1.1  Lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang

1 §. Tillämpningsområde. Enligt 1 mom. i lagen föreskrivs om avdragsgillhet för utgifter och skatteplikt för inkomster som anknyter sig till hybrida missmatchningar och som är undantag från bestämmelserna om avdragsrätt för utgifter och skatteplikt för inkomster. Bestämmelserna i lagen utvidgar dock inte avdragsrätten för utgifter i förhållande till vad som för närvarande föreskrivs i inkomstskattelagen, näringsskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk. 

Enligt 2 mom. 1 punkten ska lagen tillämpas på skattskyldiga som omfattas av samfundsbeskattning. Med samfund avses vid tillämpning av regleringen samfund enligt 3 § i inkomstskattelagen. Lagen ska tillämpas också på ett fast driftställe som en begränsat skattskyldig har i Finland. En förutsättning för tillämpningen är att utgiften eller inkomsten hänför sig till detta fasta driftställe. 

Enligt 2 punkten ska lagen, med undantag för 5 § 1 mom. och 6 § 2 mom., tillämpas också på öppna bolag och kommanditbolag vid fastställandet av beskattningen. Nämnda bestämmelser gäller hybridsubjekt och i situationer som avses i dem bör ett hybridsubjekt som är betalare vara en särskild skattskyldig inom sin egen jurisdiktion och transparent inom beskattning i betalningsmottagarens jurisdiktion för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Bestämmelsen är inte tillämplig när ett öppet bolag eller kommanditbolag är betalare, eftersom en hybrid missmatchning som utgör en förutsättning för tillämpning av bestämmelserna inte uppkommer när betalaren är transparent också inom sin egen jurisdiktion. 

I 3 mom. föreskrivs det att förutom ett arrangemang där missmatchningen uppstår i beskattning av en person inom två jurisdiktioner, lagen tillämpas när hybrida missmatchnigen uppstår i situationer avsedda i bestämmelsen, mellan en skattskyldige och en person ingående i samma koncern för affärsredovisningsändamål eller en skattskyldige och en person i intressegemenskap med skattskyldige. Förutom skulle 8 § tillämpas när missmatchningen uppstår mellan personer som är i intressegemenskap med skatteskyldige. I momentet föreskrivs också om situationer, där skatteskyldige anses vara i intressegemenskap med en annan person. 

Begreppet intressegemenskap baserar sig på artikel 2.4 i direktivet (där termen närstående företag används i direktivs svensk översättning). Till denna del gäller det att notera att direktivet mot skatteflykt ändrats genom direktivet. Den definitionen av intressegemenskap som baserar sig på direktivet mot skatteflykt används också i den definition av fristående företag som ingår i 18 b § i näringsskattelagen, där det föreskrivs om begränsning av ränteavdragsrätten, samt i bassamfundslagen. Till följd av de ändringar som gjorts i artikeln ingår i definitionen också element som gäller endast hybridreglering. 

Intressegemenskapen grundar sig på de i direktivets definition avsedda parternas direkta eller indirekta andel i varandra, alldeles som i ovannämnda bestämmelse om ränteavdragsbegränsning och i bassamfundslagen. Vid hybridarrangemang kan intressegemenskap dessutom grunda sig på att parterna agerar tillsammans samt på inflytande på den andra parten eller på hörande till samma koncern för affärsredovisningsändamål. I OECD-rapporten bildas definitionen av intressegemenskap till denna del av de engelskspråkiga termerna och begreppen related persons, control group och acting together, vilka behandlas i avsnitt 11. 

I detta moment används det termen person i intressegemenskap på grund av det särdrag av de bestämmelserna gällande hybrid arrangemang. Detta beror på att det används i lagen termen subjekt så att det inte hänvisar till fysiska personer. När de hänvisas också på fysiska personer, används termen person. Definitionen av intressegemenskap i direktivet innehåller också fysiska personer. 

Begreppet intressegemenskap är relevant med tanke på de i denna proposition avsedda hybridarrangemangen för det första när en hybrid missmatchning som utgör en förutsättning för tillämpning av bestämmelserna i denna lag uppstår mellan en skattskyldig och en person som är i intressegemenskap med den skattskyldige. Med skattskyldig avses då den person i vars beskattning tillämpningen av hybridbestämmelsen granskas, och i enlighet med regleringens tillämpningsområde kan begreppet också referera till ett öppet bolag, kommanditbolag eller fast driftställe. 

Intressegemenskapen är dessutom av betydelse när en hybrid missmatchning uppstår mellan personer i intressegemenskap men ingetdera av dem är en skattskyldig i vars beskattning tillämpning av regleringen granskas. Med detta hänvisas till en situation enligt 8 §, där en utgift som hänför sig till ett hybridarrangemang kvittas vid beskattningen av en skattskyldig som inte deltar direkt i en transaktion som leder till en hybrid missmatchning. 

Med begreppet koncern för affärsredovisningsändamål i 3 mom. avses en koncern bestående av alla subjekt som är fullt integrerade i den koncernredovisning som upprättats i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller bokföringslagen (1336/1997). 

En i momentet avsedd intressegemenskap förekommer också när en fysisk person äger minst 50 procent av ett företag. Enligt definitionen av intressegemenskap kan flera subjekt sinsemellan vara i intressegemenskap och ett eller flera subjekt och en fysisk person sinsemellan. Intressegemenskap existerar mellan t.ex. två företag, om en fysisk person äger minst 50 procent av vartdera företaget antingen direkt eller indirekt, t.ex. via ett holdingbolag. 

Huvudregeln i momentet är att minimigränsen i definitionen är 50 procent, eftersom denna bestämmelse som grundar sig på artikel 2.4 sista stycket a i direktivet ska tillämpas i samband med 3 §, vilken gäller annat än finansiella instrument. Den i direktivet angivna andelen 50 procent ska tillämpas när det är fråga om en betalning till eller från ett hybridsubjekt enligt artikel 2.9 första stycket b och c, situationer med fast driftställe enligt artikel 2.9 första stycket c och d, dubbla avdrag enligt artikel 2.9 första stycket g, kvittning av en utgift som hänför sig till ett hybridarrangemang enligt artikel 9.3 eller tillämpning av artikel 9a. 

I direktivet definieras det inte hur indirekt ägande ska beräknas när definitionen av intressegemenskap tillämpas. Det är meningen att ägandet ska beräknas proportionellt genom att ägandet i varje steg multipliceras. Om det relativa ägandet understiger 50 procent är det inte fråga om en i momentet avsedd intressegemenskap. 

Med begreppet betydande inflytande i 4 punkten underpunkt e avses situationer där ett subjekt kan utöva ett bestämmande inflytande i ett annat, t.ex. på grund av en betydande investering. Betydande inflytande kan basera sig också på t.ex. rätten att utse mer än hälften av medlemmarna i det andra subjektets styrelse eller ett motsvarande organ eller på någon annan möjlighet att utöva ett faktiskt bestämmande inflytande i den andra parten. Ett i bestämmelsen avsett betydande inflytande anses också existera i situationer enligt 31 § 2 mom. 4 punkten i lagen om beskattningsförfarande. Enligt de nämnda bestämmelserna kan inflytande grunda sig på den ena partens rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller ett därmed jämförbart organ, och en part kan ha bestämmande inflytande över den andra parten också när parterna har en gemensam ledning eller den ena parten annars utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. 

I 4 mom. preciseras 3 mom. 1—3 punkten på grund av artikel 2.4 tredje stycket b i direktivet. Enligt bestämmelsen anses intressegemenskap uppkomma också på grundval av att en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller röster eller kapitalinnehav i ett subjekt innehar ett ägarintresse i samtliga röster eller det kapitalinnehav i det subjektet som innehas av den andra personen. 

Direktivet innehåller ingen närmare beskrivning av en situation där personer kan anses agera tillsammans. I kapitel 11 i OECD-rapporten 2015 beskrivs situationer där bestämmelsen kan bli tillämplig samt exempel på dem. 

Med att agera tillsammans aves situationer där flera personer kan anses agera tillsammans när det gäller vissa andelar, kapitalinnehav eller rösträtt. Syftet med bestämmelsen är att hybridbestämmelsernas tillämplighet inte ska förhindras enbart av den anledningen att de i 3 mom. punkterna 1—3 avsedda förutsättningarna i fråga om innehav och rösträtt inte är uppfyllda när ägandet eller rösträtten har splittrats mellan flera personer som ändå agerar i samförstånd med avseende på detta ägande, t.ex. i ett hybridarrangemang. Utan den särskilda bestämmelsen i denna punkt skulle tillämpningen av hybridbestämmelsen kunna förhindras av att ingen i punkterna 1—3 avsedd intressegemenskap förekommer i situationen. 

Agerandet tillsammans kan basera sig t.ex. på ett delägaravtal eller något motsvarande arrangemang. Det agerande tillsammans som avses i bestämmelsen förutsätter ändå att delägaravtalet eller något annat arrangemang har en väsentlig inverkan på ägandet eller rösträtten i fråga. OECD 2015 stycken 373—376 och exempel 11.4 

Bestämmelsen kan vara tillämplig också t.ex. när familjemedlemmar agerar tillsammans. Som familjemedlemmar kan betraktas t.ex. en persons make eller maka eller den som personen lever med i en äktenskapsliknande relation, syskon, halvsyskon, släktingar i upp- eller nedstigande led till personen eller till den som personen är gift med eller lever med i en äktenskapsliknande relation, och personer som är gifta med eller lever i en äktenskapsliknande relation med dessa personer. Till familjemedlemmar kan dessutom räknas dödsbon i vilka den fysiska personen eller någon av de ovannämnda personerna har en andel. 

I 5 mom. definieras begreppet strukturerat arrangemang. Definitionen grundar sig på artikel 2.11 i direktivet. Bestämmelserna i momentet om hybridarrangemang kan tillämpas, om det är fråga om ett strukturerat arrangemang. Den ovan behandlade tillämpningsförutsättning som grundar sig på intressegemenskap och den tillämpningsförutsättning som grundar sig på ett strukturerat arrangemang ska inte tillämpas samtidigt, utan tillämpning av hybridbestämmelserna kan beroende på situationen grunda sig på endera förutsättningen. För att ett arrangemang ska betraktas som strukturerat förutsätts det inte heller att en i 1—3 punkten avsedd intressegemenskap existerar. 

Enligt artikel 2.11 i direktivet avses med strukturerat arrangemang ett arrangemang som involverar en hybrid missmatchning, där missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget eller ett arrangemang som har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning. Begreppet strukturerat arrangemang granskas i kapitel 10 i OECD-rapporten 2015. De strukturerade arrangemangen har i denna översikt delats upp i två kategorier: sådana där det är fråga om att den hybrida missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget och sådana som har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning. 

Enligt OECD-rapporten är det fråga om att den hybrida missmatchningen har prissatts i villkoren för arrangemanget, om den hybrida missmatchningen har beaktats vid beräkningen av avkastningen på arrangemanget. Testet bygger på en faktaöversikt och på den juridiska bedömningen av fakta, och det fokuserar endast på de villkor för arrangemanget som gäller risk- och avkastningsfördelningen utan att beakta omständigheter utanför detta, t.ex. förhållandet mellan parterna. 

Den sistnämnda situationen, alltså ett arrangemang som har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning, grundar sig däremot också på bedömning av omständigheterna. Ett sådant arrangemang kan vara förknippat med t.ex. följande fakta eller omständigheter: arrangemanget har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning, arrangemanget marknadsförs som en produkt som inbegriper en skattefördel och skattefördelen består helt eller delvis av en hybrid missmatchning eller innehåller egenskaper som ändrar arrangemanget, exempelvis avkastningen på det, om ingen hybrid missmatchning är tillgänglig. 

Ett arrangemang betraktas ändå inte som strukturerat, om den skattskyldige eller den person som är i intressegemenskap med den skattskyldige inte kan ha förväntats känna till den hybrida missmatchningen och ingendera av dem blev delaktig av en skattefördel. Enligt OECD-rapporten anses den skattskyldige och den part som är i intressegemenskap med den skattskyldige då inte vara parter i arrangemanget, och därför anses arrangemanget vid beskattningen av dem inte vara strukturerat. Delaktiga i arrangemanget är enligt rapporten de aktörer som medverkar i arrangemanget så att de kan förväntas förstå vad arrangemanget handlar om och vilket skattemässigt resultat som är förknippat med det. OECD 2015 styckena 341—343. 

2 §. Definitioner.I 1 punktendefinieras begreppet subjekt. I definition av subjekt i intressegemenskap används i direktivet termen subjekt i stället för termen företag. Termen subjekt förekommer i artikel 2.9 första och tredje stycket i direktivet. Termen subjekt är av betydelse också vid fastställandet av andra parter och aktörer med anknytning till hybridarrangemang, om dessa aktörers skattemässiga situation beträffande arrangemanget beaktas när regleringen tillämpas. Varken direktivet eller OECD-rapporten upptar en definition av begreppet. 

Det föreslås enligt direktivet att termen subjekt ska ingå i lagen i begreppet subjekt i intressegemenskap för att det av själva lagen ska framgå att subjektets juridiska form inte är avgörande för tillämpning av definitionen. Med subjekt avses en mängd olika inhemska och internationella subjekt, oberoende av deras juridiska form. Ett subjekt kan ha samfunds- eller bolagsform men därutöver vara också t.ex. en fond, stiftelse, trust eller juridiskt åtskild förmögenhetsmassa eller exempelvis ett mellanting mellan bolag och fond. Vid tillämpningen av denna lag avses med subjekt utöver särskilda skattskyldiga också skattemässigt transparenta subjekt. 

I 2 punkten definieras begreppet hybridsubjekt. Definitionen grundar sig på artikel 2.9 tredje stycket i. Begreppet hybridsubjekt hänför sig till de hybridarrangemang som avses i 4—6 § och kan också anknyta till arrangemang enligt 8 §. 

Med hybridsubjekt avses enligt förslaget ett subjekt eller arrangemang, oberoende av juridisk form, vars behandling som särskild skattskyldig eller transparent subjekt skiljer sig åt vid beskattningen inom två olika jurisdiktioner. 

I 3 punkten definieras begreppet person. Enligt direktivet artikel 2.9 tredje stycket h avses med person en fysisk person eller ett subjekt. Enligt den definition av person som finns i kap. 12 i OECD-rapporten avses med person varje fysisk eller juridisk person samt sammanslutning av personer. I den föreslagna bestämmelsen avses med person de ovannämnda. Personbegreppet kan tillämpas oberoende av om de berörda aktörerna har ställning av juridisk person eller inte. 

I 1 mom. 4 punkten definieras begreppet hybrid missmatchning. Med hybrid missmatchning avses enligt förslaget dubbla avdrag för en utgift och avdrag utan inkludering som framkommer i situationer som det föreskrivs om i denna lag. 

I 1 mom. 5 punkten definieras begreppet skattskyldig. Med skattskyldiga avses aktörer som enligt 1 § 1 och 2 mom. hör till lagens tillämpningsområde. Med begreppet skattskyldig hänvisas i denna lag också till personbolag som avses i nämnda bestämmelse och som inte är särskilda skattskyldiga i Finlands skattesystem. 

