7.1
Lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang
1 §. Tillämpningsområde. Enligt 1 § i hybridlagen föreskrivs det i lagen om avdragsgillhet för utgifter och skatteplikt för inkomster, när de hänför sig till gränsöverskridande hybridarrangemang. Till 2 mom. föreslås bli fogad en 3 punkt enligt vilken lagen ska tillämpas också på begränsat skattskyldiga subjekt som direkt eller indirekt har en andel i ett omvänt hybridsubjekt.
Som ovan konstateras i samband med beskrivningen av nuläget gäller både 4 § i hybridlagen och den nu föreslagna regleringen näringssammanslutningar som är omvända hybridsubjekt. Enligt skäl 29 i ändringsdirektivet kommer bestämmelserna om hybrida missmatchningar i artikel 9.1 och 9.2 endast att vara tillämpliga i den mån som den situation som innefattar en skattskyldig ger upphov till missmatchning. Det ska inte uppstå någon missmatchning när ett arrangemang är föremål för en justering i enlighet med artikel 9.5 eller 9a och följaktligen ska arrangemang som är föremål för justering i enlighet med dessa delar av detta direktiv inte vara föremål för ytterligare justering enligt bestämmelserna om hybrid missmatchning. Om både 4 § i hybridlagen och den föreslagna nya 8 a § i princip kan vara tillämpliga på samma situation, ska den nya 8 a § tillämpas i första hand. Dessutom kan regleringen i 4 § i hybridlagen emellertid vara tillämplig också när en skattskyldig som avses i hybridlagen, alltså någon som betalar en prestation, är näringssammanslutningen själv, eftersom med skattskyldig enligt 2 § 5 punkten i hybridlagen avses en aktör som hör till lagens tillämpningsområde.
2 §. Definitioner. Till 2 § i hybridlagen föreslås bli fogad en 6 punkt där de situationer med omvända hybridsubjekt där den föreslagna bestämmelsen i hybridlagen kan bli tillämplig.
Enligt propositionen är avsikten att bestämmelserna om omvända hybridsubjekt ska tillämpas på näringssammanslutningar som avses i 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen och på deras bolagsmän. Näringssammanslutningar är enligt 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen partrederier, öppna bolag, kommanditbolag och sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bedriva näringsverksamhet och som är avsedda att verka för delägarnas gemensamma räkning, om de inte ska betraktas som samfund.
Med en i definitionen avsedd annan jurisdiktion enligt vars lagar näringssammanslutningens skattemässiga status granskas avses för det första den stat eller de stater där sammanslutningens begränsat skattskyldiga bolagsman, eller bolagsmän i intressegemenskap, har sin hemvist. Hemviststaterna kan vara en eller flera så länge som förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen är uppfyllda för varje hemviststats vidkommande. För att bestämmelsen ska kunna tillämpas förutsätts att dessa jurisdiktioners beskattningsreglering jämförs med avseende på huruvida det omvända hybridsubjektet anses vara en särskild skattskyldig i beskattningen eller inte.
Regleringen avses bli tillämpad också när ägande i ett begränsat skattskyldigt subjekt uppkommer via en sådan indirekt ägandestruktur där en direkt bolagsman i en näringssammanslutning är ett utländskt skattemässigt transparent subjekt. I en sådan situation är den begränsat skattskyldige själv inte direkt bolagsman i näringssammanslutningen. Bolagsmannen är ett transparent utländskt subjekt för vars del den stat där bolagsmannen är belägen avses med uttrycket hemviststat. Vid granskningen beaktas därmed regleringen både i den stat där bolagsmannen är belägen och regleringen i hemviststaten för det subjekt som är ägare i bolagsmannen.
8 a §. Situationer med anknytning till ett omvänt hybridsubjekt. Enligt 1 mom. beskattas när tillämpningsförutsättningarna är uppfyllda en inkomstandel som fåtts från ett omvänt hybridsubjekt som inkomst för en begränsat skattskyldig bolagsman. Avsikten är att den föreslagna bestämmelsen ska tillämpas endast på sådana situationer med omvända hybridsubjekt som avses i den föreslagna regleringen, och avsikten är inte att ändra på hur beskattningen av sammanslutningar i övrigt genomförs i gränsöverskridande situationer enligt huvudregel.
