2.1
Momsdirektivet
Definition av voucher
Genom voucherdirektivet utökades momsdirektivet med bestämmelser om begreppet voucher och de huvudsakliga typerna av voucher.
I skäl 6 i voucherdirektivets ingress sägs att för att tydligt slå fast vad som utgör en voucher i mervärdesskattehänseende och skilja vouchrar från betalningsinstrument är det nödvändigt att definiera vouchrar, som kan förekomma i fysisk eller elektronisk form, med hänsyn till deras viktigaste kännetecken, särskilt arten hos den rätt som följer med en voucher och skyldigheten att godta den som ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
Med voucher avses enligt artikel 30a.1 ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument. Den senare delen av definitionen av voucher har att göra med skillnaden mellan vouchrar och betalningsinstrument. Vi återkommer till denna fråga i avsnitt 2.2 under den rubrik som gäller detta.
Enligt skäl 7 i voucherdirektivet avgörs behandlingen i mervärdesskattehänseende av transaktionerna i anslutning till vouchrar av voucherns särskilda egenskaper. Det är därför nödvändigt att skilja mellan olika typer av vouchrar, och distinktionerna måste anges i unionslagstiftning. Skillnaden i skattemässig behandling gäller framför allt tidpunkten då skyldighet att betala skatt uppkommer.
Enligt artikel 30a.2 i momsdirektivet avses med enfunktionsvoucher en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Dessa uppgifter är nödvändiga för att skatten ska kunna betalas redan vid tidpunkten för utställandet. Enligt artikel 30a.3 avses med flerfunktionsvoucher en annan voucher än en enfunktionsvoucher.
Som en enfunktionsvoucher betraktas alltså också en voucher där den som levererar de varor eller tillhandahåller de tjänster som vouchern avser inte är känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern, utan klarnar först vid inlösningstidpunkten. Bakom bestämmelsen kan anses ligga det faktum att enligt artikel 30b.1 första stycket, som fogats till momsdirektivet, betalas skatten då av den som ställt ut vouchern och som agerar i eget namn.
Tidpunkten för en beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet samt vidareförsäljning av enfunktionsvoucher
Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär med stöd av artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter att på varor och tjänster tillämpas en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna.
Enligt artikel 2 i momsdirektivet ska mervärdesskatt betalas för bland annat leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
Enligt artikel 62 i momsdirektivet avses med
1) ’beskattningsgrundande händelse’ den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska bli utkrävbar är uppfyllda,
2) ’mervärdesskattens utkrävbarhet’ att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.
Enligt artikel 63 i direktivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen och blir mervärdesskatt utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Artikeln har enligt EU-domstolens rättspraxis direkt rättsverkan (bland annat C-549/11 punkt 52). Om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, ska mervärdesskatten på förskottsbetalningen enligt artikel 65 vara utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. Enligt EU-domstolens rättspraxis ska artikeln tolkas snävt (C-419/02 punkt 45 och 549/11 punkt 27) och den har direkt rättsverkan (C-549/11 punkt 53). Direktivet innehåller vissa särskilda bestämmelser om den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar.
Enligt artikel 14.2 c i momsdirektivet anses som leverans av varor också överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning. På motsvarande sätt ska enligt artikel 28, om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga. I dessa situationer tillämpas alltså samma skattemässiga behandling som om nyttigheterna hade sålts i form av kedjeförsäljning, dvs. flera gånger efter varandra för egen räkning och de facto levererats eller tillhandahållits endast en gång.
Enligt artikel 9 a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, nedan genomförandeförordningen, ska vid tillämpningen av artikel 28 i momsdirektivet 2006/112/EG en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållande av elektroniska tjänster som tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning, om inte den leverantören av den beskattningsbara personen uttryckligen anges som tillhandahållare och det kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna. Vid mervärdesbeskattningen tillämpas alltså antagandet om kommissionsförsäljning.
Genom voucherdirektivet utökades momsdirektivet med särskilda bestämmelser om vouchrar som hänför sig till tidpunkten då skyldigheten att betala skatt uppkommer och till vidareförsäljning.
I skäl 8 i voucherdirektivet sägs att om den behandling i mervärdesskattehänseende som kan hänföras till underliggande leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster med säkerhet kan fastställas redan vid utställandet av en enfunktionsvoucher bör mervärdesskatt tas ut vid varje överlåtelse, inbegripet utställandet av vouchern. För flerfunktionsvouchrar behöver det åter enligt skälet klargöras att mervärdesskatt bör tas ut när de varor eller tjänster som vouchern avser levereras eller tillhandahålls, så mot bakgrund av detta bör föregående överlåtelser av flerfunktionsvouchrar inte vara föremål för mervärdesskatt.
I skäl 9 i voucherdirektivet sägs att för enfunktionsvouchrar som kan komma att beskattas vid överlåtelse genom en beskattningsbar person som agerar i eget namn, ska varje överlåtelse, inbegripet vid utställandet av den vouchern, anses vara den leverans av de varor eller tillhandahållandet av de tjänster som enfunktionsvouchern avser. En sådan beskattningsbar person behöver enligt skälet i detta fall redovisa mervärdesskatt för den ersättning som mottas för enfunktionsvouchern i enlighet med artikel 73 i direktivet. Om enfunktionsvouchrarna däremot ställs ut eller distribueras av en beskattningsbar person som agerar i någon annans namn, anses denna beskattningsbara person inte delta i underliggande leverans eller tillhandahållande. Enligt skäl 10 skulle endast förmedlingstjänster eller ett separat tillhandahållande av tjänster såsom distributions- eller marknadsföringstjänster vara föremål för mervärdesskatt. Av denna anledning bör enligt skälet en beskattningsbar person som inte agerar i eget namn och som erhåller separat ersättning från överlåtelsen av en voucher vara beskattningsbar enligt normala mervärdesskatteregler.
Enligt artikel 30b.1 första stycket, som fogats till momsdirektivet, ska varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs av en beskattningsbar person som agerar i eget namn betraktas som en leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser. I andra stycket sägs att om en överlåtelse av en enfunktionsvoucher görs av en beskattningsbar person som agerar i en annan beskattningsbar persons namn, ska den överlåtelsen betraktas som en leverans av de varor eller ett tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser som gjorts av den andra beskattningsbara personen i vars namn den beskattningsbara personen agerar. Den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en enfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren ska inte betraktas som en självständig transaktion. I anslutning till detta sägs i det tredje stycket att om leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster inte är den beskattningsbara person som i eget namn ställt ut enfunktionsvouchern ska leverantören eller tillhandahållaren dock anses ha levererat de varor eller tillhandahållit de tjänster som vouchern avser till denna beskattningsbara person. Eftersom en utställare som agerar i eget namn, för egen eller leverantörens eller tillhandahållarens, dvs. voucherns inlösares, räkning enligt första stycket anses ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna, anses utställaren enligt tredje stycket alltså först ha köpt varorna eller tjänsterna av inlösaren.
På de grunder som anges i avsnitt 2.2, under den rubrik som gäller saken, bör det anses att artikel 30b.1 i momsdirektivet ska tolkas så att betalningar för enfunktionsvouchrar ska behandlas på samma sätt som förskottsbetalningar enligt artikel 65, och försäljningen av en voucher i eget namn flera gånger efter varandra ska betraktas som kedjeförsäljning av de nyttigheter som vouchern avser, varvid det föreligger endast en faktisk leverans av varan eller ett faktiskt tillhandahållande av tjänsten.
Enligt artikel 30b.2 första stycket i direktivet ska den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot en flerfunktionsvoucher som godtas som ersättning eller partiell ersättning av leverantören eller tillhandahållaren vara föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 2, medan varje föregående överlåtelse av den flerfunktionsvouchern inte ska vara föremål för mervärdesskatt. I andra stycket sägs att när en överlåtelse av en flerfunktionsvoucher görs av en annan beskattningsbar person än den beskattningsbara person som utför den transaktion som är föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket ska allt tillhandahållande av tjänster som kan identifieras, såsom distributions- eller marknadsföringstjänster, vara föremål för mervärdesskatt.
Skattegrunden för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som hänför sig till flerfunktionsvouchrar
Flerfunktionsvouchrar distribueras ofta till konsumenterna via en distributionskedja. Det kan hända att den kund som köper vouchern i slutet av kedjan betalar ett högre pris för vouchern än det vederlag som den som ställde ut vouchern fick i början av kedjan.
