en manuell genomgång av uppgifterna om knappa 500 andra gåvor över 200 000 euro. Utifrån utredningen kan det inte antas att speciellt sådana gåvor med företags- eller gårdsbrukstillgångar som inte omfattas av skattelättnad till övervägande del finns i den övre delen av skalan.  
Det föreslås att lindringarna genomförs så att de till övervägande del gäller gåvor enligt skatteklass I så att den relativa skattelättnaden är ungefär densamma på alla nivåer i skalan. Den nedre gränsen för skalan höjs enligt förslaget från 4 000 euro till 5 000 euro, de nedre gränserna på de följande nivåerna höjs från 17 000 euro till 25 000 euro och från 50 000 euro till 55 000 euro, och skattesatserna sänks med en till tre procentenheter på andra nivåer än den lägsta nivån.  
Det föreslås att nivåerna i skalan för gåvoskatten enligt skatteklass II ska motsvara nivåerna enligt skatteklass I och att skattesatserna sänks med två eller tre procentenheter; på grund av den nya nivån på 200 000 euro, för att bevara skalans profil, med fyra procentenheter mellan 55 000 och 200 000 euro i enlighet med det som framgår nedan. Skatten vid andelens nedre gräns följer den föreslagna skatteskalan.  
Gåvoskatt i skatteklass I 
Gåvoskatt i skatteklass II 
Den beskattningsbara andelens nedre gräns i euro 
Skatt vid den nedre gränsen i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
Den beskattningsbara andelens nedre gärns i euro 
Skatt vid den nedre gränsen i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
Nuvarande  
Förslag 
  
Nuva-rande 
Förslag 
Nuvarande 
Förslag 
  
Nuva-rande 
Förslag 
4 000 
5 000 
100 
8 % 
8 % 
4 000 
5 000 
100 
21 % 
19 % 
17 000 
25 000 
1 700 
11 % 
10 % 
17 000 
25 000 
3 900 
27 % 
25 % 
50 000 
55 000 
4 700 
14 % 
12 % 
50 000 
55 000 
11 400 
33 % 
29 % 
200 000 
200 000 
22 100 
17 % 
15 % 
  
200 000 
53 450 
  
31 % 
1 milj 
1 milj. 
142 100 
20 % 
17 % 
1 milj. 
1 milj. 
301 450  
36 % 
33 % 
Av följande figur framgår skattens andel i procent (den lodräta axeln) av den beskattningsbara gåvan när gåvans värde ökar (den vågräta axeln) enligt 2016 års skatteskala i skatteklass I och enligt den föreslagna skatteskalan (skatt 2017). Av figuren framgår också den relativa förändringen, som är 12–14 procent och närmar sig 15 procent för de större gåvorna. 
Det föreslås att arvsskattesatserna för skatteklass I sänks med en procentenhet på varje nivå. Det föreslås att nivåerna enligt skatteklass II ändras så att de motsvarar nivåerna enligt skatteklass I och att skattesatserna för skatteklass II sänks med två till fyra procentenheter.  
Arvskatt i skatteklass I 
Arvskatt i skatteklass II 
Den beskattningsbara andelens nedre gräns i euro 
Skatt vid den nedre gränsen i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
Den beskattningsbara andelens nedre gräns i euro 
Skatt vid den nedre gränsen i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
Nuvarande 
Förslag 
  
Nuva-rande 
Förslag 
Nuvarande 
Förslag 
  
Nuva-rande 
Förslag 
20 000 
20 000 
100 
8 % 
7 % 
20 000 
20 000 
100 
21 % 
19 % 
40 000 
40 000 
1 500 
11 % 
10 % 
40 000 
40 000 
3 900 
27 % 
25 % 
60 000 
60 000 
3 500 
14 % 
13 % 
60 000 
60 000 
8 900 
33 % 
29 % 
200 000 
200 000 
21 700 
17 % 
16 % 
 
