1.1  Skattelättnader vid generationsväxlingar

1.2  Beskattningen av inkomst av virkesförsäljning vid personbeskattningen

Skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk är enligt 43 § 1 mom. i inkomstskattelagen inkomsten av den första överlåtelsen mot vederlag av rätten att avverka stamvirke i den skattskyldiges skog (rotförsäljning) samt kapitalinkomstandelen vid leveransförsäljning av trävaror, såsom stockar, stolpar, massaved och brännved, som ska tillverkas eller har tillverkats av stamvirke och flis. 

Såsom kapitalinkomstandelen av inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning anses inkomsten av virkesförsäljning med avdrag för värdet av leveransarbetet, som beskattas som personlig förvärvsinkomst för den som utfört leveransarbetet. Vid leveransförsäljning levererar skogsägaren den överenskomna virkesvolymen till överlåtelsestället. 

Kapitalinkomst av skogsbruk består även av inkomst av försäljning av annat än stamvirke, såsom inkomster av överlåtelse av avverkningsrester, stubbar, andra skogsbränslen, barrträdskvistar till dekorationer, vägkäppar, julgranar och motsvarande. Andra exempel på kapitalinkomst av skogsbruk är försäkringsersättningar för skog, älgskadeersättningar och stöd enligt 19 § i den temporära lagen om finansiering av hållbart skogsbruk (34/2015). 

Fysiska personer, dödsbon och av dem bildade beskattningssammanslutningar samt samfällda förmåner har rätt till skogsavdrag som föreskrivs i 55 § i inkomstskattelagen och bestäms utifrån anskaffningsutgiften för skogsfastigheten. Avdraget görs från kapitalinkomsten av skogsbruk före de naturliga avdragen inom skogsbruket. Avdragsrätten gäller anskaffningsutgiften för skog som har förvärvats genom köp eller mot annat vederlag efter den 1 januari 1993. Avdraget utgör högst 60 procent av den kapitalinkomst av skogsbruk som den skattskyldige under skatteåret har förvärvat från skog som berättigar till skogsavdrag. Summan av de skogsavdrag som gjorts för skatteåret och tidigare minskad med det belopp som med stöd av 46 § 8 mom. i inkomstskattelagen har lagts till överlåtelsevinsten för skog får inte överstiga 60 procent av de sammanräknade anskaffningsutgifterna för de skogar som den skattskyldige äger vid utgången av skatteåret och som berättigar till skogsavdrag. 

Som anskaffningsutgift för skogen anses skogens (trädbeståndets och markens) andel av anskaffningsutgiften för fastigheten. Om äganderätten till fastigheten överlåts vidare genom förvärv utan vederlag, har den skattskyldige samma rätt att göra skogsavdrag som den föregående ägaren skulle ha haft. 

Skogsavdrag görs på yrkande av den skattskyldige, och den skattskyldige ska i samband med yrkandet lägga fram utredning om förutsättningarna för det. Skogsavdraget under ett skatteår ska uppgå till minst 1 500 euro. 

Vid skogsavdrag är det fråga om att periodisera avdraget för anskaffningsutgiften för trädbeståndet. I allmänhet dras anskaffningsutgiften för en fastighet av när fastigheten säljs. Eftersom anskaffningsutgiften för trädbeståndet har dragits av redan tidigare i form av skogsavdrag gäller enligt 46 § 8 mom. i inkomstskattelagen när skogsägaren säljer skogsfastigheten att vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog ska till överlåtelsevinsten läggas beloppet av skogsavdrag som har gjorts tidigare, dock högst till ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för den överlåtna skogen. I det belopp som läggs till inkomsten kan ingå skogsavdrag även för andra skogsfastigheter än för den nyss överlåtna skogsfastigheten. 

Om överlåtelsen av skogsfastigheten är skattefri med stöd av 48 § i inkomstskattelagen, intäktsförs inte heller skogsavdraget med anledning av överlåtelsen, utan fördelen av skogsavdraget vid beskattningen av inkomst av virkesförsäljning står fast. 

Vid beskattningen av inkomst av virkesförsäljning får skogsägare göra en utgiftsreservering enligt 111 § i inkomstskattelagen. Skogsägare behöver inte såsom inkomst under skatteåret räkna en del av den kapitalinkomst av skogsbruk som de fått från en fastighet som ska betraktas såsom en gårdsbruksenhet och som de får använda för att täcka utgifterna för förvärvande av kapitalinkomsten av skogsbruket. Utgiftsreserveringens maximibelopp är 15 procent av kapitalinkomsten av skogsbruket efter att skogsavdraget har gjorts. Reserveringen ska i Uleåborgs och Lapplands län inkomstföras under de sex följande skatteåren och i övriga delar av landet under de fyra följande skatteåren. 

Bestämmelser om andra avdrag från kapitalinkomst av skogsbruk finns i 56 § i inkomstskattelagen. Avdragsgilla utgifter från kapitalinkomst av skogsbruk är enligt paragrafen bl.a. löneutgifter med bikostnader för dem som arbetat i skogsbruket samt egna och familjemedlemmarnas obligatoriska premier för pensions-, olycksfalls- och grupplivförsäkring i anslutning till idkandet av skogsbruk. Avdragsgilla är också utgifter för skogsförnyelse och skogskultur, anskaffningsutgifter för byggande och underhåll av skogsvägar, utgifter för skogsdikning, anskaffnings- och driftsutgifter för maskiner och anläggningar för skogsbruket och anskaffningsutgifter för byggnader för skogsbruket. Avdragsgilla är dessutom skogsförsäkringspremier och skogsskyddsutgifter, skogsvårdsföreningars och skogscentralers förrättningsavgifter likaså utgifter för planering, konsultation, undersökningar och utvecklingsarbete som hänför sig till skogsbruk. 

Om två eller flera personer tillsammans äger en skogsfastighet eller någon annan fastighet är det fråga om en sådan beskattningssammanslutning som avses i 4 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen. Med beskattningssammanslutning avses sammanslutningar som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet. En beskattningssammanslutning är inte en självständig juridisk person eller en självständig skattskyldig, utan ett beräkningssubjekt vars fastställda inkomster fördelas mellan delägarna enligt deras andelar av sammanslutningens nettoinkomster eller negativa nettoinkomster. Samma beskattningssammanslutning kan förvalta flera registerenheter som anses som olika fastigheter, om delägarna äger lika stora andelar av fastigheterna. Gårdarna kan vara belägna i olika kommuner så länge de bildar en ekonomisk helhet. 

Bestämmelserna om beskattningssammanslutningar ska tillämpas på beskattningen av inkomst av skogsbruk som makar bedriver tillsammans. 

Ett dödsbo beskattas som en särskild skattskyldig för sitt skogsbruk som det bedriver. En delägares andel i dödsboets inkomster är inte skattepliktig inkomst för delägaren. 

Enligt 12 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) gäller att bl.a. en skattskyldig som bedriver skogsbruk och som inte är bokföringsskyldig ska med tanke på sin deklarationsskyldighet föra sådana anteckningar varav tillräckligt specificerat framgår de uppgifter som behövs vid beskattningen. 

1.3  Europeiska unionens reglering av statligt stöd

Enligt artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 

Enligt den vedertagna definitionen karaktäriseras statligt stöd av att stödet beviljas av offentliga medel, är selektivt, påverkar handeln och påverkar konkurrensen. När dessa fyra kriterier uppfylls betraktas stödet som statligt stöd som avses i grundfördraget. Enligt artikel 108.3 i EUF-fördraget ska kommissionen underrättas i så god tid att den kan yttra sig om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder. En stödåtgärd får inte genomföras förrän kommissionen har meddelat sitt beslut. 

Regleringen av statligt stöd tillämpas på företag som omfattas av tillämpningsområdet för Europeiska unionens konkurrenslagstiftning. Enligt vedertagen tolkningspraxis från Europeiska unionens domstol avses med begreppet företag varje enhet som utövar en ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens rättsliga ställning och oavsett hur den finansieras. Ekonomisk verksamhet är enligt domstolen all verksamhet där varor eller tjänster bjuds ut på en viss marknad. Skogsbruk är sådan ekonomisk verksamhet som avses i bestämmelserna om statligt stöd. Kommissionen ansåg i sitt beslut av den 8 februari 2008 nr K(2008) 460 i ärendet Statligt stöd nr N 130a/2007, Stöd till skogsbruket att en person som bedriver skogsbruk är ett företag som avses i bestämmelserna om statligt stöd. 

Kommissionen har gett ut ett stort antal meddelanden och riktlinjer för tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget, bl.a. riktlinjer för statligt stöd inom jordbruks- och skogsbrukssektorn och i landsbygdsområden 2014—2020 (2014/C 204/01). Riktlinjerna ger ramarna för hurdana stöd och i vilken mån kommissionen kommer att godkänna stöd i medlemsländerna. Riktlinjerna har tillämpats på stöden för alla skogsbruksåtgärder som utförs i skogen, och de nationella stöden med stöd av riktlinjerna ska ha godkänts av kommissionen. 

Som stödprogram enligt riktlinjerna godkände kommissionen den 24 april 2015 i sitt beslut C(2015) 2639 i ärendet SA.41046 (2015/N) Statligt stöd för finansiering av hållbart skogsbruk, som gällde stödprogram enligt den temporära lagen om finansiering av hållbart skogsbruk, de stödprogram som ingår i den lagen. Finland hade underrättat om stödprogrammet i enlighet med artikel 108.3 i EUF-fördraget den 23 februari 2015. 