Enligt artikel 73 i momsdirektivet ska beskattningsunderlaget för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller ska erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna. Artiklarna 74—77 innehåller särskilda bestämmelser om vissa transaktioner.
Genom voucherdirektivet utökades momsdirektivet med en ny artikel 73a, där det sägs att utan att det påverkar tillämpningen av artikel 73 ska beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som levereras eller tillhandahålls mot en flerfunktionsvoucher motsvara den ersättning som betalas för vouchern eller, i avsaknad av information om denna ersättning, det monetära värde som anges på själva flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation, minus mervärdesskattebeloppet för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls. Bestämmelsen är enligt skäl 11 i ingressen nödvändigt för att säkerställa att det mervärdesskattebelopp som betalas är korrekt.
I slutet av skäl 11 i voucherdirektivet sägs att när en flerfunktionsvoucher används delvis för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, bör beskattningsunderlaget uppgå till motsvarande del av ersättningen eller det monetära värdet, minus mervärdesskattebeloppet för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls.
2.2
Tolkningsfrågor i anslutning till voucherdirektivet
Definition av voucher
EU-domstolens fasta rättspraxis är att ett vederlag ska kunna mätas i pengar. Eftersom en voucher är förenad med skyldighet att godta den som vederlag eller partiellt vederlag, kan definitionen av voucher tolkas så att den omfattar endast vouchrar med ett nominellt värde, dvs. som mäts i pengar, och med dem jämförbara vouchrar, vilkas penningvärde som vederlag för försäljning av nyttigheter kan bestämmas redan när vouchern ställs ut. En kupong som kan jämställas med kuponger med ett nominellt värde är till exempel en kupong mot vilken man får en viss hamburgermåltid i någon restaurang som hör till en restaurangkedja eller en övernattning på ett hotell som hör till en viss kedja eller en rabatt som uppgår till ett visst belopp på deras priser. Exempelvis ett kort som ger rätt till flertalet olika förmåner som beviljas av olika företag, såsom rabatter angivna i procent, är inte en voucher. En sådan kupong eller det vederlag som betalats för den utvisar inte vid tidpunkten för utställandet kupongens hela penningvärde vid inköp av nyttigheter som den avser, dvs. kupongen används inte som vederlag eller partiellt vederlag, utan den ger innehavaren särskilda rättigheter, vilkas totala värde klarnar först när kupongen används. Utställaren anses då i allmänhet tillhandahålla köparen av instrumentet en separat skattepliktig tjänst. Att kupongens värde inte direkt företräder ett penningvärde är i allmänhet ett tecken på att utställaren inte ens partiellt redovisar de vederlag som erhållits för försäljningen av kupongerna till säljarna av nyttigheterna i proportion till deras försäljning.
I EU-domstolens avgörande Granton Advertising BV (C-461/12) motsvarar tolkningen i stor utsträckning det som anförs ovan. Enligt avgörandet hade utställaren sålt kort till ett pris av 15—25 euro som gav rätt att skaffa nyttigheter av företag inom olika områden på förmånliga villkor, t.ex. i form av rabatter. De eventuella rabattbeloppen, som bl.a. berodde på kortets användning och tillgången till erbjudanden hos de säljande företagen, var enligt EU-domstolen osäkra och i praktiken omöjliga att bestämma på förhand. Kortet hade inget nominellt värde. Utställaren hade inte fakturerat de säljande företagen och inte heller fått ersättningar av dem. Enligt EU-domstolen betalade kortets innehavare vid användningen av kortet inte en del av vederlaget, utan de säljande företagen lämnade rabatt på nyttighetens normalpris och det pris konsumenten betalat för kortet ansågs inte utgöra ett indirekt vederlag eller en del av det för de nyttigheter som köptes. Utställaren av kortet ansågs utföra en separat tjänst.
Enligt skäl 4 i voucherdirektivet bör direktivreglerna inte inriktas på instrument som ger innehavaren rätt till en prisreduktion vid förvärv av varor eller tjänster men som inte medför någon rätt att ta emot sådana varor eller tjänster. Detta skäl är i någon mån oklart, åtminstone ur den synvinkeln att man i definitionen av voucher inte talar om rätt att ta emot varor eller tjänster. Voucherdirektivets rättsaktsdel innehåller inte någon definition av rabattvoucher eller undantag som ska tillämpas på rabattvouchrar. Skälet kan anses hänvisa för det första till de ovan relaterade instrument som inte mäts i pengar eller instrument jämförbara med sådana, som inte används som del av ett vederlag och som således inte är vouchrar. Skälet kan ytterligare anses hänvisa till att det i direktivet inte ingår de förslag som ingick i direktivförslaget om inlösen av en kostnadsfri voucher i sådana fall där inlösaren får en ersättning av utställaren av vouchern. Direktivet föranleder således till denna del inga ändringar i rättsläget.
Begreppet voucher kan anses täcka alla slags personliga instrument, förfaranden eller kombinationer av dessa, varmed det värde som är de företräder kan användas som vederlag i samband med inlösen av nyttigheter. En voucher behöver inte vara ett innehavareskuldebrev. Om värdet finns lagrat på ett elektroniskt medium, behöver mediet inte innehas av den som innehar vouchern. Begreppet voucher omfattar både instrument vilkas värde har betalats på förhand och instrument vilkas värde betalas först senare.
Enligt skäl 5 i voucherdirektivet bör bestämmelserna för vouchrar inte medföra någon förändring av behandlingen i mervärdesskattehänseende av färdbiljetter, inträdesbiljetter till biografer och museer samt frimärken eller liknande. Med undantag för frimärken kan sådana biljetter och liknande sägas vara bevis på rätt att ta emot en fullständigt specificerad leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst, dvs. vid senare användning av instrumentet är det inte längre fråga om att betala ett vederlag, utan om att bevisa denna rätt. Eftersom med voucher avses ett instrument för vilket det finns en skyldighet att godta det som vederlag eller partiellt vederlag för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, torde den inte kunna anses täcka sådana instrument som de som avses ovan. Enbart det faktum att den betalning som erlagts för ett visst instrument betraktas som förskottsbetalning enligt artikel 65 i momsdirektivet torde däremot inte hindra att detta instrument betraktas som en voucher, eftersom begreppet förskottsbetalning kan anses täcka överlåtelser av nyttigheter som specificerats i olika hög grad på förhand. Sålunda kan till exempel ett seriekort till en biograf, där filmen och föreställningen inte har specificerats, betraktas som en voucher.
Skillnad mellan allmänna betalningsinstrument och vouchrar
Enligt den senare delen av definitionen av voucher anges de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument. Detta har att göra med skillnaden mellan vouchrar och allmänna betalningsinstrument. Det är viktigt att göra skillnad mellan vouchrar och betalningsmetoder, eftersom de behandlas på olika sätt i beskattningen. Enligt artikel 135.1 d i momsdirektivet är bland annat transaktioner, inbegripet förmedling, som gäller betalningar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev skattefria finansiella tjänster. Enligt EU-domstolen gäller de transaktioner som avses i den bestämmelsen tjänster eller instrument som medför överföring av pengar (C-461/12 och 264/14). Skattefria finansiella tjänster är enligt artikel 135.1 e även transaktioner som gäller valuta samt sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel. Medlemsstaterna kan emellertid bevilja näringsidkare rätt att välja skatteplikt för finansiella tjänster. EU-domstolens fasta rättspraxis är att de uttryck som används för att bestämma undantag från skatteplikt för finansiella tjänster ska tolkas restriktivt, eftersom skattefriheten är ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska påföras varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en näringsidkare mot ersättning.
Enligt motiveringen till förslaget till voucherdirektiv har en voucher vanligen ett underliggande kommersiellt syfte eller marknadsföringssyfte. En voucher syftar till att utveckla marknaden för varor eller tjänster, få lojala kunder eller underlätta betalningsprocessen. Enligt kommissionens motivering gör dessa syften att en voucher kan skiljas från instrument som resecheckar, där det huvudsakliga syftet är att göra betalningar.