200 000 
49 500 
 
31 % 
1 milj. 
1 milj. 
149 700 
20 % 
19 % 
1 milj. 
1 milj. 
297 500 
36 % 
33 % 
Av följande figur framgår vilken verkan den föreslagna ändringen av arvsskatteskalorna har i skatteklass I. Den relativa skattelättnaden blir i allmänhet 6—10 procent och närmar sig 5 procent vid mycket stora arv. 
2.3
Minderåriga arvtagares rätt till skattelättnad i samband med generationsväxling
Det beslut av högsta förvaltningsdomstolen 2015:166 som beskrivits ovan i avsnitt 1.1.2 innebär rent konkret att den som ärver aktier i ett företag i aktiebolagsform och som på grund av sin ålder inte kan delta i bolagets verksamhet inte kan beviljas skattelättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva ens i det fallet att hens intressebevakare deltar i verksamheten på ett sätt som innebär att villkoren för skattelättnad i övrigt uppfylls.  
Om arvingen snart uppnår myndighetsåldern och tänker fortsätta verksamheten, kan det vara en lösning att det är möjligt att hos Skatteförvaltningen ansöka om förlängning av tiden för inlämnande av bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen samt att det är möjligt att ansöka om att verkställandet av beskattningen skjuts upp med högst ett år från inlämnandet av bouppteckningsinstrumentet. Skattelättnad kan beviljas, om villkoren för skattelättnad är uppfyllda vid tidpunkten för verkställande av beskattningen. Om villkoren för skattelättnad inte uppfylls kan arvsskattekostnaderna ha sådana negativa konsekvenser för företagets fortsatta verksamhet och för företagets förutsättningar att sysselsätta som systemet med skattelättnad har utformats för att avvärja. 
Uttagande av skatten till fullt belopp hos en minderårig person kan också medföra socialt oskäliga situationer, t.ex. när det är fråga om företagsverksamhet som makarna har bedrivit tillsammans och som har varit familjens enda eller huvudsakliga försörjningskälla. Möjligheten att ansöka om i 7 a kap. i lagen om skatteuppbörd avsedd befrielse från skatt enligt prövning, vilket är möjligt bl.a. på den grunden att indrivningen av skatten uppenbart skulle äventyra den fortsatta företagsverksamheten eller bevarandet av arbetsplatser, kan inte anses vara ett tillräckligt instrument för att ingripa i de situationer som avses ovan. 
För att underlätta generationsväxlingar i sådana situationer som nämns ovan föreslås det att 55 § i lagen om skatt på arv och gåva ändras så att när arvsandelen för en minderårig arvinge omfattar en i 57 § som en förutsättning för skattelättnad i samband med generationsväxling föreskriven andel om minst 10 procent av de aktier som berättigar till innehav av ett aktiebolag, kan vid bedömning av den fortsatta företagsverksamheten även en intressebevakares verksamhet i aktiebolaget anses som arvingens fortsatta verksamhet. Det föreslås att bestämmelsen fogas till 55 § som ett nytt 9 mom. 
Bestämmelser om intressebevakare för minderåriga finns i lagen om förmyndarverksamhet (442/1999). Intressebevakare för en minderårig är enligt 4 § vårdnadshavarna eller en person eller flera personer som förordnats av domstolen eller förmyndarmyndigheten. Enligt 11 § kan domstolen förordna en ställföreträdare för en intressebevakare som på grund av sjukdom, av en orsak som avses i lagrummet eller av någon annan orsak är tillfälligt förhindrad att sköta sitt uppdrag. På ställföreträdaren tillämpas vad som i den lagen bestäms om intressebevakare. Även förmyndarmyndigheten kan i samma situationer förordna en ställföreträdare för en intressebevakare. Bestämmelser om registrering av intressebevakning finns i 7 kap. Enligt 65 § ska intressebevakning införas i det riksomfattande registret över förmynderskapsärenden bl.a. när någon annan än en förälder förordnas till intressebevakare för en minderårig. Intressebevakning ska dock inte införas i registret över förmynderskapsärenden, om intressebevakarens uppdrag inte omfattar egendomsförvaltning eller bevakning av någons rätt i ett oskiftat bo. 
Förslaget påverkar inte minderåriga arvtagares ställning inom andra företagsformer.  
Förslaget gäller enbart arvssituationer, eftersom liknande problem inte förekommer vid arrangemang under livstiden i och med att tiden för när ett företag eller en del därav ges som gåva kan bestämmas på önskat sätt. Den föreslagna bestämmelsen lämpar sig däremot om företagaren plötsligt avlider. Trots att en minderårig person, så som anförts i avsnitt 1.1.2, kan bedriva företagsverksamhet t.ex. som enskild näringsidkare även i eget namn, är det inte näringspolitiskt ändamålsenligt att skapa sporrar för att föra över bestämmande inflytande och ansvar för företagsverksamheten på minderåriga.  
Det finns också en uppenbar risk för att en möjlighet av detta slag medför konstgjorda arrangemang där medel på grund av förmånen i form av skattelättnad överförs till ett minderårigt barn medan den överlåtande företagaren fortfarande är verksam i företaget också vid konstellationer där barnet inte tänker eller med hänsyn till sin förmåga eller sina utbildningsutsikter inte har realistiska förutsättningar att själv bedriva företagsverksamheten när hen har uppnått myndighetsåldern. I stället för att stödja den fortsatta företagsverksamheten, vilket är målet med skattelättnadssystemet, skulle man stödja ägande och bevarande av ägandet inom släkten.  
2.4
Indrivning av arvsskatt
Det har många gånger upplevts som ett missförhållande inom arvsbeskattningen att skatten ska betalas innan arvstillgångarna kan användas för att finansiera betalningen av skatten. Detta kan bero framför allt på att arvskiftet skjuts upp av en eller annan anledning eller på att tillgångarna på grund av sin art är illikvida och det är svårt eller går långsamt att realisera dem. Sådana illikvida tillgångar utgörs ofta av aktier i onoterade bolag. 
Speciellt illikvida tillgångar uppkommer när en bostad som ingår i kvarlåtenskapen blir i den efterlevande makens besittning för hens livstid med anledning av skyddsbestämmelsen i 3 kap. 1 a § i ärvdabalken eller när delägarna i boet inte kräver arvskifte. Enligt den paragrafen får den efterlevande maken trots en bröstarvinges krav på skifte och en testamentstagares rätt hålla den bostad som använts som makarnas gemensamma hem, eller en annan sådan bostad som ingår i kvarlåtenskapen och som är lämplig som hem för den efterlevande maken, oskiftad i sin besittning, om det inte i den efterlevande makens förmögenhet ingår en bostad som är lämplig som hem. Värdet av den efterlevande maken tillfallande besittningsrätten visavi bostaden, vilket också beror på den efterlevande makens ålder vid tidpunkten för dödsfallet, får enligt 9 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva dras av från värdet av bostaden, men den skatt som debiterats ska betalas på förfallodagen oberoende av besittningsrätten. 