Enligt 1 mom. 1 punkten är avsikten att bestämmelsen ska tillämpas endast på situationer där sammanslutningens begränsat skattskyldiga bolagsman är ett subjekt som avses i 2 § 1 punkten i hybridlagen. Bestämmelsen grundar sig på en formulering i artikel 9a i ändringsdirektivet, enligt vilken artikeln tillämpas på situationer där ett eller flera subjekt utövar bestämmande inflytande i ett omvänt hybridsubjekt.
Enligt 1 mom. 2 punkten är avsikten att bestämmelsen ska tillämpas endast på situationer där den begränsat skattskyldiga bolagsmannen ensam eller tillsammans med en motsvarande bolagsman i intressegemenskap utövar bestämmande inflytande i det omvända hybridsubjektet. Bestämmande inflytande förekommer i situationer där bolagsmannen har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav på 50 procent eller mer eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna i det omvända hybridsubjektet. Detta motsvarar även formuleringen i artikel 9a i ändringsdirektivet.
Med termen ”motsvarande bolagsman” avses att det på det sätt som föreskrivs i 1 punkten är fråga om ett subjekt som är sådant att inkomst från det inte beskattas av bolagsmannens hemviststat på det sätt som föreskrivs i 3 punkten. Vid bedömningen av om bestämmande inflytande uppkommer utgående från de sammanräknade rösträtterna, kapitalandelarna eller vinstandelarna för bolagsmän i intressegemenskap beaktas endast bolagsmän i situationer med omvända hybridsubjekt.
Avsikten är att bolagsmannens andel i form av rösträtt och kapitalinnehav i sammanslutningen vid tillämpning av den föreslagna bestämmelsen ska bedömas så som bestäms i bolagsavtalet och föreskrivs i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988). Öppna bolags inkomst fördelas för beskattning som bolagsmännens inkomst enligt det registrerade bolagsavtalets bestämmelse om delning av vinst. Om bestämmelser om vinstfördelningen inte finns i det registrerade bolagsavtalet ska bestämmelserna om delning av vinst och förlust i lagen om öppna bolag och kommanditbolag tillämpas i beskattningen. Skatteförvaltningens ställningstagande Fördelningen av beskattningsbar inkomst inom öppna bolag och kommanditbolag VH/455/00.01.00/2019. Kommanditbolags inkomst fördelas för beskattning som bolagsmännens inkomst enligt bestämmelsen om delning av vinst i bolagsavtalet eller i något annat avtal. Om det inte i bolagsavtalet eller i något annat avtal har överenskommits om vinstfördelning ska bestämmelsen om delning av vinst och förlust i 7 kap. 4 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag tillämpas. Skatteförvaltningens ställningstagande Fördelningen av beskattningsbar inkomst inom öppna bolag och kommanditbolag VH/455/00.01.00/2019. I direktivet definieras det inte hur indirekt ägande ska beräknas när det bestämmande inflytandet fastställs. Det är meningen att ägandet ska beräknas proportionellt genom att ägandet i varje steg multipliceras. Om det relativa ägandet understiger 50 procent är det inte fråga om bestämmande inflytande som avses i momentet.
För att den föreslagna bestämmelsen ska vara tillämplig förutsätts det att bestämmande inflytande förekommer mellan det omvända hybridsubjektet och dess bolagsman eller bolagsmän för vars del det med stöd av denna bestämmelse är fråga om beskattning av inkomstandel. När uppkomsten av bestämmande inflytande granskas beaktas dock ägandet i sammanslutningen hos sådana subjekt som agerar tillsammans och som på det sätt som beskrivs i artikel 9a i ändringsdirektivet är i intressegemenskap med delägaren. Särskilda bestämmelser om uppkomsten av intressegemenskap vid tillämpning av denna bestämmelse finns i 4 mom. Vid bedömningen av det bestämmande inflytandet beaktas dessutom 2 mom., där det föreskrivs om att agera tillsammans.
