Perustelut

Valiokunta puoltaa hallituksen esityksen hyväksymistä muuttamattomana.

Hallituksen esityksessä on tuotu selkeästi esiin ne eri taustatekijät, joiden vuoksi perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoksia koskevaa huojennussäännöstä ehdotetaan muutettavaksi. Olennaista on, että säännöksen alkuperäinen huojentava vaikutus on vähentynyt eri muutosten myötä. Tarkoitus on nyt parantaa säännöksen vaikuttavuutta ja näin tukea perheyritysten toiminta- ja työllistämismahdollisuuksia myös perintö- ja lahjaverolain keinoin.

Valiokunta pitää esitystä perusteltuna ja arvioi sillä olevan myös käytännön merkitystä. Esitys parantaa erityisesti jatkajan asemaa, kun sukupolvenvaihdokset voidaan toteuttaa yhä useammin myös lahjoituksina vastikkeellisten luovutusten sijaan.

Valiokunta pitää aiheellisena käsitellä eräitä yksittäisiä kysymyksiä, joissa on ilmennyt epäselvyyttä valiokunnan asiantuntijakuulemisessa. Esiin tuodut näkökohdat eivät anna kuitenkaan aihetta muuttaa hallituksen esitystä.

Aiemman oikeuskäytännön merkitys

Hallituksen esitys koskee yksinomaan arvostustasoa huojennuksen laskennassa. Huojennus säilyisi siten muutoin ennallaan, mutta sen laskennan perusteena olevat varat ja velat arvostettaisiin nykyisen täyden arvon sijasta 40 prosenttiin varallisuusverotuksen verotusarvosta. Tämä kasvattaa maksuunpanematta jätettävää veron määrää yleensä 60 prosentilla nykyisestä.

Koska muutos koskee vain arvostustasoa, sillä ei ole vaikutusta tähänastisen oikeuskäytännön sovellettavuuteen. Eri tulkintaongelmiin saatuja ratkaisuja voidaan siis noudattaa edelleen. Siten esimerkiksi osakkeen verotusarvon vuosittaista kohoamista jarruttavaa varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin säännöstä voidaan soveltaa edelleen huojennuksen laskennassa ratkaisun KHO 2003:53 mukaisesti. Omaisuuden arvostusajankohtaa koskevat perintö- ja lahjaverolain yleiset normit vaikuttavat puolestaan osaltaan noteeraamattoman yhtiön osakkeiden arvostamisen ajankohtaan huojennusta laskettaessa ratkaisun KHO 2002:17 mukaisesti.

Valiokunta pitää oikeustilan vakautta ja ennustettavuutta erittäin tärkeänä, jotta odotettavissa oleva merkittävä sukupolvenvaihdosten kausi voi toteutua ongelmitta. Tämän turvaamiseksi on myös ymmärrettävää, ettei vaikeaselkoista perussäännöstä ole uudistettu tässä yhteydessä. Aihealueen ongelmallisuutta kuvaa mm. se, että aivan keskeisiä soveltamisratkaisuja on saatu vielä tällä vuosituhannella eli yli 20 vuotta säännöksen säätämisajan jälkeen.

Yritysvarallisuus

Epäselvyyttä on aiheuttanut myös hallituksen esityksessä käytetty käsite "yritysvarallisuus". Sillä tarkoitetaan perustelujen mukaan muun yrityksen kuin maatilan yritystoiminnan varojen ja velkojen erotusta.

Käsite ilmaisee valtiovarainministeriön mukaan perintö- ja lahjaverotuksessa noudatettavan nettoperiaatteen, jonka mukaisesti myös velat arvostetaan huojennusta laskettaessa samaan 40 prosentin tasoon kuin varatkin. Ministeriö on todennut lisäksi, että huojennuksen kohteena olevien varojen käsitettä on tulkittu oikeuskäytännön ratkaisuissa eikä lainmuutoksella ole tarkoitus muuttaa nykyistä oikeustilaa siltä osin kun arvioidaan, mikä varallisuus kuuluu huojennuksen piiriin.

Oikeuskäytännössä ei ole perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä koskevia ratkaisuja, joissa olisi otettu nimenomaisesti kantaa elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen käsittelyyn. Asialla ei ole ollut suurta käytännön merkitystä, koska osakkeiden siirrot on toteutettu yleensä muulla tavoin kuin perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä hyväksi käyttäen. Tilanne saattaa kuitenkin muuttua tässä suhteessa, kuten hallituksen esityksessä on myös todettu.

Kysymys yritysvarallisuuden määrittelystä huojennussäännöksiä sovellettaessa on siis jatkossa nykyistä merkityksellisempi. Tähän viittaa myös hallituksen esitykseen sisällytetty maininta työllisyystyöryhmän lausumasta, jonka mukaan perintö- ja lahjaverolain uudistuksessa on varmistettava, että verotuki kohdentuu vain varsinaiseen yritysvarallisuuteen eikä esimerkiksi sijoitusluonteiseen omaisuuteen. Lausuman merkityksestä ei ole sinänsä mainittu hallituksen esityksen perusteluissa eikä valtiovarainministeriön lausunnossa mitään.