Betalningssvårigheter är ett gemensamt problem för alla som ärver illikvida tillgångar och som inte heller själva har en tillräckligt god finansiell ställning för att klara av att betala skatten. Ur ett likabehandlingsperspektiv skulle det därför vara problematiskt att exempelvis de som ärver enbart företagstillgångar beviljades betalningstid. När det handlar om små minoritetsandelar kan särbehandling inte heller generellt motiveras med att betalningsskyldigheten inverkar negativt på företagets verksamhet. Av tillgängliga uppgifter i debiteringsmaterial om arvsbeskattning framgår också att i sådana situationer där det i kvarlåtenskapen har ingått företagstillgångar som har omfattats av skattelättnad i samband med generationsväxling har det i kvarlåtenskapen vanligen också ingått förhållandevis rikligt med övriga tillgångar. Det kan antas att situationen är likartad också i de fall där det i kvarlåtenskapen ingår företagstillgångar som inte omfattas av skattelättnad. 
För att lindra de finansieringssvårigheter som arvsskatten medför föreslås det att det till lagen om skatt på arv och gåva fogas en bestämmelse enligt vilken skatt som förfallit till betalning, förhöjningar av skatten och dröjsmålspåföljder som är obetalda inte ska sändas för utsökning och inte ligga till grund för ansökan om konkurs för den skattskyldige och enligt vilken inga uppgifter om dessa ska antecknas i skatteskuldsregistret enligt lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter innan två år har förflutit från den första förfallodagen för skatten. Normal dröjsmålsränta ska tas ut för denna tid. Under det första halvåret av 2016 är räntan 7,5 procent. 
En bestämmelse om detta fogas enligt förslaget som ett nytt 3 mom. till 52 § i lagen om skatt på arv och gåva. 
2.5
Försäkringsersättningar som betalas med anledning av arvlåtarens död
Det föreslås att skattebasen för arvsbeskattningen koncentreras genom att bestämmelserna om partiell skattefrihet för försäkringsersättningar som betalats till en nära anhörig och dödsboet med anledning av arvlåtarens död och för därmed jämförbart ekonomiskt stöd slopas. Bestämmelserna om skattefrihet för dessa finns i 7 a § 2 och 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva, och det föreslås att momenten upphävs. Ändringen gäller inte försäkringsersättningar som med stöd av 7 a § 1 mom. är skattefria vid arvsbeskattningen på grundval av att de för mottagaren utgör skattepliktig inkomst vid inkomstbeskattningen eller på grundval av att mottagaren är befriad från skatt med stöd av 2 §, exempelvis en allmännyttig sammanslutning. 
Den extra intäkt som den föreslagna utvidgningen av skattebasen medför kommer att användas för skattelättnader i skatteskalorna. Enligt debiteringsmaterialet uppgår beloppet av skattefria försäkringsersättningar, som betalats till de nära anhöriga och dödsbon, till dryga 200 miljoner euro på årsnivå, och om de blir skattepliktiga kommer skatteinflödet, beräknat enligt den föreslagen skatteskala, att öka med ungefär 20 miljoner euro. 
Utöver likabehandlingsaspekter talar även neutraliteten hos investeringsformen för denna åtgärd när det är fråga om dödsfallsförsäkringar som är anslutna till sparlivförsäkringar. Sparlivförsäkringar har karaktär av sparprodukter och är i regel förenade med en sådan försäkring för dödsfall som undanröjer risken för att försäkringsbesparingarna ska gå förlorade. Försäkringsersättningar är skattefria upp till en föreskriven gräns medan övriga placeringar omfattas av normal arvsskatt. Skattefavoriseringen är en marknadsföringsfördel i förhållande till sparalternativ som inte skattesubventioneras. Trots skatteförmånen kan valet av försäkringsprodukten medföra ett ofördelaktigare resultat för spararen än ett alternativt investeringsobjekt skulle ha medfört. 
Förslaget gäller även rena risklivförsäkringar och med dem jämförbara former av ekonomiskt stöd. Det är egalt för arvingen om försäkringsersättningen eller någon annan ersättning är ansluten till en sparförsäkring eller inte. För en nära anhörig eller dödsboet som får ersättning på grundval av livförsäkring är beloppet skattefri inkomst vid inkomstbeskattningen, om inte ersättningen i sällsynta fall har erhållits i stället för skattepliktig inkomst. Det totala skattetrycket blir således i vilket fall som helst tämligen litet när skattesatserna också samtidigt sänks. Försäkringsersättningarna är alltid helt likvida medel, och därför finns det inte heller i detta hänseende någon grund för skattefavoriseringen. Det skulle också vara problematiskt att låta ändringen gälla t.ex. enbart dödsfallsförsäkringar som är anslutna till sparlivförsäkringar, eftersom åtgärdens verkan skulle kunna kringgås genom separata försäkringsavtal för försäkringar som de facto är anslutna till varandra. 
Arbetstagarnas grupplivförsäkringar är en mycket vanlig form av risklivförsäkringar som omfattas av bestämmelserna i 7 a §. De riksomfattande arbetsmarknadsorganisationerna har avtalat om hur skyddet för dödsfall ska ordnas för arbetstagare. Det är inte motiverat att risklivförsäkringar som arbetsmarknadsorganisationerna avtalat om behandlas annorlunda än risklivförsäkringarna för personer, t.ex. företagare, som inte omfattas av grupplivförsäkringsskyddet. Grupplivförsäkringen tecknas av arbetsgivaren, som också svarar för försäkringskostnaderna. Skyldigheten att teckna försäkring gäller alla arbetsgivare som är bundna av ett kollektivavtal med bestämmelser om grupplivförsäkring eller som verkar inom en bransch där det finns ett allmänt riksomfattande kollektivavtal med bestämmelser om grupplivförsäkring. Merparten av arbetstagarna inom privata branscher omfattas av förmånen. 
År 2016 betalas försäkringsersättning från grupplivförsäkringen till den efterlevande maken beroende på den avlidnes ålder 16 430—4 570 euro och till ett barn under 22 år 7 400 euro. Om dödsfallet orsakades av ett olycksfall betalas ersättningarna förhöjda med 50 procent. Arbetstagarnas grupplivförsäkring sköts av en pool som försäkringsbolagen har bildat. Från poolen betalas årligen ut totalt ungefär 25 miljoner euro i försäkringsersättningar till 2 400—2 600 personer. 
Statsanställdas och statstjänstemäns rätt till ekonomiskt stöd som motsvarar grupplivförsäkring baserar sig på statens tjänste- och arbetskollektivavtal, och Statskontoret ansvarar för att sådant stöd ordnas. Kommunerna och samkommunerna kan ordna motsvarande skydd via ett livförsäkringsbolag eller Keva. Vissa kommuner betalar också dödsfallsersättningar direkt av egna medel. Församlingarna ordnar likaså motsvarande skydd för sina arbetstagare. Vissa offentligrättsliga samfund, såsom Finlands Bank och Folkpensionsanstalten, ansvarar själva för grupplivförsäkringsskyddet för sin personal. När det gäller lantbruksföretagare har Lantbruksföretagarnas pensionsanstalt hand om ordnandet av grupplivförsäkringsskydd och betalningen av ersättningar. 
Som exempel på mer sällsynta betalningar som omfattas av den skattefrihet som föreslås bli upphävd kan nämnas ersättningar enligt brottsskadelagen (1204/2005), om de är skattefria vid inkomstbeskattningen.  
Bestämmelserna i 7 a § gäller inte försäkringsersättningar som omfattas av inkomstbeskattning, t.ex. familjepension som för förlust av underhåll betalas till den efterlevande maken eller till barn enligt en obligatorisk trafikförsäkring eller på någon annan grund. Bestämmelsen gäller i praktiken endast försäkringsersättningar som betalats ut som ett engångsbelopp. 
