Yleisperustelut

Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä eräin vähäisin asia- ja viittaustarkistuksin.

Hallituksen esityksen tarkoituksena on tehdä arvonlisäverolakiin ne muutokset, jotka osoittautuivat välttämättömiksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen Suomea koskevan ratkaisun (C-184/04, annettu 30.3.2006) johdosta. Päätös merkitsee sitä, että yhteisölainsäädännössä oleva tuotantotavaroita koskeva vähennyksen tarkistusmenettely tulee ottaa käyttöön kiinteistöjen osalta myös meillä. Uusi tarkistusmenettely korvaisi laissa nykyisin olevat kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparannukseen liittyvät oman käytön verotussäännökset. Irtaimia tuotantotavaroita koskeva sääntely jäisi sitä vastoin nykyiselleen.

Esityksen tausta vaikuttaa keskeisesti siihen, ettei ehdotetun järjestelmän perusteisiin ole ollut huomautettavaa valiokunnan asiantuntijakuulemisessa. Esitys on lisäksi valmisteltu huolellisesti ja siitä on kuultu keskeisiä elinkeinoelämän etujärjestöjä. Monimutkaista kokonaisuutta koskeva lopputulos on näin muotoutunut niin hyväksi kuin se on käytännössä mahdollista. Asiantuntijakuulemisessa on korostettu kuitenkin pikaisesti saatavan ja selkeän ohjeistuksen tarvetta; muutos on kaikkiaan merkittävä, ja sillä on vaikutuksia lähes kaikkiin yrityksiin. Säännöksillä on myös suuri taloudellinen merkitys verovelvollisille, koska sääntely kohdistuu uudisrakennus- ja perusparannusinvestointeihin. Kun lisäksi otetaan huomioon, että säännöstön hallinta on haasteellinen myös asiantuntijoille, uudistukseen liittyvällä ohjeistuksella tulee olemaan keskeinen merkitys käytännössä.

Valiokunta yhtyy näihin näkemyksiin ja pitää tärkeänä sitä, että ohjeistus vastaa mahdollisimman hyvin käytännön tarpeista nouseviin odotuksiin. Huomattavaa on myös se, että esitykseen on jätetty eräiltä osin tarkoituksellisesti tilaa nimenomaan joustaville käytännöille. Näin on erityisesti sen suhteen, miten tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan yksittäistapauksessa, kun kiinteistön käyttötarkoitus on muuttunut kesken vuoden. Ohjeistuksella voidaan siis määritellä tarkemmin mm., minkälaisissa olosuhteissa vähennysoikeus voisi määräytyä vuoden lopun olosuhteiden perusteella ja minkälaisin ehdoin. Olennaista on käyttää hyväksi tätä lainsäätäjän suomaa tilaa, jotta yritykset voivat soveltaa joustavasti erilaisia laskentatapoja oikeaan lopputulokseen pääsemiseksi.

Valiokunta käsittelee seuraavassa muutamia yksittäisiä näkökohtia, jotka ovat nousseet esiin asiantuntijakuulemisessa. Valiokunta esittää lisäksi eräitä vähäisiä tarkistuksia ehdotukseen sisältyviin 121 j §:n 2 momenttiin, 209 d §:n 1 momenttiin sekä voimaantulosäännökseen. Muutosehdotuksia on käsitelty tarkemmin yksityiskohtaisissa perusteluissa.

Tarkistuskauden pituus

Kiinteistöinvestointeja koskevan vähennyksen tarkistuskausi esityksessä on kymmenen vuotta. Aika laskettaisiin sen vuoden alusta, jona uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut tai 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettu kiinteistö on vastaanotettu rakentamispalvelun valmistumisen jälkeen. Ajanjaksosta vähennettäisiin kuitenkin rakentamispalvelun valmistumista tai kiinteistön vastaanottamista edeltävä kalenterivuoden osa. — Kunakin kalenterivuonna eli tarkistusvuonna tarkasteltaisiin kymmenettä osaa investoinnin verosta. Oikaisut kohdistettaisiin sitten tähän määrään kunkin tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella.