Det finns två undantag från huvudregeln om förhandsanmälan. De gäller stöd som ingår i gruppundantagen och stöd av mindre betydelse. Kommissionens förordning (EU) nr 1407/2013 av den 18 december 2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget på stöd av mindre betydelse, nedan de minimis-förordningen, gäller alla sektorer med undantag för primärproduktion av jordbruksprodukter samt fiskeri och vattenbruk. 

Stöd av mindre betydelse dvs. de minimis-stöd 

Enligt artikel 3.2 i de minimis-förordningen får ett enda företag beviljas stöd till ett belopp av högst 200 000 euro under en period av tre beskattningsår. Samma stödmottagares alla de minimis-grundade stöd ska beaktas i beloppet. 

Förordningen ska tillämpas endast på s.k. genomsynliga stöd för vilka det är möjligt att i förväg beräkna den exakta bruttobidragsekvivalenten. Utöver de stödinstrument som i förordningen särskilt definierats som genomsynliga stöd fastställs i artikel 4.7 som genomsynligt stöd också stöd som ingår i andra instrument om instrumentet föreskriver ett tak som garanterar att det relevanta taket inte överskrids. 

Till skillnad från den tidigare förordningen innehåller den reviderade de minimis-förordningen en uttrycklig definition av begreppet ett enda företag. I motiveringen till förordningen (skäl 4 i ingressen) sägs att av rättssäkerhetsskäl och för att minska den administrativa bördan bör det ges ”en uttömmande förteckning över tydliga kriterier för att avgöra när två eller flera företag inom samma medlemsstat ska betraktas som ett enda företag”. Enligt artikel 2.2 omfattar ”ett enda företag” vid tillämpningen av förordningen alla enheter som har minst ett av följande förhållanden till varandra: 

a) ett företag innehar majoriteten av aktieägarnas eller delägarnas röster i annat företag 

b) ett företag har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i ett annat företags styrelse, ledning eller tillsynsorgan 

c) ett företag har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett annat företag enligt ett avtal som är slutet med detta eller enligt en bestämmelse i det företagets stadgar 

d) ett företag som är aktieägare eller delägare i ett annat företag förfogar till följd av en överenskommelse med andra aktieägare eller delägare i företaget ensamt över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget. 

Företag som har någon av de förbindelser som nämns i leden a—d via ett eller flera andra företag ska också anses vara ett enda företag. 

Medlemsstaterna ska ordna övervakning av stöd av mindre betydelse i enlighet med artikel 6 för att förhindra att det tillåtna taket för stöd överskrids. I detta syfte ska en medlemsstat som beviljar stöd underrätta företaget om det planerade beloppet av stöd av mindre betydelse och om stödets karaktär av stöd av mindre betydelse genom att uttryckligen hänvisa till förordningen. För att säkerställa att det relevanta taket för stöd inte överskrids ska medlemsstaten innan den beviljar stödet få en redogörelse från företaget för allt annat stöd enligt de minimis-förordningen eller andra förordningar om stöd av mindre betydelse som företaget fått under skatteåret och de två föregående skatteåren. En medlemsstat kan bevilja nytt stöd av mindre betydelse först efter att ha kontrollerat att detta inte medför att det totala belopp av stöd av mindre betydelse som det berörda företaget fått inte under en period av det innevarande skatteåret och de två föregående skatteåren överstiger det relevanta taket på 200 000 euro. 

Alternativt kan en medlemsstat upprätta ett centralt register som innehåller fullständiga uppgifter om beviljade stöd av mindre betydelse och kontrollera att det nya stöd som beviljas inte innebär att det relevanta taket överskrids. Finland har inte något centralt register av detta slag, vilket innebär att det förstnämnda alternativet tillämpas vid tillsynen över stöd av mindre betydelse. 

Enligt artikel 3.4 ska stöd av mindre betydelse anses ha beviljats vid den tidpunkt då den lagliga rätten till stödet överfördes till företaget enligt tillämplig nationell lagstiftning oavsett dagen för utbetalning av stödet till företaget. 

Enligt artikel 5.2 får stöd av mindre betydelse inte kumulera med statligt stöd som avser samma stödberättigande kostnader, om sådan kumulering överstiger den högsta relevanta stödnivå eller det högsta tillåtna stödbelopp som gäller i varje enskilt fall på grund av en gruppundantagsförordning eller ett beslut som antagits av kommissionen. Stöd av mindre betydelse som inte beviljas för eller kan tillskrivas specifika stödberättigande kostnader får kumuleras med annat statligt stöd som beviljats med stöd av en gruppundantagsförordning eller ett beslut som antagits av kommissionen. Ett motsvarande villkor ingår i artikel 1.2 i den allmänna de minimis-förordningen. 

Taket för stöd av mindre betydelse till dem som bedriver jordbruk 

Primärproduktion av jordbruksprodukter, exklusive skogsbruk, omfattas av en särskild de minimis-förordning, kommissionens förordning (EU) nr 1408/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget på stöd av mindre betydelse inom jordbrukssektorn (de minimis-förordningen för jordbrukssektorn). 

Artikel 5 i de minimis-förordningen för jordbrukssektorn gäller kumulering, och enligt punkt 1 i artikeln gäller att om ett företag är verksamt inom primärproduktion av jordbruksprodukter och även är verksamt inom en eller flera sektorer eller har annan verksamhet som regleras av den allmänna de minimis-förordningen (EU) nr 1407/2013, får stöd av mindre betydelse som beviljas för verksamhet inom sektorn för jordbruksproduktion i enlighet med de minimis-förordningen för jordbrukssektorn kumuleras med stöd av mindre betydelse som avser sistnämnda sektorer eller verksamheter upp till det relevanta tak (200 000 euro under en period av tre år) som fastställs i artikel 3.2 i den allmänna de minimis-förordningen. Det förutsätts att den berörda medlemsstaten på lämpligt sätt, t.ex. genom åtskillnad mellan verksamheterna eller uppdelning av kostnaderna, ser till att primärproduktionen av jordbruksprodukter inte omfattas av stöd av mindre betydelse som beviljas i enlighet med den allmänna de minimis-förordningen. 

2.1  2007 och 2008 års lagstiftningsprojekt

I regeringsprogrammet för statsminister Matti Vanhanens andra regering skrevs det år 2007 in som ett mål att arvs- och gåvoskatten ska slopas helt och hållet vid generationsväxlingar inom företag och på jord- och skogsbrukslägenheter så att lättnaden gäller bara egendom i anslutning till faktisk produktion inom företags- och lantbruksverksamhet. Vid beredningen av en utvidgning av skattelättnaden till skogsbrukslägenheter blev definieringen av skogsföretagande en viktig fråga: när är det fråga om sådan företagsverksamhet som det är motiverat att stödja genom skattelättnad som tillämpas på generationsväxlingar. Det huvudsakliga alternativet under beredningen gick ut på att rikta skattelättnaden till skogsbrukslägenheter, om den som bedriver verksamheten ska försäkras för verksamheten i enlighet med lagen om pension för lantbruksföretagare (1280/2006). Minimiarealen för obligatorisk LFöPL-försäkring uppnås när skogsmarkens areal uppgår till minst 50 hektar i Södra Finland, till minst 75 hektar i Mellersta Finland och till minst 100 hektar i Norra Finland. 

Trettioen myndigheter, organisationer och sakkunniga yttrade sig om utkastet till regeringens proposition med förslag till lag om ändring av lagen om skatt på arv och gåva. 

Regeringen avstod dock från att utvidga skattelättnaden till att omfatta skogsbrukslägenheter. I finansministeriets pressmeddelande av den 23 april 2008 konstaterades bl.a. att de näringspolitiska målen bakom skattelättnaden i samband med generationsväxlingar i företag inte hade kunnat kopplas samman med den aviserade skattelättnaden för en stor grupp av skogsägare. Ojämlik behandling av skogsägarna skulle ha blivit ett problem. I meddelandet påpekades också att det finns relativt få sådana skogsägare som själva deltar i skogsbruksarbetet för vilka skogsbruket är den huvudsakliga källan till försörjning eller för vilka skogsbruket är en sådan källa till försörjning som väsentligen kompletterar inkomsterna av någon annan förvärvsverksamhet. En lindrigare arvs- och gåvobeskattning av skogstillgångar av investeringsnatur skulle i sin tur innebära att egendom av annan typ som överlåts exempelvis genom arv eller som gåva försätts i en mycket ojämlik ställning. Av dessa orsaker och efter att ha behandlat de olika modellerna gick regeringen enhälligt in för att inte utvidga skattelättnaden i samband med generationsväxlingar till att omfatta skogsbrukslägenheter. 

2.2  Arbetsgruppen för en utveckling av skogsbrukslägenheternas storlek och struktur

Frågan om att utvidga skattelättnaden till skogsbrukslägenheter diskuterades på bred front i samband med ett utvecklingsprojekt som Skogsforskningsinstitutet genomförde 2009—2012 och där det huvudsakliga målet var att utforma konkreta åtgärdsförslag med konsekvensbedömningar för att utöka skogsbrukslägenheternas storlek inom privatskogsbruket, främja generationsväxlingar och förbättra skogsbrukslägenheternas struktur. Jord- och skogsbruksministeriet tillsatte en styrgrupp för projektet. Styrgruppen var samtidigt ministeriets arbetsgrupp. 

I bakgrunden fanns bl.a. statsrådets principbeslut Finlands nationella skogsprogram 2015, där det uppställdes som ett mål att de privata skogsenheternas storlek ska stiga till 50 hektar före 2050. Avsikten var att genom större lägenheter och bättre struktur för lägenheterna förbättra skogsbrukets lönsamhet och förutsättningarna för hållbart skogsbruk samt industrins virkesförsörjning. Som en väg till större lägenheter nämndes i skogsprogrammet bl.a. beskattningen som ett sätt att främja generationsväxlingar och förutsättningarna för skogsbruket. 