I motiveringen i förslaget till voucherdirektiv sägs att i och med att de mobila enheterna blir allt fler ökar behovet av att göra skillnad mellan förbetalda tillgodohavanden för telekommunikation, som ska betraktas som vouchrar, och mobila betaltjänster mer generellt, där konsumenten kan använda en mobiltelefon för att betala för ett allt större utbud av varor och tjänster vid sidan av telekommunikationstjänster och till och med göra penningöverföringar. Om systemet syftar till att underlätta betalning för ett brett eller obegränsat utbud som kan innefatta innehåll eller andra tjänster eller varor, blir det svårt att se det som en voucher. Kommissionen jämställer här vouchrar och mobila betaltjänster med varandra, trots att de inte är parallella begrepp och trots att det faktum att de betraktas som vouchrar inte behöver påverka klassificeringen av de olika tjänster som tillhandahållits med dem som skattefria betaltjänster på grund av dessa instruments särskilda natur.
När den senare delen av definitionen av voucher bearbetades i rådets arbetsgrupp för skattefrågor fanns uttryckssätten i artikel 3 k i det gamla betaltjänstdirektivet i bakgrunden.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2007/64/EG om betaltjänster på den inre marknaden och om ändring av direktiven 97/7/EG, 2002/65/EG, 2005/60/EG och 2006/48/EG samt upphävande av direktiv 97/5/EG, nedan det gamla betaltjänstdirektivet, har ersätts med Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/2366 om betaltjänster på den inre marknaden, om ändring av direktiven 2002/65/EG, 2009/110/EG och 2013/36/EU samt förordning (EU) nr 1093/2010 och om upphävande av direktiv 2007/64/EG, nedan betaltjänstdirektivet, som skulle genomföras senast den 13 januari 2018. I direktivet fastställs regler i enlighet med vilka medlemsstaterna ska dela in betaltjänstleverantörer i sex grupper. Dessa grupper är kreditinstitut, institut för elektroniska pengar, postgiroinstitut, centralbanker, myndigheter och betalningsinstitut enligt betaltjänstdirektivet. I direktivet bestäms om villkoren för auktorisation av de sistnämnda.
Enligt artikel 4.3 i betaltjänstdirektivet avses med betaltjänst en eller flera av de affärsverksamheter som anges i bilaga I. I bilagan nämns som betaltjänster bland annat genomförande av betalningstransaktioner med kontokort eller liknande utrustning och utgivande av betalningsinstrument. Med betalningstransaktion avses åter enligt artikel 4.5 en åtgärd som initieras av betalaren eller av betalningsmottagaren på dennes vägnar vid placering, överföring eller uttag av medel, oberoende av eventuella underliggande förpliktelser mellan betalaren och betalningsmottagaren. Med betalningsinstrument avses åter en personlig(a) anordning(ar) och/eller rutiner som betaltjänstanvändaren och betaltjänstleverantören har träffat avtal om och som används för att initiera en betalningsorder.
I artikel 3 i betaltjänstdirektivet uppräknas undantag från direktivets tillämpningsområde. Tillämpningsområdet har utvidgats något genom det nya direktivet.
Enligt artikel 3 b tillämpas betaltjänstdirektivet inte på betalningstransaktioner från betalaren till betalningsmottagaren genom en handelsagent som genom ett avtal auktoriserats att förhandla om eller slutföra försäljning eller köp av varor eller tjänster på endast betalarens eller endast betalningsmottagarens vägnar. Till skillnad från det gamla betaltjänstdirektivet tillämpas direktivet alltså i en situation där agenten handlar på bägge parternas vägnar. Enligt led g tillämpas direktivet inte på betalningstransaktioner baserade på bland annat papperscheckar, växlar, resecheckar eller kuponger.
Enligt led k tillämpas betaltjänstdirektivet inte på tjänster som baseras på särskilda betalningsinstrument som endast kan användas i begränsad omfattning och som ingår i en av följande kategorier:
i) Instrument som gör det möjligt för innehavaren att förvärva varor eller tjänster endast i utgivarens lokaler eller inom ett begränsat nätverk av tjänsteleverantörer enligt ett direkt kommersiellt avtal med en professionell utgivare.
ii) Instrument som endast kan användas för att förvärva ett mycket begränsat urval varor eller tjänster.
iii) Instrument som endast är giltiga i en enda medlemsstat, som tillhandahålls på begäran av ett företag eller ett offentligt organ och som regleras av en nationell eller regional myndighet av särskilda sociala eller skattemässiga skäl för att förvärva särskilda varor eller tjänster från leverantörer som har ett kommersiellt avtal med utgivaren.
När det gäller led ii talades i det gamla betaltjänstdirektivet om ett begränsat varu- eller tjänsteutbud. Led iii är nytt.
Enligt skäl 13 i betaltjänstdirektivet har det gamla direktivets undantag för begränsade nätverket från tillämpningsområdet tolkats för brett, vilket inte har motsvarat direktivets syfte. För att bidra till att begränsa riskerna bör det inte vara möjligt att använda samma instrument för att göra betalningstransaktioner för att förvärva varor och tjänster inom mer än ett begränsat nätverk eller för att förvärva ett obegränsat urval av varor och tjänster. Det bör anses att ett betalningsinstrument används inom ett sådant begränsat nätverk om det endast kan användas i följande fall: för det första, vid inköp av varor och tjänster hos en särskild detaljhandlare eller särskild detaljhandelskedja, om de berörda enheterna är direkt förbundna med varandra genom ett handelsavtal som exempelvis föreskriver användning av ett enda betalmärke och det betalmärket används vid försäljningsställena och förekommer – när så är möjligt – på det betalningsinstrument som kan användas där, för det andra, för inköp av ett mycket begränsat urval av varor eller tjänster som till exempel när användningsområdet effektivt avgränsas till ett begränsat antal funktionellt sammankopplade varor eller tjänster oavsett försäljningsställets geografiska läge, eller för det tredje, om betalningsinstrumentet regleras av en nationell eller regional offentlig myndighet för särskilda sociala eller skattemässiga ändamål för att förvärva särskilda varor eller tjänster. I skäl 14 sägs att betalningsinstrument som omfattas av undantaget för begränsade nätverk kan inbegripa affärskort, bränslekort, medlemskort, kollektivtrafikkort, parkeringsbiljetter, rabattkuponger för måltider eller kuponger för särskilda tjänster som ibland omfattas av särskild beskattning eller en arbetsrättslig ram som utformats för att främja användningen av sådana instrument för att uppfylla målen i social lagstiftning. När ett sådant instrument för särskilda ändamål utvecklas till att bli ett allmänt instrument, bör det inte längre undantas från detta direktivs tillämpningsområde. Instrument som kan användas för inköp i affärer hos säljföretag som är upptagna i en förteckning bör enligt skälet inte vara undantagna från direktivets tillämpningsområde, eftersom sådana instrument typiskt sett är utformade för ett nätverk av tjänsteleverantörer som växer kontinuerligt.
Enligt led l tillämpas betaltjänstdirektivet inte på betalningstransaktioner från en leverantör av elektroniska kommunikationsnät eller kommunikationstjänster som utöver elektroniska kommunikationstjänster tillhandahålls för den som abonnerar på nätverket eller tjänsten i följande situationer:
i) för inköp av digitalt innehåll och röstbaserade tjänster, oavsett vilken anordning som används för inköp eller konsumtion av det digitala innehållet och som faktureras på den dithörande fakturan, eller
ii) som genomförs från eller via elektronisk utrustning och som faktureras på den dithörande fakturan inom ramen för välgörenhet eller för inköp av biljetter.
Till de ovannämnda hänför sig dessutom villkoret att värdet på den enskilda betalningstransaktion som avses i leden i och ii inte överstiger 50 euro och där
- betalningstransaktionernas sammanlagda värde för en abonnent inte överstiger 300 euro per månad eller
- betalningstransaktionernas sammanlagda värde inte överstiger 300 euro under en månad om en abonnent betalar in pengar i förskott på sitt konto hos leverantören av elektroniska kommunikationsnät eller kommunikationstjänster.
Undantaget för teleoperatörer från tillämpningsområdet har krympts i betaltjänstdirektivet. I det nya direktivet är utgångspunkten att tjänster som tillhandahålls av teleoperatörer med de undantag som nämns ovan hör till tillämpningsområdet när det är fråga om någon betaltjänst som avses i direktivet. Enligt artikel 3 l i det gamla betaltjänstdirektivet tillämpas direktivet inte på betalningstransaktioner som verkställs med hjälp av teleutrustning eller digital eller informationsteknisk utrustning, när de köpta varorna eller tjänsterna levereras till och är avsedda att användas med hjälp av teleutrustning eller digital eller informationsteknisk utrustning, förutsatt att operatören för teleutrustningen eller den digitala eller informationstekniska utrustningen inte agerar enbart som en mellanhand mellan betaltjänstanvändaren och leverantören av varorna eller tjänsterna. Här avsågs uttryckligen mellanhand för betalningar.