Kymmenen vuoden aikaraja on herättänyt erisuuntaisia kannanottoja valiokunnan asiantuntijakuulemisessa: Osa asiantuntijoista katsoo sen johtavan useimmiten oikeampaan ja kohtuullisempaan lopputulokseen kuin nykyjärjestelmä, jossa aikaraja on viisi vuotta. Osa on puoltanut nykyisen pituista aikarajaa lisääntyvien hallinnollisten kustannusten vuoksi. Viiden vuoden tarkistusaikaa on pidetty lisäksi kuntakentässä perusteltuna edessä olevan suuren rakennemuutoksen ja sen edellyttämien laajojen kiinteistöjärjestelyjen vuoksi.

Valiokunta pitää hallituksen esitystä perusteltuna niin periaatteellisista kuin fiskaalisista syistä, vaikka se aiheuttaa lisätyötä ja -kustannuksia. Peruslähtökohta on ensinnäkin se, että tarkistuskauden tulisi vastata kiinteistön taloudellista käyttöaikaa. Tämä puoltaisi direktiivin salliman 20 vuoden määräajan käyttöä. Kymmenen vuoden määräaikaan on päädytty kuitenkin juuri hallinnollisista syistä. Se vastaa myös muissa jäsenvaltioissa yleisimmin sovellettua käytäntöä.

Riittävän pitkää tarkistusaikaa puoltaa lisäksi se, että kiinteistöjen hankintaan sisältyvä vero on yleensä aina poikkeuksellisen suuri. Se on johtanut valtiovarainministeriön mukaan useissa jäsenvaltioissa verosuunnittelu- ja veronkiertojärjestelyihin, joilla on pyritty minimoimaan vähennyskelvottomassa käytössä olevien kiinteistöjen verorasitus. Lyhyt tarkistuskausi myötävaikuttaisi todennäköisesti tällaisten järjestelyjen yleistymiseen myös Suomessa.

Tarkistuskautta lyhentää käytännössä myös sen laskentatapa, koska ensimmäinen tarkistusvuosi voi olla periaatteessa jopa yhden päivän pituinen. Viiteen vuoteen perustuva tarkistuskausi lyhenisi siis joissain tapauksissa tosiasiallisesti reiluun neljään vuoteen, mikä saattaisi lisätä houkutusta puhtaasti verotuksellisiin järjestelyihin.

Suoraviivainen vertailu nykyiseen oman käytön verotukseen liittyvään viiden vuoden oikaisukauteen ei sekään ole valiokunnan mielestä perusteltu, koska oikaisut tapahtuvat nykyjärjestelmässä vain verovelvollisen vahingoksi. Säännöksen vaikutukset on haluttu rajata sen vuoksi mahdollisimman lyhytaikaisiksi. Uudet säännökset oikeuttavat tekemään tarkistuksia myös verovelvollisen eduksi, mikä tekee siitä perusteiltaan ja intresseiltään erilaisen järjestelmän.

Koska tarkistusmenettely koskee kaikkia verovelvollisia, kuntien erityistarpeita esimerkiksi meneillään olevassa rakenneuudistuksessa ei voida ottaa erikseen huomioon. Tilannetta helpottaa kuitenkin jonkin verran ehdotettu voimaantulosääntely, joka rajaa ennen vuotta 2004 valmistuneet kohteet uusien säännösten soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäksi vuoden 2004 jälkeen mutta ennen lain voimaantuloa valmistuneiden kohteiden tarkistuskausi säilyisi viitenä vuotena. Säännökset eivät koskisi yleensä myöskään yritysjärjestelytilanteita. — Käytännön merkitystä on myös sillä verotuksen ulkopuolisella seikalla, että merkittävä osa kuntien omistamista kiinteistöistä on varsin pysyvästi joko vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa käytössä. Se lieventää kiinteistöjen vuosittaisen käytön seurantaongelmia kuntien kannalta.