Som det huvudsakliga problemet nämnde arbetsgruppen i sin rapport (Metsätilakoon ja rakenteen kehittäminen – Työryhmän kannanotot, Työryhmämuistio mmm 2011:3, osa 1) att skogsägandet för enskilda fragmenteras, vilket i hög grad beror på arvskiften i dödsbon med skogstillgångar, och att medelåldern bland skogsägare som inte bedriver jordbruk är hög, över 62 år. Små skogsbruksfastigheter försvårar möjligheterna att utföra skogsarbeten på ett ändamålsenligt sätt och försämrar lönsamheten. Till följd av åldrande minskar skogsägarnas aktiva skogsvårdsinsatser samtidigt som behovet av inkomster från virkesförsäljning också kan minska. 

Arbetsgruppen behandlade ett flertal åtgärder med sikte på att förebygga att skogsbrukslägenheterna fragmenteras, öka skogsbrukslägenheternas storlek och öka skogsbruksaktiviteten i privatskogar. 

Arbetsgruppen lyfte fram alternativet att utvidga skattelättnaden vid generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva som den viktigaste och mest verkningsfulla åtgärden. Utifrån de utredningar som arbetsgruppen hade gjort och låtit göra ansåg den att genom skattelättnad vid generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter kan nås skogs-, närings- och sysselsättningspolitiska mål på ett kostnadseffektivt och verkningsfullt sätt, om skattelättnaden kopplas samman med försäkringsskyldigheten enligt lagen om pension för lantbruksföretagare och med eventuella arealbegränsningar. 

Arbetsgruppen fäste särskild uppmärksamhet vid de problem relaterade till grundlagens likabehandlingsprincip som kan uppkomma av att skattelättnaden i samband med generationsväxling utvidgas till skogsbrukslägenheter. För att kartlägga problemen begärde arbetsgruppen expertutlåtanden av professor Kaarlo Tuori och professor Tuomas Ojanen. Av utlåtandena framgick att det är svårt att på ett statsförfattningsrättsligt godtagbart sätt förena de närings- och sysselsättningspolitiska målen enligt regleringssystemet i 55—57 § i lagen om skatt på arv och gåva med skogspolitiska mål. Professor Tuori påpekade att grunderna för skattelättnaden lämpar sig bara för en klar minoritet av skogsägarna och därför har grunderna inte lika stor betydelse för skogsbrukslägenheter som för aktiva gårdsbruksenheter. 

Enligt utlåtandena kan dock även skogspolitiska mål uppfylla de förutsättningar för undantag från grundlagens jämlikhetskrav som ställs på en lättnad i samband med arvs- och gåvobeskattningen för skogsbrukslägenheter. Tuori ansåg det vara befogat att föra fram sådana tydliga skogspolitiska motiveringar för lättnader i samband med arvs- och gåvobeskattningen för skogsbrukslägenheter som visar att undantaget är proportionerligt och nödvändigt och som dessutom uppfyller kraven på en träffsäker reglering. Den lättnad som föreskrivs ska ha genomslagskraft och vara skälig och helst basera sig på forskningsresultat. 

Ojanen ansåg att skogspolitiska mål inte har en lika stark koppling till systemet i fråga om de grundläggande fri- och rättigheterna som direkta näringspolitiska och sysselsättningspolitiska mål relaterade till företagens kontinuitet och möjligheter att sysselsätta. Det nuvarande systemet med skattelättnader baserar sig på de sistnämnda målen. På grund av detta kan det inte med skogspolitiska motiveringar berättigas ett lika långtgående undantag från jämlikheten som med närings- och sysselsättningspolitiska mål. 

Arbetsgruppen behandlade också andra tänkbara sätt som den bedömde ha mindre genomslag än skattelättnad i samband med generationsväxling, såsom En del av åtgärderna har analyserats i detalj i bilag 1 till arbetsgruppens bakgrundsutredning (Metsätilakoon ja rakenteen kehittäminen – Työryhmän taustaselvitykset, Työryhmämuistio mmm 2011:3, osa 2) 

— att utveckla ägoregleringen för att främja skogarnas fastighetsstruktur 

— att lindra beskattningen av överlåtelsevinst vid köp av skogsbrukslägenheter, vilket dock ansågs kunna medföra problem i fråga om statligt stöd med tanke på EU-rätten 

— att utveckla och utöka rådgivning och utbildning om generationsväxling 

— att utvidga samfällda skogar och utveckla förvaltningen 

— att partiellt överföra Forststyrelsens skogar till samfällda skogar som en drivfjäder för att bilda samfällda skogar 

— att uppmuntra dödsbon som äger skog att gå samman i samfällda skogar, överlåta skogarna till en delägare eller bilda en beskattningssammanslutning 

— att utveckla arrenderingen av skog. 

Arbetsgruppen behandlade och förkastade följande åtgärder 

— att ändra skogsbeskattningen så att den grundar sig på inkomstskattelagen för gårdsbruk 

— att föreskriva om styckningsbegränsningar för skogsbrukslägenheter 

— att införa skattefrihet för kommunen för dess andel av inkomsten av samfälld skog i fråga om skog som den överfört till en samfälld skog 

— att föreskriva om en skogsägaravgift för skogsbrukslägenheter 

— att gradera skogsvårdsavgiften i förhållande till skogsbrukslägenhetens storlek 

— att begränsa avdragsrätten för skogsbruksförlust till att gälla endast inkomst av skogsbruk 

— att utvidga fastighetsskattebasen till skogsbrukslägenheter. 

2.3  Utredningar under tiden för statsminister Stubbs regering

Enligt regeringsprogrammet för statsminister Alexander Stubbs regering var avsikten att med det snaraste utreda de mest effektiva sätten att underlätta generationsväxlingar i företag med tanke på tillväxten och sysselsättningen, inklusive jord- och skogsbruksföretag. 

Finansministeriets, jord- och skogsbruksministeriets och arbets- och näringsministeriets gemensamma utredning (Utredning om hur generationsväxlingar i företag kan underlättas, FM 126:00/2014) blev färdig den 11 oktober 2014. Utredningen består av promemorior från ministeriernas ämnesområden och ett sammandrag av de bedömningar och åtgärdsrekommendationer som lagts fram i promemoriorna. 

I finansministeriets och jord- och skogsbruksministeriets promemorior behandlades bl.a. möjligheten att utvidga skattelättnaden vid generationsväxlingar enligt lagen om skatt på arv och gåva till att omfatta skogsbrukslägenheter. Det konstaterades än en gång att det är svårt att definiera skogsföretagande som skattelättnaden ska omfatta. I jord- och skogsbruksministeriets promemoria nämndes att ministeriet före utgången av året 2014 bereder ett förslag om skattelättnadsvillkor utifrån vilka skattelättnaden kan riktas till företagsmässiga skogsägare. 

Jord- och skogsbruksministeriets promemoria om snabbare generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter (Metsätilojen sukupolvenvaihdosten nopeuttaminen) blev färdig den 8 april 2015. Enligt promemorian ska de drivfjädrar som föreslås för att aktivera skogsbruket riktas till företagsmässiga skogsägare för att drivfjädrarna ska ha positiva konsekvenser för skogsägarstrukturen och kunna motiveras inte bara med skogspolitiska mål utan också med arbets- och näringspolitiska mål. I promemorian behandlas flera tänkbara åtgärder. Enligt förslaget om en utvidgad skattelättnad i samband med arv och gåva ska skattelättnaden förutsättas av att både den tidigare ägaren och den som fortsätter uppfyller definitionen av företagsmässig skogsägare, att den som fortsätter förbinder sig vid att fortsätta sin verksamhet i minst fem år och att skogsbrukslägenheten kvarstår odelad vid generationsväxlingen. Definitionen av företagsmässig skogsägare var förenad med kravet på LFöPL- eller FöPL-försäkring och tilläggskravet på antingen en viss minimiareal för lägenheten (i den södra delen av Finland 40 eller 50 hektar, i den mellersta delen av Finland 60 eller 75 hektar och i den norra delen av Finland 80 eller 100 hektar) eller fullgörande av mervärdesskatteskyldighet. 

På uppdrag av jord- och skogsbruksministeriet har Naturresursinstitutet gjort en utredning om skogs- och näringspolitiska perspektiv på behoven av att utveckla skogsbeskattningen, Metsäverotuksen kehittämistarpeet metsä- ja elinkeinopolitiikan kannalta (Luonnonvara- ja biotalouden tutkimus 27/2016, Luonnonvarakeskus). Utredningen publicerades i juni 2016 och i den analyseras två former av skattelättnad vid generationsväxling på skogsbrukslägenheter. Den ena formen utgörs av en lindring av arvs- eller gåvoskatten för skogsägare som omfattas av LFöFL-försäkring och den andra av skattelättnad genom att avdrag från inkomst av virkesförsäljning beviljas på grund av den arvs- eller gåvoskatt som betalats. I ett avsnitt som innehåller konsekvenskalkyler om främjande av generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter redogörs det för en form enligt det andra alternativet, skogsgåvoavdrag. Utkastet till regeringens proposition med förslag till lagstiftning om skogsgåvoavdrag hade sänts på remiss när utredningen blev klar. Remissbehandlingen inleddes den 17 maj 2016 och avslutades den 21 juni 2016. 