Enligt skäl 15 i betaltjänstdirektivet tillåts genom undantaget enligt det gamla betaltjänstdirektivet särskilt s.k. operatörsfakturering eller inköp där faktureringen sker direkt via telefonräkningen, vilket började med köp av ringsignaler och premium-sms-tjänster, och bidrar till utvecklingen av nya affärsmodeller som grundas på försäljning av digitalt innehåll till låga belopp och röstbaserade tjänster. Dessa tjänster omfattar underhållning, såsom chatt, nedladdningar såsom filmklipp, musik och spel, information såsom om vädret, nyheter, sportresultatuppdateringar, aktiekurser samt nummerupplysning, tv- och radiodeltagande såsom omröstningar, tävlingsbidrag och direkt återkoppling. Enligt skälet visar återkopplingen från marknaden inga tecken på att sådana betalningstransaktioner, som konsumenterna anser vara pålitliga och praktiska vid betalning av låga belopp, skulle ha blivit en allmän betalningsförmedlingstjänst. Den oklara formuleringen av det berörda undantaget har dock medfört att det genomförts olika i medlemsstaterna, vilket har lett till att det inte föreligger någon rättslig förutsägbarhet för operatörer och konsumenter och att betalningsförmedlingstjänster ibland har kunnat åberopa obegränsat undantag från tillämpningsområdet för det gamla betaltjänstdirektivet. Det är därför lämpligt att förtydliga och begränsa utrymmet för att kunna åberopa detta undantag för sådana tjänsteleverantörer genom att specificera de typer av betalningstransaktioner som det gäller för. Enligt skäl 16 bör undantaget för vissa betalningstransaktioner som genomförs med hjälp av teleutrustning eller informationsteknisk utrustning särskilt inriktas på mikrobetalningar för digitalt innehåll och röstbaserade tjänster.
I Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/110/EG om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet, om ändring av direktiven 2005/60/EG och 2006/48/EG och om upphävande av direktiv 2000/46/EG, nedan direktivet om elektroniska pengar, bestäms om utgivande av elektroniska pengar, vilket i princip förutsätter auktorisation. Med elektroniska pengar avses varje elektroniskt eller magnetiskt lagrat penningvärde i form av en fordran på utgivaren som ges ut mot erhållande av medel i syfte att genomföra betalningstransaktioner i enlighet med artikel 4.5 i betaltjänstdirektivet och som godtas av en annan fysisk eller juridisk person än utgivaren av elektroniska pengar.
Enligt artikel 1.4 och 1.5 i direktivet om elektroniska pengar ska direktivet inte tillämpas på penningvärde som lagrats på instrument som omfattas av undantag enligt artikel 3 k eller 3 l i betaltjänstdirektivet. Eftersom det i artikel 114 i betaltjänstdirektivet sägs att hänvisningar till det gamla betaltjänstdirektivet ska anses som hänvisningar till betaltjänstdirektivet och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga II till betaltjänstdirektivet, hänvisas i direktivet om elektroniska pengar i detta avseende till undantagen från tillämpningsområdet enligt artikel 3 k eller 3 l i betaltjänstdirektivet, som förklaras ovan.
Enligt artikel 11 i direktivet om elektroniska pengar ska medlemsstaterna se till att utgivare av elektroniska pengar ger ut elektroniska pengar till det nominella beloppet mot erhållande av medel och att de på begäran av en innehavare när som helst och till det nominella beloppet löser in det penningvärde som motsvarar innehavet av elektroniska pengar. En avgift får tas ut för inlösen endast om detta anges i avtalet och endast i de fall som uppräknas i direktivet.
Vid tolkningen av voucherbegreppet och skattefri betaltjänst vore det motiverat att beakta bestämmelserna om betalningsinstrument och betaltjänst i betaltjänstdirektivet och direktivet om elektroniska pengar och om direktivets tillämpningsområde i fråga om artikel 3 k. På detta sätt kan man säkerställa en neutral skattemässig behandling i förhållande till mer traditionella allmänna betalningsinstrument samt en tydlig och rättssäker gränsdragning. Däremot är det inte motiverat att artikel 3 l påverkar mervärdesbeskattningen.
Det faktum att ett visst instrument inte är en voucher enligt definitionen i momsdirektivet, utan ska betraktas som ett allmänt betalningsinstrument, påverkar framför allt den skattemässiga behandlingen av tjänster i anslutning till utgivningen och distributionen av instrumentet i fråga. Utgivaren av betalningsinstrument ska i allmänhet anses sälja en skattefri betaltjänst, om denne tar ut ett vederlag för att förmedla betalningen av den som säljer eller köper de nyttigheter som betalats med instrumentet, dvs. får ett annat vederlag för sin tjänst än det penningvärde som ingår i betalningsinstrumentet. Om endast betalningsinstrumentets nominella värde tas ut för försäljningen av det, är det inte fråga om en ersättning för utgivningen av betalningsinstrumentet, utan om en penningprestation som står utanför mervärdesbeskattningen. Om utgivaren anses sälja varorna eller tjänsterna i form av kommissionsförsäljning, anses denne naturligtvis inte sälja en separat betaltjänst till den som säljer eller köper nyttigheterna. Till exempel elektroniska tjänster som levereras till telefonen anses enligt genomförandeförordningen ha sålts i form av kommissionsförsäljning, om inte något annat visas. Likaså, om utgivaren av ett betalningsinstrument i egenskap av agent anses tillhandahålla den som köper eller säljer nyttigheten en förmedlingstjänst som gäller försäljningen av nyttigheten, är betalningsförmedlingen i allmänhet en del av denna tjänst och således skattepliktig. Karaktären hos tjänster i anslutning till betalningsinstrument som tillhandahålls av andra aktörer måste undersökas och avgöras utifrån de omständigheter som hänför sig till respektive fall. Om utgivaren anlitar en utomstående aktör för att distribuera betalningsinstrumentet, måste den väsentliga karaktären hos den tjänst som denna aktör tillhandahåller undersökas. Om det till exempel i väsentlig grad är fråga om att aktören agerar som förmedlare eller distributör och marknadsförare av utgivarens skattepliktiga nyttigheter, bör aktörens tjänster betraktas som skattepliktiga. Då är det ju inte fråga om förmedling av betalningar utan om en mer omfattande tjänst. Sådana tjänster som tillhandahålls av handelsagenter som agerar på en parts vägnar och som hänför sig till försäljningen av nyttigheter är redan i betaltjänstdirektivet undantagna från dess tillämpningsområde. Det är inte heller fråga om en betaltjänst när en utomstående distributör säljer huvudmannens nyttigheter i eget namn för huvudmannens räkning, dvs. i form av kommissionsförsäljning.
Att något betraktas som ett allmänt betalningsinstrument påverkar däremot inte väsentligt den skattemässiga behandlingen av de varor och tjänster som skaffas med hjälp av instrumentet. En sådan påverkan föreligger dock i två avseenden, eftersom de särskilda bestämmelserna om vouchrar inte ska tillämpas. För det första ska de nedan relaterade bestämmelserna om enfunktionsvouchrar som gäller att betalningar i anslutning till vouchrarna ska betraktas som förskottsbetalningar samt kedjeförsäljning av vouchrar inte tillämpas. Skatt ska således inte betalas på försäljningen av varor eller tjänster som betalas med betalningsinstrumentet i det skedet när kunden köpen betalningsinstrumentet, utan först när kunden använder betalningsinstrumentet som vederlag för de nyttigheter som han eller hon köper, och överlåtelser av det värde som eventuellt ingår i betalningsinstrumentet ska stå utanför mervärdesbeskattningen. Sådana instrument skulle visserligen i allmänhet vara flerfunktions- och inte enfunktionsvouchrar, utan klassificeringen som betalningsinstrument. Den skattemässiga behandlingen av försäljningen av varor och tjänster är således densamma oberoende av om köparen använder ett betalningsinstrument eller en flerfunktionsvoucher för att betala vederlaget. Den enda skillnaden är att momsdirektivets särskilda bestämmelse i anslutning till flerfunktionsvouchrar om skattegrunden inte blir tillämplig. Såsom förklaras nedan behövs den särskilda bestämmelsen endast i situationer där flerfunktionsvouchrar säljs till en självständig aktör, som för egen räkning säljer dem vidare till ett högre pris. Enligt direktivet om elektroniska pengar ska medlemsstaterna se till att utgivare av elektroniska pengar ger ut elektroniska pengar till det nominella beloppet mot erhållande av medel. När det är fråga om elektroniska pengar finns det inget behov av en särskild bestämmelse om skattegrunden.