Kiinteistön käyttö verotuksen soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan

Tarkistusoikeus edellyttää muiden kuin kuntien osalta muun ohessa sitä, että elinkeinonharjoittaja on suorittanut kiinteistöinvestoinnin liiketoimintaa varten.

Tarkistusoikeutta ei siis sovellettaisi sellaisiin kiinteistöinvestointeihin, jotka on alun perin suoritettu arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Kiinteistö ei kuulu tällöin elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuteen vaan on luonteeltaan yksityisomaisuutta. Tällaista toimintaa varten suoritetusta kiinteistöinvestoinnista ei voitaisi tehdä vähennystä eikä hankintaan sisältyvää veroa voitaisi käytön muutosten johdosta myöhemminkään vähentää tarkistusmenettelyn avulla. Sama koskisi kiinteistöinvestointia, joka kohdistuu sellaiseen kiinteistön osaan, jota verovelvollinen ei ole lukenut liikeomaisuudeksi.

Asiantuntijakuulemisessa on esitetty, että tarkistus voitaisiin tehdä myös tällaisten investointien perusteella, jos kiinteistö otetaan myöhemmin verolliseen liiketoiminnan käyttöön. Se yksinkertaistaisi järjestelmää ja pienentäisi piilevän arvonlisäveron määrää.

Hallituksen esityksessä omaksuttu kanta perustuu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen sitovaan ja vakiintuneena pidettyyn ratkaisukäytäntöön, josta ei voi poiketa kansallisesti. Tarkistusoikeutta ei siis voida laajentaa asiantuntijakuulemisessa ehdotetuin tavoin.

Tarkistuksen laskeminen käyttötarkoituksen muutostilanteissa

Kiinteistöinvestointia koskevaa vähennystä tarkistettaisiin esityksen mukaan silloin, kun kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tarkistuskauden aikana niin, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen käyttötarkoitukseen. Toinen tarkistamisen peruste on kiinteistön luovutus. Edellytyksenä on lisäksi edellä kerrotuin tavoin se, että investointi on tehty liiketoimintaa varten tai että se on kunnan tai kuntayhtymän tekemä.

Tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttava käyttö määräytyisi näissä tilanteissa yleisten vähennysoikeutta koskevien periaatteiden nojalla koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella. Ratkaisevaa on, missä määrin kiinteistöä on käytetty vuoden aikana vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Esityksessä ei oteta edellä todetuin tavoin kantaa siihen, miten tällainen käyttö lasketaan kussakin yksittäistapauksessa.

Asiantuntijakuulemisessa on viitattu Ruotsin vastaavaan sääntelyyn ja ehdotettu, että vähennykseen oikeuttava käyttö määräytyisi käyttötarkoituksen muutostilanteissa tarkistusvuoden lopun tilanteen mukaisesti kuten Ruotsissa. Joka tapauksessa on toivottu, että järjestelmä olisi mahdollisimman yksinkertainen käyttäjien kannalta.

Edellä on jo käsitelty hallituksen esityksen tarkoitusta jättää tilaa joustavuudelle käytännössä. Voimassa olevassa arvonlisäverolaissa ei ylipäänsä säädellä tarkemmin sitä, miten vähennysoikeus lasketaan käytännössä silloin, kun tavaraa tai palvelua käytetään sekä vähennykseen oikeuttavaan että muuhun tarkoitukseen. Tämä on jätetty tarkoituksella yritysten noudattaman, verohallinnon hyväksymän käytännön varaan. Näin on voitu soveltaa joustavasti erilaisia laskentatapoja, jotka kunkin yrityksen toimiala ja toimintaolosuhteet huomioon ottaen johtavat kulloinkin mahdollisimman oikeaan lopputulokseen. Tämä on siis tarkoitus sallia myös nyt.