Enligt avsnittet om slutsatser i utredningen anses det vara osäkert om skogsgåvoavdraget kan förverkliga regeringsprogrammets skogspolitiska mål, med andra ord hur effektfull och accepterad metoden slutligen blir. Enligt utredningen en direkt skattelättnad i arvs- och gåvoskatten på en nivå som är lägre än skattelättnaden för gårdsbruksenheter och företag och ansluten till den obligatoriska LFöPL-försäkringsskyldigheten har tydligare och mer förutsebara villkor och på ett bättre sätt riktas till företagsmässigt skogsbruk. 

I utredningen Puun tarjonnan verokannustimet – Vallitseva oikeustila ja sen kehittämisvaihtoehdot (Skatteincitament för virkesutbudet – Rådande rättsläge och utvecklingsalternativ), daterad den 1 juli 2016, analyserar professor Kalle Määttä och forskare Jyri Hietala bl.a. möjligheten att utvidga den skattelättnad vid generationsväxling som enligt lagen om skatt på arv och gåva gäller företag så att den gäller även skogsbrukslägenheter. Utredningen ingår i projektet Kohti biotaloutta: kapeikot ja ohjauskeinojen suuntaus (Med sikte på bioekonomi: flaskhalsar och styrmedlens inriktning). Det är meningen att projektet ska resultera i konkreta förslag om hur bioekonomin kan främjas. Projektet ingår som ett led i verkställandet av statsrådets utrednings- och forskningsplan 2015. Slutrapporten för hela projektet offentliggörs mot slutet av 2016. 

Enligt utredningen ska den nuvarande skattelättnad som enligt lagen om skatt på arv och gåva gäller vid generationsväxlingar utvidgas till att omfatta även skogsbruk som är jämförbar med företagsverksamhet. För att skogsbruk ska kunna anses vara tillräckligt företagsmässig verksamhet ska det bedrivas aktivt och i stor skala. Skogsbrukslägenheten ska vara tillräckligt stor för att verksamheten ska vara lönsam, men även en viss yrkesskicklighet ska förutsättas. När lagstiftningen reformeras ska det avvägas möjligheten att koppla skattelättnaden till försäkringsskyldigheten enligt lagen om pension för lantbruksföretagare. I utredningen nämndes också utkastet till regeringens proposition om skogsgåvoavdrag, men utkastet analyserades inte eftersom utkastet till proposition blev tillgängligt först när utredningen höll på att färdigställas. 

3.1  Behovet att främja generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter och öka virkesutbudet

Bioekonomi är ett insatsområde i regeringsprogrammet för statsminister Juha Sipiläs regering. Målet med ett av programmets spetsprojekt, Fram för trä och nya skogsprodukter, är att virke ska användas på ett mer mångsidigt sätt och volymen utökas med 15 miljoner kubikmeter per år samtidigt som virkets förädlingsvärde höjs samt att skogsbrukslägenheterna ska bli större med mål att nå ett mer företagsmässigt skogsbruk och god skogsvård. 

I regeringens skattepolitiska riktlinjer, som ingår som bilaga till regeringsprogrammet, nämns som en åtgärd att generationsväxlingar underlättas för skogsbrukslägenheter och/eller skogsavdraget förbättras. 

Prisnivån på virke är den viktigaste enskilda faktor som generellt påverkar virkesutbudet. Prisnivån bestäms enligt rådande efterfrågan och utbud på virkesmarknaden. Skogsägarens ålder, avverkningsmöjligheterna på skogsbrukslägenheten och ägarens inkomstnivå är de viktigaste faktorer som individuellt påverkar utbudet.  

Konjunktur- och investeringsläget inom skogsindustrisektorn har däremot en avgörande verkan på variationerna i efterfrågan på virke, och konjunktur- och investeringsläget beror i sin tur i väsentlig grad av den internationella efterfrågan på skogsindustriprodukter och av priskonkurrensförmågan hos skogsindustrin i Finland. 

Under de senaste åren har tillgången på virke inte varit förenad med några betydande problem. Efterfrågan väntas dock förändras bl.a. i och med de produktionsmässiga investeringar som redan pågår och är att vänta inom skogsindustriföretagen. Efterfrågan på virke beräknas öka med flera miljoner kubikmeter under kommande år. 

I Finlands bioekonomiska strategi betonas tillgången på biomassor för bioekonomins behov. Den bioekonomiska strategin preciseras i Finlands nationella skogsstrategi 2025, som godkänts av statsrådet. I skogsstrategin uppställs som mål att avverkningsuttaget av stamvirke ska öka med 15 miljoner kubikmeter, vilket innebär att det nuvarande avverkningsuttaget kommer att öka med en fjärdedel. I målen enligt skogsstrategin ingår också att det aktiva och företagsmässiga skogsbruket ökar, fastigheterna blir större och skogsägarstrukturen stöder en aktiv skogsanvändning. 

Enligt en nyligen genomförd utredning Här avses rapporten Biotalousinvestointien puuraaka-ainehuollon varmistaminen (Säkerställande av träråvaruförsörjning för bioekonomiska investeringar) av den 29 september 2015 som Pöyry Management Consulting Oy upprättat för jord- och skogsbruksministeriet. Avsikten var att analysera balansen mellan efterfrågan och utbudet på virke samt utforma metoder och förslag som främjar en balanserad verksamhet på virkesmarknaden och främjar genomförandet av bioekonomiska projekt. utgör skogstillgångarna och virkesproduktionsvolymen inte någon begränsning ens för ett betydande antal investeringar, men den växande efterfrågan på virke som investeringarna medför kommer att innebära stora utmaningar för virkesutbudet och råvaruförsörjningen. Enligt rapporten kräver säkerställandet av råvaruförsörjningen betydande åtgärder bl.a. inom skogspolitiken. Snabbare utveckling av skogsägarstrukturen anses ha en nyckelposition bland de skogspolitiska åtgärderna för en ökad virkesförsäljningsaktivitet. Åtgärden främjas av att generationsväxlingar snabbas upp med skattemässiga metoder. En utvidgning av skogsavdragsrätten till att gälla för skogsägare i företagsform anses också ha en nyckelposition. 

Privatskogarna är den viktigaste råvarukällan för skogsindustrin, eftersom ungefär 70 procent av hela den mängd träråvara som skogsindustrin behöver förvärvas ur privatskogar. I privatskogarna finns också största delen, omkring 80 procent, av tillväxtpotentialen för avverkningar i skogarna i Finland.  

Regeringen anser att åtgärder som främjar tillgången på virke och ett planmässigt och yrkeskunnigt skogsbruk behövs för samhällsekonomin. 

3.2  Behandlade huvudalternativ och bedömning av dem

Måluppfyllelsen enligt regeringsprogrammet eftersträvas genom främjande av generationsväxlingar, eftersom regeringsprogrammets mål inte kan främjas omedelbart genom den alternativa åtgärd som nämns i regeringsprogrammet, nämligen att skogsavdraget förbättras, dvs. i praktiken att det maximala skogsavdraget höjs från nuvarande 60 procent. En höjning av skogsavdraget snarast generellt lindrar beskattningen av inkomst av virkesförsäljning för de skogsbrukslägenheter som omfattas av skogsavdragssystemet. Åtgärden riktar sig endast till de skogsbrukslägenheter som förvärvats genom köp, om än också överlåtarens rätt till skogsavdrag övergår till mottagaren vidare vid ett vederlagsfritt förvärv av en skogsbrukslägenhet. 

Främjande av generationsväxlingar för skogsbruk siktar till större skogsbrukslägenheter, stödjande av företagsmässigt skogsbruk och ett större virkesutbud. Större skogsbrukslägenheter kan främjas genom att skattelättnaden förutsättas av att skogsbrukslägenheten har en viss minimiareal, vilket direkt förbättrar förutsättningarna för företagsmässigt skogsbruk på skogsbrukslägenheten. När en yngre generation övertar ägarskapet till skogsbrukslägenheter vid generationsväxlingar föryngras åldersstrukturen för skogsägarna, vilket är ägnad för att främja ett aktivt skogsbruk. När aktiviteten ökar inom skogsbruket ökar virkesutbudet i privatskogarna. 

Under beredningen har två huvudsakliga alternativ diskuterats för att främja generationsväxlingar på skogsbrukslägenheterna. 

Det första alternativet baserar sig på en lösning enligt det utkast till ett lagförslag som bereddes åren 2007—2008 och som har beskrivits i det föregående. Enligt det förslaget ska generationsväxlingar ha främjats genom en utvidgning av skattelättnaden enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva till att gälla enbart skogsbrukslägenheter.  

Det andra alternativet är en modell som har tagits fram med tanke på regeringsprogrammets mål och som innebär att det i inkomstbeskattningen beviljas avdrag på grund av gåvoskatt som har betalats för skog. För att avdraget ska kunna göras krävs det inkomster av virkesförsäljning eller andra kapitalinkomster av skogsbruk. 

Utvidgning av skattelättnaden vid generationsväxling i företag enligt lagen om skatt på arv och gåva till att gälla skogsbrukslägenheter 

Det tekniska sättet att genomföra skattelättnaden 

Alternativet innebär att skattelättnad beviljas genom att den skogsbrukslägenhet som erhållits som arv eller gåva värderas till 40 procent av värdet enligt värderingslagen, om mottagaren fortsätter att bedriva skogsbruk på lägenheten. För att målen om större skogsbrukslägenheter ska kunna nås är skattelättnaden förenad med ett krav på minimiarealen i hektar. 