Enligt 1 mom. 3 punkten förutsätter tillämpningen av bestämmelsen att bolagsmannens hemviststat inte beskattar den inkomstandel som fåtts från det omvända hybridsubjektet som är skattepliktig med stöd av den föreslagna bestämmelsen. Om den föreslagna bestämmelsen i överensstämmelse med tillämpningsförutsättningarna är tillämplig på flera bolagsmän på den grunden att de tillsammans utövar bestämmande inflytande i det omvända hybridsubjektet, granskas det särskilt för varje bolagsman huruvida inkomstandelen är skattepliktig i bolagsmannens hemviststat. Enligt 1 mom. 3 punkten är avsikten att bestämmelsen ska tillämpas endast på situationer där dessa inkomster inte beskattas på annat sätt enligt lagstiftningen i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Bestämmelsen avses bli tillämpad i situationer där hybrid missmatchning leder till att inkomstandelen blir obeskattad och detta följer av att klassificeringen av sammanslutningen är en annan i den stat där sammanslutningen är belägen, alltså i Finland, än i den stat där inkomsttagaren är belägen. Om inkomstandelen blir obeskattad av en annan orsak än till följd av hybrid missmatchning avses den föreslagna bestämmelsen inte bli tillämpad. I bestämmelsens tillämpningsområde ingår inte situationer där inkomst blir obeskattad därför att bolagsmannen i sin hemviststat är ett subjekt som är befriat från beskattning.
Enligt artikel 9a i direktivet ska en omvänd hybrid situation beskattas i den mån denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan jurisdiktions lagstiftning. Enligt OECD:s rapport 2015 beskattas de omvända hybrida situationer där den omvända hybridens inkomst inte beskattas enligt lagarna i investerarens stat. Innehållet i det föreslagna momentet motsvarar formuleringen i artikel 9a i ändringsdirektivet och målsättningen i OECD:s rapport 2015.
Enligt 2 mom. ska det vid bedömning av uppkomsten av bestämmande inflytande enligt 1 mom. 2 punkten anses att en bolagsman som agerar tillsammans med en annan bolagsman när det gäller rösträtt eller kapitalinnehav i ett omvänt hybridsubjekt innehar samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra bolagsmannen. Vid granskning av om bestämmande inflytande uppkommer till följd av att bolagsmän agerar tillsammans är det meningen att röster och kapitalinnehav ska beaktas endast i fråga om sådana bolagsmän som uppfyller förutsättningarna i 1 mom. 1 och 3 punkten och som agerar tillsammans, med andra ord är det meningen att endast bolagsmän i en situation med ett omvänt hybridsubjekt ska beaktas vid bedömningen.
Syftet med bestämmelsen är att bestämmelsernas tillämplighet inte ska förhindras enbart av den anledningen att de i 1 mom. 2 punkten angivna förutsättningarna i fråga om bestämmande inflytande inte är uppfyllda när ägandet eller rösträtten har splittrats mellan flera personer som ändå agerar i samförstånd med avseende på detta ägande, t.ex. i ett hybridarrangemang. Utan den särskilda bestämmelsen i denna punkt skulle tillämpningen av hybridbestämmelsen kunna förhindras av att ingen i 4 mom. 1–3 punkten avsedd intressegemenskap formellt förekommer i situationen.
Direktivet innehåller ingen närmare beskrivning av en situation där personer kan anses agera tillsammans. I kapitel 11 i OECD:s rapport 2015 beskrivs situationer där bestämmelsen kan bli tillämplig samt exempel på dem. I rapporten hänvisas det till artikel 9 i modellskatteavtalet enligt vars b-punkt subjekt agerar tillsammans när samma personer direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av eller kontrollen över såväl ett företag i den ena avtalsslutande staten som ett företag i den andra avtalsslutande staten eller äger en del av deras kapital.