Skattefrihet för risklivförsäkringar kan inte i dagsläget motiveras med sociala aspekter när t.ex. de på sociala aspekter baserade familjepensioner som betalas till anhöriga för förlust av underhåll, till fullt belopp omfattas av förvärvsinkomstbeskattningen som är strängare än arvsbeskattningen. Skatteförmånen för skattefria försäkringsbelopp enligt 7 a § kan inte på ett trovärdigt sätt motiveras med att försäkringsersättningar som betalas ut som ett engångsbelopp bör gynnas med en skatteförmån som inte gäller belopp som betalas ut i flera poster. 
Förslag om att slopa skattefriheten för livförsäkringsersättningarna har lagts fram i flera sammanhang, bl.a. i slutrapporten från utvecklingsgruppen för beskattningen (Finansministeriets publikationer 51/2010, december 2010). 
2.6
Makeavdrag och minderårighetsavdrag
För att eliminera och lindra de konsekvenser som den slopade skattefriheten för försäkringsersättningar som betalas med anledning av dödsfall kan ha, utöver att familjens uppehälle försämras på grund av vårdnadshavarens dödsfall, föreslås det att makeavdraget höjs från 60 000 euro till 90 000 euro och att minderårighetsavdraget höjs från 40 000 euro till 60 000 euro. 
Exempelvis när det gäller arbetstagarnas grupplivförsäkring är höjningen av makeavdraget nästan dubbelt så stor som det maximibelopp som betalas till den efterlevande maken, om inte dödsfallet orsakades av ett olycksfall. För ett minderårigt barn är höjningen nästan tre gånger så stor som ersättningen. Höjningarna föreslås dock inte gälla 19—21-åriga barn som omfattas av ersättningar från grupplivförsäkring. 
De höjda avdragen kommer att komma alla avdragsberättigade till godo, alltså inte enbart de som får försäkringsersättningar. 
2.7
Beskattningen av överlåtelsevinst vid vidareöverlåtelse av ett företag som erhållits i arv eller som gåva
Vid överlåtelse av egendom som erhållits i arv eller som gåva ska det värde som använts i arvs- och gåvobeskattningen betraktas som egendomens anskaffningsutgift när skatten på överlåtelsevinst beräknas. I bakgrunden finns tanken att egendomen redan har beskattats genom arvsskatt eller gåvoskatt. 
Om egendomen inte arvs- eller gåvobeskattas eller om beskattningen har varit ofullständig leder det inte till ett motiverat slutresultat att godkänna det gängse värdet som anskaffningsutgift. Så som det konstaterats ovan har vid försäljning av företagstillgångar som omfattats av lättnad av skatten på arv eller gåva som anskaffningsutgift ansetts det gängse värde som fastställdes vid tillfället för förvärvet vid tillämpningen av skattelättnadsbestämmelserna, alltså inte det undervärderade belopp på vilket skatt de facto har betalats. 
Skattelättnaden för företagstillgångar grundar sig till en del på mottagarens skattebetalningsförmåga – på att företagets tillgångar inte behöver realiseras för skattebetalningen. Det är således konsekvent att man beskattar den överlåtelsevinst som enligt principen om skattebetalningsförmåga uppkommer vid överlåtelse av ägande – och som eventuellt har ökat till följd av den förmån som lättnaden av arvsskatten medför. När man genom skattelättnaden i samband med generationsväxling uppmuntrar mottagaren att i sin ägo bevara den företagsverksamhet som hen erhållit i arv eller som gåva, är det inkonsekvent att samtidigt också låta avstående från innehav kombineras med skatteförmåner genom att på beskattningen av överlåtelsevinst av sådan egendom tillämpa en skattemässig behandling som är betydligt fördelaktigare än den allmänna beskattningen av överlåtelsevinst. 
På de grunder som anförts ovan föreslås det att 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen kompletteras med en bestämmelse om den anskaffningsutgift som ska användas vid beräkning av överlåtelsevinsten när överlåtelseobjektet är ett företag som överlåtaren har fått i arv eller som gåva och på vilket bestämmelserna om skattelättnad i samband med generationsväxling i lagen om skatt på arv och gåva har tillämpats. Som anskaffningsutgift betraktas då enligt förslaget det undervärderade värde enligt bestämmelserna om skattelättnad i samband med arv och gåva i 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva vilket skattelättnadsmekanismen baserar sig på. 
Den föreslagna bestämmelsen ska tillämpas i de fall där överlåtelsen sker efter att minst ett år har förflutit från gåvan. Om överlåtelsen sker tidigare, tillämpas den regel som ingår i den nuvarande sista meningen i 47 § 1 mom. och enligt vilken anskaffningsutgiften i det fallet ska räknas ut av gåvogivarens anskaffningsutgift. Den sistnämnda bestämmelsen syftar till att förhindra att mellandonationer används vid skatteplanering. Det är inte motiverat att företagstillgångar i detta hänseende ska ha en annan ställning än annan egendom. 
Om överlåtelsen sker innan fem år har förflutit från den dag arvs- eller gåvobeskattningen verkställdes, ska den skattskyldige i enlighet med 55 b § i lagen om skatt på arv och gåva påföras den arvsskatt eller gåvoskatt som med anledning av tillämpningen av bestämmelserna om skattelättnad lämnats odebiterad när beskattningen verkställdes. Eftersom arvsskatt eller gåvoskatt i detta fall ska betalas på det gängse värdet av egendomen ska detta värde också betraktas som en sådan anskaffningsutgift som avses i den bestämmelse som nu föreslås bli fogad till 47 § i inkomstskattelagen, om inte överlåtelsen på det sätt som anges ovan sker innan ett år har förflutit från gåvan. 
Om överlåtelsen sker när fem år förflutit, går den skattskyldige inte miste om den erhållna förmånen i arvs- eller gåvobeskattningen. I detta fall används som anskaffningsutgift det undervärderade värde på företagstillgångarna enligt bestämmelserna om skattelättnad som använts vid tillämpningen av lättnaden. De allmänna bestämmelser i 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen som gäller anskaffningsutgiftsantaganden blir dock tillämpliga. Från överlåtelsepriset dras således alltid av minst 20 procent och, om den egendom som ska överlåtas har varit hos överlåtaren i minst tio års tid, minst 40 procent av överlåtelsepriset. Vid överlåtelse av företagstillgångar som förvärvats genom en affär av gåvokaraktär ska som anskaffningsutgift betraktas det belopp för vilket skatt har betalats ökat med den betalda anskaffningsutgiften om den är större än de belopp som nämns ovan. 
Förslaget ger inte anledning att ändra de bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet eller i inkomstskattelagen för gårdsbruk som det redogjorts för i avsnitt 1.2 ovan och som gäller den anskaffningsutgift för en privat rörelse som erhållits i arv eller som gåva eller för vissa gårdsbrukstillgångar som används vid beräkning av inkomsten av näringsverksamheten och av jordbruksinkomsten. Överlåtelsepriset för nyttigheter som hör till jordbruket behandlas med undantag för gårdsbruksenhetens ägor som jordbruksinkomst, och överlåtelsepriset för nyttigheter som hör till en privat rörelse behandlas som inkomster av näringsverksamheten. Om nyttigheterna har erhållits vederlagsfritt ska som anskaffningsutgift i sin nuvarande omfattning och i enlighet med kontinuitetsprincipen betraktas fångesmannens oavskrivna anskaffningsutgift, också i det fallet att den skattskyldige har fått gårdsbruksenheten eller den privata rörelsen i arv eller som gåva och de bestämmelser i lagen om skatt på arv och gåva som gäller skattelättnad i samband med generationsväxling har tillämpats på förvärvet. 