Exempel 1 

Värdet på en i Salo belägen skogsbrukslägenhet om 90 hektar som A erhållit som gåva uppgår till 450 000 € (5 000 €/ha) och utan skattelättnad är gåvoskatten enligt skatteklass I 68 270 €. 

Det värde som tillämpas vid skattelättnad är 40 % x 90 ha x 1 152 € (skogens värde per hektar i Salo enligt värderingslagen) = 41 472 €, varav gåvoskatten är 3 832 €. 

Skattelättnad = 68 270 € - 3 832 € = 64 438 €, dvs. 94,4 % av skatten. 

Om problemen med att definiera företagsmässigt skogsbruk 

För att den skattelättnad i arvs- och gåvoskatten som tillämpas på gårdsbruksenheter och andra företag ska kunna utvidgas till enbart skogsbrukslägenheter kan det anses vara en förutsättning att det skogsbruk som bedrivs på lägenheten är av företagsmässig natur. Med hänsyn till de mål som finns i bakgrunden till skattelättnaden i samband med generationsväxling är det svårt att motivera att skattelättnaden tillämpas på passivt skogsägande av investeringsnatur och ännu mindre på exempelvis fastighetsägande enbart för rekreation. 

Det är svårt att definiera begreppet företagsmässigt skogsbruk på ett administrativt tillämpningsbart sätt, vilket i huvudsak beror på särdragen inom sektorn i jämförelse med andra sektorer, framför allt att skogen växer långsamt i de nordliga förhållandena i Finland. För en jordbrukare pågår skördetiden vanligen från några månader upp till några år, men för den som bedriver skogsbruk omspänner ”skördetiden” från planteringen till slutavverkningen 60—150 år, och under den tiden görs det vanligen 1—3 gallringsavverkningar. Vid ekonomisk verksamhet av annat slag kan aktiviteten vanligen bedömas utifrån mätbara och verifierbara kriterier, såsom årsomsättning, rörelsevinst, utgifter för verksamheten, mängden av till anläggnings- och omsättningstillgångar hänförliga nyttigheter och antalet arbetstagare. Inom skogsbruket är det däremot vanligt att det i synnerhet på små skogsbrukslägenheter förekommer fleråriga perioder då det inte genomförs några åtgärder som syns utåt eller kan mätas, trots att skogsbrukslägenheten sköts enligt bästa praxis. 

Om förutsättningarna för skattelättnad bedömdes med tillämpning av bedömningskriterierna för andra sektorer blir följden på grund av skogsbrukets särskilda karaktär oundvikligen att skattelättnaden riktas slumpmässigt, beroende på skogens tillväxtfas vid överlåtelsetidpunkten. I varje fall blir åtgärdens mål i hög grad ouppnådda eftersom skattelättnaden lämpar sig bara för ett fåtal skogsbrukslägenheter. 

Trots många försök under årens lopp har i praktiken kopplingen till försäkringsskyldigheten enligt lagen om pension för lantbruksföretagare kvarstått som den enda definitionen av skogföretagande. Den kopplingen är för sin del ett helt formellt kännetecken och som sådan artificiell: den som erhåller en skogsbrukslägenhet med en viss hektarvolym kan om han eller hon så önskar försäkra sig själv och på så vis ”köpa” skattelättnaden. Försäkringsskyldigheten för den som bedriver skogsbruk separat från jordbruket bygger i sig på objektiva kriterier: för försäkringsskyldighet förutsätts det en viss gräns för lägenhetsstorleken, i Södra Finland 50 hektar, och att ägaren bedriver skogsbruk så att han eller hon ”själv deltar i arbetet” och att den årliga arbetsinkomsten är minst 3 778,59 euro (år 2016) För skogsmark är basarbetsinkomsten den arbetsinkomst som i 17 § i lagen om pension för lantbruksföretagare fastställts per hektar växtlig skogsmark, och som i exempelvis i Södra Finland är 45,86 euro per hektar för de första 120 hektaren.Arbetsinkomsten ska bestämmas till ett högre belopp än basarbetsinkomsten, om gårdsbruksidkaren i större omfattning än normalt deltar i skogsavverkningsarbete, har specialiserat sig på bedrivande av skogsbruk och satsar mer än normalt på skogsvård, om gårdsbruksidkarens arbetsinsats i brukningsenhetens skogsbruk i övrigt är större än normalt eller om någon annan med dessa jämförbar orsak förutsätter det.Arbetsinkomsten ska bestämmas till ett lägre belopp än basarbetsinkomsten, om skogsvårdsarbetet genom avtal eller på något annat sätt har anförtrotts andra, gårdsbruksidkaren arbetar oregelbundet i skogen, gårdsbruksidkaren är bosatt på långt avstånd från lägenheten, skogen på grund av sitt läge ger synnerligen dålig avkastning eller om någon annan med dessa jämförbar orsak förutsätter det.. Lantbruksföretagarnas pensionsanstalt, som har hand om lantbruksföretagarnas pensionsskydd, har dock inte möjligheter att kontrollera i hur hög grad de som äger skogsbrukslägenheter faktiskt deltar i arbetet, utan försäkringsskyldigheten måste i praktiken bedömas utgående från den berörda personens utredning. 

En koppling av skattelättnaden till försäkringsskyldigheten enligt lagen om pension för lantbruksföretagare ska följaktligen innebära att den skattskyldige i praktiken ges fria händer att själv definiera sin skattestatus. Det är en problematisk utgångspunkt inom skattelagstiftningen, som har karaktär av tvingande rätt och där det inte ska finnas någon nämnvärd plats för inslag av dispositiv natur. 

Hur åtgärden påverkar 

Ett krav på lägenhetens storlek som en förutsättning för skattelättnad är ägnad för att främja uppkomsten av större skogsbrukslägenheter. Med tanke på genomslagskraften är svagheten med alternativet dock att det inte direkt uppmuntrar till virkesförsäljning och inte heller direkt riktar sig till företagsmässigt skogsbruk eller främjar det. 

Alternativet har indirekta konsekvenser för virkesförsäljningen. Statistiskt sett ökar avverkningarna när skogsbrukslägenheter övergår som gåva till en yngre generation under livstiden, bl.a. till följd av den yngre generationens större finansieringsbehov och allmänna aktivitet. Till den del skogsbrukslägenheterna övergår genom arv har skattelättnaden dock inte någon motsvarande verkan på åldersstrukturen för dem som har skogslägenheter. 

Skattelättnad kan fås till fullt belopp också för helt passivt ägande. I dessa fall kan åtgärden rentav minska virkesutbudet, eftersom de som får ett arv eller en gåva för närvarande ofta utnyttjar avverkningsmöjligheterna för att klara av skatten. 

Genom att koppla skattelättnaden till försäkringsskyldigheten kan inte garanteras att skattelättnaden riktas till skogsbruk som bedrivs företagsmässigt. Skattelättnaden ska beviljas i samband med verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen, medan arten av verksamheten för den nya ägaren vanligen kan bedömas först i ett senare skede. Det i sin tur förutsätter övervakning efter det att beskattningen har verkställts, vilket innebär en administrativ utmaning eftersom skogsbruket har en lång omloppstid. Dessutom passar den dåligt in i grunderna för arvs- och gåvobeskattningen och innebär ett undantag från principerna för skattelättnad vid generationsväxlingar i andra företag och på gårdsbruksenheter. 

Eftersom skogsavdrag och den skattefrihet som enligt 48 § i inkomstskattelagen gäller för överlåtelser av skogsfastigheter till släktingar tillsammans så som beskrivits ovan (avsnitt 1.2 Beskattningen av inkomst av virkesförsäljning vid personbeskattningen) gynnar generationsväxlingar som genomförs genom köp, och därför koncentreras skattelättnaden i arvs- och gåvoskatten mer till passivt ägande, vilket för sin del försämrar skattelättnadens genomslagskraft. 

Skattelättnaden i arvs- och gåvoskatten ska också på ett naturligt sätt tillfalla dödsbodelägare, vilket inte främjar regeringsprogrammets målsättning att påskynda dödsbonas livscykel. 

Bedömning med tanke på likabehandling av de skattskyldiga 

Det värderingssätt och den värderingsnivå som enligt värderingslagen gäller för skogsmark utgör den tredje problempunkten vid en utvidgning av skattelättnaden vid generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva till att gälla skogsbrukslägenheter. 

I exempel 1 sänkte skattelättnaden gåvoskatten för en skogsbrukslägenhet i Salo till ungefär 5,6 procent av skatten enligt det gängse värdet. För en lika stor skogsfastighet med samma värde i grannkommunen Lojo ska skatten ha sjunkit till 7,6 procent och i den andra grannkommunen Sagu till 3,8 procent. Skillnaderna beror på de kommunvisa skillnaderna för avkastningen av skogsmark. 

Värderingsmetoden beaktar inte heller på något sätt trädbeståndets volym. För skog som uppnått slutavverkningsåldern återstår efter skattelättnaden samma skatt att betala som för nyss avverkad skog, som har ett synnerligen lågt marknadsvärde före plantering. 

Det är också problematiskt att de som ärver olika slags tillgångar eller får olika slags tillgångar som gåva behandlas olika. Exempelvis den som ärver en investeringsbostad kan bli tvungen att betala över tjugofalt mera i skatt än den som ärver en skogsbrukslägenhet med samma värde. Avsikten att rikta skattelättnaden till företagsmässigt skogsbruk kan upp till en viss gräns anses som en godtagbar grund för särbehandling. Med anledning av definitionssvårigheterna är det i praktiken omöjligt att avgränsa skattelättnaden så att den kan riktas till ”genuint” skogsbruksföretagande utan att gränsen ställs så högt att målen med skattelättnaden i hög grad blir ouppnådda eftersom skattelättnaden lämpar sig bara för tämligen få skogsbrukslägenheter. För att de planerade skogspolitiska målen ska kunna nås ska tröskeln för skattelättnaden således sänkas. Det leder i sin tur oundvikligen till att likabehandlingsproblemen accentueras. 