Agerande tillsammans kan därmed basera sig exempelvis på ett delägaravtal eller något motsvarande arrangemang. Det agerande tillsammans som avses i bestämmelsen förutsätter ändå att delägaravtalet eller något annat arrangemang har en väsentlig inverkan på ägandet eller rösträtten i fråga.
Det agerande tillsammans som avses i 2 mom. kan uppfyllas också när familjemedlemmar agerar tillsammans. Som familjemedlemmar kan betraktas en persons make eller den som personen lever med i en äktenskapsliknande relation, syskon, halvsyskon, släktingar i upp- eller nedstigande led till personen eller till den som personen är gift med eller lever med i en äktenskapsliknande relation, och personer som är gifta med eller lever i en äktenskapsliknande relation med dessa personer. Till familjemedlemmar kan dessutom räknas dödsbon i vilka den fysiska personen eller någon av de ovannämnda personerna har en andel.
Enligt 3 mom. är inkomsten emellertid skattepliktig endast till den del denna inkomstandel inte beskattas i Finland med stöd av andra bestämmelser. Eftersom avsikten är att 3 mom. ska tillämpas på bolagsmännen var för sig, är avsikten att också momentets tillämplighet ska granskas för varje bolagsmans del. Det avgörande är huruvida den berörda bolagsmannens inkomstandel beskattas i Finland med stöd av någon annan bestämmelse. Bestämmelsen är inte tillämplig till exempel om inkomsten med stöd av 9 och 10 § i inkomstskattelagen är skattepliktig inkomst i Finland. I typfall är till exempel en begränsat skattskyldig tyst bolagsmans inkomstandel sådan inkomst som förvärvats i Finland på basis av uppkomsten av ett fast driftställe och skattepliktig i Finland, varvid den föreslagna nya 8 a § inte blir tillämplig.
Innehållet i 3 mom. motsvarar formuleringen i artikel 9a i ändringsdirektivet, enligt vilken hybridsubjektet beskattas på sin inkomst i den mån denna inkomst inte på annat sätt beskattas enligt medlemsstatens eller någon annan jurisdiktions lagstiftning.
I 4 mom. föreskrivs om när bolagsmän anses vara i intressegemenskap på det sätt som avses i paragrafen. Den föreslagna bestämmelsen innehåller tre punkter, och i de situationer som beskrivs i dem anses intressegemenskap råda vid tillämpning av bestämmelsen.
Vid bedömningen av om bestämmande inflytande uppkommer på grundval av intressegemenskap är avsikten att beakta endast det bestämmande inflytande som utövas av i paragrafen avsedda bolagsmän, det vill säga sådana bolagsmän som uppfyller förutsättningarna i 1 mom. 1 och 3 punkten i den paragraf som föreslås.
Enligt 4 mom. 1 punkten förekommer intressegemenskap när en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i bolagsmännen eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna eller när en bolagsman direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapital motsvarande 50 procent eller mer i en annan bolagsman eller har rätt till 50 procent eller mer av vinsterna. Enligt definitionen av intressegemenskap kan flera subjekt vara i intressegemenskap med varandra.
Intressegemenskap förekommer exempelvis mellan två bolagsmän i bolagsform, om en fysisk person äger 50 procent eller mer av vartdera företaget antingen direkt eller indirekt, till exempel via ett holdingbolag.
Enligt 4 mom. 2 punkten förekommer intressegemenskap mellan bolagsmän när en fysisk person eller ett subjekt har ett betydande inflytande på förvaltningen av bolagsmän eller en när bolagsman har betydande inflytande på förvaltningen av en eller flera bolagsmän. Med ”betydande inflytande” i 2 punkten avses situationer där en delägare kan utöva bestämmande inflytande i bolagsmännen, till exempel på grund av en betydande investering som delägaren har gjort.