Av neutralitetsskäl kan det i princip anses vara eftersträvansvärt att man i samband med ändringar av bestämmelserna om beskattningen av överlåtelsevinst för i enlighet med inkomstskattelagen beskattade aktier eller andelar i ett bolag samt ägor som hör till en gårdsbruksenhet på ett enhetligt sätt skulle kunna se över bestämmelserna om beskattningen vid överlåtelse av privat rörelse och andra gårdsbrukstillgångar. I detta fall är problemet att ett bolag är en särskild skattskyldig och att beskattningen av försäljningen av aktier eller andelar i bolaget inte återspeglas i beskattningen av själva företaget. När det gäller privat rörelse skulle en koppling av anskaffningsutgiften till det nedsatta värde som använts vid arvs- eller gåvobeskattningen i stället för till fångesmannens anskaffningsutgift samtidigt innebära att ändringen påverkar inte bara inkomstbeskattningen vid överlåtelse av rörelse utan också den privata rörelsens löpande inkomstbeskattning på ett sätt som i typiska fall innebär att beskattningen skärps. Detta skulle hända i samtliga fall oavsett om den privata rörelsen någonsin säljs eller inte. Att i fråga om privat rörelse skärpa den löpande inkomstbeskattningen för företaget är inte en åtgärd som står i rätt proportion till måluppfyllelsen när avsikten är att ändra de nuvarande synnerligen fördelaktiga bestämmelserna om beskattningen av överlåtelsevinst samtidigt som man genom lindringar av skatteskalorna försöker underlätta generationsväxlingar. 
Om bestämmelserna om anskaffningsutgiften för en privat rörelses tillgångar som hör till näringsverksamhet trots allt ändras på det sätt som beskrivs ovan, kommer en skillnad jämfört med överlåtelse av aktier eller andelar i ett bolag också att utgöras av att om försäljningen sker inom karenstiden fem år, varvid arvs- och gåvoskatt som med anledning av skattelättnaden lämnats odebiterad ska debiteras, kan anskaffningsutgiften för den privata rörelsens förmögenhetsposter till följd av detta inte höjas på naturligt sätt, så som det enligt de föreslagna bestämmelserna ska förfaras i samband med överlåtelse av aktier och andelar i ett bolag. 
3
Propositionens konsekvenser
3.1
Konsekvenser för den offentliga ekonomin
Konsekvensbedömningarna nedan baserar sig till centrala delar på uppgifterna i debiteringsmaterialet för 2015. Uppskattningarna bygger på antagandet att det sammanräknade årliga inflödet av arvsskatt och gåvoskatt enligt 2015 års skatteskala blir 620 miljoner euro, om inflödet fördelas jämnt. Inflödet var 631 miljoner euro år 2015, 499 miljoner euro år 2014, 646 miljoner euro år 2013 och 509 miljoner euro år 2012. Variationen påverkas i väsentlig grad av hur arbetet periodiseras vid Skatteförvaltningen. Konsekvenserna är statiska, och exempelvis beteendekonsekvenserna av utvidgningen av skattebasen till att omfatta skattefria försäkringsersättningar har inte kunnat beaktas. 
Ändringarna av arvsskatteskalorna beräknas minska skatteinkomsterna på årsnivå med dryga 40 miljoner euro, varav skatteklass I står för dryga 70 procent. Ändringarna av gåvoskatteskalorna beräknas minska skatteinflödet med dryga 18 miljoner euro, varav skatteklass I står för dryga 90 procent.  
När de skattefria försäkringsersättningarna och därmed jämförbart stöd, ungefär 200 miljoner euro på årsnivå, fogas till skattebasen kommer skatteinkomsterna enligt de föreslagna skatteskalorna att öka med ungefär 20 miljoner euro. 
Höjningen av makeavdraget beräknas minska skatteinkomsterna med dryga 3 miljoner euro, och höjningen av minderårighetsavdraget beräknas minska skatteinkomsterna med knappa 0,5 miljoner euro. Beloppen har räknats ut utgående från materialet för 2015 och så att man först har beaktat de ändrade skatteskalorna och den breddade skattebasen.  
De ändrade skalorna och den ändrade skattemässiga behandlingen av försäkringsersättningar samt höjningarna av makeavdraget och minderårighetsavdraget kommer att minska nettoskatteinkomsterna med sammanlagt ungefär 40 miljoner euro per år. Den ändring som gäller minderåriga arvtagare till företag i aktiebolagsform antas inte nämnvärt påverka beloppet av skatteinkomster. 
Ändringen av beskattningen av överlåtelsevinst beräknas öka kapitalskatteinkomsterna med några miljoner euro på årsnivå. Sammantaget beräknas de föreslagna ändringarna minska skatteinkomsterna med ungefär 40 miljoner euro på årsnivå. 
Förslagen har även konsekvenser för när ändringarna i skatteinflödet infaller, vilket har betydelse för den årsvisa balansen i statsbudgeten.  
Förslaget om indrivning av arvsskatt minskar inte direkt skatteinkomsterna men innebär att inflödet av skatteinkomster som en engångsföreteelse överförs till det följande året i två etapper, med uppskattningsvis 15 miljoner euro år 2018 och 15 miljoner euro år 2019. Efter det kommer verkningarna att jämnas ut. Uppskov med skattebetalningen kan också innebära ett bortfall i skatteinkomsterna. Det går inte att uppskatta beloppet av eventuella bortfall.  
De ändrade skatteskalorna och ändringarna i arvsskattebasen minskar i synnerhet inte i fråga om arvsskatten inflödet med hela beloppet om 40 miljoner euro redan år 2017. I enlighet med det som konstaterats ovan inföll den första och andra förfallodagen för beskattningarna 2015 18—20 månader efter det att skattskyldigheten inträdde vid arvsbeskattning. Det innebär att nedgången i inflödet av arvsskatt till största delen kommer att bli verklighet först efter 2017. Även inflödet av gåvoskatt är förenat med en fördröjning. Det kan antas att ungefär 20 miljoner euro av nedgången på dryga 40 miljoner euro i inflödet av arvs- och gåvoskatt kommer att hänföra sig till 2017. Det förslag som gäller indrivning av skatt och som enligt förslaget ska tillämpas efter den 1 november 2017 kan som mest innebära att inflödet minskar med 5 miljoner euro år 2017. Inflödet beräknas sjunka med sammanlagt 25 miljoner euro år 2017. 
3.2
Konsekvenser för de skattskyldiga samt könsrelaterade konsekvenser
Konsekvenserna för de skattskyldiga av de ändrade skatteskalorna och slopandet av skattefriheten för försäkringsersättningar samt höjningen av makeavdraget och minderårighetsavdraget har bedömts enligt inkomstdecil så att konsekvenserna av den ändrade arvs- eller gåvoskatten för den skatt som olika skattskyldiga ska betala har beräknats utifrån uppgifterna i det s.k. VTL-registret om dessa skattskyldigas skattepliktiga förvärvs- och kapitalinkomster skatteåret 2013. De beräknade skatteändringarna gäller fall där skyldigheten att betala arvs- eller gåvoskatt hade inträtt under tiden mellan den 1 juli 2014 och 30 juni 2015 och arvtagaren eller gåvotagaren hade skattepliktiga inkomster 2013. De skatteinflödeskonsekvenser som framgår av följande tabeller avviker därför från det som beskrivits tidigare. 
Skatteförändringarna i euro enligt inkomstdecil framgår av följande tabell. 
Skatteförändring enligt decil, M€/v. 
  