Valtiovarainministeriö on todennut nimenomaisesti, että Ruotsissa omaksuttu pääsääntö voi olla toimiva ratkaisu tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön laskemiseksi tietyissä tilanteissa myös Suomessa. Pelkästään vuoden lopun olosuhteiden perusteella tapahtuva määrittely on kuitenkin liian jäykkä ja kaavamainen, jotta se soveltuisi kaikkiin tapauksiin. Kuviteltakoon esimerkiksi tilannetta, jossa verovelvollinen on käyttänyt kiinteistöä vuoden ensimmäiset 11 kuukautta kokonaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ja viimeisen kuukauden muuhun tarkoitukseen. Veroa tulisi siten suorittaa tarkistuksen yhteydessä koko vuoden käytöstä.

Ministeriö on viitannut lisäksi myös siihen, että Ruotsin mallin mukainen sääntely voi aiheuttaa joissakin tapauksissa myös veronkiertoa. Ilmeisesti juuri siitä syystä Ruotsin lakiin on otettu täydentävä säännös, jonka mukaan vuoden lopun olosuhteita ei sovelleta, jos siihen on erityisiä syitä. Tämä täydentävä säännös on tarpeen pääsäännön kaavamaisuuden vuoksi. Se on kuitenkin yleinen ja epämääräinen. Epäselväksi jää, milloin on erityisiä syitä pääsäännöstä poikkeamiseen ja mitä sääntöä tällöin sovelletaan. Säännös ei anna selkeää tulkintaohjetta eikä edistä verovelvollisen oikeusturvaa.

Valiokunta yhtyy valtiovarainministeriön näkemyksiin ja puoltaa esityksessä omaksuttua sääntelytapaa.

Uuden kiinteistön myynti

Hallituksen esityksen mukaan tarkistuskauden alkamisajankohta on menettelyn soveltamisen kannalta keskeinen. Tarkistuskauden alkamisen jälkeen tapahtuviin kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksiin ja luovutuksiin sovellettaisiin tarkistamista koskevia sääntöjä ja sitä edeltäviin muutoksiin ja luovutuksiin oman käytön verotus- ja oikaisusääntöjä. Tarkistuskauden alkamisajankohta määrittäisi alkuperäisen vähennysoikeuden laajuuden, jonka perusteella myöhemmät tarkistukset suoritettaisiin.

Valiokunnan asiantuntijakuulemisessa on todettu, että tällainen sääntely toimii hyvin silloin, kun kiinteistö myydään joko ennen tai jälkeen valmistumista tai käyttöönottoa. Sääntelyä on pidetty kuitenkin hankalana niissä tapauksissa, joissa myytävä kiinteistö on otettu valmistumisen jälkeen vain osittain käyttöön. Osa tiloista voi olla käyttämättömänä esimerkiksi sen vuoksi, ettei niitä ole saatu vuokratuksi. Yritys joutuisi soveltamaan näissä tilanteissa kahta eri säännöstöä, tyhjiin tiloihin oman käytön verotusta koskevia säännöksiä ja vuokrattuihin tiloihin tarkistamisvelvollisuutta koskevia sääntöjä.

Sääntelyä on pidetty turhan mutkikkaana käytännön tarpeiden kannalta. Sen sijaan on ehdotettu, että tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyisivät ostajalle koko rakennuksen osalta silloin, kun rakennus on myyntihetkellä otettu vain osittain käyttöön.

Valiokunta toteaa ensinnäkin, että hallituksen esityksen mukainen sääntely hankaloittaa eittämättä menettelyä eräissä erityistilanteissa. Ongelma koskee kuitenkin vain niitä tapauksia, joissa luovutetaan kiinteistön välitön omistusoikeus. Sitä ei esiinny niissä yleisemmissä tilanteissa, joissa luovutuksen kohteena ovat kiinteistöyhtiön osakkeet. Ongelmaa ei myöskään synny silloin, kun luovutukseen voidaan soveltaa voimassa olevan arvonlisäverolain 19 a §:n liikeomaisuuden siirtoa koskevaa säännöstä.

Ongelmaan ei ole löydettävissä helppoa ratkaisua. Asiantuntijakuulemisessa ehdotettu muutos ei sekään johda tavoiteltuun lopputulokseen.