Så kallade kontokort och laddningskuponger som används för att betala telekommunikations- och andra nyttigheter samt system för postpaid mobila betalningar är förenade med särdrag. Dessa instrument kan ofta användas inte bara för att betala telekommunikationstjänster och tjänster som levereras till teleutrustning eller används via dem, och som i praktiken ofta säljs i form av kommissionsförsäljning, utan också för att betala andra slags varor och tjänster som säljs av andra näringsidkare, varvid instrumentet kan anses närma sig ett allmänt betalningsinstrument. I praktiken kan situationen ändå vara den att instrumentets innehavare främst använder det för att köpa teletjänster och tjänster som teleföretaget säljer i eget namn och tillhandahåller i teleutrustningen, och inte just för att köpa andra varor eller tjänster. Dessutom kan det hända att teleföretaget säljer även en sådan vara eller tjänst, som används separat från teleutrustningen, i form av kommissionsförsäljning. Teleföretaget kan köpa en tjänst som hänför sig distributionen och marknadsföringen av ett sådant instrument av ett utomstående bolag, och den skattemässiga behandlingen av tjänsten borde inte påverkas av att instrumentet klassificeras som något annat än en voucher. Det ska inte anses finnas någon grund för att ställa nyttigheter som betalats med sådana instrument utanför tillämpningen av bestämmelsen om skattegrund som gäller flerfunktionsvouchrar. Av dessa orsaker är det inte motiverat att klassificera ett sådant instrument som något annat än en voucher.
Tidpunkten för en beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet samt vidareförsäljning av enfunktionsvoucher
Enligt EU-domstolens avgörande C-419/02 (Bupa Hospitals Ltd, punkt 50) ska det också erinras om att det är leveranserna av varor och tillhandahållandena av tjänster som är mervärdesskattepliktiga och inte de ersättningar som utbetalats som vederlag för desamma. Enligt avgörandet kan betalning a conto för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som ännu inte tydligt har identifierats i än mindre omfattning vara mervärdesskattepliktig. För att skatten ska kunna tas ut i fråga om förskottsbetalningen med stöd av artikel 65 i momsdirektivet måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, det vill säga avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto (punkt 48). Denna slutsats stöds enligt domstolen av kommissionen motivering till förslaget till sjätte direktivet: ”när betalning a conto mottas före skattskyldighetens inträde gör mottagandet av denna betalning att skatt kan tas ut, eftersom avtalsparterna på detta sätt uttrycker sin avsikt att i förväg utlösa alla de ekonomiska konsekvenserna av skattskyldighetens inträde.” (punkt 49). I avgörandet ansågs inte som förskottsbetalningar enligt artikel 65 sådana förskottsbetalningar som avsåg ett schablonbelopp som betalats för varor som angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning som när som helst kunde ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren och från vilken köparen kommer att ha möjlighet att välja produkter, på grundval av ett avtal som köparen ensidigt och när som helst får säga upp med följden att denne återfår hela den icke använda förskottsbetalningen (punkt 51).
Principerna för det ovannämnda avgörandet har fastställts i flera andra fall (bl.a. C-270/09, C-549/11 punkt 28 och C-520/19 punkt 26). I avgörandet C-270/09 (MacDonald Resorts Ltd) var det fråga om en situation där kunderna mot vederlag fick poäng som medförde rätt till logi på ett hotell eller rätt att tillfälligt använda en anläggning. Förvärvet och omvandlingen av poäng skulle anses utgöra transaktioner i ett tidigare skede, som kunden genomförde i syfte att kunna göra anspråk på en tillfällig rätt att använda en anläggning eller logi på ett hotell (punkt 24). Eftersom kunden, vid tidpunkten för förvärvet av poäng, inte hade någon exakt kännedom om vilka anläggningar eller andra tjänster som fanns att tillgå under ett visst år och inte heller om värdet, räknat i poäng, förelåg då ännu inte de avgörande faktorerna för att mervärdesskatt ska kunna tas ut (punkterna 29—31). Endast när kunden omvandlar de poäng som följer av de tidigare förvärvade rättigheterna till en tillfällig användning av en anläggning eller till logi på ett hotell kan det fastställas vilka mervärdesskattebestämmelser som är tillämpliga på transaktionen utifrån den typ av tjänst som tillhandahålls. Domstolen nämner som exempel platsen för tillhandahållandet av tjänsten (punkt 33). Dessutom konstaterar domstolen uttryckligen i avgörandet C-107/13 (Firin Ood) att artikel 65 inte kan vara tillämplig när det vid tidpunkten för betalningen av förskottet är osäkert huruvida den beskattningsgrundande händelsen kommer att äga rum. Så är bland annat fallet vid bedrägligt beteende. I detta avgörande var det på samma sätt som i avgörandet C-419/02 fråga om en situation där kunden hade rätt att när som helst säga upp avtalet ensidigt.
I ljuset av EU-domstolens rättspraxis kan man således säga att det inte varit fråga om en förskottsbetalning enligt direktivet, om omständigheter av betydelse för den beskattningsgrundande händelsen inte är kända eller om det vid betalningstidpunkten är osäkert om den beskattningsgrundande händelsen kommer att äga rum.
I avgörandet C-520/10 (Lebara Ltd) var det fråga om en situation där en teleoperatör sålde förbetalda telefonkort till en distributör, som sålde dem till konsumenten i eget namn och för egen räkning. Korten gav endast rätt till en slags tjänst vars innehåll och kvantitet hade bestämts i förväg och var föremål för en enda skattesats (punkt 28). Teleoperatören gav distributören rätt att använda en infrastruktur för att ringa samtalen, så operatören ansågs tillhandahålla en tjänst åt distributören (punkterna 34 och 43). Det var alltså fråga om kedjeförsäljning av teletjänster, där distributören sålde en teletjänst som denne köpt vidare till konsumenten och där både operatören och distributören betalade mervärdesskatt för det vederlag de erhållit (punkt 42). Slutanvändaren, gentemot teleoperatören, hade inte någon rätt till återbetalning av en eventuell outnyttjad samtalskredit, så en sådan rättighet kunde inte läggas till grund för ett konstaterande av att det föreligger ett direkt samband mellan användaren och operatören (punkt 40).
I avgörandet C-288/94 (Argos Distributors Limited) var det bland annat fråga om en situation där Argos sålde kuponger till finansbolag till ett pris som understeg det nominella värdet, vilka sålde kupongerna vidare. Eftersom man i avgörandet talar om försäljning, köp och vidareförsäljning, sålde finansbolagen uppenbarligen kupongerna i eget namn och för egen räkning. Kupongerna gav rätt att använda deras nominella värde som hela betalningen eller partiell betalning för varor i Argos katalog. De som köpt kupongerna hade inte rätt att få tillbaka priset för outnyttjade kuponger av Argos. I enlighet med villkoren för transaktionen, som utgörs av det ursprungliga inköpet av kupongerna, var denna enligt domstolen på grund av sin karaktär inget annat än en handling i vilken Argos åtar sig att ta emot kupongen som betalning motsvarande det nominella värdet i stället för pengar (punkt 19). Av avgörandet framgår att domstolen ansåg att försäljningen av varor skett direkt från Argos till slutkonsumenten. I detta fall var det med andra ord inte fråga om kedjeförsäljning av varor, utan om kedjeförsäljning av kuponger, dvs. handlingar. I avgörandet tog man inte ställning till beskattningen av de bolag som sålde kupongerna i eget namn.
Enligt avgörandet C-40/09 (Astra Zeneca UK Ltd) gav kuponger, med vilka man kunde köpa varor eller tjänster i vissa affärer, innehavarna av dem en framtida och obestämd rätt till varor eller tjänster. Eftersom kupongerna inte ledde till en omedelbar övergång av förfoganderätten till en vara, utgjorde inte tillhandahållandet av kupongerna någon leverans av vara, utan ett tillhandahållande av tjänster (punkterna 25 och 26). Återförsäljaren eller tillhandahållaren av tjänsten redovisar mervärdesskatt för dessa varor eller tjänster först när kupongen används (punkt 33). Tillhandahållaren av kupongerna ansågs således tillhandahålla en tjänst som var separat från leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, för vilken skatt skulle betalas redan när kupongerna tillhandahölls.