  
  
Inkomstdecil 
Inkomstgränser, €/v. 
Män 
Kvinnor 
Sammanlagt 
0—4 800 
-0,7 
-1,6 
-2,3 
4 800—9 800 
-0,7 
-1,1 
-1,8 
9 800—13 800 
-0,8 
-1,2 
-2,0 
13 800—17 900 
-0,8 
-1,3 
-2,1 
17 900—22 800 
-0,9 
-1,5 
-2,5 
22 800—27 800 
-0,8 
-1,1 
-2,0 
27 800—32 900 
-1,1 
-1,5 
-2,6 
32 900—39 600 
-1,3 
-1,4 
-2,7 
39 600—51 800 
-2,0 
-1,8 
-3,8 
10 
51 800— 
-5,0 
-2,9 
-7,8 
Sammanlagt 
 
-14,2 
-15,4 
-29,6 
Av tabellen framgår att beloppet av skattelättnaden inom beskattningen ökar från den sjunde inkomstdecilen och uppåt och att den högsta decilen står för ungefär 27 procent av beloppet av skattelättnaden. Det totala beloppet av skattelättnaden är -29,6 miljoner euro: det handlar om en delmängd som fåtts genom de ovan beskrivna avgränsningarna och som består av ungefär 60 000 gåvo- och arvtagare. Förändringen i euro större för kvinnor och män; enligt den högsta decilen dock klart större för män än för kvinnor (-5 miljoner euro mot -2,9 miljoner euro). 
I det följande ges exempel på hur den ändrade skatteskalan för skatteklass I påverkar vissa nivåer av det beskattningsbara beloppet. 
Beskattningsbar del 
40 000 
euro / % 
100 000 
euro / % 
200 000 
euro / % 
500 000 
euro / % 
2 000 000 
euro / % 
Arvsskatt I sk 
1 500 
8 700 
21 700 
69 700 
39 700 
Skattelättnad  
200 /12 
800 / 8  
1 800 / 8 
4 800 / 6  
19 800 / 6  
Gåvoskatt sk l 
3 200 
10 100 
22 100 
67 100 
312 100 
Skattelättnad 
470 / 13 
1 670 / 14  
3 670 / 14  
9 670 / 13 
49 670 / 14  
De föreslagna ändringarna i arvs- och gåvobeskattningen påverkar inkomstfördelningen mellan personer. Förändringar i inkomstskillnaderna mäts i typiska fall med hjälp av Ginikoefficienten. Ginikoefficienten är en indikator som uttryckt med en siffra beskriver fördelningen av de disponibla inkomsterna och kan ha ett värde mellan 0 och 100. Ju högre värde indikatorn har, desto större är inkomstskillnaderna. I Finland är inkomstskillnaderna små i jämförelse med t.ex. de övriga OECD-länderna, men de har ökat avsevärt jämfört med början av 1990-talet. De färskaste siffrorna över inkomstskillnaderna är från 2014 och har tagits fram av Statistikcentralen utifrån totalstatistiken över inkomstfördelningen. Värdet för Ginikoefficienten var då 27,0, vilket är 0,2 procentenheter mindre än året innan. Finansministeriets skatteavdelning har gjort en statisk kalkyl över hur de ändringar som föreslås i denna proposition påverkar inkomstskillnaderna. 
I följande figur har sammanfattats vilken genomsnittlig inverkan de ändrade arvs- och gåvoskatteskalorna samt make- och minderårighetsavdrag och slopandet av skattefriheten för försäkringsersättningar sammantaget har enligt inkomstdecil. Inkomstdecilerna har räknats för alla skattskyldiga enligt förvärvs- och kapitalinkomster så att varje decil omfattar en tiondel av de skattskyldiga. Av figuren framgår att beskattningen i alla inkomstdeciler lindras något. Relativt sett (den högra axeln och kurvorna) lindras beskattningen mest i den första decilen medan förändringen i euro (den vänstra axeln och staplarna) är störst i de två högsta decilerna. Den relativa förändringen i inkomsterna efter skatt är sjunkande när inkomstnivån stiger, dock inte för kvinnor i den högsta decilen, förändringen motsvarar emellertid den genomsnittliga nivån. Förändringen är i genomsnitt större för kvinnor än för män och klart större i den första decilen. De konsekvenser som presenteras i figuren har uppskattats med hjälp av uppgifter som utifrån debiteringsmaterialet räknats ut för hur den ändrade arvs- eller gåvoskatten påverkar den skatt som ska betalas samt med hjälp av uppgifter om totalbeloppet av skattepliktiga förvärvs- och kapitalinkomster skatteåret 2013. 
Den samlade effekten av de föreslagna ändringarna av beskattningsgrunderna mätt med Ginikoefficienten är ±0,00 procentenheter, dvs. åtgärderna påverkar inte inkomstskillnaderna. Ginikoefficientens förändring har beräknats genom en granskning av de genomsnittliga förändringarna enligt decil och med hjälp av debiteringsmaterialets uppgifter om hur den ändrade arvs- eller gåvoskatten påverkar den skatt som ska betalas samt med hjälp av uppgifter om totalbeloppet av skattepliktiga förvärvs- och kapitalinkomster skatteåret 2013. Kalkylen är inte direkt jämförbar med de traditionella Ginikoefficienterna som vanligen utgår från ekvivalenta inkomster per hushåll enligt OECD:s modifierade ekvivalensskala. 
De föreslagna ändringarna har små konsekvenser på ett övergripande plan, men betydande skattelättnader och skatteskärpningar kan skönjas på personnivå. Exempelvis i debiteringsmaterialet uppgick det sammanlagda beskattningsbara beloppet för de tio största gåvorna till dryga 350 miljoner euro, och de föreslagna justeringarna av skatteskalorna innebär att skattebeloppet för dem sjunker med totalt dryga 6 miljoner euro 
Den ändring som gäller indrivningen av arvsskatt underlättar tidsmässigt förutsättningarna för dem som har betalningssvårigheter att vidta behövliga arrangemang för skattebetalningen, men löser inte direkt helt och hållet de likviditetsproblem som skatten orsakar dem som ärver illikvida tillgångar. 
3.2.1 Konsekvenser för dem som är berättigade till makeavdrag och minderårighetsavdrag 
Enligt materialet för 2015 gjordes makeavdrag och minderårighetsavdrag som följer: 
 
 
Antal skattskyldiga 
Skattelättnad sammanlagt 
Skattelättnad  
i medeltal  
Debiterad skatt sammanlagt 
Debiterad skatt  
i medeltal  
 
 
 
milj. euro 
euro 
milj. euro 
euro 
Makeavdrag 
3 587 
159,7 
44 522 
17,8 
4 953 
Minderårighetsavdrag 
984 
23,4 
23 780 
3,8 
3 886 
Beräknad utifrån materialet för 2015 blir den samlade effekten av de föreslagna ändringarna i skatteskalorna, försäkringsersättningarna samt makeavdraget och minderårighetsavdraget för dessa skattskyldiga som följer: 
 
 
Antal skattskyldiga 
Skattelättnad sammanlagt 
Skattelättnad  
i medeltal 
Debiterad skatt sammanlagt 
Debiterad skatt  
i medeltal 
 
 
 
milj. euro 
euro 
milj. euro 
euro 
Makeavdrag 
3 587 
220 
60 000 
16,7 
4 600 
Minderårighetsavdrag 
984 
32 
33 000 
3,8 
3 900 
Det att försäkringsersättningar och därmed jämförbart stöd fogas till skattebasen innebär en ökning på årsnivå även av antalet skattskyldiga som gör makeavdrag och minderårighetsav-drag i sin beskattning. För dem har ändringarna ingen effekt på skatteintäkterna. 
3.2.2 Konsekvenser för dem som fått försäkringsersättningar 
Slopandet av den partiella skattefriheten för försäkringsersättning som betalas med anledning av dödsfall och därmed jämförbart stöd kan skärpa beskattningen för dem som får ersättningar och stöd av detta slag, beroende på ersättningsbeloppet och om mottagaren är berättigad till makeavdrag eller minderårighetsavdrag. Enligt debiteringsmaterialet för 2015 erhåller dryga 10 000 personer på årsnivå skattefria belopp av detta slag. I synnerhet små ersättningar antecknas dock inte på ett heltäckande sätt i bouppteckningsinstrumentet och sparas inte i något system för redovisning av arvsbeskattningen. Slopandet av skatteförmånen kommer att minska sparlivförsäkringarnas andel i hushållens finansiella tillgångar. 
Maximieffekten av den breddade skattebasen kan beskrivas genom att det skattebelopp som ska betalas till ställs i proportion till försäkringsersättningsbeloppet. Denna ”marginalskatt” för försäkringsersättningen uppgår som mest till 19 procent i skatteklass I, om mottagarens beskattningsbara arvsandel överstiger 1 miljon euro. Med hänsyn till lindringarna inom beskattningen och med tanke på bakgrunden till den nuvarande skattefriheten för försäkringsersättningarna, vilken är förenad med tanken om att försäkringsersättningen tryggar familjens ställning efter vårdnadshavarens död, är det dock mer motiverat att granska hur stor andel den skatt som ska betalas till utgör av hela den beskattningsbara andelen, till vilken har lagts försäkringsersättning samt det makeavdrag eller minderårighetsavdrag som gjorts vid beskattningen. En sådan granskning ger en bild även av ändringens betydelse för skattebetalningsförmågan.  
I följande tabell presenteras utifrån uträkningar enligt uppgifterna för 2015 fördelningen av mottagarna av skattefria försäkringsersättningar (skatteklass I) i förhållande till den ändrade beskattningen, samt den beskattningsbara delen i medeltal till vilken lagts försäkringsersättning och det makeavdrag eller minderårighetsavdrag som gjorts.  
Ändring av skatt jämfört tillgångarnas mängd* 
Antalet mottagare 
Andelen mottagare 
 