Försäkringsskyldigheten enligt lagen om pension för lantbruksföretagare beror i sin tur på var lägenheten är belägen. Landet har indelats i tre zoner så att i den södra delen av Finland uppfylls det belopp av arbetsinkomster som ligger till grund för försäkringsskyldigheten för en skogsbrukslägenhet utan jordbruk i regel när arealen är minst 50 hektar, i den mellersta delen av Finland 75 hektar och i den nordligaste delen av Finland 100 hektar. Indelningen är mycket grov, och om skattelättnaden kopplas till den blir följden i grannkommuner som mest en 50 procents skillnad i kravet på lägenhetens storlek. Med hänsyn till det förmånsbelopp som skattelättnaden medför kan detta inte motiveras på ett självklart sätt. 

När hektargränserna enligt lagen om pension för lantbruksföretagare tillämpas är det likaså svårt att undvika betydande ojämlik behandling av de skattskyldiga. Det beror på att också inom samma zon uteblir skattelättnaden helt om storleksgränsen underskrids med knapp marginal men beviljas till fullt belopp om storleksgränsen överskrids med knapp marginal. Det är svårt att eliminera eller lindra tröskeln utan att samtidigt avstå från den definition av skogsföretagare som omfattats inom pensionslagstiftningen och som är kopplad till en viss gräns för skogsbrukslägenhetens storlek. 

Skatteavdrag vid inkomstbeskattningen som beviljas för skattekostnader med anledning av generationsväxling 

Det andra alternativet som varit aktuellt under beredningen och som innebär att avdrag ska beviljas vid inkomstbeskattningen kan karaktäriseras som att det innebär att en del av den gåvoskatt som betalats för skogen gottgörs mot skatten för inkomst av virkesförsäljning eller andra kapitalinkomster av skogsbruk. För den som erhåller skogsmark som gåva uppkommer enligt förslaget rätt till ett skogsgåvoavdrag på grund av den gåvoskatt som han eller hon har betalat för den del av skogsmarken som överskrider en viss storlek. Skogsgåvoavdraget ska göras från kapitalinkomst av skogsbruk. 

Den storlek som krävs och som främjar större skogsbrukslägenheter bestäms enligt förslaget utgående från beskattningsvärdet baserat på lägenhetens avkastningsvärde så att det avkastningsvärde som krävs är detsamma i olika kommuner. Det lägsta avkastningsvärde som krävs föreslås samtidigt bestämma den lägenhetsstorlek som utgör en förutsättning för skattelättnaden. Arealkravet föreslås variera från en kommun till en annan, men skogshelheter med likadant avkastningsvärde ska behandlas på samma sätt. 

Beloppet av avdragsrätten föreslås utgöras av gåvoskatten. multiplicerad med en föreskriven koefficient, för den del av skogsbrukslägenheten som överstiger gränsvärdet. Koefficienten dimensioneras så att avdragsrätten leder till skattelättnad på önskad nivå. I förslaget och i det följande exemplet är koefficienten 2,4. När avdragsrätten används tillfaller den del av avdraget som motsvarar kapitalskattesatsen den skattskyldige i form av ett avdrag i inkomstskatten. 

Exempel 2 

Konstellationen är densamma som i exempel 1. Det gängse värdet för en lägenhet på 90 hektar som A har erhållit som gåva uppgår till 450 000 € och gåvoskatten är 68 270 €. Gränsen för skattelättnad, 30 000€, motsvarar i Salo en skogsareal på 26 hektar (26 ha x 1 152 €/ha = 30 000 €). För A uppkommer avdragsrätt för de 64 hektar som överskrider gränsen. Uträkningen baserar sig på beskattningsvärden som följer: 

Skogsmarkens avkastningsvärde är 1 152 € x 90 ha = 103 680 €. En avdragsgrund uppkommer av gåvoskatten för det avkastningsvärde på 73 728 € (motsvarar 64 ha) som överstiger 30 000 €, dvs. för 73 728 €/103 680 € x 68 270 € = 48 548 €. Avdragsgrunden blir 2,4 x 48 548 € = 116 514 €. När A säljer tillräckligt med virke medför avdragsrätten som högst en inkomstskattefördel på 38 414 € (30 % upp till 30 000 € och 34 % för den överskjutande delen). Slutresultatet är att 56 % av gåvoskatten på 68 270 € har avräknats. 

Den föreslagna skattelättnaden grundar sig inte på någon definition av skogsföretagande, vilket, så som anförts tidigare, är en mycket svår uppgift. Utgångspunkten är att skogsbrukslägenheten har en tillräckligt stor avkastningspotential och att avkastningspotentialen också utnyttjas genom aktivt skogsbruk som visar sig som virkesförsäljning. Beloppet av skattelättnadsförmånen föreslås vara direkt beroende av virkesförsäljningsaktiviteten. 

Det lägsta beskattningsvärde som föreslås som en förutsättning för skattelättnad och som samtidigt bestämmer skogsmarkens minimiareal främjar målet att skogsbrukslägenheterna ska bli större. 

Den föreslagna åtgärden förverkligar skogspolitiska mål på ett effektivare sätt än en skattelättnad i arvs- och gåvoskatten gör. Det är uppenbart att skattelättnadsmekanismen har bättre genomslagskraft med tanke på virkesutbudet.  

Eftersom skattelättnadsförmånen föreslås gälla i samband med gåvor, dvs. endast arrangemang under livstiden, har den en starkare verkan på skogsägarnas åldersstruktur än vad en skattelättnad i arvs- och gåvoskatten har. Av materialet om de beslut som Skatteförvaltningen fattade om arvs- och gåvoskatt 2014 framgår att i de fall där separata skogsfastigheter överläts från jordbruket var mottagarens medelålder 43 år i samband med gåva och 51 år i samband med arv. 

Enligt materialet var avträdarens medelålder i genomsnitt 71 år i samband med gåva men 88 år i samband med arv. För andra skogsägare gäller att bland skogsägare äldre än 75 år är aktiviteten klart mindre än i genomsnitt Suomalainen metsänomistaja, Metlas arbetsrapport 208, och därför innebär en avgränsning av skattelättnaden till att gälla arrangemang under livstiden att den bättre än en skattelättnad i arvs- och gåvoskatten främjar tillgången på virke. Dessutom har skattelättnadsmekanismen en direkt sporrande effekt. 

En tillämpning av skattelättnaden på förvärv genom arv genomför dessutom synnerligen svåra tillämpningsproblem som gör det omöjligt att i tillräcklig grad garantera lagenliga och enhetliga beskattningsbeslut. Inom arvsbeskattningen står i princip ingen enskild egendomspost som föremål för beskattningen, utan bara en proportionell del av den avlidnes tillgångar vid tidpunkten för dödsfallet, efter avdrag av skulderna. När det är dags för arvskifte har tillgångarna vanligen förändrats och skatteformen är förenad med flera specialfrågor relaterade till familjerätt och andra specialbestämmelser. I praktiken går det således inte att påföra arvsskatten för skog på rätt sätt och likvärdigt. Dessutom kan skatten för skog ändras efter avdraget. Detta kan ske av familjerättsliga orsaker, exempelvis att ett testamente hittas, eller på grund av att den arvtagare som använt sig av avdraget kräver att värdet på någon annan egendomspost som han eller hon har ärvt rättas så att det motsvarar överlåtelsepriset vid ett köp efter dödsfallet. 

I motsats till skattelättnad i arvs- och gåvoskatten innebär en avgränsning av skattelättnaden till att gälla vid arrangemang under livstiden också att ökningen av skogsägande i dödsbon minskar, eftersom ett dödsbo som beskattas som en särskild skattskyldig inte kan utnyttja sin delägares avdragsrätt. Skattelättnaden i arvs- och gåvoskatten tillfaller delägaren även om boet inte delas. 

Alternativet har många fördelar ur ett likabehandlingsperspektiv. Eftersom avdragsgrunden uppkommer utifrån gåvoskatt som påförts enligt gängse värde kan det undvikas olika handling av skogsbrukslägenheter med samma värde liksom den mycket låga värderingsnivå som användningen av värden enligt värderingslagen medför. Att erhållande av förmånen förutsätter virkesförsäljning säkerställs också att skattelättnaden riktas till lägenheter som används endast för skogsbruk, i bästa fall till egentligt företagsmässigt skogsbruk. Eftersom skattelättnaden beviljas endast för den del som överstiger gränsvärdet, och inte för hela gåvoskatten när gränsvärdet överskrids, undviks dessutom en kännbar tröskeleffekt vid gränsvärdet. 

I ett system som bygger på ett avdrag som görs från inkomster av virkesförsäljning och som förutsätter ett tillräckligt högt krav på lägenhetsstorlek är det dessutom lättare än utifrån nuvarande 55 § i lagen om skatt på arv och gåva att utforma bestämmelser om begränsningar för att förhindra sådana skattefördelar som kan fås genom etappvisa arrangemang och som är främmande för regleringens syfte. 

Regleringen minskar också samtidigt likabehandlingsproblem som uppkommer mellan gåvor med likadana skogsbruksmässiga egenskaper när reglering enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan tillämpas på den ena av dem på grund av fortsatt jordbruksverksamhet som är rentav mycket obetydlig i jämförelse med skogens värde. 