Genom voucherdirektivets bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av transaktioner som gäller vouchrar klarläggs för det första i fråga om såväl enfunktions- som flerfunktionsvouchrar att överlåtelsen av en voucher inte betraktas som en separat tjänst, utan som en del av leveransen av de varor eller tillhandahållandet av de tjänster för vilka vouchern kan användas som vederlag. Detta motsvarar EU-domstolens ovan relaterade avgörandepraxis med undantag av tolkningen i avgörandet Astra Zeneca Ltd. När ett instrument inte motsvarar direktivets definition av voucher och när det inte är fråga om försäljning av en beskattningsgrundande finansiell tjänst, ska det däremot i allmänhet anses vara fråga om tillhandahållande av en separat skattepliktig tjänst när instrumentet tillhandahålls mot ett vederlag. En sådan situation föreligger till exempel i fråga om kuponger som inte har något nominellt värde eller därmed jämförbara kuponger.
Genom voucherdirektivet klarläggs också att överlåtelser av flerfunktionsvouchrar inte är föremål för beskattning, utan beskattningen av leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster äger rum först i det skedet när nyttigheterna betalas med vouchern, eftersom leveransen eller tillhandahållandet specificeras tillräckligt först då. I fråga om enfunktionsvouchrar sker beskattningen av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster redan när vouchrarna ställs ut, eftersom leveransen eller tillhandahållet är tillräckligt specificerat redan i det skedet. Till följd av definitionen av enfunktionsvoucher anses leveransen av varor eller tillhandahållet av tjänster vara tillräckligt specificerat trots att det ännu inte är klart vilken av de potentiella försäljarna som kommer att lösa in vouchern.
Syftet med det första och det tredje stycket i artikel 30b.1 om enfunktionsvouchrar är dessutom att anse att var och en som överlåtit vouchern i eget namn har levererat de varor eller tillhandahållit de tjänster som den avser, dvs. är skyldig att betala mervärdesskatt för leveransen eller tillhandahållandet.
Bestämmelsen om enfunktionsvouchrar är emellertid inte helt tydlig i fråga om någotdera syftet. I bestämmelsen konstateras ingenting uttryckligt om dess förhållande till artiklarna 63 och 65 i momsdirektivet. Det finns två alternativa tolkningar av att tillhandahållandet av en enfunktionsvoucher jämställs med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.
Det första tolkningsalternativet är att eftersom bestämmelsen för det första jämställer överlåtelsen av en enfunktionsvoucher med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, anses leveransen eller tillhandahållandet redan vid den tidpunkt då vouchern överlåts vara tillräckligt specificerat för att ta ut skatt och sålunda mervärdesskattepliktigt. Med andra ord ska betalningar för enfunktionsvouchrar behandlas på samma sätt som förskottsbetalningar enligt artikel 65 i momsdirektivet. Sålunda ska den som ställt ut enfunktionsvouchern betala mervärdesskatt för överlåtelsen av vouchern, dvs. för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna på grundval av det vederlag som denne erhållit. Varorna anses ha levererats och tjänsterna tillhandahållits i enlighet med de normala bestämmelserna, dvs. till exempel i fråga om varor vid den tidpunkt då ägarens bestämmanderätt övergår.
En sådan tolkning vore i linje med systemet enligt momsdirektivet, eftersom den kan anses precisera och utvidga tillämpningsområdet för artikel 65. Enligt EU-domstolens avgörandepraxis ska alla omständigheter som är av betydelse för leveransen av varor och tillhandahållandet av tjänster vara kända och i synnerhet ska varorna och tjänsterna vara exakt specificerade, men det är inte helt klart vilka alla omständigheter som numera är av betydelse. I avgörandet C-270/09, som relateras ovan, ansåg domstolen att den tidpunkt då det är möjligt att bestämma vilket mervärdesskattesystem som ska tillämpas på transaktionen är väsentlig för den tidpunkt då skyldighet att betala skatt uppkommer, vilket i stor utsträckning motsvarar definitionen av enfunktionsvoucher, även om leverantörens eller tillhandahållarens identitet enligt definitionen av enfunktionsvoucher inte behöver vara känd ännu vid den tidpunkt då vouchern ställs ut. Det vore enkelt att tillämpa detta första tolkningsalternativ, eftersom man skulle undvika gränsdragningen mellan förskottsbetalningar och betalningar som erlagts för enfunktionsvouchrar. Tolkningen skulle också vara neutral, eftersom den inte gör någon stor skillnad mellan sådana transaktioner där man använder enfunktionsvouchrar och sådana där de inte används. Huruvida vouchrar används är ju inte en väsentlig omständighet för en transaktion, och föremålet för mervärdesbeskattningen är ju leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster, inte de vouchrar som används eller de betalningar som erlagts för vouchrarna eller transaktionen. Med tanke på den praktiska tillämpningen vore detta tolkningsalternativ bättre också därför att vouchrar och inträdes- och färdbiljetter skulle behandlas på samma sätt som enfunktionsvouchrar. Den enda skillnaden blir tillämpningen av bestämmelsen om kedjeförsäljning, men denna skillnad saknar praktisk betydelse, eftersom försäljning av inträdes- och färdbiljetter i form av kommissionsförsäljning eller kedjeförsäljning torde i allmänhet även utan en särskild bestämmelse betraktas som försäljning av den tjänst som instrumentet avser.
Enligt det första tolkningsalternativet anses för det andra var och en som överlåter vouchern i eget namn ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna och borde alltså betala skatt för de förskottsbetalningar som denne erhållit. Utställaren eller distributören av en enfunktionsvoucher, som säljer vouchern i eget namn för egen eller till exempel inlösarens räkning, levererar inte nödvändigtvis varorna eller tillhandahåller tjänsterna för egen räkning eller i eget namn, vilket innebär att denne utan en särskild bestämmelse inte anses ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna. Med stöd av artikel 30b.1 första stycket, vilken infördes genom voucherdirektivet, betraktas varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som görs i eget namn som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, så i fortsättningen behandlas en sådan situation i mervärdesbeskattningen som kedjeförsäljning av nyttigheter enligt detta tolkningsalternativ. Vid kedjeförsäljning finns bara en faktisk leverans av varor eller ett faktiskt tillhandahållande av varor enligt artikel 63 i momsdirektivet, dvs. tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. De som överlåter vouchern inom kedjan innan den inlöses betalar alltså mervärdesskatt med stöd av artikel 65 på grund av det vederlag de erhållit. En sådan tolkning avviker mindre än det andra tolkningsalternativet från de juridiska och ekonomiska banden mellan aktörerna samt den skattemässiga behandlingen av motsvarande transaktioner där man inte använder enfunktionsvouchrar.
I en situation där den som löser in en enfunktionsvoucher, dvs. den som faktiskt levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna inte är den som ställt ut vouchern, utan vouchern ställs ut av ett företag i eget namn för inlösarens räkning, anses inlösaren enligt artikel 30b.1 tredje stycket ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna till utställaren. Enligt detta tolkningsalternativ betalar inlösaren skatt på de summor som denne erhållit av utställaren vid betalningstidpunkten. Om det finns flera potentiella inlösare, kan man dock inte bestämma vem som är den skattskyldige inlösaren före inlösningstidpunkten. Inlösaren betalar således skatt på sin försäljning och ger utställaren en räkning först vid inlösningstidpunkten. Utställaren betalar skatt på leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänster på grundval av det vederlag som denne redan erhållit.