3 §. Hybridarrangemang med avseende på ett finansiellt instrument. I paragrafen föreskrivs att en utgift som hänför sig till ett hybridarrangemang som grundar sig på ett finansiellt instrument inte ska vara avdragsgill. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där en hybrid missmatchning visar sig i form av icke-beskattning och grundar sig på klassificeringen av det finansiella instrumentet eller av en betalning enligt det. I bestämmelsen är det fråga om en situation där betalaren är skattskyldig i Finland och om rätten att dra av en utgift. 

I 1 mom. föreskrivs det att en betalning enligt ett finansiellt instrument inte ska vara avdragsgill i beskattningen till den del den inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att en sådan hybrid missmatchning är en följd av skillnader mellan betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktion när det gäller den skattemässiga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller av betalningar enligt det. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter dessutom att en hybrid missmatchning uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid betalaren och betalningsmottagaren ska vara i intressegemenskap med varandra på det sätt som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet beskrivs situationer med betalningar enligt finansiella instrument i artikel 2.9 första stycket a. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas genom bestämmelsen i artikel 2.9 andra stycket c och anknytande artikel 2.10 och 2.11. Tillämpningsområdet har dessutom avgränsats genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. Vidare har medlemsstaterna i artikel 9.4 b getts möjlighet att tillämpa en frivillig option för banksektorns del. Vad beträffar s.k. hybridöverföringar har bestämmelsens tillämpningsområde avgränsats genom en bestämmelse i artikel 2.9 andra stycket a som gäller värdepappershandlare. I OECD-rapporten 2015 ingår rekommendationerna om betalningar enligt finansiella instrument i avsnitten 1 och 2. 

I OECD-rapporten beskrivs 37 olika situationer där det kan bli aktuellt att tillämpa rekommendationen om finansiella instrument. Det enklaste exemplet på en situation där den föreslagna bestämmelsen är tillämplig är följande: 

Exempel 1 

Ett finansiellt instrument klassificeras som skuld i ett finskt företags beskattning, och den betalning som företaget har gjort enligt det finansiella instrumentet klassificeras som avdragsgill ränta. Betalningsmottagaren är belägen inom en annan jurisdiktion, och i beskattningen där klassificeras instrumentet som egetkapitalinstrument och betalningen som skattefri vinstutdelning. Situationen kan åskådliggöras genom nedanstående figur. 

Parterna i arrangemanget och hybrid missmatchning 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att inkomsten som motsvarar ett avdrag inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion på det sätt som beskrivs i avsnitt 3.3.1. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att en hybrid missmatchning blir följden av de bestämmelser som tillämpas inom beskattningen betalarens och betalningsmottagarens jurisdiktion och att den grundar sig på hur instrumentet och betalningen klassificeras i beskattningen inom denna jurisdiktion. Regleringen är tillämplig, om klassificeringen av det finansiella instrumentet eller av betalningen redan i sig ger upphov till en hybrid missmatchning OECD 2015 stycke 95.. Det skattemässiga resultat som är följer av hybridarrangemanget baserar sig på instrumentets egenskaper. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter därför inte att det klarläggs hur betalningarna enligt instrumentet de facto har beskattats inom den andra jurisdiktionen. 

I denna situation kan betalningsmottagarna vara flera, varvid utredningen av avsaknaden av avdragsrätt förutsätter att alla betalningsmottagares skattemässiga behandling klarläggs. Bestämmelsen tillämpas också när missmatchningen uppstår därför att betalningsmottagaren är en sammanslutning, vars delägare är en aktör, som klassificeras som ett hybridsubjekt. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs från en jurisdiktion till en annan. Bestämmelsen kan bli tillämplig även om betalningen görs mellan två finska subjekt, om detta leder till en hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen. Följande är ett enkelt exempel: 

Exempel 2 

Ett finskt samfund gör en betalning till ett inhemskt kommanditbolag i intressegemenskap vars delägare inte är skattskyldiga i Finland för kommanditbolagets inkomst. Vid beskattningen inom delägarnas jurisdiktion betraktas kommanditbolaget som en särskild skattskyldig, och därför beskattas inkomsten inte där. Situationen kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

I en sådan situation som avbildats ovan kan också bestämmelsen i den föreslagna 4 § om betalningar till hybridsubjekt bli tillämplig. I enlighet med hybridbestämmelsernas inbördes tillämpningsordning som beskrivs i avsnitt 3.2 tillämpas i situationen i första hand bestämmelsen i 3 § om finansiella instrument, och om den inte är tillämplig kan situationen bedömas också utgående från 4 §. 

I enlighet med skäl 30 till direktivet ska det anses att ingen hybrid missmatchning uppstår, om den hybrida missmatchningen neutraliseras inom betalningsmottagarens jurisdiktion utifrån någon annan reglering än hybridregleringen, om en sådan reglering är tillämplig på betalningen i fråga. I direktivet hänvisas till denna del till rådets direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, vilket låg till grund för skattefriheten för vinstutdelning som senare begränsades genom rådets direktiv (EU) 2015/121 och 2014/86/EU. Enligt dessa begränsningar kan bestämmelserna om skattefrihet för vinstutdelning inte tillämpas, om betalningen är avdragsgill för betalaren eller om det är fråga om ett arrangemang som inte är genuint och som har syftet att utan grund utnyttja fördelarna med direktivet. På motsvarande sätt uppstår inte heller någon hybrid missmatchning när likartad annan reglering tillämpas inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Detta betyder att bestämmelsen i 3 § inte ska tillämpas, om den hybrida missmatchningen har eliminerats på ovannämnda sätt. 

I 2 mom. föreskrivs i överensstämmelse med direktivet att en betalning anses vara inkluderad i skattebasen, om den inkluderas i skattebas under en kommande beskattningsperiod som börjar inom tolv månader från utgången av det skatteår till vilket betalningen hör i betalarens beskattning. Bestämmelsen betyder i praktiken att inkomsten anses vara inkluderad i skattebasen, om den under det skatteåret då avdrag görs, i enlighet med den andra jurisdiktionens gällande skattelagstiftning som tillämpas på betalningen inom den andra jurisdiktionen, inkluderas i skattebasen inom den tidsgräns som anges i bestämmelsen. Tidsgränsens utgång varierar i praktiken från fall till fall, bl.a. beroende på de bestämmelser om hur beskattningsperioden bestäms som tillämpas inom den andra jurisdiktionen. En sådan fast utformning av tidsgränsningen i bestämmelsen har uppskattats bäst motverka hybrida missmatchningar och säkra skattekontrollen. 

Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen om en rimlig tid i artikel 2.9 första stycket a) i direktivet. Enligt direktivet ska en betalning i enlighet med ett finansiellt instrument anses som inkluderad i inkomst inom rimlig tid om betalningen inkluderas av betalningsmottagarens jurisdiktion under en beskattningsperiod som inleds inom 12 månader från utgången av betalarens beskattningsperiod, eller det rimligen kan förväntas att betalningen kommer att inkluderas av betalningsmottagarens jurisdiktion under en kommande beskattningsperiod och att betalningsvillkoren motsvarar vad man kan förvänta sig mellan fristående företag. 

Betalning enligt ett finansiellt instrument 

I 3 mom. definieras begreppet finansiellt instrument. Definitionen grundar sig på artikel 2.9 tredje stycket j i direktivet, enligt vilket med finansiellt instrument avses varje instrument i den mån det ger upphov till avkastning på investeringar eller eget kapital som beskattas i enlighet med bestämmelserna för beskattning av skulder, eget kapital eller derivat i lagstiftningen inom antingen betalningsmottagarens eller betalarens jurisdiktion och omfattar en hybridöverföring. Definitionen i direktivet är generell och överlåter till medlemsstaterna att klassificera instrumentet och betalningen i den nationella skattelagstiftningen, alldeles som rekommendationen i OECD-rapporten. Enligt stycke 28 i OECD-rapporten kan betalningar till sin typ vara hurdana som helst, inberäknat förbindelser som gäller betalning. Definitionen i direktivet innehåller inte hänvisningar till exempelvis definitioner i EU-regleringen om finansmarknadssektorn. 

Direktivet och OECD-rapporten hänvisar på det sätt som beskrivs ovan till den nationella beskattningsregleringen i fråga om definitionen av finansiellt instrument och betalning enligt det. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter därför att betalningen vid beskattningen i Finland anses vara en betalning enligt ett finansiellt instrument. Det spelar däremot ingen roll huruvida det i andra jurisdiktioner anses vara fråga om en betalning enligt ett finansiellt instrument. 

I Finlands skattelagstiftning ingår ingen allmän definition av begreppet finansiellt instrument, och inte heller av begreppet betalning som grundar sig på främmande eller eget kapital. Den skattemässiga behandlingen av olika instrument och av betalningar enligt dem grundar sig på tolkningsriktlinjer som dragits upp i rätts- och beskattningspraxis. Instrument och betalningar definieras i beskattningen som eget eller främmande kapital från fall till fall, utgående från deras karaktär. 

När den föreslagna bestämmelsen tillämpas har det finansiella instrumentets juridiska form ingen avgörande betydelse. Av betydelse är att en betalning enligt ett finansiellt instrument i beskattningen behandlas som en betalning som grundar sig på främmande eller eget kapital. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att det finansiella instrumentet eller betalningen enligt det omklassificeras i beskattningen. 

Hybridöverföringar 

I 3 mom. föreskrivs också om hur begreppet hybridöverföringar ska definieras när denna lag tillämpas. Med hybridöverföring avses enligt förslaget ett sådant arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument i anslutning till vilket en hybrid missmatchning uppstår. Definitionen bygger på artikel 2.9 tredje stycket l i direktivet. Enligt direktivets definition avses ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att det erhållits samtidigt av fler än en part i detta arrangemang. Hybridöverföringar klassificeras i direktivet som finansiella instrument, och bestämmelsen om finansiella instrument ska tillämpas på dem. 

På motsvarande sätt som definitionen av finansiellt instrument är också definitionen av hybridöverföring allmänt hållen i direktivet, och det har överlåtits till medlemsstaternas nationella skattelagstiftning. Definitionen i direktivet innehåller inte hänvisningar exempelvis till definitioner i EU:s reglering av finansmarknadssektorn. Motsvarande tillvägagångssätt har använts också i OECD:s rekommendation, trots att det i styckena 23 och 24 samt 72—78 i rapporten konstateras att bestämmelsen särskilt avser avtal om återköp eller lån av värdepapper. Hybrida missmatchningar som avses i bestämmelsen kan emellertid framkomma också i samband med arrangemang för överföring av andra finansiella instrument, exempelvis säkerhetsöverlåtelse. 

Ett i bestämmelsen i 1 mom. om finansiella instrument förutsatt hybridelement som leder till en hybrid missmatchning ingår i hybridöverföringssituationer på så sätt att de bestämmelser som ska tillämpas vid överförarens respektive överföringsmottagarens beskattning skiljer sig åt när det gäller vem som anses få den underliggande avkastningen på de tillgångar som överförs, i allmänhet vinstutdelning eller ränta. Den ena parten i en hybridöverföring kan då i sin beskattning dra av sådan erhållen avkastning på tillgångar som parten i enlighet med avtalet har överfört till den andra parten, medan beloppet kan bli obeskattat i denna andra parts beskattning eftersom det betraktas som skattefri avkastning som erhållits direkt på grundval av de berörda tillgångarna. Bestämmelsen om finansiella instrument kan vara tillämplig på en betalning som har utgjort ersättning för underliggande avkastning på överförda tillgångar, om denna ersättning är avdragsgill i beskattningen. 

Exempel 3 

Vid lån av värdepapper överlåter långivaren tillfälligt värdepapper som långivaren äger till en låntagare, som betalar ett arvode för överföringen och återställer värdepapperen när lånet löper ut. Låntagaren betalar till långivaren förutom arvodet också den vinstutdelning och ränta som låntagaren fått utgående från värdepapperen. I beskattningen kan det anses att vinstutdelning eller annan avkastning som erhållits på grundval av värdepapperen hör till låntagaren eller långivaren beroende på om låneavtalet i beskattningen behandlas på samma sätt som en normal värdepappersöverlåtelse eller inte. I beskattningen gäller det också att ta ställning till avdragsgillheten för ersättning som låntagaren betalar till långivaren för vinstutdelning eller annan avkastning på värdepapperen. 

Om lånet i långivarens beskattning behandlas som ett lån i enlighet med dess ekonomiska karaktär betraktas långivaren som ägare till värdepapperen. Långivaren anses då också få avkastningen på värdepapperen, som när det gäller t.ex. vinstutdelning kan vara skattefri för långivaren. Samtidigt kan lånet i låntagarens beskattning behandlas som en överlåtelse i enlighet med dess juridiska karaktär, varvid låntagaren också anses som ägare till värdepapperen. Då också låntagaren anses få avkastningen på värdepapperen, som när det gäller vinstutdelning kan vara skattefri för låntagaren. Dessutomär den ersättning för avkastningen på värdepapperen som låntagaren betalar till långivaren en avdragsgill avtalsbaserad ersättning i låntagarens beskattning. I en sådan situation uppkommer alltså ett skatteavdrag utan inkludering som inte skulle uppkomma om lånet behandlades på samma sätt i både låntagarens och långivarens beskattning. 

I Finland har det för beskattningens del inte föreskrivits om någon allmän definition av överföring av finansiella instrument, och inte heller om allmänna principer för beskattning av sådana överföringar. I 6 § 6 och 7 mom. i näringsskattelagen finns särskilda bestämmelser om på ett avtal om återköp eller lån av värdepapper baserad överföring av värdepapper i eget kapital som har tagits upp till handel på en reglerad marknad eller obligationslån eller en jämförbar gäldenärsförbindelse som överförts till värdeandelssystemet och erbjudits till allmänheten för teckning. Regleringen gäller enbart beskattning av den egentliga värdepappersägaren. Enligt regleringen betraktas en avtalsbaserad överlåtelse inte vid beskattningen som en överlåtelse som realiserar överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust, och återställandet av värdepapperen ger inte upphov till en anskaffningsutgift. 

Med avtal om återköp av värdepapper avses i nämnda bestämmelser i näringsskattelagen avtal genom vilka värdepapper säljs med bindande återköpsvillkor och med avtal om lån av värdepapper avtal genom vilka ägaren av värdepapperen mot annat vederlag än köpeskillingen för dessa för en bestämd tid överlåter äganderätten till värdepapperen till den andra avtalsparten, som efter nämnda tid är skyldig att återställa motsvarande värdepapper till den ursprunglige ägaren. Tillämpningen av regleringen förutsätter dessutom att den ursprunglige ägaren ska få ersättning för värdepapperens avkastning under avtalstiden, att det vederlag som ska betalas inte är beroende av värdeutvecklingen på de värdepapper som avtalet gäller, att värdepapperen avtalsenligt ska återställas till den ursprunglige ägaren inom ett år efter den första överlåtelsen, att avtalen clearas hos en clearingorganisation eller en utländsk clearingorganisation enligt lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet (749/2012) eller hos någon annan clearingorganisation som bedriver clearingverksamhet inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och att den skattskyldige inte i sin bokföring har behandlat transaktionen som en överlåtelse. 