Tillgångar i medeltal, euro 
Beskattningen lindras eller effekten är 
4 437 
36 % 
 
132 536 
Beskattningen skärps med mindre än 1 % 
1 791 
14 % 
 
146 538 
Skärpning 1—2 % 
2 001 
16 % 
 
108 411 
Skärpning 2—3 % 
1 510 
12 % 
 
79 348 
Skärpning 3—4 % 
1 263 
10 % 
 
69 703 
Skärpning 4—5 % 
1 224 
10 % 
 
73 692 
Skärpning 5—6 % 
250 
2,0 % 
 
68 126 
Skärpning 6—13 % 
0,05 % 
 
880 403 
Skärps med mer än 13 % 
 
 
Alla 
12 482 
100 % 
 
 
*”Tillgångar” utgörs av den beskattningsbara delen till vilken lagts försäkringsersättning och det makeavdrag och minderårighetsavdrag som gjorts 
Av tabellen framgår att beskattningen lindras eller förändringen är 0 för 36 procent av mottagarna och att beskattningen skärps med 0–2 procent för 30 procent av mottagarna.  
Med tanke på skattebetalningsförmågan bör det noteras att för dem som får försäkringsersättningar är det beskattningsbara loppet i medeltal klart större än för andra skattskyldiga. Av följande tabell framgår det beskattningsbara beloppet för dem som fått försäkringsersättningar (skatteklass I) till vilket lagts den skattefria försäkringsersättningen och det makeavdrag eller minderårighetsavdrag som gjorts. 
Skattefri försäkringsersättning i euro 
Mottagare  
Tillgångar i medeltal  
i euro 
0—10 000 
4 296 
43 664 
10 000—20 000 
2 489 
63 739 
20 000—30 000 
1 428 
86 893 
30 000—35 000 
4 045 
212 687 
Yli 35 000 
224 
255 221 
Sammanlagt 
12 482 
111 184 
Beloppet av tillgångarna ökar när försäkringsersättningen ökar. 
För dem som inte fick skattefria försäkringsersättningar uppgick beloppet av tillgångarna i medeltal till 36 404 euro. 
3.3
Konsekvenser för företagen
Den ändrade skatteskalan på de högsta nivåerna för skatteklass I innebär att beskattningen som mest lindras med dryga 14 procent när det beskattningsbara beloppet ökar. För att kunna finansiera gåvoskattekostnaderna kan den som i en generationsväxlingssituation erhåller gårdsbrukstillgångar och andra företagstillgångar bli tvungen att lyfta så mycket medel ur företaget att det inverkar negativt på företagets verksamhet. Den föreslagna skattelättnaden minskar risken för detta. Den skattelindrande effekten är mindre i skatteklass II och i arvssituationer. 
Förslaget om indrivning av arvsskatt underlättar möjligheten att i arvssituationer finansiera skattekostnaderna för generationsväxling, om än generationsväxlingsfallen så som konstaterats i det föregående utgör en rätt liten del av arven. 
Förslaget om minderåriga arvtagares rätt till skattelättnad i samband med generationsväxling kan i enskilda fall ha till och med mycket stor betydelse för familjeföretagsägare.  
Slopandet av den partiella skattefriheten för försäkringsersättning som betalas med anledning av dödsfall minskar efterfrågan på sparlivförsäkringar som investeringsprodukt, vilket påverkar konkurrenskonstellationen mellan livförsäkringsbolagen och andra företag inom finansbranschen och de investeringsprodukter som dessa erbjuder. Ändringen medför även extra arbete till den del den eventuellt leder till att försäkringstagarna vill ändra förmånstagarförordnandena i försäkringsavtalen. 
3.4
Konsekvenser för myndigheterna
De föreslagna ändrade skatteskalorna medför extra arbete hos Skatteförvaltningen när kundanvisningarna och datasystemet måste uppdateras samt när det gäller styrning och rådgivning. Slopandet av den partiella skattefriheten för försäkringsersättning med anledning av arvlåtarens död och för med försäkringsersättning jämförbart stöd förenklar behandlingen av arvsskatteärenden när övervakningen av dem försvinner ur beskattningsförfarandet. 
4
Beredningen av propositionen
Propositionen har beretts vid finansministeriet. 
Följande myndigheter och organisationer har yttrat sig om propositionen: arbets- och näringsministeriet, Statskontoret, Skatteförvaltningen, Akava ry, Finlands näringsliv rf, Finansbranschens Centralförbund rf, Centralhandelskammaren, Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitto MTK ry, OP Gruppen, Löntagarnas forskningsinstitut, Familjeföretagens förbund rf, PricewaterhouseCoopers Oy, Finlands Fackförbunds Centralorganisation FFC rf, Suomen Veroasiantuntijat ry, Suomen vuokranantajat ry, Företagarna i Finland rf, Svenska Lantbruksproducenternas Centralförbund rf, Tjänstemannacentralorganisationen STTK rf och Skattetagarnas Centralförbund rf. 
Vid den fortsatta beredningen efter remissförfarandet har den föreslagna lagen om ändring av lagen om skatt på arv och gåva kompletterats med ett förslag om höjning av makeavdraget och minderårighetsavdraget enligt 12 § i lagen. Höjningen syftar till att eliminera och lindra de konsekvenser som den slopade partiella skattefriheten för försäkringsersättning med anledning av arvlåtarens död och för med försäkringsersättning jämförbart stöd medför för den avlidnes efterlevande make och barn. Dessutom har ikraftträdandebestämmelsen preciserats i fråga om det förslag som gäller indrivning av skatt och i fråga om kumuleringssituationer. Förslaget om ändring av inkomstskattelagen har likaså preciserats. Motiveringarna i propositionen har preciserats och utvidgats på flera punkter, i synnerhet när det gäller slopandet av den partiella skattefriheten för försäkringsersättningar. 
5
Samband med andra propositioner
Propositionen hänför sig till budgetpropositionen för 2017 och avses bli behandlad i samband med den. 
6
Ikraftträdande
Lagarna föreslås träda i kraft vid ingången av 2017. Det föreslås att lagen om ändring av lagen om skatt på arv och gåva ska tillämpas på de fall där skattskyldigheten inträder den dag lagen träder i kraft eller därefter.  
Den nya bestämmelsen i 52 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva föreslås dock träda i kraft först den 1 november 2017, eftersom de behov av resurser som krävs för den omfattande reform av datasystemen som pågår inom Skatteförvaltningen gör det omöjligt att införa det nya förfarandet tidigare än så. Det föreslagna momentet ska enligt förslaget dock tillämpas även i situationer där skattskyldigheten har inträtt före lagens ikraftträdande, om den första förfallodagen för skatten infaller den 1 november 2017 eller därefter. Innan momentet träder i kraft får den skattskyldige hos Skatteförvaltningen ansöka om betalningsarrangemang enligt 35 a § i lagen om skatteuppbörd. 
I 3 och 4 mom. i ikraftträdandebestämmelsen föreslås behövliga bestämmelser om tillämpningen av de s.k. kumuleringsbestämmelserna när gåvor som tilldelats före lagens ikraftträdande ska beaktas i den arvsbeskattning eller gåvobeskattning som verkställs på grund av ett arv eller en gåva som erhållits efter ikraftträdandet. 