Sådant betydande inflytande som avses i bestämmelsen ska anses förekomma också i en situation enligt 31 § 2 mom. 4 punkten i lagen om beskattningsförfarande. Enligt nämnda bestämmelse kan bestämmande inflytande grunda sig på att parterna har en gemensam förvaltning eller den ena parten annars utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten.
Enligt 4 mom. 3 punkten förekommer intressegemenskap också när bolagsmännen ingår i samma koncern för affärsredovisningsändamål. Med begreppet koncern för affärsredovisningsändamål avses en koncern bestående av alla subjekt som är fullt integrerade i den koncernredovisning som upprättats i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller bokföringslagen (1997/1336).
I 5 mom. föreskrivs om hur agerande tillsammans inverkar på uppkomsten av intressegemenskap. Vid tillämpning av 4 mom. ska en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller rösträtt eller kapitalinnehav i ett subjekt anses inneha samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra personen. Med agerande tillsammans avses detsamma som i 2 mom.
I 6 mom. föreskrivs om ett undantag som gäller vissa AIF-fonder. När bestämmelsen är tillämplig beskattas en begränsat skattskyldig bolagsmans andel i en finsk sammanslutning på samma sätt som nu, vilket innebär att den föreslagna nya regleringen inte är tillämplig i övrigt. Sådan beskattning enligt inkomstslag som avses i 9 § 5 och 6 mom. i inkomstskattelagen och som grundar sig på transparensprincipen kan därmed alltjämt vara tillämplig på en begränsat skattskyldig bolagsmans inkomstandel.
Enligt 6 mom. förutsätter tillämpningen av undantaget för det första att sammanslutningen är en AIF-fond som avses i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. I momentet föreskrivs dessutom om de andra närmare krav som ändringsdirektivet förutsätter. Eftersom undantaget gäller AIF-fonder, som det föreskrivs närmare om särskilt i civilrättslig lagstiftning, är det motiverat att närma sig också undantagets närmare innehåll via civilrättslig reglering, men så att de uttryckliga gränser som formuleringarna i direktivet ställer beaktas samtidigt. Formuleringarna i direktivet är inte entydiga i alla hänseenden. Med avseende på målsättningen för direktivet är det i 6 mom. fråga om ett undantag från huvudregeln, så det är motiverat att de anknytande begreppen tolkas snävt.
I momentet förutsätts att AIF-fonden har bred ägarbas. I definitionen i 6 mom. görs ett avsteg från det tillämpningsområde som följer direkt av AIFM-direktivet och lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Enligt AIFM-direktivet ska en AIF-fond i regel ha ett antal investerare. Det är möjligt att det i själva verket är tillräckligt att en AIF-fond har en enda investerare och att till exempel en fond där investerarna är en enda eller några få inte kan anses ha en bred ägarbas på det sätt som förutsätts i ändringsdirektivet. Att definiera vad som är en bred ägarbas med avseende på den berörda bestämmelsen är ändå inte motiverat, eftersom fondstrukturerna kan variera betydligt.
Den tredje förutsättningen för att momentet ska kunna tillämpas är att AIF-fonden innehar en diversifierad värdepappersportfölj. Begreppet värdepapper definieras inte mer ingående i ändringsdirektivet. Enligt 2 kap. 6 § 4 mom. 1 punkten i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder avses i den lagen med värdepapper värdepapper enligt 2 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen (746/2012). Enligt 2 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen avses med värdepapper värdepapper som är omsättningsbara och som har satts eller kommer att sättas i omlopp bland allmänheten tillsammans med flera andra värdepapper som utfärdats över identiska rättigheter. Det kan vara fråga om exempelvis
1) aktier i aktiebolag och motsvarande andelar i andra företag samt om depositionsbevis för sådana rättigheter,
2) obligationer och andra skuldförbindelser samt om depositionsbevis för sådana rättigheter,
3) andra värdepapper som ger rätt att förvärva eller sälja värdepapper som avses i 1 och 2 punkten samt om värdepapper som kan berättiga till kontant betalning som fastställs i relation till andra värdepapper, valutor, räntor eller avkastningar, råvaror eller andra index eller värden,
4) fondandelar enligt lagen om placeringsfonder (48/1999) Lagen om placeringsfonder 48/1999 har upphävts genom lagen om placeringsfonder 213/2019. och andra därmed jämförbara andelar i fondföretag.