Avtal om återköp eller lån av värdepapper enligt 6 § 6 och 7 mom. i näringsskattelagen är typiska hybridöverföringar som avses i direktivet. De ska anses höra till tillämpningsområdet för bestämmelsen i 1 mom. om finansiella instrument. För att kraven i direktivet ska uppfyllas bestämmelsen ska tillämpas också på andra avtal som handlar om motsvarande tillfällig överföring av tillgångar. 

Bestämmelsen om finansiella instrument kan vara tillämplig vid beskattningen av en finsk betalare i en hybridöverföringssituation, om ersättningen för underliggande avkastning på överförda värdepapper är avdragsgill här enligt den nationella regleringen. Den nationella regleringen upptar i nuläget några bestämmelser om betalningar med anknytning till hybridöverföringar som granskas nedan. 

Ersättning som på grundval av ett ovan beskrivet i lag avsett låneavtal, återköpsavtal eller annat avtalsarrangemang erhållits för vinstutdelning på de värdepapper som avtalet omfattar behandlas i nuläget som vinstutdelning, enligt 33 d § 3 mom. i inkomstskattelagen. Om vinstutdelning som erhållits direkt skulle ha varit skattefri för mottagaren, är också den som ersättning erhållna betalningen skattefri på motsvarande sätt. I lag går ersättningen under benämningen dividendersättning. För övriga inkomsttypers vidkommande innehåller skattelagstiftningen inga särskilda bestämmelser om hur ersättning som erhållits i stället för avkastning ska behandlas i beskattningen. 

I 31 § 5 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs det att dividendersättning som betalats enligt ett avtal om lån eller återköp eller något annat avtalsarrangemang inte är avdragsgill. Bestämmelsen gäller bara betalningar som gjorts i stället för vinstutdelning. Ersättningar som till sitt belopp motsvarar vinstutdelning och som den skattskyldige enligt ett avtal om återköp eller lån av aktier eller ett annat sådant avtal eller ett avtalskomplex bestående av två eller flera med varandra sammanhängande avtal har betalt i stället för vinstutdelningen och genom vilka rätten till vinstutdelningen för viss tid eller tills vidare har övergått på den skattskyldige, är enligt denna bestämmelse inte avdragsgilla utgifter till den del den vinstutdelning i stället för vilken den skattskyldige har betalt dividendersättning utgör skattefri inkomst för den skattskyldige. 

Enligt 16 § 6 punkten i näringsskattelagen är dividendersättning inte avdragsgill till den del den vinstutdelning i stället för vilken dividendersättningen har betalts är skattefri inkomst. Inte heller till denna del föreskrivs det i lag om den skattemässiga behandlingen av andra inkomsttyper. 

Utgående från vad som sägs ovan blir bestämmelsen om finansiella instrument i 1 mom. i regel inte tillämplig i situationer där det är fråga om dividendersättning som inte är avdragsgill enligt nuvarande lag. Detta beror på att dividendersättning inte är avdragsgill i beskattningen till den del den vinstutdelning i stället för vilken den har betalts är skattefri inkomst. Bestämmelsen kan däremot bli tillämplig på annan ersättning för underliggande avkastning på tillgångar som överförts genom en hybridöverföring. 

I 4 mom. föreskrivs om undantaget som gäller värdepappershandlare. Definitioner i direktivets bestämmelse är generell och detaljer har överlämnats till den nationella lagstiftningen av medlemsstaterna. Definitionen i direktivet innehåller inte hänvisningar till exempelvis definitioner i EU-regleringen om marknaden om finansiella instrument. 

När bestämmelsen lämpar sig, ska en utgift enligt ett finansiellt instrument vara avdragsgill med avvikelse från 1 och 3 mom. Enligt punkt 1 i mom. ska en tillämpningsförutsättning vara att det gäller et hybridöverföring som genomförs på en reglerad marknad. Transaktioner med värdepapper kan också utföras utanför en handelsplats men sådana arrangemang kan inte anses som arrangemang på marknaden i mening av direktivet. Därmed ska de inte vara i tillämpningsområdet av undantaget. 

Enligt punkt 2 ska tillämpningen av undantaget förutsätta också att den skattskyldige är en värdepappershandlare för vilken inkomsten från hybridöverföring är skattepliktig inkomst i sin helhet. Enligt definitionen i artikel 2.9 tredje stycke k i direktivet avses det med värdepappershandlaren en person eller ett subjekt som bedriver verksamhet som består i att regelbundet köpa och sälja finansiella instrument på eget konto i syfte att skapa vinst. På reglerade marknader kan handelsparter vara till exempel tillhandahållare av investeringstjänster. Som värdepappershandlare i meningen av lågpunkten ska avses sådana handelspartena. Som ovan konstateras ska tillämpningsområdet av undantaget vara på grund av skattefriheten för vinstutdelning närmast sådana situationer när inkomsten från hybridöverföring är skattepliktig inkomst i sin helhet. 

I 5 mom. föreskrivs det om den definition av intressegemenskap som är tillämplig i samband med bestämmelsen om finansiella instrument och avviker från definitionen av intressegemenskap i 1 § 3 mom. 1-3 punkten. Enligt 5 mom. ska den definition av intressegemenskap tillämpas så, att procentandelen är 25 i stället för 50. Undantaget anknyter till bestämmelsen i artikel 2.4 tredje stycket a i direktivet. 

Intressegemenskapen som granskas i samband med bestämmelsen om finansiella instrument kan beskrivas genom ett exempel: A Ab har tre helägda dotterbolag, som i sin tur äger 30 procent var av det utländska subjektet X. A Ab är då i en sådan direkt intressegemenskap som avses i underpunkt 1 § 3 mom. 1 punkten med alla sina dotterbolag och i indirekt intressegemenskap med X. Dotterbolagen är i intressegemenskap med varandra på det sätt som avses i underpunkt 1 § 3 mom. 3 punkten och i direkt intressegemenskap med A Ab på det sätt som avses i underpunkt 1 § 3 mom. 2 punkten. X är i en i 1-punkten avsedd direkt intressegemenskap med alla dotterbolag och en i underpunkt 1 § 3 mom. 2 punkten avsedd indirekt intressegemenskap med A Ab. 

4 §. Hybridsubjekt som betalningsmottagare. I paragrafen föreskrivs om avsaknad av avdragsrätt för utgifter och om beaktande av betalningar som inkomst i situationer där betalningsmottagaren betraktas som hybridsubjekt och som transparent i beskattning inom sin egen jurisdiktion. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där en hybrid missmatchning tar sig uttryck i icke-beskattning. I denna bestämmelse baserar sig den hybrida missmatchningen på att betalningsmottagaren klassificeras olika i beskattningen, dvs. på att betalningsmottagaren är ett hybridsubjekt och betalningen till följd av detta allokeras olika inom olika jurisdiktioner. I bestämmelsen är det fråga om avdragsgillheten för utgifter i en situation där betalaren är skattskyldig i Finland. I bestämmelsen är det också fråga om beaktande av betalningar som beskattningsbar inkomst för en skattskyldig i Finland utgående från att den skattskyldige i Finland har en andel i det hybridsubjekt som tagit emot betalningen. 

I 1 mom. föreskrivs att en betalning till ett hybridsubjekt inte ska vara avdragsgill i beskattningen till den del den inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är ett resultat av att betalningen vid beskattningen inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till personer som har en andel i hybridsubjektet och vid beskattningen inom de sistnämndas jurisdiktion allokeras till hybridsubjektet. Tillämpningen förutsätter dessutom att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och betalaren ska vara i intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet beskrivs situationer med betalningar till hybridsubjekt i artikel 2.9 första stycket b. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas genom bestämmelsen i artikel 2.9 andra stycket c och anknytande bestämmelser i artikel 2.10 och 211. Tillämpningsområdet avgränsas dessutom genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.2 a i direktivet. Rekommendation 4 i OECD-rapporten 2015 gäller betalningar till hybridsubjekt och i rapporten används termen omvänd hybrid Reverse hybrid. om betalningar till hybridsubjekt. Enligt OECD:s definition är en omvänd hybrid ett subjekt som anses vara skattemässigt transparent inom den jurisdiktion där det etablerats men en särskild skattskyldig inom investerarens jurisdiktion. Definitionen kan åskådliggöras genom följande exempel. 

Exempel 4 

Vid beskattningen inom jurisdiktion A anses subjektet B vara en särskild skattskyldig, medan ur jurisdiktion B:s synvinkel är subjekt B transparent vid beskattningen. B är därmed ett hybridsubjekt som avses i direktivet, alltså det som enligt OECD:s definition är en omvänd hybrid (reverse hybrid). 

Parterna i arrangemanget, erlagd betalning och hybrid missmatchning 

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. Bestämmelsen ska tillämpas när betalningsmottagaren är ett hybridsubjekt som definieras i 2 §. Med den i definitionen av hybridsubjekt avsedda jurisdiktion där hybridsubjektet anses vara ett skattesubjekt avses i en situation enligt denna paragraf det område där en person som har en andel i hybridsubjektet är belägen. Om denna är särskild skattskyldig, är jurisdiktionen i regel dess skattemässiga hemviststat. Den i definitionen avsedda andra jurisdiktion där hybridsubjektets inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller utgifter avser hybridsubjekts jurisdiktion dvs. den jurisdiktion där hybridsubjektet är beläget. Med belägen avses detsamma som det i direktivet använda uttrycket etablerat eller registrerat. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom dessa jurisdiktioner jämförs, och det är möjligt att Finland inte är någondera av de jämförda jurisdiktionerna. 

Med person som har en andel i hybridsubjektet ska när bestämmelsen tillämpas avses förutom delägare eller förmånstagare alla personer till vilka en betalning som hybridsubjektet erhållit kan allokeras. I OECD-rapporten används till denna del termen Investor och med den avses en person som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav i ett subjekt. OECD 2015 stycke 158 och avsnitt 12. Vid tillämpningen avses med person en fysisk person eller ett subjekt, i enlighet med artikel 2.9 tredje stycket h i direktivet och 2 § 3 punkten. 

I bestämmelsen avses alltså situationer där ett hybridsubjekt vid beskattningen inom sin jurisdiktion behandlas som transparent, varvid dess inkomster i beskattningen anses höra till delägarna eller förmånstagarna i stället för till subjektet. Typiska hybridsubjekt är t.ex. truster och sammanslutningar OECD 2015 styckena 160 och 161.. Bestämmelsen kan tillämpas i situationer av detta slag, om hybridsubjektet dessutom inom delägarnas eller förmånstagarnas jurisdiktioner behandlas som en särskild skattskyldig och delägarna eller förmånstagarna inte beskattas för inkomster som hybridsubjektet erhållit. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den betalning som motsvarar avdraget inte inkluderas i betalningsmottagarens skattebas så som beskrivs i avsnitt 3.3.1. I denna situation kan betalningsmottagarna vara flera, varvid utredningen av avsaknaden av avdragsrätt förutsätter att alla betalningsmottagares skattemässiga behandling klarläggs. Bestämmelsen tillämpas också när missmatchningen uppstår därför att betalningsmottagaren är en sammanslutning, vars delägare är en aktör, som klassificeras som ett hybridsubjekt. 

I den situation som avses i bestämmelsen kan hybridsubjektet vara beläget i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Det är inte en förutsättning för tillämpningen att betalningen görs mellan två jurisdiktioner. Bestämmelsen kan bli tillämplig även om betalningen görs mellan två finländska subjekt, om följden av detta är en hybrid missmatchning som avses i bestämmelsen. Se exempel 2. 

Förekomsten av en i bestämmelsen avsedd hybrid missmatchning kan i praktiken konstateras utifrån att ingen hybrid missmatchning i den aktuella situationen skulle ha uppstått till den del betalningen hade gjorts direkt till en person eller ett subjekt som äger en andel i hybridsubjektet. Ingen hybrid missmatchning ska anses uppstå till den del en person som har en andel i hybridsubjektet och som en andel av den betalning som gjorts till hybridsubjektet allokeras till är t.ex. ett skattefritt subjekt. I denna situation påverkas den skattemässiga behandlingen inte av att betalningen går via hybridsubjektet. 

En person som har en andel i ett hybridsubjekt kan vara belägen i Finland eller någon annan jurisdiktion. Bestämmelsen kan bli tillämplig också t.ex. när ett finskt samfund gör en betalning till ett utländskt subjekt som vid beskattningen inom sin jurisdiktion anses vara transparent men vid beskattningen av subjektets finländska delägare anses vara en särskild skattskyldig. Också sekundärregeln i 2 mom. om beaktande som inkomst vid beskattningen av den person som har en andel i hybridsubjektet kan då vara tillämplig i situationen, men primärt ska 1 mom. tillämpas. 

OECD-rapporten innehåller fyra olika exempel på situationer där det gäller att undersöka om betalningar till hybridsubjekt är avdragsgilla. I förenklad form kan tillämpningssituationen för bestämmelsen vara följande: 

Exempel 5 

Ett subjekt som är beläget inom jurisdiktion A äger subjektet B som har sin hemvist inom jurisdiktion B, och B äger i sin tur det finska företaget C Ab. C Ab betalar ränta till B och kan dra av räntan i sin beskattning. B är transparent vid beskattningen inom sin jurisdiktion och ränteinkomsten som B erhållit allokeras där till A. A beskattas inte för denna inkomst inom jurisdiktion B. Inom jurisdiktion A anses B vara en särskild skattskyldig och A beskattas inte för B:s inkomster. A är en särskild skattskyldig inom sin jurisdiktion och inte befriad från skatt. Således beskattas inkomsten inte alls inom jurisdiktionerna A eller B. 

Om C Ab hade betalat räntan direkt till A, skulle ränteutgiftsavdraget som C Ab gjorde ha motsvarats av en skattepliktig ränteinkomst för A. När C Ab riktar räntebetalningen till B uppkommer i situationen ett avdrag utan inkludering därför att B är ett hybridsubjekt och dess ränteinkomst allokeras på olika sätt inom jurisdiktionerna A och B. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur. 

I 2 mom. föreskrivs att en sådan andel i inkomsten för ett utländskt subjekt som inte inkluderas i skattebasen inom subjektets jurisdiktion ska vara skattepliktig inkomst för den skattskyldige till den del en betalning som motsvarar inkomsten dras av vid beskattningen av ett annat subjekt. Liksom när det gäller 1 mom. förutsätter tillämpningen av bestämmelsen att den hybrida missmatchningen är en följd av att betalningen vid beskattningen inom hybridsubjektets jurisdiktion allokeras till personer som har en andel i hybridsubjektet och inom de sistnämndas jurisdiktion allokeras till hybridsubjektet. Vidare förutsätter tillämpningen på samma sätt som i 1 mom. att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och betalaren ska vara i intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

Bestämmelsen är sekundär i förhållande till både den regel som föreslås i 1 mom. och en regel som motsvarar 1 mom. och tillämpas inom en annan jurisdiktion. Om betalaren i den i bestämmelsen angivna situationen är skattskyldig i Finland, ska i förta hand 1 mom. tillämpas i situationen. 