Valtiovarainministeriö katsoo lausunnossaan, ettei huojennusta ole perusteltua kytkeä suoraan tuloverotuksen tulolähderatkaisuihin. Tämä johtuu mm. perintö- ja lahjaverolain tapauspohjaisen käsittelyn ja tuloverolain massamenettelyn eroavaisuuksista. Tulolähteisiin perustuva jaottelu aiheuttaisi ministeriön mukaan myös lisää tulkintavaikeuksia ja rajanveto-ongelmia.

Valiokunta katsoo edellä olevan perusteella, että yrityksen käsitettä ja huojennuksen soveltamisalaa voidaan tulkita myös jatkossa yleensä samoin kuin tuloverotuksessa, vaikkakaan huojennussäännöksen soveltamisalaa ei ole kytketty suoraan tuloverotuksen ratkaisuun. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä.

Valiokunnan kannanotto merkitsee myös sitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin.

Eräät erityistilanteet

Metsätalousyrittäjät. Esityksessä ei ole puututtu pelkästään metsätaloutta harjoittavien asemaan. Aktiivistakin metsänhoitoa harjoittava yrittäjä jää siten huojennuksen ulkopuolelle, kuten nykyisinkin, ellei hän ole samalla maatalouden harjoittaja. Ratkaisun taustalla on näkemys, jossa metsän omistusta pidetään lähinnä sijoitustoimintana. Lisäksi metsätalouden harjoittajan tai metsäyrittäjän käsitteen määrittelyyn liittyy rajanveto-ongelmia.

Pelkkää metsätaloutta harjoittavia voidaan pitää yrittäjinä mm. maaseutuelinkeinojen rahoituslain (329/1999) ja maatalousyrittäjien eläkelain (467/1969) mukaan. Yrittäjästatus edellyttää käytännössä mm. säännöllistä osallistumista metsän hoitotoimiin ja toimeentulon kannalta merkityksellistä — joskaan ei pääasiallista — tuloa metsästä.

Valiokunta pitää aiheellisena selvittää, voitaisiinko perintö- ja lahjaverolain huojennussäännösten soveltamisala ulottaa myös edellä kuvatun kaltaiseen metsätalousyrittäjyyteen. Maatalouden lopettaminen on lisännyt pelkästään metsätalouteen erikoistuneiden tilojen määrää, ja säännös vaikeuttaa näiden tilojen sukupolvenvaihdoksia. Säännös on lisäksi nykyisellään epäjohdonmukainen siinä mielessä, että vähäinenkin maatalouden harjoittaminen vetää mukanaan veronhuojennuksen piiriin myös metsätalouden.

Sisarukset tai näiden lapset jatkajina. Eräs sukupolvenvaihdosten suurimpia ongelmia on sopivan jatkajan löytäminen. Valiokunta pitää sen vuoksi aiheellisena selvittää myös sitä mahdollisuutta, että huojennussäännöksin tuettaisiin myös niitä tilanteita, joissa jatkaja on luopujan sisarus tai puolisisarus tai näiden jälkeläinen. Esteenä on tällä hetkellä II veroluokan mukaan määräytyvä perusvero. Huojennus voitaisiin toteuttaa sen vuoksi esimerkiksi siten, että perusvero määrättäisiin näissä tapauksissa I veroluokan mukaan. Huojennus laskettaisiin sitten tavanomaiseen tapaan.

Omistusosuusvaatimus. Valiokunta kiinnittää huomiota myös niihin toimiviin perheyrityksiin, joissa omistus on pirstaloitunut alle 10 prosentin suuruisiin osiin. Näiden yritysten sukupolvenvaihdoksissa ei voida käyttää hyväksi sen paremmin perintö- ja lahjaverolain kuin tuloverolainkaan huojennussäännöksiä. Useat yritykset työllistävät kuitenkin huomattavan määrän ihmisiä.

Verotukseen liittyvät rajat ovat sinänsä tarpeellisia ja ymmärrettäviä. Niihin liittyy kuitenkin yksittäistapauksissa edellä kuvatunlaisia ongelmia. Koska 10 prosentin omistusosuusvaatimus on yleinen muualla verolainsäädännössä ja myös eurooppalaisessa veronormistossa, valiokunta ei pidä sen alentamista sinänsä aiheellisena. Sukupolvenvaihdos voitaisiin ottaa kuitenkin yhtenä puoltavana perusteena huomioon silloin, kun veronmaksuun haetaan vapautusta perintö- ja lahjaverolain 53 §:n nojalla, jos toiminnan jatkaminen vaarantuu veronmaksun vuoksi.