Enligt det andra tolkningsalternativet jämställer bestämmelsen överlåtelsen av enfunktionsvoucher med den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna, dvs. med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt artikel 63 i momsdirektivet. Varje överlåtare av enfunktionsvouchern som agerar i eget namn anses alltså faktiskt ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna till den som köpt vouchern. Då ska varje sådan överlåtare betala mervärdesskatt med stöd av artikel 63 på vederlaget för överlåtelsen av vouchern genast vid överlåtelsetidpunkten oberoende av betalningstidpunkten. Tidpunkten för varje överlåtelse av vouchern som varje överlåtare gjort i eget namn ska uppenbarligen anses som en separat beskattningsgrundande händelse enligt artikel 63 i momsdirektivet. Det är alltså inte fråga om kedjeförsäljning utan om på varandra följande faktiska leveranser eller tillhandahållanden. I verkligheten levereras varorna eller tillhandahålls tjänsterna i en sådan situation de facto endast en gång, så denna tolkning avviker betydligt mera från parternas juridiska och ekonomiska band samt från momsdirektivets allmänna bestämmelser och den skattemässiga behandlingen av motsvarande transaktioner. Den skapar en ny, juridiskt betydande händelse som ska bestämmas, tidpunkten för överlåtelse av vouchern. Denna tidpunkt vore avgörande även när lagstiftningen ändras.
I en situation där den som löser in en enfunktionsvoucher inte är den som ställt ut vouchern, utan den ställs ut av ett företag som agerar i eget namn och för egen eller inlösarens räkning, anses inlösaren enligt artikel 30b.1 tredje stycket ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna till utställaren. Denna leverans eller detta tillhandahållande bör enligt detta tolkningsalternativ de facto anses ha ägt rum vid tidpunkten för utställandet av vouchern, eftersom utställaren inte torde kunna anses de facto ha överlåtit nyttigheterna innan de faktiskt har överlåtits till honom eller henne. Om det då tolkas att uttrycket ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster” i det första stycket avser den faktiska leveransen eller det faktiska tillhandahållandet, ska samma tolkning även gälla motsvarande uttryck i det tredje stycket. Detta skulle innebära att den faktiska leveransen av varor eller det faktiska tillhandahållandet av tjänster från inlösaren till kunden i princip inte har någon betydelse i skattehänseende. Genom denna tolkning distanserar man sig alltså från mervärdesskattesystemets grundläggande princip i fråga om karaktären av en konsumtionsskatt, enligt vilken beskattningen hänförs till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Utställaren ska meddela inlösaren tidpunkten för utställandet, något som kan vara svårt i praktiken. Om det finns flera potentiella inlösare, kan man dock inte bestämma vem som är skattskyldig inlösare före inlösningstidpunkten. Inlösaren kan då i praktiken betala skatt på sin försäljning och ge utställaren en räkning först vid inlösningstidpunkten.
Med stöd av vad som anförts ovan kan det anses att artikel 30b.1 i momsdirektivet bör tolkas i enlighet med det första tolkningsalternativet, dvs. betalningar för enfunktionsvouchrar ska behandlas på samma sätt som förskottsbetalningar enligt artikel 65, och försäljning av vouchrar i eget namn flera gånger efter varandra ska anses som kedjeförsäljning av de nyttigheter som vouchrarna avser, varvid det föreligger endast en faktisk leverans av varor eller ett faktiskt tillhandahållande av tjänster.
Problem med bestämmelsen om kedjeförsäljning
Enligt artikel 30b.1 första stycket, som gäller enfunktionsvouchrar, anses den som ställt ut enfunktionsvouchern och varje överlåtare som agerar i eget namn ha levererat de varor eller tillhandahållit de tjänster som vouchern avser oberoende av om det vid tidpunkten för utställandet eller någon annan överlåtelse är känt från vilket företag vilka nyttigheter kommer att skaffas med vouchern. Utställaren och en överlåtare som agerar i eget namn kommer således att betala skatt på leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster redan på grundval av de vederlag som denne erhållit för försäljningen av vouchern eller senast vid tidpunkten för leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, om inget vederlag betalas före det. Skatt ska betalas på hela vederlaget för vouchern, även om den affärsverksamhet som utställaren eller någon annan distributör som agerar i eget namn driver baserar sig på att separata arvoden i procent tas ut till exempel av arbetsgivare som köper vouchrarna och av dem som säljer de nyttigheter som vouchrarna avser, dvs. av dem som löser in vouchrarna, och även om utställaren privaträttsligt säljer endast en separat tjänst till dessa aktörer. Den separata provision som utställaren tar ut av köparen bör då ses som en del av vederlaget för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls, dvs. skattesatsen för dem tillämpas på provisionen. Utställaren ska enligt momsdirektivet ge räkningen för försäljningen av nyttigheter till voucherns slutliga köpare eller en potentiell överlåtare som agerar i eget namn. Den provision som fåtts av inlösaren ska åter betraktas som en post som minskar det inköpspris som utställaren betalat inlösaren för nyttigheterna, dvs. som en post som minskar inlösarens försäljningspris. Om det finns flera potentiella försäljare, får utställaren en avdragbar räkning på nyttigheterna av försäljaren först efter det att vouchern lösts in.
Vid den tidpunkt då en enfunktionsvoucher ställs ut känner man oftast inte till vad de nyttigheter är värda som den slutliga köparen kommer att använda vouchern till, dvs. kommer köparen att betala en del av försäljningspriset i pengar till inlösaren utöver vouchern. I en sådan situation leder tillämpningen av bestämmelsen om kedjeförsäljning till vissa problem.
Eftersom inlösaren anses ha sålt nyttigheterna till utställaren eller någon annan överlåtare av vouchern som agerar i eget namn, ska det tilläggsvederlag som den slutliga köparen betalar inlösaren för nyttigheterna uppenbarligen anses som ett vederlag som betalats av en tredje part, vilket inte motsvarar parternas ekonomiska och juridiska band. Den som överlåter vouchern ska inte anses ha rätt att dra av den skatt som erlagts på tilläggsvederlaget, eftersom tilläggsvederlaget inte är en del av överlåtarens inköpspris. Inlösaren betalar skatt på det tilläggsvederlag denne erhållit vid den tidpunkt då det betalas eller senast vid den tidpunkt då varan faktiskt levereras eller tjänsten faktiskt tillhandahålls. Utifrån artikel 73 i momsdirektivet, som gäller beskattningsgrunden, och EU-domstolens rättspraxis som gäller artikeln bör det anses att tilläggsvederlaget till inlösaren inte påverkar grunden för den skatt som andra överlåtare av vouchern ska betala på försäljningen, dvs. som försäljningspris för den leverans av varor eller det tillhandahållande av tjänster som de ska anses ha stått för betraktas endast det vederlag som de har fått för överlåtelsen av vouchern, vilket vore en lösning som fungerar även i praktiken. Nackdelen med detta är att, om den stat där den tjänst har tillhandahållits som den senaste överlåtaren av vouchern anses ha tillhandahållit är en annan än den stat där den tjänst som inlösaren sålt har tillhandahållits, och tilläggsvederlaget anses har betalats av en tredjeman, får den stat där den sista överlåtaren har tillhandahållit tjänsten, dvs. konsumtionsstaten, ingen mervärdesskatt på tilläggsvederlaget. Med andra ord inverkar tillämpningen av bestämmelsen om kedjeförsäljning i denna situation på skatteflödet mellan medlemsstaterna. Detta gäller emellertid endast situationer där det land där vouchern kan användas inte är begränsat på förhand och vouchrarna täcker sådana tjänster där platsen för tillhandahållandet bestäms utifrån den stat där säljaren eller köparen är belägen, dvs. exceptionella situationer. Bestämmelsen om kedjeförsäljning orsakar problem även för avdragsrätten och faktureringen. En skattskyldig som är slutlig köpare av en enfunktionsvoucher och som har betalat avdragbara nyttigheter som denne skaffat för sin affärsverksamhet med vouchern, borde få dra av den skatt som ingår i inköpspriset på nyttigheterna. I mervärdesbeskattningen anses han eller hon ändå ha köpt nyttigheterna av den sista säljaren av enfunktionsvouchern, så rätten att dra av den skatt som ingår i tilläggsvederlaget är inte helt klar. Voucherns sista säljare ska ge honom eller henne en räkning enligt momsdirektivet på försäljningen av nyttigheterna för den egna skattegrunden och den skatt som ska betalas. Inlösaren är åter enligt direktivet skyldig att ge utställaren eller en annan överlåtare som agerat i eget namn räkning. Enligt direktivet är således ingen skyldig att ge den slutliga köparen en räkning på tilläggsvederlaget. Innehav av en räkning enligt momsdirektivet är en förutsättning för att dra av den mervärdesskatt som ingår i inköpen.