De bestämmelser i direktivet som motsvarar 2 mom. är desamma som beträffande 1 mom. med undantag för den bestämmelse som ska tillämpas på beskattningen av arrangemanget. I detta moment är det fråga om sekundärregeln i artikel 9.2 b, som i denna situation är tillämplig i Finland därför att den i 1 § avsedda aktören har en andel i hybridsubjektet. Rekommendation 4 i OECD-rapporten innehåller inte sekundärregeln. 

Av avsnitt 2.1.1 framgår att beskattningen av finländska delägare i typiska fall grundar sig på prövning från fall till fall när delägaren har en andel i ett utländskt transparent subjekt. Principerna i rätts- och beskattningspraxis sammanfaller till en del med 2 mom. Det föreslagna 2 mom. ska i fortsättningen tillämpas i situationer som hör till dess tillämpningsområde, medan de nuvarande principerna alltjämt kan tillämpas i situationer som faller utanför momentets tillämpningsområde. 

OECD-rapporten innehåller inte exempel på situationer enligt 2 mom. eftersom rapporten inte upptar någon rekommendation angående en sådan bestämmelse. Tillämpningen av bestämmelsen kan dock åskådliggöras genom följande exempel som är en modifierad version av exemplet i samband med 1 punkten i momentet: 

Exempel 6 

A Ab, som är finskt, äger subjektet B som har sin hemvist inom jurisdiktion B. Ett subjekt med hemvist inom jurisdiktion C är i intressegemenskap med B och betalar ränta till B och kan dra av räntan i sin beskattning. B är transparent vid beskattningen inom sin jurisdiktion och den ränteinkomst som B erhållit allokeras där till A Ab. A Ab beskattas inte för denna inkomst inom jurisdiktion B. Vid beskattningen av A Ab i Finland behandlas B som en särskild skattskyldig, och A Ab beskattas inte för B:s inkomster. 

Om subjektet med hemvist inom jurisdiktion C hade betalat räntan direkt till A, skulle en för A Ab skattepliktig ränteinkomst ha motsvarat det ränteutgiftsavdrag som gjordes inom jurisdiktion C. När räntan betalas till B uppstår ett avdrag utan inkludering därför att B är ett hybridsubjekt och dess ränteinkomst allokeras på olika sätt vid beskattningen i Finland och beskattningen inom jurisdiktion B. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur. 

5 §. Hybridsubjekt som betalare. I paragrafen föreskrivs det om avsaknad av avdragsrätt för utgifter och om beaktande av betalningar som inkomst i situationer där betalaren betraktas som hybridsubjekt och transparent i beskattning inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där en hybrid missmatchning visar sig i form av icke-beskattning. Den hybrida missmatchningen är i denna bestämmelse ett resultat av olika klassificering av betalaren vid beskattningen, dvs. att betalaren är ett hybridsubjekt och att betalningen därför inte inkluderas i skattebas inom betalningsmottagarens jurisdiktion. I bestämmelsen är det fråga om rätten att göra avdrag för utgiften i en situation där betalaren är skattskyldig i Finland. I bestämmelsen är det också fråga om beaktande av utgiften som beskattningsbar inkomst för en skattskyldig i Finland på grundval av att den skattskyldige i Finland kan anses ha fått en i bestämmelsen avsedd betalning av ett hybridsubjekt. 

I en situation enligt 4 § är betalningsmottagaren ett hybridsubjekt, medan det i 5 § är betalaren som är ett hybridsubjekt. Definitionen av hybridsubjekt är samma i båda situationerna, med hybridsubjektet i 4 § är transparent inom sin jurisdiktion och en särskild skattskyldig i 5 §. 

I 1 mom. föreskrivs att en utgift som ett hybridsubjekt har betalat inte ska vara avdragsgill i beskattningen till den del betalningen inte inkluderas i skattebas inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att betalaren är en särskild skattskyldig vid beskattningen inom sin jurisdiktion och ett transparent subjekt vid beskattningen inom betalningsmottagarens jurisdiktion och att betalningen därför inte beaktas i beskattning inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Tillämpningen förutsätter dessutom att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och betalningsmottagaren ska vara i intressegemenskap som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet beskrivs situationer med betalningar som hybridsubjekt gör i artikel 2.9 första stycket e. Det är fråga om situationer där en betalning som görs av ett hybridsubjekt ger upphov till ett avdrag utan inkludering. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas i artikel 2.9 andra stycket b och c och i artikel 2.10 och 2.11 som anknyter till den sistnämnda. Tillämpningsområdet avgränsas dessutom genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.2 a i direktivet. I OECD-rapporten 2015 ingår motsvarande bestämmelser i rekommendation 3, där används termen hybrid payer. Enligt OECD:s definition är ett hybridsubjekt ett subjekt som anses vara en särskild skattskyldig inom den jurisdiktion där det etablerats, men skattemässigt transparent inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Definition kan åskådliggöras genom föllande exempel: 

Exempel 7 

Vid beskattningen inom jurisdiktion A anses subjektet B vara transparent, medan ur jurisdiktion B:s synvinkel är B en särskild skattskyldig. B är därmed ett hybridsubjekt som avses i direktivet, alltså det som enligt OECD:s definition är en hybrid payer. 

Parterna i arrangemanget, erlagd betalning och hybrid missmatchning 

Bestämmelsen ska tillämpas när betalaren är ett hybridsubjekt enligt definitionen i 2 §. Den i definitionen av hybridsubjekt avsedda jurisdiktion där hybridsubjektet anses vara ett skattesubjekt avser i denna paragraf det område där hybridsubjektet är beläget. Hybridsubjekt är en särskild skattskyldig i denna bestämmelse, då jurisdiktion är dess skattemässiga hemviststat. Den i definitionen avsedda andra jurisdiktion där hybridsubjektets inkomster eller utgifter behandlas som en eller flera andra personers inkomster eller utgifter avser betalningsmottagarens jurisdiktion. Om denna person är särskild skattskyldig, är jurisdiktionen i regel dess skattemässiga hemviststat. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att skattelagstiftningen inom dessa jurisdiktioner jämförs, och Finland är hybridsubjektets jurisdiktion i en situation enligt 1 mom. 

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i sin beskattning här. Tillämpningen förutsätter också att en betalning som motsvarar avdraget inte inkluderas i skattebas inom betalningsmottagarens jurisdiktion på det sätt som beskrivs i avsnitt 3.3.1. Dessutom förutsätts det att det inte är fråga om inkomsten som inkluderats dubbelt såsom avses i 3 mom. 

I denna situation kan betalningsmottagarna vara flera, varvid utredningen av avsaknaden av avdragsrätt förutsätter att den skattemässiga behandlingen av samtliga betalningsmottagare utreds. När betalningsmottagaren är t.ex. en sammanslutning inkludering borde också prövas i beskattning av personer som har andel i sammanslutning. 

En situation som anges i bestämmelsen kan uppkomma, om t.ex. ett finskt bolag som ett utländskt moderbolag äger inte beaktas i det utländska moderbolagets beskattning S.k. disregarded entity. utan inom moderbolagets, dvs. betalningsmottagarens, jurisdiktion anses vara exempelvis ett fast driftställe och transaktionerna mellan dessa elimineras i beskattningen. Skattereglering av denna typ förekommer t.ex. i Förenta staterna. 

OECD-rapporten innehåller två olika exempel på situationer där det gäller att pröva om en betalning som ett hybridsubjekt har gjort är avdragsgill. I förenklad form kan en situation där bestämmelsen är tillämplig vara följande OECD 2015 exempel 3.1, se även exempel 6.5.: 

Exempel 8 

Bolaget A som är beläget inom jurisdiktion A äger B Ab, som har sin skatterättsliga hemvist i Finland. B Ab behandlas som ett skattemässigt transparent hybridsubjekt inom jurisdiktion A, men som särskild skattskyldig vid beskattningen i Finland. B Ab betalar ränta till A och drar av räntan vid sin beskattning i Finland. Vid beskattningen inom jurisdiktion A inkluderas betalningen inte i skattebasen, och inte heller räknas där B Ab:s inkomst som inkomst för A. I situationen uppkommer avdrag utan inkludering eftersom B Ab är ett hybridsubjekt och B Ab:s inkomst inte inkluderas i skattebasen inom jurisdiktion A. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

En i praktiken mera allmänt förekommande situation är sannolikt att B Ab:s nettoinkomst åtminstone till en del räknas in i A:s inkomst inom jurisdiktion A. Det gäller då att pröva till vilken del det är fråga om inkomst med dubbel inkludering för vars del avdrag inte nekas. 

I 2 mom. föreskrivs det att en betalning från ett utländskt subjekt ska vara skattepliktig inkomst för en skattskyldig till den del subjektet drar av betalningen i sin beskattning. Liksom i 1 mom. förutsätter tillämpningen av bestämmelsen att den hybrida missmatchningen är ett resultat av att betalaren är en särskild skattskyldig vid beskattningen inom sin jurisdiktion och ett transparent subjekt i betalningsmottagarens, alltså den i 1 mom. avsedda skattskyldiges, beskattning. På samma sätt som i 1 mom. förutsätter tillämpningen dessutom att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och betalningsmottagaren ska vara i intressegemenskap med varandra som avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. Bestämmelsen är sekundär i förhållande till den regel som tillämpas inom betalarens jurisdiktion och motsvarar bestämmelsen i 1 mom. 

De bestämmelser i direktivet som motsvarar 2 mom. är desamma som beträffande 1 mom. med undantag för den bestämmelse som ska tillämpas på beskattningen av arrangemanget. I detta moment är det fråga om sekundärregeln i artikel 9.2 b, som i denna situation blir tillämplig i Finland därför att betalningsmottagaren är en aktör som avses i 1 §. Sekundärregeln motsvarar sekundärregeln i rekommendation 3 i OECD-rapporten 2015. 

Av avsnitt 2.1.1 framgår att det är typiskt att beskattningen av finländska delägare grundar sig på prövning från fall till fall när delägaren har en andel i ett utländskt transparent subjekt. Principerna i rätts- och beskattningspraxis sammanfaller till en del med 2 mom. Det föreslagna 2 mom. ska i fortsättningen tillämpas i situationer som hör till dess tillämpningsområde, medan de nuvarande principerna alltjämt kan tillämpas i situationer som faller utanför momentets tillämpningsområde. 

Tillämpningen av bestämmelsen kan åskådliggöras genom följande exempel. 

Exempel 9 

A Ab, som är finskt, äger subjektet B med hemvist inom jurisdiktion B. B betalar ränta till A och drar av räntan i sin beskattning. B är en särskild skattskyldig vid beskattningen inom sin jurisdiktion. Vid beskattningen av A Ab i Finland betraktas B som skattemässigt transparent, och A Ab beskattas inte för den ränteinkomst som A Ab har erhållit av B. I situationen uppkommer ett avdrag utan inkludering därför att B är ett hybridsubjekt och ränteinkomst som erhållits från det inte beaktas vid betalningsmottagarens beskattning i Finland. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

I Finland är inkomsterna i stor utsträckning skattepliktiga och de skattskyldiga har inte möjlighet att i förväg uttryckligen välja hur något utländskt subjekts skattemässiga ställning ska bestämmas. Detta avviker därmed t.ex. från Förenta staternas ovannämnda disregarded entity-reglering, där transaktioner mellan ett moderbolag i Förenta staterna och ett utländskt dotterbolag elimineras i beskattningen. I praktiken skulle situationer som beskrivs i detta exempel vara mycket sällsynta i Finland med hänsyn till nuvarande nationella reglering samt rätts- och beskattningspraxis, och inkomsterna skulle i regel vara skattepliktiga. 

I 3 mom. föreskrivs att bestämmelsen i 1 och 2 mom. dock inte ska tillämpas till den del den inkomst som inkluderas i betalarens skattebas inkluderas i skattebasen också inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Det sistnämnda innebär att betalningen i betalarens beskattning kan dras av från inkomst med dubbel inkludering, vilken behandlas i avsnitt 3.3.1. En sådan situation kan uppkomma, om ett transparent subjekts inkomst beskattas som inkomst för betalningsmottagaren. 

6 §. Dubbla avdrag. I paragrafen föreskrivs att en utgift inte är avdragsgill när samma utgift kan dras av vid beskattningen av ett subjekt med hemvist inom två olika jurisdiktioner eller vid beskattningen av ett subjekt inom två jurisdiktioner. Dubbla avdrag för samma utgift kan också uppkomma i situationer med fast driftställe på det sätt som avses i 7 §. 

Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där en hybrid missmatchning tar sig uttryck i dubbla avdrag. Den hybrida missmatchningen är i denna bestämmelse en följd av att en andra utgift dras av i hybridsubjektets beskattning eller av att utgiften dras av dubbelt vid beskattningen av en skattskyldig med dubbel hemvist. 

I 1 mom. föreskrivs att en utgift som dras av också inom en annan jurisdiktion inte är avdragsgill till den del avdraget görs från inkomster som inte inkluderats i skattebasen inom dessa båda jurisdiktioner. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att utgiften dras av en andra gång vid beskattningen av ett sådant subjekt som är en särskild skattskyldig vid beskattningen inom sin jurisdiktion och transparent vid beskattningen i Finland. Tillämpningen förutsätter dessutom att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och den skattskyldige som har en andel i hybridsubjektet, ska vara i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet föreskrivs om dubbla avdrag i artikel 2.9 första stycket g. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas i artikel 2.9 andra stycket b och c och i artikel 2.10 och 2.11 som anknyter till den sistnämnda. Dessutom avgränsas tillämpningsområden genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.1 a i direktivet. I OECD-rapporten 2015 finns motsvarande bestämmelser i rekommendation 6. 

Bestämmelsen i paragrafen innehåller likartade element som bestämmelsen i 5 § om betalningar som ett hybridsubjekt gör. I båda bestämmelserna bildas det skattemässiga resultatet för ett hybridarrangemang som hör till deras tillämpningsområde av dubbla avdrag och samtidig icke-beskattning. I vardera är inkomstunderlaget olikt och det är fråga om beskattning av två olika subjekt. Situationen enligt denna paragraf är dock annorlunda därför att den hybrida missmatchningen inte uppstår mellan betalaren och betalningsmottagaren. Betalningsmottagarens skattemässiga behandling saknar betydelse när bestämmelsen om dubbla avdrag tillämpas. OECD 2015 styckena 208–210. 

Parterna i arrangemanget, betalning och hybrid missmatchning 

Bestämmelsen ska tillämpas på en utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland enligt avsnitt 3.3.1 och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. Till skillnad från övriga hybridbestämmelser kan ett i bestämmelsen avsett avdrag i situationer med dubbla avdrag uppkomma också t.ex. utgående från en avskrivning av anskaffningsutgifter. OECD 2015 styckena 188 och 192. 