Hallituksen esityksessä ehdotetun sääntelyn etu on se, että se on neutraali erilaisten käyttöönottamattomien tilojen luovutusten suhteen. Verokohtelu olisi siis samanlainen siitä riippumatta, muodostuuko käyttöönottamaton tila erillisestä rakennuksesta vai käyttöönotetun rakennuksen osasta. Tämä voi jonkin verran hankaloittaa menettelyä tietyissä erityistilanteissa, mutta ongelmaa on vaikea välttää.

Valiokunta puoltaa hallituksen esitystä myös tältä osin.

Vastuusäännökset

Lakiehdotuksen 121 i §:ssä säädetään luovuttajan ja luovutuksensaajan verovastuista tilanteissa, joissa luovuttaja on antanut luovutuksensaajalle virheellistä tietoa tai joissa luovuttajan verotusta muutetaan sen jälkeen, kun tarkistusoikeus ja -velvollisuus ovat siirtyneet luovutuksensaajalle. Jos verotusta olisi tällöin oikaistava luovutuksensaajan vahingoksi, vastuu on lähtökohtaisesti luovuttajalla. Luovuttajan olisi siis suoritettava asianmukaiset tarkistukset tai oikaisut. Vastuu siirtyy kuitenkin luovutuksensaajalle, jos luovuttaja ilmoittaa virheestä tai muutoksesta tälle.

Useat asiantuntijat ovat pitäneet sääntelytapaa ongelmallisena. Sitä on ehdotettu muutettavaksi siten, että kaupanteon jälkeen ilmenevistä luovutuksensaajan tarkistusvelvollisuutta lisäävistä muutoksista vastaisi aina luovuttaja, ellei toisin ole nimenomaisesti sovittu. Tällä on haluttu parantaa vilpittömässä mielessä toimivan luovutuksensaajan asemaa luovuttajaa vastaan.

Hallituksen esityksen mukaisessa tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtojärjestelmässä ostajan tarkistusoikeus tai -velvollisuus perustuu osittain myyjän ja osittain ostajan tiedossa oleviin olosuhteisiin. Lopulliset veroseuraamukset määräytyvät kiinteistön tulevan käytön perusteella. Sitä koskeva tieto on olemassa vasta siirron jälkeen, ja se voi olla vain ostajalla.

Valtiovarainministeriö on katsonut näillä perusteilla, että tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtojärjestelmä voi toimia ja johtaa verotuksellisesti oikeaan lopputulokseen vain, jos ostaja on tarkistusvelvollinen tai tarkistukseen oikeutettu. Järjestelmä edellyttää lisäksi, että myyjä antaa ostajalle oikeat tiedot kiinteistöä koskevassa 209 g §:ssä tarkoitetussa selvityksessä.

Myyjää koskevan verovastuusäännöksen tarkoituksena puolestaan on varmistaa se, että myyjällä on intressi antaa ostajalle oikeat tiedot. Säännös on tarkoitettu siis ennalta ehkäiseväksi, ja sitä on tarkoitus soveltaa ministeriön mukaan erittäin harvoin. Tilanne, jossa myyjä antaisi ostajalle tahallaan väärän tiedon korjatakseen sen sitten myöhemmin, lienee käytännössä harvinainen. Niihinkin voidaan varautua sopimukseen otettavilla määräyksillä. Lisäksi petollisessa mielessä toimiva myyjä voidaan saattaa rikosoikeudelliseen vastuuseen.

Hallituksen esityksessä ehdotettu vastuusääntely on samanlainen kuin Ruotsissa, eikä siitä ole valtiovarainministeriön mukaan aiheutunut erityisiä ongelmia. Huomattakoon myös, että ostaja on yksin oikaisuvelvollinen kiinteistön käytön muutoksista ja luovutuksista arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitetuissa liikeomaisuuden siirroissa, vaikka myyjä olisi antanut hänelle virheellistä tietoa.

Valiokunta katsoo näillä perusteilla, että sääntelytapa on perusteltu ja osapuolten oikeusturvan kannalta riittävän tehokas.