Vid verkställandet av arvsbeskattning ska enligt 16 § i lagen om skatt på arv och gåva till boets tillgångar läggas gåvor som enligt ärvdabalken ska beaktas vid arvskiftet samt annan gåva som arvinge eller testamentstagare har erhållit av arvlåtaren under de tre senaste åren före hens död och som inte är befriade från gåvoskatt. För det sammanräknade beloppet uträknas skatt enligt arvsskatteskalan, och den gåvoskatt som har betalats tidigare dras av från arvsskatten.  
Har gåvotagaren under loppet av tre år före skattskyldighetens inträde av samma givare erhållit en eller flera beskattningsbara gåvor, gäller enligt 20 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva att även dessa ska beaktas när skatten bestäms. Från skatten ska dock avräknas den gåvoskatt som redan betalats för tidigare gåvor. 
Enligt sista meningen i 16 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva återbärs dock inte gåvoskatt som överstiger arvsskatten.  
I en situation där skatteskalorna har ändrats under tiden mellan gåvan och arvlåtarens död leder tillämpningen av kumuleringsbestämmelsen till ett annat slutresultat än i det fallet att skalorna inte har ändrats. När skatteskalorna lindras kan kumuleringen leda till att den skattskyldige får en ogrundad fördel rent av så att ingen skatt alls ska betalas på arv eller gåva som erhållits efter lagens ikraftträdande. För att en sådan ogrundad fördel ska förhindras föreslås det att den skatt som dras av för en gåva som erhållits före lagens ikraftträdande ska beräknas enligt de gåvoskatteskalor som tillämpas efter ikraftträdandet. 
Den föreslagna lagen om ändring av inkomstskattelagen föreslås bli tillämpad första gången vid inkomstbeskattningen för 2017.  
Med stöd av vad som anförts ovan föreläggs riksdagen följande lagförslag: 
Lagförslag
1. 
Lag 
om ändring av lagen om skatt på arv och gåva  
I enlighet med riksdagens beslut  
upphävs i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) 7 a § 2 och 3 mom., sådana de lyder, 2 mom. i lag 909/2001 och 3 mom. i lag 1744/2009,  
ändras 12 § 1 mom. samt 14 ja 19 a §,  
sådana de lyder, 12 § 1 mom. i lag 1063/2007 samt 14 och 19 a § i lag 1082/2014, samt 
fogas till 52 §, sådan den lyder i lagarna 318/1994 och 1561/1995, ett nytt 3 mom. och till 55 §, sådan den lyder i lagarna 1110/1994, 909/2001, 1144/2005 och 523/2010, ett nytt 9 mom. som följer: 
12 § 
Från den skattepliktiga arvsandelen får 
1) arvlåtarens make och den som bestämmelserna om makar tillämpas på enligt 11 § 3 mom. avdra 90 000 euro (makeavdrag), 
2) en sådan arvinge i direkt nedstigande led till arvlåtaren som vid dödsfallet var närmast till arv efter arvlåtaren och som då inte hade fyllt 18 år avdra 60 000 euro (minderårighetsavdrag). 
14 § 
Arvsskatt betalas enligt följande skala i skatteklass I: 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
20 000—40 000 
100 
40 000—60 000 
1 500 
10 
60 000—200 000 
3 500 
13 
200 000—1 000 000 
21 700 
16 
1 000 000—  
149 700 
19 
Arvsskatt betalas enligt följande skala i skatteklass II: 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
20 000—40 000 
100 
19 
40 000—60 000 
3 900  
25 
60 000—200 000 
8 900 
29 
200 000—1 000 000  
49 500 
31 
1 000 000— 
297 500 
33 
19 a § 
Gåvoskatt betalas enligt följande skala i skatteklass I: 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
5 000—25 000 
100 
25 000—55 000 
1 700 
10 
55 000—200 000 
4 700 
12 
200 000—1 000 000 
22 100 
15 
1 000 000— 
142 100 
17 
Gåvoskatt betalas enligt följande skala i skatteklass II: 
Den beskattningsbara andelens värde i euro 
Kontant skattetal vid andelens nedre gräns i euro 
Skatteprocent för den överstigande delen 
5 000—25 000 
100 
19 
25 000—55 000 
3 900 
25 
55 000—200 000 
11 400 
29 
200 000—1 000 000 
53 450 
31 
1 000 000 
301 450 
33 
52 § 
En arvsskatt, en skatteförhöjning och en dröjsmålspåföljd som är obetald får innan två år har förflutit från den första förfallodagen för skatten inte drivas in genom utsökning och utifrån dem får en ansökan inte göras om att den skattskyldige ska försättas i konkurs och inte heller uppgifter om dem antecknas i skatteskuldsregistret enligt lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (1346/1999). 
55 § 
Om den beskattningsbara arvsandelen för en minderårig arvinge omfattar en andel enligt 57 § av aktier som berättigar till innehav av ett aktiebolag, kan vid en bedömning av huruvida företagsverksamheten fortsätter även en intressebevakares verksamhet i aktiebolaget likställas med att arvingen fortsätter med verksamheten. 
Denna lag träder i kraft den 20 . Lagens 52 § 3 mom. träder dock i kraft den 20 . 
Om skattskyldigheten inträdde innan denna lag trädde i kraft tillämpas de bestämmelser som gällde vid ikraftträdandet. Lagens 52 § 3 mom. tillämpas dock när skattskyldigheten inträdde innan lagen trädde i kraft och den första förfallodagen för skatten infaller den 1 november 2017 eller därefter.  
Om en gåva enligt 16 § 1 mom. som givits innan lagen trädde i kraft ska läggas till boets tillgångar när arvsbeskattning verkställs, ska det belopp som dras av från arvsskatten beräknas enligt 19 a § i denna lag. 
Om en gåva enligt 20 § 2 mom. som givits innan lagen trädde i kraft ska beaktas när gåvoskatten bestäms, ska det belopp som dras av från gåvoskatten för gåvornas sammanlagda belopp beräknas enligt 19 a § i denna lag. 
2. 
Lag 
om ändring av 47 § i inkomstskattelagen  
I enlighet med riksdagens beslut  
ändras i inkomstskattelagen (1535/1992) 47 § 1 mom., sådant det lyder i lag 728/2004, som följer: 
47 § 
Särskilda stadganden om uträkning av anskaffningsutgiften för egendom 
Till anskaffningsutgiften för egendom räknas även utgifterna för grundlig förbättring av denna under den skattskyldiges ägartid. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt betraktas beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. Anskaffningsutgiften beräknas dock utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvomottagaren överlåter den egendom han eller hon erhållit innan ett år har förflutit från gåvan. När en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav som erhållits vederlagsfritt och som omfattats av den skattelättnad som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) överlåts efter den sistnämnda tiden, används som anskaffningsutgift för den egendom som omfattats av skattelättnaden det värde som beräknats enligt 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva. 
Denna lag träder i kraft den 20 . 
Denna lag tillämpas första gången vid beskattningen för 2017. 
Helsingfors den 6 oktober 2016  
Statsminister
Juha
Sipilä
Kommun- och reformminister
Anu
Vehviläinen
Senast publicerat 6.10.2016 14:20