Bestämmelsen ska tillämpas när ett hybridsubjekt i sin beskattning drar av en utgift och samma utgift dessutom dras av i Finland vid beskattningen av en person som har en andel i hybridsubjektet. Med en person som har andel i hybridsubjektet avses, förutom delägare eller förmånstagare, alla personer till vilka en betalning som hybridsubjektet erhållit kan allokeras. I OECD-rapporten används till denna del termen Investor och med den avses en person som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav i ett subjekt. OECD 2015 stycke 158 ja avsnitt 12. Det avdrag som görs i beskattningen avgränsas i bestämmelsen i överensstämmelse med direktivet primärt vid den skattskyldiges beskattning i Finland. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att dubbla avdrag de facto uppkommer. Tillämpningen förutsätter att den inkomst som utgiften dras av från inte är samma inom båda jurisdiktionerna, alltså att inkomsten inte inkluderats dubbelt. Den hybrida missmatchningen uppstår härvid till den del det dubbla avdraget är större än samma inkomst som inkluderas i skattebasen inom vardera jurisdiktionen och från vilket avdraget görs. Maximibeloppet av dubbla avdrag är alltså beloppet av samma inkomst som motsvarar avdraget och räknas som beskattningsbar inkomst i båda staterna. Klarläggandet av maximibeloppet förutsätter att betalningarna jämförs inkomst- och utgiftsspecifikt inom vardera jurisdiktionen. När tillämpningen av hybridbestämmelsen i Finland prövas i denna situation är Finland den ena av de jurisdiktioner som jämförs. OECD 2015 stycke 184. 

Förekomsten av dubbla avdrag och dubbel inkludering ska avgöras med stöd av skattelagstiftningen inom de jurisdiktioner som hybridsituationen gäller. Prövningen ska inte göras utgående från hur företaget hanterar eller anger betalningarna t.ex. i sin bokföring inom olika jurisdiktioner. Inte heller spelar t.ex. den omständigheten att betalningen klassificeras på olika sätt inom olika jurisdiktioner. OECD 2015 styckena 195–199. 

OECD-rapporten innehåller fem olika exempel på situationer där det kan bli aktuellt att granska bestämmelsen om dubbla avdrag. I förenklad form kan det bli aktuellt att granska tillämpningen i följande situation: 

Exempel 10 

Det i Finland allmänt skattskyldiga bolaget A Ab äger ett subjekt med hemvist inom jurisdiktion B som vid beskattningen i Finland anses vara transparent så att dess inkomster och utgifter vid beskattningen i Finland beaktas som inkomster och utgifter för A Ab. Inom jurisdiktion B anses subjektet dock vara en särskild skattskyldig och enligt det koncernskattesystem som tillämpas där kan ett subjekts utgifter överföras så att de dras av från ett annat subjekts inkomster. Det subjekt som A Ab äger inom jurisdiktion B går med förlust och förlusten överförs vid beskattningen inom jurisdiktion B för att dras av från vinstresultatet för ett annat subjekt som A Ab äger inom samma jurisdiktion. Detta andra subjekt anses vid beskattningen både i Finland och inom den andra jurisdiktionen vara en särskild skattskyldig, varvid dess inkomster inte beskattas som inkomster för A Ab i Finland. Hybridsubjektets utgifter dras i denna situation av dubbelt, men från olika inkomster. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående exempel. 

I 2 mom. föreskrivs att en utgift som dragits av dubbelt på det sätt som avses i 1 mom. inte heller ska vara avdragsgill när hybridsubjektet är beläget i Finland. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter dessutom att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid hybridsubjektet och det utländska subjekt som drar av samma utgift ska vara i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. Bestämmelsen är sekundär i förhållande till en inom den andra jurisdiktionen tillämpad regel som motsvarar 1 mom. Såsom ovan konstateras bedöms det att den i exempel 10 beskrivna situationen i praktiken är sällsynt till följd av Finlands allmänna skattebestämmelser. En situation där hybridsubjektet har hemvist i Finland kan uppkomma t.ex. när skattelagstiftningen i den andra jurisdiktionen innehåller bestämmelser om hur ett utländskt subjekt kan lämnas obeaktat i beskattningen S.k. disregarded entity.. En sådan situation kan åskådliggöras genom nedanstående exempel: 

Exempel 11 

Det utländska bolaget A som är beläget inom jurisdiktion A äger bolaget B 1 Ab, som har skatterättslig hemvist i Finland. Vid beskattningen inom jurisdiktion A anses B 1 Ab vara transparent så att dess inkomster och utgifter i beskattningen inom jurisdiktion A beaktas som inkomster och utgifter för A. Därmed är B 1 Ab ett hybridsubjekt. Dessutom äger det utländska bolaget A ett annat bolag med skatterättslig hemvist i Finland, B 2 Ab, som vid beskattningen inom jurisdiktion A emellertid anses vara en särskild skattskyldig. 

I Finland anses både B 1 Ab och B 2 Ab vara särskilda skattskyldiga. För B 1 Ab har skattepliktig inkomst uppkommit, medan förlust i beskattningen har uppkommit för B 2 Ab. Vid beskattningen inom jurisdiktion A beaktas B 1 Ab:s inkomster, ingående koncernbidrag som avdrag, men inte B 2 Ab:s förlust, varken erhållen koncernbidrag som inkomst,eftersom endast B 1 Ab är skattemässigt transparent vid beskattningen inom A. Om B 1 Ab lämnar B 2 Ab koncernbidrag är det fråga om en situation där hybridsubjektets utgifter dras av dubbelt men från olika inkomster, eftersom B 2 Ab:s inkomster inte beaktas i A:s inkomster. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

I direktivet är de bestämmelser som motsvarar 2 mom. samma som i fråga om 1 mom., med undantag för den bestämmelse som ska tillämpas på beskattningen av arrangemanget. I detta moment är det fråga om sekundärregeln i artikel 9.1 b i direktivet, vilken i denna situation blir tillämplig därför att hybridsubjektet är skattskyldigt i Finland. 

I 3 mom. föreskrivs att en utgift som den skattskyldiga med dubbel hemvist drar av också inom en annan jurisdiktion inte är avdragsgill till den del avdraget görs från inkomster som inte inkluderats i skattebasen inom båda jurisdiktionerna. I Finland kan bestämmelsen om dubbla avdrag för skattskyldiga med dubbel hemvist bli tillämplig vid beskattningen av en allmänt skattskyldig här, om denne har sin skatterättsliga hemvist också inom en annan jurisdiktion. Om den andra jurisdiktionen är en EU-medlemsstatskabestämmelsen tillämpas bara om den skattskyldiges hemvist inte anses ligga i Finland, enligt ett mellan Finland och den staten ingånget giltigt avtal om undanröjande av dubbelbeskattning. 

I artikel 9b i direktivet beskrivs dubbla avdrag som uppkommer vid beskattningen av skattskyldiga med dubbel hemvist. De situationer som hör till bestämmelsens tillämpningsområde avgränsas genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket i direktivet. Ingen avgränsning som rör intressegemenskap eller strukturerat arrangemang anknyter till bestämmelsen, eftersom det i situationen är fråga om beskattning av en enda skattskyldig. I OECD-rapporten 2015 ingår motsvarande bestämmelser i rekommendation 7. 

Med skattskyldiga med dubbel hemhörighet avses enligt artikel 9b i direktivet en skattskyldig som är skattemässigt hemmahörande inom två eller flera jurisdiktioner. En skattskyldig som avses i bestämmelsen är allmänt skattskyldig inom två jurisdiktioner. Den allmänna skattskyldigheten bestäms inom vardera jurisdiktionen enligt den lagstiftning som tillämpas där. Situationer med dubbel hemvist orsakas i vanliga fall av att olika bestämmelser om hur skattskyldighet uppkommer tillämpas inom olika jurisdiktioner. Skattskyldighet kan uppkomma t.ex. på basis av registrering eller ledningens lokalisering. Vid tillämpning av hybridbestämmelsen om dubbla avdrag ska den skattskyldige anses ha hemvist inom sin jurisdiktion på det sätt som avses i bestämmelsen också när den skattskyldige är en del av en skattemässig konsolideringsgrupp och de skattskyldiga som hör till gruppen inte beskattas som särskilda skattskyldiga OECD 2015 stycke 231. 

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. Till skillnad från övriga hybridbestämmelser kan ett avdrag som avses i bestämmelsen i situationer med dubbla avdrag uppkomma också t.ex. på basis av en avskrivning av anskaffningsutgifter. OECD 2015 styckena 188 och 192. Tillämpningen förutsätter att den inkomst som utgiften dras av från inte är samma inom båda jurisdiktionerna, alltså att inkomsten inte inkluderats dubbelt. 

Bestämmelsen om skattskyldiga med dubbel hemvist förpliktar båda jurisdiktionerna. I artikel 9b i direktivet föreskrivs det särskilt om situationer där båda jurisdiktionerna är medlemsstater. Avdrag ska då nekas i den medlemsstat där den skattskyldige enligt avtalet om undanröjande av dubbelbeskattning mellan dessa två medlemsstater inte anses ha sin hemvist. 

OECD-rapporten innehåller ett exempel på en situation med dubbla avdrag för skattskyldiga med dubbel hemvist. I exemplet tas många olika element upp. I förenklad form kan en situation där bestämmelsen tillämpas utgående från gällande reglering i Finland vara följande: 

Exempel 12 

A Ab, som är ett finskt bolag, äger det finska B Ab och ett annat bolag inom jurisdiktion C. B Ab är allmänt skattskyldigt i Finland. Samtidigt anses B Ab vara allmänt skattskyldigt inom jurisdiktion C, där också dotterbolaget C är allmänt skattskyldigt. I Finland lämnar A Ab koncernbidrag till B Ab. B Ab:s förlustresultat kvittas mot C:s vinst inom jurisdiktion C, men koncernbidrag tas inte upp. 

Till följd av B Ab:s status som skattskyldig med dubbel hemvist dras dess utgifter av från olika skattebaser inom två olika jurisdiktioner. En hybrid missmatchning uppkommer både i Finland och inom jurisdiktion C. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

7 §. Situationer med fast driftställe. I paragrafen föreskrivs om avsaknad av avdragsrätt för utgifter i situationer där den hybrida missmatchningen är ett resultat av att det inom huvudkontorets respektive filialens jurisdiktioner tillämpas olika skattebestämmelser om hur beskattningsbara inkomster och avdragsgilla utgifter bestäms eller om förekomsten av fasta driftställen i skattehänseende. Paragrafen upptar de fyra olika hybridarrangemang med avseende på fast driftställe som behandlas i direktivet samt en bestämmelse om att sådan befrielse från skatt på inkomst från ett fast driftställe som grundar sig på ett skatteavtal med en EU-medlemsstat inte ska tillämpas i samband med hybridarrangemang, trots avtalet.  

Allmänt om hybridsituationer med fast driftställe samt begrepp 

Med hybridarrangemang med fast driftställe avses i denna proposition situationer där det framkommer motsvarande skattemässiga resultat till följd av hybrid missmatchning som i de övriga hybridarrangemang som behandlas ovan. De skattemässiga resultaten kan ta sig uttryck i dubbla avdrag eller icke-beskattning. Situationer med fast driftställe kan uppträda när en skattskyldig bedriver affärsverksamhet inom en annan jurisdiktion på något annat sätt än via ett dotterbolag. 

I propositionen används begreppen huvudkontor, filial och fast driftställe. Med huvudkontor avses ett företag som bedriver affärsverksamhet inom en annan jurisdiktion. I de situationer som avses i propositionen kan huvudkontoret finnas i Finland eller utomlands. Med filial avses affärsverksamhet som bedrivs inom en annan jurisdiktion. Med fast driftställe avses en filial som för huvudkontoret utgör ett fast driftställe inom en annan jurisdiktion med stöd av skattelagstiftningen inom antingen båda jurisdiktionerna eller bara den ena av dem. Begreppet fast driftställe motsvarar i denna proposition begreppet fast driftställe sådant det anammats i internationell skatterätt. I de situationer som avses i propositionen kan filialer och fasta driftställen vara belägna i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Om det i en bestämmelse är fråga om ett fast driftställe i Finland avses med detta ett med 13 a § i inkomstskattelagen förenligt fast driftställe. 

Hybridsituationer med fast driftställe uppstår när beskattningen av huvudkontoret respektive filialen skiljer sig åt beträffande allokeringen av inkomster och utgifter, behandlingen av fiktiva betalningar eller avgörandet av huruvida ett fast driftställe uppkommer. I regleringen om hybridsituationer med fast driftställe gäller det att granska situationerna ur det perspektiv som huvudkontorets och filialens eller det fasta driftställets jurisdiktion anlägger, men också ur det perspektiv som en från dessa fristående betalare anlägger. En hybridsituation med ett fast driftställe vilken motsvarar en betalning till ett hybridsubjekt (4 §) uppstår när en betalning som gjorts till ett fast driftställe inte beaktas som inkomst i vare sig huvudkontorets eller det fasta driftställets beskattning. Hybridbestämmelsen om avsaknad av avdragsrätt för utgiften är då av betydelse också vid beskattningen av en sådan betalare som i den berörda situationen är varken huvudkontor eller fast driftställe. En hybridsituation med fast driftställe motsvarande en betalning som ett hybridsubjekt (5 §) gjort uppstår när ett fast driftställe gör eller förmodas göra en avdragsgill betalning till huvudkontoret, men betalningen inte beaktas som inkomst i huvudkontorets beskattning. Dessutom kan det framkomma situationer där den i 8 § behandlade bestämmelsen om kvittning är tillämplig. 

Vid beskattningen av fasta driftställen och huvudkontor kan det också uppkomma situationer där samma utgift dras av dubbelt. Dubbla avdrag framkommer då i situationer där ett fast driftställe drar av en utgift i sin beskattning och huvudkontoret drar av samma utgift i sin egen beskattning och den inkomst från vilken utgiften dras av inte är samma. Dubbla avdrag kan uppkomma av olika orsaker beroende på situationen. I en situation där ett fast driftställes inkomst är helt befriad från skatt inom huvudkontorets jurisdiktion kan dubbla avdrag uppkomma t.ex. därför att huvudkontoret och filialen har gemensamma utgifter som båda drar av i beskattningen. Om åter det fasta driftställets inkomst beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion är den vanligaste situationen som ger upphov till dubbla avdrag att det fasta driftstället inom sin jurisdiktion är en del av en skattemässig konsolideringsgrupp. Då kan en utgift som hör till det fasta driftstället kvittas mot inkomst som andra enheter i gruppen har förvärvat, men denna inkomst räknas inte in i den beskattningsbara inkomsten för huvudkontoret som är beläget inom en annan jurisdiktion. I bestämmelsen avsedda dubbla avdrag kan uppkomma också t.ex. när det gäller förluster som överförs i samband med företagsarrangemang. 