3.3  De viktigaste förslagen

På de grunder som anförts ovan föreslås det att generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter främjas genom att ett skogsgåvoavdrag införs. Det föreslagna skogsgåvoavdraget härrör från den gåvoskatt som har betalats för skogsbrukslägenheten och avdraget görs från nettokapitalinkomsten av skogsbruk. 

Hur en avdragsgrund uppkommer 

En avdragsgrund uppkommer av gåvoskatten för den del av som gåva erhållen skogsmark som överstiger 30 000 euro av värdet enligt värderingslagen. Genom en koppling till värdet enligt värderingslagen, vilket baserar sig på skogsmarkens avkastning per hektar, fastställs den minimiareal för skogsmark i olika kommuner som utgör en förutsättning för skattelättnaden. Ett krav på en tillräckligt stor lägenhetsstorlek är viktigt för att ambitionen om större skogsbrukslägenheter ska bli verklighet. I statsrådets principbeslut Finlands nationella skogsstrategi 2025 har det satts som mål att höja arealandelen för skogsbrukslägenheter på över 50 hektar till 70 procent fram till 2025. För närvarande är andelen knappa 60 procent. 

Skogsmarkens avkastningsvärden har fastställts utgående från riksomfattande skogsinventeringar och insamlade genomsnittliga pris- och kostnadsuppgifter. Samma uppgifter låg på sin tid till grund också för de avkastningskriterier som användes som grund för den arealbaserade skogsbeskattningen och som tillämpades fram till utgången av 2005 då övergångsperioden för skogsbeskattningsreformen upphörde. 

Det föreslagna arealkravet fås genom att gränsvärdet, 30 000 euro, divideras med skogsmarkens värde enligt värderingslagen, som är skogsmarkens av Skatteförvaltningen fastställda genomsnittliga årliga avkastning per hektar multiplicerad med 10. Skatteförvaltningen fastställer varje år uppgifter om skogens avkastning per hektar för varje kommun genom ett beslut som publiceras i författningssamlingen. 

I vissa kommuner i den norra delen av Finland och i skärgårdsområdena där avkastningsvärdet är lågt kan arealkravet bli rentav mycket stort. Det föreslås därför att om beskattningsvärdet är lägre än 30 000 euro ska en avdragsgrund uppkomma om skogsbrukslägenhetens skogsmark har en areal på minst 100 hektar. Arealgränsen motsvarar den minsta lägenhetsstorlek i norr som ligger till grund för försäkringsskyldighet enligt lagen om pension för lantbruksföretagare. 

En avdragsgrund föreslås uppkomma förutom på grund av skogsmark också på grund av samtidigt överlåtna impediment. Överlåtelser av skogsbrukslägenheter innefattar mycket ofta även impediment. Det är inte administrativt sett ändamålsenligt att åtskilja gåvoskatten för impediment från gåvoskatten för egentlig skogsmark och inte heller motiverat med tanke på propositionens målsättningar eftersom inkomst av virkesförsäljning ofta fås även av virke som tillvaratagits från impediment. Impediment som ingår i en skogsbrukslägenhet föreslås dock inte påverka arealgränserna, eftersom värdet på impediment är noll enligt värderingslagen, och vid tillämpning av arealgränsen 100 hektar beaktas endast egentlig skogsmark. 

Av följande tabell framgår den areal som krävs i vissa kommuner. Som exempel har valts var femtionde kommun i sjunkande ordning enligt skogsmarkens årliga avkastning. Med anledning av det låga avkastningsvärdet ska Pudasjärvi, som har platssiffran 301 bland totalt 317 kommuner, ha en nedre arealgräns på 100 hektar i likhet med 38 andra kommuner. 

Av tabellen framgår dessutom det genomsnittliga rörelseresultatet per hektar för privatskogsbrukets virkesproduktion inom det storområde som kommunen ingår i, samt det genomsnittliga rörelseresultatet för minimiarealen år 2013. (Källa: Skogsstatistisk årsbok 2014) 

Siffrorna i tabellen gäller beskattningen för 2015. Hämeenkoski gick samman med Hollola vid ingången av år 2016. 

Enligt förslaget har det ingen betydelse var skogsfastigheterna är belägna. Vid bedömning av förutsättningen för skattelättnad adderas beskattningsvärdena för lägenheter belägna i olika kommuner, och när gränsvärdet 30 000 euro överskrids blir skattelättnaden tillämplig. 

En avdragsgrund uppkommer när gåvoskatten för skogsmark över gränsvärdet multipliceras med 2,4. Den skattskyldige får då via inkomstbeskattningen till godo 72,0 procent av gåvoskatten för den överstigande delen, om avdragsrätten kan utnyttjas till fullt belopp och skattesatsen för inkomst av skogsbruk är 30 procent. Om gåvoskatten för den del som överskrider gränsen är exempelvis 10 000 euro, blir avdragsgrunden 24 000 euro. Användning av avdraget minskar beloppet av den inkomstskott som påförs med 30 % x 24 000 euro, dvs. med 7 200 euro. 

Med de nuvarande skattegraderna för kapitalinkomst utgör avräkningen för gåvoskatten för den del som överstiger gränsvärdet maximalt dryga 81 procent när den aktuella gåvoskattedelen är minst 200 000 euro. 

Användning av avdragsrätten 

Den skattskyldige ska yrka på avdrag senast före slutförandet av beskattningen för skatteåret. Av administrativa skäl föreslås det minsta avdraget vara 1 500 euro, på samma sätt som skogsavdraget. 

Avdragets maximibelopp per år föreslås vara 195 000 euro. Genom maximibeloppet förhindras att det tillåtna maximibeloppet för statligt stöd överskrids. Beroende på skattesatsen motsvarar maximibeloppet 65 100—66 300 euro i skattestöd per år och 195 300—198 900 euro under en period av tre år. 

Det högsta avdraget per skatteår begränsas dessutom så att avdraget kan uppgå till högst 50 procent av nettokapitalinkomsten av skogsbruk. Begränsningen innebär att det krävs tillräckligt stora avverkningsvolymer för en avdragsförmån till fullt belopp. Om en procentuell begränsning inte tillämpades i fallet i exempel 2, kan mottagaren av skogsbrukslägenheten utnyttja avdragsrätten till fullt belopp om nettokapitalinkomsten av skogsbruk motsvarar minst avdragsgrunden, dvs. 116 514 euro. Beloppet motsvarar en dryg fjärdedel av trädbeståndets värde, om trädbeståndets andel motsvarar 90 procent av skogsmarkens gängse värde 450 000 euro. Det föreslagna maximibeloppet på 50 procent innebär att det krävs dubbla avverkningar för att avdraget ska kunna utnyttjas till fullt belopp. 

Tillsammans med gränsen på 195 000 euro innebär den föreslagna gränsen på 50 procent att maximibeloppet överskrids först när den skattskyldiges nettokapitalinkomst av skogsbruk överstiger 390 000 euro. Enligt uppgifterna för den verkställda beskattningen för 2014 överskreds gränsen för fyra personer och två beskattningssammanslutningar. 

Avdrag som inte gjorts under skatteåret ska kunna dras av under senare år. Avdraget ska dock användas senast under det femtonde skatteåret efter gåvoåret. Tidsfristen är nödvändig eftersom det i praktiken är omöjligt att följa avdragsgrunden utan en tidsgräns. Inom det föreslagna systemet ska avdrag kunna göras också från inkomst av virkesförsäljning från annan skog än från den utifrån vilken avdragsgrunden har uppkommit. Till denna del är systemet mycket fördelaktigt. För att systemet ska bilda en balanserad helhet ska det kopplas samman med en säkring som förhindrar att en ogrundad avdragsförmån kvarstår exempelvis i en situation där en person efter karenstiden realiserar merparten av sina skogsinnehav. Den föreslagna tidsfristen på 15 år hindrar bl.a. i sådana situationer att avdragsrätten utnyttjas på resterande skogstillgångar eller till och med på sådana inkomster av skogar som förvärvats senare som inte alls har något samband med den avdragsgrund som uppkom en gång i tiden. 

Förlorad skatteförmån 

Om den skattskyldige inom 15 år efter det att gåvan blivit tilldelad överlåter minst tio procent av arealen av de skogsfastigheter som den skattskyldige erhållit som gåva, ska ett belopp som motsvarar de skogsgåvoavdrag som gjorts förhöjt med 20 procent hänföras till den skattskyldiges kapitalinkomst av skogsbruk under överlåtelseåret. Påföljden behövs för att säkerställa att de skogspolitiska målen med systemet uppfylls och för att avvärja spekulativa åtgärder. Avdrag som inte gjorts ska inte kunna dras av senare. I övrigt föreslås skatteförmånen vara slutlig. 

Skogsägares anteckningsskyldighet 

Den anteckningsskyldighet som enligt 12 § i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs för bl.a. skattskyldiga som bedriver skogsbruk täcker inte den anteckningsskyldighet som förutsätts i fråga skogsgåvoavdrag i det fallet att den skattskyldige inte direkt bedriver skogsbruk utan verksamheten bedrivs för gemensam räkning för samägarna till en skogsbrukslägenhet. Eftersom avdraget görs på skogsägarens beskattningsnivå ska anteckningsskyldigheten gälla för skogsägaren i stället för sammanslutningen. Det föreslås att 12 § kompletteras med en bestämmelse om anteckningsskyldighet för den skogsägare som yrkar på skogsgåvoavdrag. 