I praktiken ger inlösaren på grundval av de privaträttsliga banden den näringsidkare som är faktisk köpare av nyttigheterna en räkning på hela det faktiska inköpspriset. Vid kontantförsäljning är säljarna enligt lagen om skyldighet att erbjuda kvitto vid kontantförsäljning (658/2013) skyldiga att erbjuda köparna kvitto. Såsom konstaterats ska den som säljer en nyttighet enligt momsdirektivet ge utställaren av en enfunktionsvoucher eller någon annan överlåtare som agerar i eget namn en räkning i fråga om annat än tilläggsvederlaget. Sådan dubbelfakturering vore besvärlig för företagen och ägnad att öka misstagen vid betalning och avdrag av skatt.
Ovannämnda problem kan undanröjas genom att anse att bestämmelsen om kedjeförsäljning i artikel 30b.1 första och tredje stycket inte gäller en sådan enfunktionsvoucher vars värde inte täcker hela vederlaget för de nyttigheter som vouchern avser. Andra överlåtare av vouchern än inlösaren anses således ha levererat varorna eller tillhandahållit tjänsterna endast i det fallet att det redan vid tidpunkten för utställandet är klart att vouchern täcker hela inköpspriset för nyttigheterna. En sådan tolkning vore motiverad även i den meningen att i en situation där det vid tidpunkten för överlåtelsen av en enfunktionsvoucher inte är klart till vilka nyttigheter vouchern kommer att användas och vad de är värda, skulle det stå i strid med de ekonomiska och privaträttsliga banden mellan aktörerna att betrakta utställaren eller en överlåtare som agerar i eget namn som försäljare av nyttigheterna, vilket skulle medföra åtminstone ovannämnda svårigheter i anslutning till faktureringen. Enligt EU-domstolen är ett beaktande av den ekonomiska verkligheten ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet (t.ex. C-260/95, 73/06 och 185/01). I detta avseende kan man anse att direktivet kan tolkas på olika sätt. En tolkning enligt direktivets ordalydelse skulle leda till sådana administrativa problem och problem i anslutning till skattekontrollen, avdragsrätten och det land där skatterna inflyter att lagstiftaren inte torde kunna ha avsett en sådan tolkning. En tolkning enligt ordalydelsen skulle dessutom leda till en icke-neutral situation i förhållande till sådana aktörer som inte använder vouchrar för sina transaktioner.
Outnyttjade vouchrar
Enligt EU-domstolens avgörande i de förenade målen C-250/14 och 289/14 (Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS) skulle flygbolaget betala skatt för överlåtelse av flygbiljetter i en situation där passagerare som köpt flygbiljett av orsaker som berodde på dem inte hade utnyttjat biljetten och inte hade rätt att få tillbaka biljettpriset. Flygbolaget uppfyllde sina skyldigheter i och med att det gav passageraren möjlighet att göra gällande sina rättigheter till de tjänster som följer av transportavtalet (punkt 42). Mervärdesskatt kunde tas ut när betalningen för biljetten mottogs av flygbolaget självt, av en tredje part som handlade i flygbolagets namn och för dess räkning, eller av en tredje part som handlade i eget namn, men för flygbolagets räkning (punkt 43). I den sistnämnda situationen var det fråga om två på varandra följande transaktioner, och det belopp som en tredje part betalat till flygbolaget var skattepliktigt vederlag och inte skattefritt skadestånd (punkterna 47 och 52).
I avgörandet C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) ansågs att belopp som erlagts som handpenning i samband med avtal om mervärdesskattepliktiga hotelltjänster, och som ett företag som driver hotellverksamhet behåller för det fall gästen gör bruk av möjligheten att frånträda avtalet, ska anses utgöra avtalsvite vid avbokning, som erläggs för den skada som uppkommer när gästen uteblir. Enligt avtalet hade också hotellet rätt att frånträda avtalet och var, i förekommande fall, skyldigt att återgälda det dubbla beloppet till kunden. Detta avgörande skiljde sig från det föregående framför allt på så vis att kunden hade betalat endast handpenning, det har ingåtts ett separat avtal om rätten att frånträda avtalet och behållande av handpenningen om avtalet frånträds och hotellet behövde inte uppfylla sin avtalsförpliktelse när kunden gjort bruk av sin möjlighet att frånträda avtalet.
I avgörandet C-107/13 (Firin Ood) ansåg domstolen att bolaget var skyldigt att med stöd av artikel 185.1 i momsdirektivet justera det avdrag man gjort på grundval av det förskott som betalats före leveransen av varor i en situation där varorna inte hade levererats på grund av att säljaren inte haft rätt att idka handel med de varor som avtalet avsåg (punkt 52). Justeringen skulle göras oberoende av den omständigheten att den mervärdesskatt som leverantören är skyldig inte justeras (punkt 53). Domstolen konstaterar också att under sådana omständigheter som de i huvudmålet, när förskottet inte har betalats tillbaka av leverantören, kan leverantörens beskattningsunderlag till följd av inkasseringen av förskottet inte sättas ned (punkt 56).
De avgöranden av EU-domstolen som relateras ovan gällde en situation där alla omständigheter av betydelse för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna, var kända när förskottsbetalningen erlades, dvs. mervärdesskatten var utkrävbar med stöd av artikel 65 i momsdirektivet. Eftersom momsdirektivet enligt det första tolkningsalternativet kan tolkas som att det betyder att på förskottsbetalningar som erlagts på grund av överlåtelse av enfunktionsvouchrar ska tillämpas samma regler som på förskottsbetalningar enligt artikel 65 i momsdirektivet, torde de tolkningar som ingår i de ovannämnda avgörandena i fortsättningen kunna tillämpas även i fråga om enfunktionsvouchrar.
Voucherdirektivet påverkar däremot inte den skattemässiga behandlingen av outnyttjade flerfunktionsvouchrar. Detta konstateras också i skäl 12 i voucherdirektivet, enligt vilket direktivet inte omfattar situationer där en flerfunktionsvoucher inte löses in av slutkonsumenten under dess giltighetsperiod och den ersättning som erhållits för en sådan voucher behålls av säljaren. Skatt ska inte betalas för outnyttjade flerfunktionsvouchrar, eftersom de förskott som betalats på grundval av dem inte medför skyldighet att betala skatt och inte avdragsrätt.
Skattegrunden för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som hänför sig till flerfunktionsvouchrar
Enligt EU-domstolens fasta rättspraxis utgörs skattegrunden vid tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning av det faktiska vederlag som den skattskyldige personen erhåller, dvs. det subjektiva värdet och vederlaget ska dessutom kunna mätas i pengar (bland annat C-549/11 punkt 44). Artikeln har direkt effekt (bland annat C-549/11 punkterna 52 och 54).
I avgörandet C-288/94 (Argos Distributors Limited) var det bland annat fråga om en situation där Argos sålde kuponger till finansbolag till ett pris som understeg det nominella värdet, vilka sålde kupongerna vidare. Eftersom man i avgörandet talar om försäljning, köp och vidareförsäljning, sålde finansbolagen uppenbarligen kupongerna i eget namn och för egen räkning. Kupongerna gav rätt att använda deras nominella värde som hela betalningen eller partiell betalning för varor i Argos katalog. De som köpt kupongerna hade inte rätt att få tillbaka priset för outnyttjade kuponger av Argos. Av avgörandet framgår att domstolen ansåg att försäljningen av varor skett direkt från Argos till slutkonsumenten. I detta fall var det med andra ord inte fråga om kedjeförsäljning av varor, utan om kedjeförsäljning av kuponger, dvs. handlingar. Vederlaget som kupongen utgjorde var enligt EU-domstolen det belopp som leverantören faktiskt uppbar när han sålde kupongen (punkterna 20 och 23). I avgörandet togs inte ställning till beskattningen av de bolag som sålde kupongerna i eget namn. Enligt avgörandet var grunden för den skatt som Argos betalade för leveransen av varorna alltså inte det pris som konsumenten betalade för kupongen, utan det vederlag som Argos fick av den som köpt kupongen, och som i vissa fall var lägre än det vederlag som konsumenten betalat.
Behovet av en bestämmelse som skattegrunden i anslutning till flerfunktionsvouchrar beror just på situationer liknande det avgörande av EU-domstolen som relaterats ovan, där en voucher säljs till en skattskyldig, som säljer vouchrarna vidare för egen räkning. I dessa situationer kan det hända att grunden för den skatt som ska betalas för försäljningen av varor eller tjänster blir för låg utan en särskild bestämmelse, och den som säljer en nyttighet känner inte nödvändigtvis till den summa som köparen betalar.