Den vanligaste anledningen till att hybridsituationer med fast driftställe uppstår är att det fasta driftställets inkomst inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion. Om huvudkontoret beskattas för globala inkomster inom dess jurisdiktion, blir också det fasta driftställets samtliga inkomster beaktade i beskattningen. Då uppstår det i vanliga fall inte situationer där inkomster som det fasta driftstället har inte beskattas. En av lösningarna med avseende på bestämmelserna om hybridarrangemang med fast driftställe är därför att skattefrihet för det fasta driftställets inkomster antingen inte tillämpas alls inom huvudkontorets jurisdiktion eller inte tillämpas till den del det fasta driftställets jurisdiktion inte har räknat in betalningen i den beskattningsbara inkomsten. Att beskatta det fasta driftställets inkomst inom huvudkontorets jurisdiktion är dock inte alltid möjligt, t.ex. på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal om undanröjande av dubbelbeskattning. 

Förekomst av fast driftställe 

I 1 mom. 1 punkten föreskrivs det att en betalning till ett subjekt som har en filial inte ska vara avdragsgill i beskattningen till den del betalningen inte inkluderas i skattebasen inom betalningsmottagarens jurisdiktion. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där den hybrida missmatchningen tar sig uttryck i icke-beskattning. Den hybrida missmatchningen är då en följd av att filialen inom jurisdiktionen för det betalningsmottagande subjektets huvudkontor anses utgöra ett fast driftställe vid beskattningen och att inkomsten anses höra till detta fasta driftställe, medan det vid beskattningen inom filialens jurisdiktion anses att inget fast driftställe uppkommer. Uppkomsten av en hybrid missmatchning förutsätter dessutom att inkomsten för det fasta driftstället inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid betalningsmottagaren och betalaren ska vara i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet beskrivs ovannämnda situation i artikel 2.9 första stycket d. Situationerna i tillämpningsområdet avgränsas genom bestämmelsen i artikel 2.9 andra stycket c och anknytande artikel 2.10 och 2.11 samt genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.2 a i direktivet. I OECD:s rapport från år 2017 ingår motsvarande bestämmelser i rekommendation 2, där bestämmelsen benämns branch payee mismatch-regeln. 

Bestämmelsen ska tillämpas på en utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland enligt avsnitt 3.3.1 och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av här i beskattningen. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att inkomsten allokeras till en filial och av olika tolkning inom olika jurisdiktioner av huruvida ett fast driftställe uppkommer. Tillämpningen förutsätter att skattelagstiftningen inom huvudkontorets och filialens jurisdiktioner jämförs, och det är möjligt att Finland inte är någondera av de jurisdiktioner som jämförs. I den situation som behandlas i bestämmelsen kan filialen vara belägen i Finland eller inom någon annan jurisdiktion. Huvudkontoret är beläget inom en annan jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs mellan två olika jurisdiktioner. Bestämmelsen kan därmed tillämpas även om betalningen görs av en betalare i Finland till ett utländskt företags filial som är belägen i Finland. Situationen är jämförbar med situationen i 4 §, där det är fråga om en betalning till ett hybridsubjekt. På motsvarande sätt som i 4 § kan förekomsten av en i bestämmelsen avsedd hybrid missmatchning konstateras utgående från att ingen hybrid missmatchning i den aktuella situationen skulle ha uppstått till den del betalningen hade gjorts till huvudkontoret. 

Med filial avses i denna situation enligt artikel 2.9 tredje stycket n varje arrangemang som enligt lagstiftningen inom huvudkontorets jurisdiktion behandlas som om det utgör ett fast driftställe och som enligt lagstiftningen inom den andra jurisdiktionen inte behandlas som om det utgör ett fast driftställe. I den svenska versionen av direktivet används begreppet obeaktat fast driftställe, och i den engelska versionen samt i OECD-rapporten används begreppet disregarded permanent establishment. 

I exempel 1 i OECD-rapporten tas många faktorer som är av betydelse för bestämmelsens tillämpning upp. I förenklad form kan en situation där bestämmelsen tillämpas vara följande: 

Exempel 13 

Ett subjekt inom jurisdiktion A äger det finska bolaget C Ab och bedriver affärsverksamhet i en filial som är belägen inom jurisdiktion B. C Ab betalar ränta till filialen och får dra av räntan i beskattningen. Vid beskattningen inom jurisdiktion B anses filialen inte utgöra ett fast driftställe. Inom jurisdiktion A anses filialen vid beskattningen utgöra ett fast driftställe och den ränta som betalats till filialen allokeras vid beskattningen till det fasta driftstället. Inom jurisdiktion A befrias det fasta driftställets inkomst från skatt. Filialens ränteinkomst beskattas inte inom jurisdiktionerna A och B. 

I situationen uppstår ett avdrag utan inkludering. Om finska C Ab i stället hade betalat räntan direkt till A, skulle C Ab:s ränteutgiftsavdrag ha motsvarats av skattepliktig ränteinkomst för A. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur. 

Allokering av inkomster och utgifter 

I 1 mom. 2 punkten föreskrivs det att en betalning som en skattskyldig har gjort till ett fast driftställe som tillhör ett annat subjekt inte ska vara avdragsgill vid beskattningen till den del den inte inkluderas i skattebasen för det fasta driftstället eller för ett annat fast driftställe som tillhör subjektet eller för subjektets huvudkontor. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där den hybrida missmatchningen visar sig i form av icke-beskattning. Den hybrida missmatchningen är då en följd av att inkomsten inom jurisdiktionen för huvudkontoret för det subjekt som är betalningsmottagare anses tillhöra det fasta driftstället, medan den vid beskattningen inom jurisdiktionen för det fasta driftstället anses tillhöra huvudkontoret. Den hybrida missmatchningen kan också vara en följd av att inkomst allokeras olika mellan ett subjekts två fasta driftställen som är belägna inom olika jurisdiktioner. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap, varvid betalningsmottagaren och betalaren ska vara i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. Bestämmelsen kan dessutom vara tillämplig när det är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet beskrivs den ovan angivna situationen i artikel 2.9 första stycket c. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas genom artikel 2.9 andra stycket c och anknytande artikel 2.10 och 2.11 samt genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.2 a i direktivet. I OECD-rapporten 2017 gäller samma rekommendation både den situation som avses i 1 punkten och den situation som avses i denna punkt Rekommendation 2, branch payee mismatch-regeln.. 

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. Tillämpningen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att inkomsten allokeras olika mellan huvudkontoret och det fasta driftstället eller mellan flera fasta driftställen. I denna situation anses ett fast driftställe uppkomma vid beskattningen både inom huvudkontorets jurisdiktion och inom filialens eller filialernas jurisdiktion. Tillämpningen förutsätter att skattelagstiftningen inom de olika jurisdiktionerna jämförs och det är möjligt att Finland inte är någondera av de jurisdiktioner som jämförs. Filialen kan då vara belägen inom Finland eller inom en annan jurisdiktion. Huvudkontoret är beläget inom en annan jurisdiktion. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att betalningen görs mellan två jurisdiktioner. Bestämmelsen kan tillämpas även om en betalare som är belägen i Finland gör en betalning till ett utländskt företags filial som är belägen i Finland. På motsvarande sätt som i 1 punkten avses med filial ett arrangemang som definieras i artikel 2.9 tredje stycket n i direktivet. I förenklad form kan en tillämpningssituation för bestämmelsen vara följande: 

Exempel 14 

Ett subjekt inom jurisdiktion A äger det finska bolaget C Ab och bedriver affärsverksamhet i en filial som är belägen inom jurisdiktion B. Till skillnad från det föregående exemplet anses här filialen utgöra ett fast driftställe också vid beskattningen inom jurisdiktion B. C Ab betalar ränta till filialen och kan dra av den i sin beskattning. Inom jurisdiktion A allokeras räntan som filialen får till det fasta driftstället, medan inom jurisdiktion B allokeras räntan till huvudkontoret. Inom jurisdiktion A befrias inkomsten för det fasta driftstället från skatt. Ränteinkomsten som filialen fått beskattas inte inom jurisdiktionerna A och B och inte heller inom någon annan jurisdiktion. I situationen uppkommer avdrag utan inkludering. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

Fiktiva betalningar 

I 2 mom. föreskrivs att en fiktiv betalning som ett fast driftställe i Finland har gjort till huvudkontoret eller till ett annat fast driftställe som tillhör subjektet inte ska vara avdragsgill vid beskattningen av det fasta driftställets inkomster i Finland till den del betalningen inte inkluderas i subjektets skattebas inom någon jurisdiktion. Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där den hybrida missmatchningen tar sig uttryck i icke-beskattning. Den hybrida missmatchningen är då en följd av att det är fråga om en fiktiv betalning som behandlas annorlunda inom huvudkontorets jurisdiktion än inom det fasta driftställets jurisdiktion. En hybrid missmatchning kan på motsvarande sätt uppstå också mellan samma subjekts fasta driftställen som är belägna inom två olika jurisdiktioner. 

I direktivet beskrivs ovannämnda situation i artikel 2.9 första stycket f. Det är fråga om situationer där ett subjekts interna betalning ger upphov till ett avdrag utan inkludering. De situationer som hör till tillämpningsområdet avgränsas genom bestämmelserna i artikel 2.9 andra stycket b och c och anknytande artikel 2.10 och 2.11 samt genom definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.2 a i direktivet. I OECD:s rapport från år 2017 ingår motsvarande bestämmelser i rekommendation 3, där regeln benämns deemed branch payment-regeln. 

Direktivet innehåller ingen definition av begreppet fiktiv betalning. Enligt OECD-rapporten avses med fiktiv betalning en betalning som inte är reell. I finska versionen av direktivet används termen fiktiv betalning och i engelska versionen deemed payment. I OECD:s rapport från åren 2017 används termen deemed branch payment. En fiktiv betalning är en post som behövs för att utgifter och inkomster som är gemensamma för ett företag ska kunna fördelas rätt i beskattningen, t.ex. mellan huvudkontoret och en filial. En filial kan t.ex. betala en fiktiv royaltyersättning till huvudkontoret på grundval av att immateriella tillgångar som huvudkontoret äger har använts i den affärsverksamhet som filialen bedriver. 

I bestämmelsen är det fråga om avdragsgillheten för en betalning som ett fast driftställe har gjort, varvid tillämpningen av bestämmelsen förutsätter i enlighet med 1 § 2 mom. 1 punkten att filialen utgör ett i skattehänseende fast driftställe i Finland enligt Finlands nationella lagstiftning. Tillämpningen förutsätter att det fasta driftstället anses existera vid beskattningen också inom huvudkontorets jurisdiktion. 

Bestämmelsen ska tillämpas, om det är fråga om en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland. Skattelagstiftningen i Finland innehåller inga uttryckliga bestämmelser om avdragsgillhet för fiktiva betalningar, och sådana noggrant avgränsade principer som skulle ha följts i dessa situationer framgår inte av beskattningspraxis. 

Med beaktande av den ovan beskrivna definition av begreppet fiktiv betalning som ingår i OECD-rapporten kan bestämmelsen tillämpas på poster som används vid beskattningen för att allokera inkomster eller utgifter mellan ett huvudkontor och en filial. Bestämmelsen är inte tillämplig på betalningar där det är fråga om reella transaktioner mellan ett huvudkontor och en filial som registreras i parternas bokföring som kostnad respektive intäkt, faktureras och betalas. Sådana betalningar är typiska t.ex. i företag inom finanssektorn, vilka i betydande utsträckning har filialstruktur. 

I bestämmelsen föreskrivs det inte om hurdana fiktiva betalningar från ett fast driftställe som är allmänt avdragsgilla vid beskattningen i Finland. Detta svarar mot det förfarande som anammats i denna proposition också när det gäller de andra utgifterna enligt avsnitt 3.3.1. Den allmänna avdragsgillheten för fiktiva betalningar bestäms enligt förslaget också i fortsättningen utifrån en bedömning i varje enskilt fall och i enlighet med bestämmelsen om intern prissättning som tillämpas på och koncerninterna betalningar. I beskattningspraxis har t.ex. fiktiva räntebetalningar och royaltyer som ett fast driftställe betalat till huvudkontoret i allmänhet inte ansetts vara avdragsgilla. Orsaken är att det inte är fråga om reella betalningar till utomstående utan om en juridisk persons interna poster. Med anledning av nuvarande beskattningspraxis är det antagligen så att bestämmelsen kommer att tillämpas i Finland endast i sällsynta situationer. 

En förutsättning för tillämpning av bestämmelsen är dessutom att den inkomst från vilken utgiften dras av inte är samma inom båda jurisdiktionerna. Bestämmelsen ska alltså inte tillämpas, om det fasta driftställets inkomst från vilken avdraget görs är skattepliktig också inom huvudkontorets jurisdiktion, dvs. om det är fråga om i avsnitt 3.3.1 avsedd inkomst med dubbel inkludering. 

OECD:s rapport från år 2017 innehåller fyra exempel på fiktiva betalningar. I följande exempel, som bygger på exempel 2 i rapporten, är det fråga om ett fast driftställe vars inkomst beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion. Exemplet ingår i propositionen för att åskådliggöra saken, det beskriver inte en typisk tillämpningssituation vid beskattningen i Finland, eftersom de fiktiva betalningar som avses i bestämmelsen i regel inte är avdragsgilla i Finland på grund av nuvarande beskattningspraxis. 

Exempel 15 

Ett bolag med hemvist inom jurisdiktion A producerar it-tjänster för kunder som är belägna inom jurisdiktionerna A och B. Inom jurisdiktion B produceras tjänsterna vid bolagets fasta driftställe. Det fasta driftställets inkomst beskattas inom jurisdiktion B och den till huvudkontoret betalda fiktiva royaltyn för användning av immateriella tillgångar i huvudkontorets ägo är avdragsgill. Bolaget A beskattas inom jurisdiktion A för det fasta driftställets inkomst, men den fiktiva betalningen beaktas inte. 

Bestämmelsen om avsaknad av avdragsrätt för fiktiva betalningar är inte tillämplig i denna situation, eftersom det fasta driftställets inkomst är dubbelt inkluderad på grund av att den beskattas inom jurisdiktion A och det fasta driftställets inkomst överstiger beloppet av den fiktiva betalningen. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

Dubbla avdrag - fast driftställe utomlands 

I 3 mom. föreskrivs att en utgift som också ett utländskt fast driftställe drar av i sin beskattning inte är avdragsgill till den del den inom det fasta driftställets jurisdiktion dras av från inkomst som inte är skattepliktig i Finland. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är en följd av att utgiften dras av dubbelt från olika skattebaser. 

I direktivet grundar sig också regeln om dubbla avdrag i samband med fast driftställe på regeln i artikel 2.9 första stycket g. I OECD:s rapporter ingår motsvarande bestämmelser i rekommendation 6 i 2015 års rapport och rekommendation 3 i den kompletterande rapporten från år 2017. I den sistnämnda benämns regeln double deduction-regeln. I detta moment är det fråga om primärregeln i artikel 9.1 a i direktivet. 