Som värdepapper betraktas i värdepappersmarknadslagen dock inte rättigheter som ensamma för sig eller tillsammans med andra värdepapper medför rätt att besitta en viss lägenhet, en viss annan lokal eller fastighet eller en viss del av en fastighet.
AIF-fonder kan investera också i fastighetsegendom eller fastighetsvärdepapper. Enligt 3 § i lagen om fastighetsfonder (1173/1997) avses med fastighetsvärdepapper aktier eller andra värdepapper eller sådana finansiella instrument som avses i lagen om investeringstjänster (747/2012) och som ensamma för sig eller tillsammans med andra värdepapper eller finansiella instrument medför rätt att besitta en viss bostad, en annan lägenhet eller fastighet eller en del av en fastighet.
I momentet förutsätts att AIF-fondens värdepappersportfölj är diversifierad. Ändringsdirektivets ordalydelse definierar inte heller kravet på diversifiering närmare. Av ändringsdirektivet kan man emellertid inte sluta sig till att det inte är möjligt att tillämpa också på AIF-fonder, om tillämpningsförutsättningar uppfylls i övrigt. Med avseende på detta finns det inte anledning att tolka ändringsdirektivets krav på diversifiering så att det även i fråga om AIF-fonder ska föreskrivas lika detaljerat om spridning av investeringsverksamhetens risker som i fråga om placeringsfonder som avses i UCITS-direktivet. För detta talar också den engelskspråkiga versionen av direktivet, som kan hänvisa också till att investeringarna ska vara mångsidiga (diversified). Formuleringarna i direktivet kan visserligen anses ställa krav också på AIF-fondernas investeringsverksamhet. I en AIF-fonds investeringsverksamhet beaktas principen om riskspridning. Den diversifiering som avses i 6 mom. förutsätter att riskspridning de facto också har genomförts, till exempel så att AIF-fondens tillgångar inte har investerats i värdepapper som hör ihop med ett enda objekt. Diversifieringen ska granskas som en samlad bedömning av situationen för hela skatteårets vidkommande.
I 7 mom. föreskrivs om vissa situationer där indirekt ägande förekommer. Som ovan konstateras är avsikten att vid tillämpning av den föreslagna bestämmelsen beakta både direkt och indirekt ägande på det sätt som förutsätts i direktivet. I momentet föreslås bli föreskrivet att om en direkt bolagsman i en näringssammanslutning är ett utländskt skattemässigt transparent subjekt ska på det begränsat skattskyldiga subjektet, som innehar en andel av det transparenta subjektet, tillämpas samma bestämmelser som i paragrafen i övrigt föreskrivs i fråga om begränsat skattskyldiga bolagsmän. Momentet syftar dels till att det inte ska vara möjligt att befrias från den föreslagna regleringen på den grunden att den omedelbara bolagsmannen inte är en särskild skattskyldig i den stat där den är belägen, dels till att inkomsten i strid med direktivets syfte ska beskattas flera gånger. I momentet används för det begränsat skattskyldiga subjektets del inte termen ”bolagsman”, eftersom den begränsat skattskyldiges andel i inkomsten från ett omvänt hybridsubjekt är indirekt i situationer som denna. Den begränsat skattskyldiges andel av rösterna, kapitalet eller rätten till vinst i ett omvänt hybridsubjekt beräknas proportionellt. Som det i paragrafen föreskrivs om bolagsmän ska i fråga om det indirekta ägande som avses i momentet bestämmelserna om bestämmande inflytande uppfyllas och bestämmelsen bli tillämplig endast till den del som inkomsten inte beskattas enligt lagstiftningen i Finland eller inom någon annan jurisdiktion.