Bestämmelsen ska tillämpas när det både i Finland och inom filialens jurisdiktion anses att ett fast driftställe uppkommer vid beskattningen och när det fasta driftställets inkomst beskattas i Finland vid huvudkontorets beskattning och utgiften i fråga allokeras då till det fasta driftstället. Bestämmelsen ska i allmänhet inte tillämpas när det fasta driftställets inkomst inte beskattas i Finland med stöd av bestämmelser i ett skatteavtal om undanröjande av dubbelbeskattning. Då dras inte heller det fasta driftställets utgifter i normala fall av i huvudkontorets beskattning, och dubbelbeskattning uppkommer inte. 

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. Till skillnad från övriga hybridbestämmelser kan det i bestämmelsen avsedda avdraget i situationer med dubbla avdrag uppkomma också t.ex. till följd av en avskrivning för anskaffningsutgifter. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter enligt artikel 2.9 andra stycket b i direktivet att det tillåts att dubbla avdrag görs från inkomst som inte är i avsnitt 3.3.1 avsedd inkomst med dubbel inkludering. Då är den inkomst som utgiften dras av från inte samma inom båda jurisdiktionerna. Den hybrida missmatchning som är en förutsättning för tillämpningen anses då uppstå till den del det dubbla avdraget inom båda jurisdiktionerna överstiger samma beskattningsbara inkomst från vilket avdraget gjorts. 

Inkomst med dubbel inkludering är det inte fråga om när samma avdrag kan göras dubbelt, men från olika inkomster. Inkomst för ett finskt företags utländska fasta driftställe beskattas i allmänhet i Finland som en del av företagets inkomster, och dubbelbeskattning av inkomst undanröjs genom avräkningsmetoden så som beskrivs i avsnitt 2.1.2 och 2.1.3. Ett fast driftställes inkomst kan därmed ofta anses vara dubbelt inkluderad i skattebasen. Så förhåller det sig dock inte t.ex. när det fasta driftstället inom sin jurisdiktion kan delta i ett koncernskattesystem. Då är det t.ex. möjligt att det fasta driftställets förlust kvittas inom den jurisdiktionen mot ett annat företags vinstresultat och denna utjämning inte beaktas vid beskattningen i Finland, när förlusten dras av i huvudkontorets beskattning. Dessutom kan det vara möjligt att förlusten går att överföra till kommande beskattningsperioder och på motsvarande sätt kvittas mot ett annat företags vinstresultat under ett senare skatteår. Sådana koncernsystem som tillåter resultat- eller förlustutjämningar tillämpas i stor utsträckning, och vanligtvis är det möjligt för fasta driftställen att delta i dem. 

I OECD:s rapport konstateras det att dubbla avdrag i strukturer med fast driftställe kan uppkomma också i situationer där det är fråga om ett s.k. beskattningsbart fast driftställe Taxable branch., exempelvis när ett fast driftställe och ett annat subjekt som är beläget inom samma jurisdiktion utgör ett gemensamt koncernbeskattningssubjekt eller när ett annat inkomstutjämningssystem förekommer inom jurisdiktionen i fråga OECD 2017 stycke 17.. I 2017 års rapport preciseras tillämpningsområdet för 2015 års rapport i detta hänseende OECD 2017 stycke 20.. 

Direktivregleringen möjliggör att avdrag i ovannämnda situationer nekas på den grunden att möjlighet till dubbla avdrag existerar. Detta innebär i praktiken att bestämmelsen går att tillämpa redan på den grunden att ett företag har ett utländskt fast driftställe vars förlustresultat inom den jurisdiktionen kan dras av i ett koncernskattesystem eller överföras för att avdras på det sättet under kommande beskattningsperioder. Tillämpningsområdet för en sådan bestämmelse är emellertid påfallande vidsträckt och omotiverat med avseende på målet för hybridregleringen, dvs. eliminering av dubbla avdrag. 

Direktivet ger emellertid medlemsstaterna tillfälle att hybridbestämmelsen ska tillämpas först när dubbla avdrag görs. Direktiiv skäl 21. I propositionen föreslås med utgångspunkt i detta att bestämmelsen om dubbla avdrag med anknytning till ett utländskt fast driftställe ska tillämpas bara i den mån dubbla avdrag blir verklighet. Det betyder att en skattskyldig trots hybridbestämmelsen om dubbla avdrag kan göra avdrag, om avdrag under samma skatteår inte görs från en annan skattebas inom en annan jurisdiktion. 

I 4 mom. föreskrivs att en utgift som den skattskyldige har dragit av därför att det när avdraget gjordes inte var fråga om dubbla avdrag enligt 3 mom. ska läggas till den skattskyldiges inkomst senare, om förutsättningarna för att tillämpa 3 mom. uppfylls. Utgiften ska enligt förslaget läggas till inkomsten för det skatteår då förutsättningarna för att tillämpa 3 mom. uppfylls. 

I motiveringen till 3 mom. beskrivs situationer där dubbla avdrag kan uppkomma i beskattningen av ett finskt företag och dess utomlands belägna fasta driftställe. I situationerna där bestämmelsen tillämpas bli få därför att inkomsten för det fasta driftstället så som anges ovan i allmänhet kan anses vara inkomst med dubbel inkludering, varvid förutsättningarna för att tillämpa 3 mom. inte uppfylls under skatteåret, då avdraget görs i Finland. Dubbla avdrag från olika inkomstbaser kan då emellertid de facto bli verklighet under ett senare skatteår. Därför inte ensamt är nog för att förebygga möjligheterna att göra dubbla avdrag i situationer med utländska fasta driftställen. Därför föreskrivs det i 4 mom. särskilt att avdraget ska återföras till den skattskyldiges inkomst, om det senare görs från en annan skattebas inom en annan jurisdiktion. 

Den bestämmelse som föreslås i 4 mom. har ansetts vara behövlig också för att den nationella regleringen ska fylla direktivets syfte. Direktivregleringen om dubbla avdrag som grundar sig på fasta driftställen återspeglar en allmän internationell praxis enligt vilken inkomsten för ett fast driftställe inte är skattepliktig i huvudkontorets beskattning. I denna situation lämpar sig 3 mom., vilket tillämpas när inkomsten inte inkluderas dubbelt i skattebasen, i avsevärt större utsträckning än t.ex. i de ovan refererade förhållanden som gäller skattesystemet i Finland. 

Ur finskt beskattningsperspektiv kan tillämpningen av bestämmelsen beskrivas genom följande exempel som är en förenklad version av exempel 10 i 2017 års OECD-rapport. 

Exempel 16 

A Ab, som är allmänt skattskyldig i Finland, bedriver affärsverksamhet från ett fast driftställe inom jurisdiktion B. Det fasta driftstället deltar inom jurisdiktion B i ett koncernbolagsinternt skattemässigt resultatutjämningssystem, där det tillåts också att fastställda förluster för de medverkande enheterna dras av vid resultatutjämningen under senare år. År 1 gör det fasta driftstället ett skattemässigt förlustresultat inom jurisdiktion B och förlusten går inte att minska ens inom ramen för resultatutjämningssystemet. Det resultat som allokerats till det fasta driftstället beaktas i Finland i A Ab:s beskattning och A Ab kvittar det fasta driftställets förlustresultat mot alla inkomster som beaktas i A Ab:s beskattning. År 2 är det fasta driftställets skattemässiga resultat noll, men inom ramen för resultatutjämningssystemet kvittas den år 1 uppkomna förlusten mot A Ab:s inom jurisdiktion B belägna dotterbolags positiva resultat. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

I exempelsituationen nekas avdrag i beskattningen i Finland år 2. Det innebär att den skattskyldige i sin beskattning år 1 kan dra av utgiften enligt normala bestämmelser om utgiftsavdrag. Görandet av avdrag förutsätter att inkomsten för det fasta driftstället har räknats som inkomst för den skattskyldige i Finland och att utgiften vid fastställande av beskattningen inom det fasta driftställets jurisdiktion inte har dragits av från inkomst som inte är skattepliktig inkomst i Finland för den skattskyldige dvs. förutsättningar för tillämpning av 3 mom. har inte fyllts. 

Dubbla avdrag - fast driftställe i Finland 

I 5 mom. föreskrivs att en utgift som allokerats till ett i 1 § 2 mom. 1 punkten avsett fast driftställe som avses i 13 a § i inkomstskattelagen inte är avdragsgill till den del den i Finland kvittas mot inkomst som inte inkluderas i skattebasen inom en annan jurisdiktion och utgiften dras av också inom den andra jurisdiktionen. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den hybrida missmatchningen är ett resultat av att utgiften dras av dubbelt från olika skattebaser. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter dessutom att avdrag inte har nekats inom den andra jurisdiktionen. Detta betyder att bestämmelsen är sekundär i förhållande till en regel som tillämpas i den andra jurisdiktionen och som motsvarar 3 mom. 

I direktivet är de bestämmelser som motsvarar 5 mom. samma som beträffande 3 mom. med undantag för den bestämmelse om beskattning av arrangemanget som ska tillämpas. I detta moment är det fråga om sekundärregeln i artikel 9.1 b i direktivet, eftersom det fasta driftstället är beläget i Finland. I OECD:s rapport ingår motsvarande bestämmelse i rekommendation 3 i rapporten från år 2017, där regeln double deduction-regeln. 

Bestämmelsen avses bli tillämpad på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som det fasta driftstället drar av vid beskattningen här. På motsvarande sätt som i den situation som granskas i 3 mom. kan avdrag också uppkomma t.ex. på basis av en avskrivning. 

I allmänhet ska bestämmelsen inte tillämpas när det fasta driftställets inkomst inte beskattas inom huvudkontorets jurisdiktion med stöd av nationella bestämmelser om förebyggande av dubbelbeskattning eller med stöd av ett skatteavtal. Då dras inte heller det fasta driftställets utgifter i normala fall av i huvudkontorets beskattning, och dubbelbeskattning uppkommer inte. Bestämmelsen kan emellertid vara tillämplig också då, om det inom huvudkontorets jurisdiktion dessutom tillämpas bestämmelser som förebygger diskriminering av fasta driftställen och med stöd av vilka t.ex. ett fast driftställes förluster kan dras av också i huvudkontorets beskattning. Trots undantagandemetoden kan bestämmelsen dessutom vara tillämplig när huvudkontoret och filialen har gemensamma utgifter som dras av i sin helhet i huvudkontorets beskattning, men till en del också i filialens beskattning. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter i enlighet med artikel 2.9 andra stycket b i direktivet att dubbla avdrag tillåts från inkomst som inte är i avsnitt 3.3.1 avsedd inkomst med dubbel inkludering. Då kvittas utgiften i det fasta driftställets beskattning mot inkomst som inte inkluderas i skattebasen inom huvudkontorets jurisdiktion. 

En för den föreslagna bestämmelsen typisk tillämpningssituation vid beskattningen i Finland kan beskrivas genom följande exempel: 

Exempel 17 

Det utländska företaget A bedriver affärsverksamhet i Finland från ett fast driftställe och via dotterbolaget B Ab. Det fasta driftställets beskattningsbara inkomst i Finland är negativ medan B Ab gör ett vinstresultat. B Ab lämnar koncernbidrag till det fasta driftstället; i det fasta driftställets beskattning är koncernbidraget en skattepliktig inkomst och i B Ab:s beskattning en avdragsgill utgift. 

Det fasta driftställets resultat inkluderas i det utländska företagets inkomster, med undantag för koncernbidraget. För ett belopp som motsvarar koncernbidraget uppstår då dubbla avdrag utan att samma inkomst inkluderas i skattebasen dubbelt. Om den primära hybridbestämmelse (som motsvarar den i 1 mom. avsedda bestämmelsen) vid beskattningen av företaget A inte tillämpas inom huvudkontorets jurisdiktion, ska den sekundära bestämmelse som beskrivs i detta moment tillämpas i Finland. I det fasta driftställets beskattning avdras då inte den del av utgifterna som motsvarar koncernbidraget. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur. 

Skatteavtal som baserar sig på undantagandemetoden 

I 6 mom. föreskrivs att sådan inkomst från ett fast driftställe som enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan Finland och en annan EU-medlemsstat kan beskattas i denna andra stat inte befrias från skatt i Finland trots avtalet. Den hybrida missmatchningen grundar sig då på att en filial vid beskattningen i Finland anses utgöra ett fast driftställe i den andra EU-medlemsstaten, medan det vid beskattningen i den andra EU-medlemsstaten anses att inget fast driftställe uppkommer vilket skulle innebära att inkomsten beskattas inte. Bestämmelsen gäller för närvarande för EU-staternas del bara situationer där det med Frankrike ingångna skatteavtalet tillämpas, eftersom det endast i det avtalet föreskrivs om skattefrihet som ska tillämpas i Finland. Bestämmelsen finns i artikel 23.2 a i skatteavtalet. 

I direktivet finns bestämmelsen i artikel 9.5, där det föreskrivs att i den mån en hybrid missmatchning omfattar inkomster för ett obeaktat fast driftställe vilka inte beskattas i den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande ska den medlemsstaten kräva att den skattskyldige inkluderar de inkomster som annars skulle hänföras till det obeaktade fasta driftstället. De situationer som omfattas av tillämpningsområdet avgränsas i definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket. OECD-rapporten innehåller ingen rekommendation som motsvarar denna bestämmelse. 

På motsvarande sätt som i en situation enligt 1 mom. 1 punkten grundar sig tillämpningen av hybridbestämmelsen på ett avdrag utan inkludering som en till en filial allokerad betalning medför, eftersom inget fast driftställe anses uppkomma inom filialens jurisdiktion. Bestämmelsernas tillämpningsområde och den beskattningslösning som grundar sig på dem är dock olika; i 1 mom. 1 punkten är det fråga om nekande av avdrag och i 6 mom. är det fråga om beskattning av inkomst. Dessutom förutsätter tillämpningen av 6 mom. inte, till skillnad från tillämpningen av 1 mom. 1 punkten, att det är fråga om en betalning från en aktör som är i intressegemenskap med en filial. Det föreslagna 6 mom. ska, när förutsättningarna är uppfyllda, tillämpas på hela den inkomst som allokerats till den utländska filialen och som är skattepliktig inkomst enligt den finska skattelagstiftningen. 

8 §. Kvittning av utgift mot betalning som hänför sig till ett hybridarrangemang. I paragrafen föreskrivs det att en utgift inte ska vara avdragsgill, om inkomst som motsvarar den inom en annan jurisdiktion kan kvittas mot en betalning som hänför sig till ett hybridarrangemang. I bestämmelsen är det fråga om rätten att dra av en utgift i en situation där betalaren, som är belägen i Finland, inte är en direkt part i hybridarrangemanget och betalningen inte leder till en hybrid missmatchning som avses i denna lag. 

Bestämmelsen avses gälla ett arrangemang där en sådan effekt av ett hybridarrangemang som åstadkommits inom en jurisdiktion utanför EU flyttas till Finland genom åtgärder som inte omfattas av tillämpningsområdet för de andra hybridbestämmelser som beskrivs i denna proposition. Bestämmelsen ska inte tillämpas, om betalningsmottagaren är belägen inom en jurisdiktion som har genomfört hybridbestämmelser som motsvarar regleringen i direktivet. Inte heller ska bestämmelsen tillämpas, om betalningsmottagaren är belägen i en EU-medlemsstat. 

Bestämmelsen om kvittning föreslås innehålla bara en regel om avsaknad av avdragsrätt för utgifter och regeln ska tillämpas endast på en betalning som inte grundar sig på ett hybridarrangemang men ändå hänför sig till ett sådant. Utan bestämmelsen om kvittning skulle utgiften dras av i enlighet med de normala bestämmelserna om utgiften i fråga. 

Att tillämpa bestämmelsen om kvittning kan på det sätt som beskrivs nedan vara svårt utan kännedom om betalningarna mellan företagen i den berörda intressegemenskapen. OECD-rapporten 2015 utgår därför från att utredningen och tillämpningen i första hand sker genom den skattskyldiges försorg och att den skattskyldige ska lägga fram sin redogörelse vid beskattningen. Om ingen sådan redogörelse erhålls, har Skatteförvaltningen givetvis möjlighet att tillämpa bestämmelsen också på eget initiativ. 

I 1 mom. föreskrivs att en utgift inte ska vara avdragsgill till den del betalningsmottagaren direkt eller indirekt i sin beskattning kan kvitta den förvärvade inkomsten mot en av sina utgifter som hänför sig till ett i direktivet avsett hybridarrangemang. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att den skattskyldige och betalningsmottagaren är i intressegemenskap med varandra såsom avses i 1 § 3 mom. eller att det i situationen är fråga om ett strukturerat arrangemang på det sätt som avses i 1 § 5 mom. 

I direktivet ingår en beskrivning av kvittningssituationen och den tillämpliga bestämmelsen i artikel 9.3. Enligt bestämmelsen ska en medlemsstat vägra avdrag för varje betalning av en skattskyldig i den mån en sådan betalning direkt eller indirekt finansierar avdragsgilla utgifter som ger upphov till en hybrid missmatchning genom en transaktion eller en serie av transaktioner mellan närstående företag eller som ingås som en del av ett strukturerat arrangemang utom i den mån någon av de jurisdiktioner som är inblandade i transaktionerna eller i serien av transaktioner har gjort en likvärdig justering avseende en sådan hybrid missmatchning. Definitionerna i artikel 2.9 tredje stycket i direktivet avgränsar tillämpningen av bestämmelsen. I OECD:s rapporter omfattas dessa situationer av rekommendation 8 i 2015 års rapport och, i fråga om fasta driftställen, rekommendation 5 i 2017 års rapport. I båda rapporterna används uttrycket imported mismatch om situationen. 

Parterna i arrangemanget, erlagd betalning och hybrid missmatchning  

Bestämmelsen ska tillämpas på en i avsnitt 3.3.1 avsedd utgift som är avdragsgill vid beskattningen i Finland och som ett samfund eller någon annan aktör som avses i 1 § drar av i beskattningen här. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att hybridbestämmelser inte tillämpas på betalningsmottagaren och att denne i sin egen beskattning drar av en utgift som direkt eller indirekt leder till en hybrid missmatchning som avses i hybridregleringen. Mellan den betalning som betalningsmottagaren får och den betalning som betalningsmottagaren gör bör det finnas ett samband, så att den betalning som betalningsmottagaren gör kan anses bli avdragen från den betalning som betalningsmottagaren fått från Finland. 

Med hybrid missmatchning avses också i denna bestämmelse dubbla avdrag eller icke-beskattning. I den situation som avses i bestämmelsen är en hybrid missmatchning av betydelse för det första när den uppstår mellan betalningsmottagaren och ett annat subjekt. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att en hybrid missmatchning uppstår mellan betalaren och betalningsmottagaren. Då anses betalningen från Finland bli kvittad direkt mot den betalning som betalningsmottagaren får och som resulterar i den hybrida missmatchningen. 

I den situation som avses i bestämmelsen är en hybrid missmatchning av betydelse också när den uppstår mellan två andra subjekt, av vilka ingendera är en betalningsmottagare som avses i bestämmelsen. Det är då fråga om en situation där en betalning som betalningsmottagaren får från Finland inte kvittas direkt i betalningsmottagarens beskattning mot en sådan utgift som resulterar i en hybrid missmatchning. I en sådan situation anses betalningen från Finland bli kvittad i ett senare led i arrangemangskedjan och vid ett arrangemang mellan andra subjekt mot en sådan utgift som resulterar i en hybrid missmatchning. I den sistnämnda situationen blir hybridbestämmelsen om kvittning inte tillämplig i Finland, om motsvarande bestämmelse tillämpas t.ex. inom betalningsmottagarens jurisdiktion. 

Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter att betalningen görs från en jurisdiktion till en annan. Bestämmelsen kan inte bli tillämplig om betalningen görs mellan två finska subjekt eller mellan ett finskt subjekt och ett subjekt som är beläget i EU. 

Tillämpningen förutsätter så som beskrivs ovan att ett avdrag som gjorts i Finland kan kopplas samman med ett avdrag som ett annat subjekt har gjort och som grundar sig på ett hybridarrangemang. Anvisningar om sambandet mellan dessa avdrag som görs i beskattningen och om utredningen av det belopp som inte är avdragsgillt ingår i OECD-rapporten. Enligt anvisningarna ska man när bestämmelsen tillämpas gå till väga steg för steg som följer: 

— I det första steget gäller det att utreda om det på ett hybridarrangemang grundade avdraget ska betraktas som en del av ett strukturerat arrangemang. Om så är fallet, ska bestämmelsen om kvittning tillämpas på vilket som helst avdrag som hänför sig till samma strukturerade arrangemang och genom vilket en på ett hybridarrangemang grundad betalning har finansierats direkt eller indirekt. Det förfarande som ska tillämpas på strukturerade arrangemang ska användas också när det strukturerade arrangemanget äger rum inom en intressegemenskap; det normala är att det när hybridbestämmelser tillämpas inte är nödvändigt att utreda förekomsten av ett strukturerat arrangemang, om den tillämpningsförutsättning som gäller intressegemenskap uppfylls. 

— Om det första steget inte har vidtagits inom en annan jurisdiktion, ska ett andra steg genomföras. Det andra steget kan genomföras inom flera jurisdiktioner samtidigt. I det andra steget ska bestämmelsen tillämpas på ett avdrag som kan anses ha blivit kvittat direkt mot en betalning som grundar sig på ett hybridarrangemang som ett företag i intressegemenskap har genomfört. 

— Till sist ska det avgöras om de övriga på ett hybridarrangemang baseradeavdrag som ännu återstår efter att övriga bestämmelser har tillämpats kan anses ha blivit kvittade indirekt mot avdrag som företag i samma intressegemenskap har gjort. Då granskas alla slag av interna betalningar inom intressegemenskapen till det företag som har gjort avdrag på grund av hybridarrangemanget. 

OECD-rapporten innehåller 16 exempel på tillämpning av bestämmelsen om kvittning. I Finland kan tillämpning av bestämmelsen komma i fråga t.ex. i följande situation: 

Exempel 18 

Det finska bolaget C Ab är dotterbolag i koncernen A, som omfattar de inom olika jurisdiktioner belägna moderbolaget A och ett annat dotterbolag B. B drar i sin beskattning av ränta som B har betalat till A. Betalningen leder till en i hybridbestämmelserna avsedd hybrid missmatchning, eftersom det inom jurisdiktion A anses att betalningen på grund av villkoren för låneinstrumentet är skattefri vinstutdelning. Inom jurisdiktionerna A och B tillämpas dock inte de på OECD:s rapporter baserade rekommendationerna om eliminering av hybridarrangemang. Det finska bolaget tar ett lån av B och betalar utgående från detta ränta till B. Ränteinkomsten inkluderas i B:s skattebas. Det finska bolagets inkomst som motsvarar ränteutgiften kvittas i denna situation direkt mot det skattemässiga resultat som uppkommer vid hybridarrangemanget. Bestämmelsen om kvittning ska tillämpas i Finland. Exemplet kan åskådliggöras genom nedanstående figur: 

I 2 mom. föreskrivs om ett undantag från tillämpningsområdet för 1 mom. Undantaget gäller en situation där hybridreglering som motsvarar direktivregleringen tillämpas inom betalningsmottagarens jurisdiktion eller inom någon annan jurisdiktion där en hybrid missmatchning kan uppstå i en situation enligt 1 mom. Då tillämpas inte 8 § i Finland. 

1.2  Lagen om ändring av 4 och 5 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning

4 §. Avräkningens högsta belopp. Till paragrafen fogas ett 5 mom. där det föreskrivs att utländsk skatt på inkomst som förvärvats utgående från tillgångar som är föremål för hybridöverföring inte ska avräknas till den del den överstiger beloppet av skatt som betalats i Finland på det belopp som här räknats som beskattningsbar inkomst. Det nya 5 mom. innebär ett undantag från normal beräkning av avräkningen och ska tillämpas bara på sådana hybridöverföringssituationer som avses i den lag som gäller hybridarrangemang. Om det inte är fråga om hybridöverföringar ska 5 mom. inte tillämpas, och avräkningen beräknas då på samma sätt som nu. 

I direktivet motsvaras den föreslagna bestämmelsen av artikel 9.6. Enligt bestämmelsen ska den skattskyldiges medlemsstat begränsa avräkningsbeloppet för källskatt på en betalning som härrör från en hybridöverföring i proportion till den skattepliktiga nettoinkomsten avseende en sådan betalning. Bestämmelsen tillämpas i den mån en hybridöverföring har utformats för att framkalla att källskatt avräknas för mer än en part. Motsvarande reglering ingår i OECD-rapportens 2015 rekommendation 2. 

Till paragrafen fogas ett 6 mom. där det föreskrivs en gränsning till tillämpningsområden av paragraf 5. Enligt 1 punkten i momentet tillämpningen av bestämmelsen i 5 mom. förutsätter att samma utländska skatt dras av också inom en annan jurisdiktion. Enligt 2 punkten i momentet tillämpningen av 5 mom. förutsätter dessutom att det är fråga om ett strukturerat arrangemang. 

På en situation som avses i bestämmelsen tillämpas inte de i avsnitt 3.3.1 nämnda avgränsningarna av tillämpningsområdet och tillämpningen av regleringen förutsätter inte att den hybrida missmatchningen uppstår mellan parter i intressegemenskap. 

Enligt definitionen av strukturerat arrangemang i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang 1 § 5 mom. är det fråga om ett arrangemang där en hybrid missmatchning ger upphov till en skattefördel för en skattskyldig eller för ett företag som är i intressegemenskap med den skattskyldige. Begreppen strukturerat arrangemang som används i 6 mom. avviker från bestämmelsen i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang. Dessa beror på att regleringen om avräkning av utländsk skatt tillämpas skattskyldigspecifikt. En fördel som en skattskyldig har fått leder enligt huvudregeln inte till beskattning av en annan skattskyldig, varför tillämpningen av hybridbestämmelsen i detta sammanhang avgränsas till skattefördel som den skattskyldige själv har erhållit. 

I avsnitt 15 i OECD-rapporten behandlas förhållandet mellan rekommendationerna om hybridarrangemang och skatteavtalen. I stycke 445 behandlas förhållandet mellan rekommendation 2.2 och de i skatteavtalens metodartiklar 23A och 23B ingående bestämmelserna om avräkningsmetoden. I rapporten konstateras det att rekommendation 2.2, enligt vilken avräkningsbeloppet i vissa situationer bör begränsas i förhållande till beloppet av beskattningsbar nettoinkomst som uppstår via arrangemanget, förefaller att vara samstämmig med den till den nationella beskattningen anknytande begränsning som föreskrivs i avräkningsmetoden. I rapporten hänvisas det till styckena 60 och 63 i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, HYPERLINK "http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm" http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm I dem överlåts det till medlemsstaterna att föreskriva nationellt om uträkning av avräkningsbeloppet. 

Den i direktivet och OECD-rapporten avsedda bestämmelsen om begränsning av avräkningen av källskatt som grundar sig på hybridöverföring kan vara tillämplig t.ex. i följande situation: 

Exempel 19 

A Ab, som är allmänt skattskyldig i Finland, lånar obligationer av B, som är belägen inom en annan jurisdiktion. I Finland anses det att A Ab direkt får den på basis av obligationerna betalda räntan 100 euro, på vilken 10 euro i källskatt har betalats inom betalarens jurisdiktion. Också inom den andra jurisdiktionen anses det att B får räntan direkt. A Ab ersätter avtalsenligt nettoräntan (90 euro) till långivaren, dvs. B. I Finland är A Ab:s skattepliktiga inkomst räntan 100 euro, från vilken den till B betalda ersättningen 90 euro dras av, varvid som beskattningsbar inkomst i fråga om avkastningen på obligationerna återstår 10 euro, och på det beloppet betalas 2 euro i skatt. Hela den utländska källskatten 10 euro avräknas i Finland så att 2 euro avräknas mot den på ränteinkomsten betalda skatten och 8 euro avräknas mot skatt som betalats på A Ab:s övriga inkomster. 

När den föreslagna bestämmelsen tillämpas i exempelsituationen är A Ab:s på hybridarrangemanget baserade belopp av beskattningsbar utlandsinkomst, 10 euro (100–90 euro), och det proportionella beloppet av utländsk skatt på detta (10/100 = 1/10) är 1 euro, dvs. avräkningsbeloppet är då 1 euro. Den proportionella andel av utländsk skatt som hänför sig till den av A Ab betalda ersättningen avräknas inte i A Ab:s beskattning. Inte heller uppkommer oanvänd avräkning för A Ab, enligt det föreslagna 5 § 4 mom. 

5 §. Oanvänd avräkning. Till paragrafen fogas ett nytt 4 mom. där det föreskrivs att det belopp som med stöd av det nya 4 § 5 mom. inte avräknas inte kan dras av som oanvänd avräkning. 

1.3  Lagen om ändring av 4 och 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Till 4 § fogas ett 2 mom. och till 7 § ett 3 mom. där det föreskrivs att lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang ska tillämpas på inkomster och utgifter som hänför sig till arrangemang som avses i den lagen. Bestämmelserna föreslås gälla samfunds, öppna bolags och kommanditbolags skatteplikt för inkomster och avdragsrätt för utgifter som hänför sig till nämnda arrangemang. 

1.4  Lagen om ändring av 29 § i inkomstskattelagen

Till 29 § fogas ett 3 mom. där det föreskrivs att lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang ska tillämpas på inkomster och utgifter som hänför sig till arrangemang som avses i den lagen. Bestämmelsen föreslås gälla samfunds, öppna bolags och kommanditbolags skatteplikt för inkomster och avdragsrätt för utgifter som hänför sig till nämnda arrangemang. 

1.5  Lagen om ändring av 4 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk

Till 4 § fogas ett 4 mom. där det föreskrivs att i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang ska tillämpas på inkomster och utgifter som hänför sig till arrangemang som avses i den lagen. Bestämmelsen föreslås gälla samfunds, öppna bolags och kommanditbolags skatteplikt för inkomster och avdragsrätt för utgifter som hänför sig till nämnda arrangemang.