4.1  Konsekvenser för skogsägarna

I likhet med den skattelättnad vid generationsväxling som gäller enligt lagen om skatt på arv och gåva har förslaget konsekvenser i konstellationer där äldre företagare, vid skogsgåvoavdrag de som har skogsbrukslägenheter, vill tilldela som gåva, dvs. vederlagsfritt överföra företags-, gårdsbruks- eller skogstillgångar till företrädare för en yngre generation för att förbättra deras inkomstmöjligheter eller förmögenhetsställning eller av någon annan orsak. När det gäller skogsbrukslägenheter som inte omfattas av de bestämmelser i lagen om skatt på arv och gåva som gäller skattelättnad vid generationsväxling inverkar skattekostnaderna till följd av åtgärden på så vis att parternas vilja att genomföra en generationsväxling under livstiden minskar. Största delen av de vederlagsfria överlåtelserna av skogsbrukslägenheter sker följaktligen via arv först efter att skogsägaren har avlidit. Minskade skattekostnader i samband med tilldelning som gåva minskar spärrarna för att genomföra en generationsväxling under livstiden och innebär att tilldelning som gåva blir ett betydligt fördelaktigare alternativ än förvärv genom arv. Förslaget ökar tilldelningen av skogsbrukslägenheter som gåva inom släkten. 

Rätten till skogsgåvoavdrag minskar skattekostnaderna när generationsväxlingar på skogsbrukslägenheter genomförs i form av gåva, om det är fråga om sådana skogsbrukslägenheter som uppfyller förutsättningarna för skattelättnad och från vilka ägarna kan och vill sälja virke eller från vilka ägarna får annan kapitalinkomst av skogsbruk. Effekten är starkast när avdragsrätten kan användas snabbt efter det att gåvan blivit tilldelad. 

Om den som erhåller en skogsfastighet har tillräckligt med skog som nått avverkningsåldern redan under överlåtelseåret kan han eller hon i bästa fall tillgodogöra sig avdragsrätten redan under gåvoåret, om försäljningen genomförs och köpesumman betalas i rask takt. I fallet i exempel 2 ska skogsägaren ha kunnat använda hela avdragsgrunden för sin skogsbrukslägenhet på 90 hektar under två år, om hans eller hennes nettokapitalinkomst av skogsbruk hade varit 233 000 euro. Skattekostnaden för generationsväxling ska ha sjunkit med 56 procent. För ett så snabbt utnyttjande av avdraget förutsätts det att en betydande del av trädbeståndet på skogsbrukslägenheten genast kan avverkas. Oftast senareläggs försäljningen på grund av trädbeståndets struktur och den tid som krävs för virkeshandel. 

Rätten till skogsgåvoavdrag kan inte beaktas i förskottsinnehållningen på inkomst av virkesförsäljning, och därför tillfaller den skatteförmån som fås genom avdraget skogsägarna först efter slutförandet av inkomstbeskattningen för skatteåret i form av skatteåterbäring på hösten det följande året. 

Om skogsägaren inte har skog att avverka i annan skog än den som erhållits som gåva eller om skogsägaren bara har en liten mängd annan skog att avverka, kan han eller hon utnyttja avdragsgrunden under 15 år efter gåvoåret. Då kan det löna sig för parterna att senarelägga gåvan på grund av den finansieringskostnad som gåvoskatten medför. I dessa fall är dock inte ens gåvoskattekostnaderna för generationsväxlingar proportionellt sett stora, eftersom det avverkningsbara trädbeståndet utgör en betydande del av skogsbrukslägenhetens gängse värde. 

Den sporrande effekten på generationsväxling beror på lägenhetens avkastningsvärde eller areal och på det gängse värde av skogen som ligger till grund för gåvoskatt. Gåvoskatten för små lägenheter är relativt liten, och på dem uppkommer inte heller något skogsgåvoavdrag. När lägenhetsstorleken ökar växer nyttan av avdragsrätten, vilket är ägnat för att främja de skogspolitiska målen om större skogsbrukslägenheter. 

Av figur 1 framgår förändringen i euro av den skatteförmån som avdragsrätten medför (den lodräta axeln) när lägenhetens areal ökar (den vågräta axeln). Skogsmarkens gängse värde antas vara 5 000 euro per hektar och den gräns för lägenhetsstorleken som bestäms utifrån beskattningsvärdet (1 152 euro per hektar) antas vara 26 hektar. 

Figur 1 

Av figur 2 framgår hur antalet skogsbrukslägenheter för andra än jordbrukare-skogsägare och deras arealer (den lodräta axeln) fördelas enligt lägenheternas värde enligt värderingslagen (den vågräta axeln). 

Figur 2 

Det föreslagna minimibeloppet 30 000 euro enligt värderingslagen som föreslås utgöra en förutsättning för skattelättnad innebär att omkring 28 procent av skogsbrukslägenheterna, dvs. ungefär 65 000, är sådana skogsbrukslägenheter som uppfyller förutsättningarna och som ägs av andra enskilda än jordbrukare. Skogsbrukslägenheternas areal uppgår till 4,4 miljoner hektar vilket motsvarar 60 procent av den skogsareal som dessa privata skogsägare äger, 36 procent av alla privata skogsägares skogsareal och 21 procent av skogsarealen i hela landet. 

Förslagen har konsekvenser också för andra än skogsägare som omfattas av skattelättnaden, till den del förslagen har konsekvenser för virkesutbudet och därmed eventuellt för virkespriset, liksom eventuellt även för skogsbrukslägenheternas värde. Det kan förväntas att ett ökat virkesutbud åtminstone stävjar det tryck på högre virkespriser som skogsindustrins växande efterfrågan medför, eventuellt rentav sänker priserna i någon mån. 

Det är emellertid svårt att bedöma hur skogsgåvoavdraget påverkar virkesutbudet eftersom exempelvis trädbeståndets åldersstruktur på de lägenheter som tilldelats som gåva inverkar på hur snabbt skogsägarna kan utnyttja avdragsgrunden. Naturresursinstitutet gav en grov uppskattning i sin rapport Metsäverotuksen kehittämistarpeet metsä- ja elinkeinopolitiikan kannalta – Loppuraportti maa- ja metsätalousministeriölle, Hänninen ja Leppänen, 2016 (Skogs- och näringspolitiska perspektiv på behoven av att utveckla skogsbeskattningen – Slutrapport till jord- och skogsbruksministeriet, Hänninen och Leppänen, 2016 där det bedömde att om skogsgåvoavdraget blir verklighet ökar det avverkningarna och virkesanvändningen med ungefär 1,5 miljoner kubikmeter per år under en period av tio år. 

Skogsgåvoavdragets verkan på virkesutbudet blir dock sannolikt mindre än Naturresursinstitutets uppskattning även trots att Naturresursinstitutets bedömning utgick från gränsvärdet 40 000 euro enligt värderingslagen i stället för 30 000 euro som nu föreslås och koefficienten för den skatt som avräknas föreslås vara 2,4 i stället för 2,2 som antogs vara koefficient enligt Naturresursinstitutets kalkyler. Det beror på att Naturresursinstitutets grova uppskattning om en ökning av virkesutbudet med 1,5 miljoner kubikmeter innefattar avverkningar som ska ha genomförts också utan avdraget. Enligt Naturresursinstitutets utredning är konsekvenskalkylerna dessutom förenade med osäkerhetsfaktorer som innebär att kalkylerna kan överskatta skogsgåvoavdragets verkningar i någon mån. När dessa reducerande faktorer beaktas, antingen med hjälp av en kalkyl eller enligt uppskattning, kan skogsgåvoavdraget ha en effekt som innebär att avverkningarna och virkesutbudet ökar med i medeltal ungefär 1,2—1,4 miljoner kubikmeter per år under en tioårsperiod. Det ska betonas att även denna bedömning fortfarande inrymmer en betydande mängd osäkerhet till följd av den statiska kalkylen, antagandena och inslaget av uppskattning. Om det antas att virkespriset trots ett ökat utbud kvarstår på sin nuvarande nivå när efterfrågan på virke ökar analogt med utbudet, ska den ökning som nämns ovan att medföra en ökning om ungefär 45—50 miljoner euro i skogsägarnas rotprisinkomster. 

Skogsgåvoavdraget tillsammans med skogsavdraget kan leda till en tämligen låg samlad beskattningsnivå. Fördelaktigheten påverkas för sin del också av om mottagaren senare i sin beskattning av kapitalinkomster kan dra av försäljningsförlusten för vidareförsäljning av lägenheten. 

Exempel 3 

Konstellationen är densamma som i exemplen 1 och 2. A:s far hade förvärvat en skogsbrukslägenhet för 450 000 €, och för honom hade det då uppkommit en skogsavdragsrätt på 270 000 €. När A får skogsbrukslägenheten som gåva överförs den skogsavdragsrätt som uppkommit för fadern till A, som dessutom får en grund på 116 514 € för skogsgåvoavdrag. A kan genast realisera lägenhetens virkestillgångar och får 400 000 € i inkomst av virkesförsäljning. A drar av 240 000 € (= 60 % x 400 000 €) som skogsavdrag och 80 000 € (= 160 000 € x 50 %) som skogsgåvoavdrag, varvid den beskattningsbara inkomsten blir 80 000 €. A betalar 26 000 € i skatt, varvid skattesatsen blir 6,5. Dessutom har A en oanvänd skogsavdragsgrund på 30 000 € och en grund på 36 514 € för skogsgåvoavdrag. 

Det sammanlagda skattebeloppet påverkas också av den överlåtelseskatt på fyra procent, dvs. 18 000 € som A:s far hade betalat för den skogsfastighet han hade köpt, för vilken det å andra sidan också uppkommer en skogsavdragsgrund. 

Om A behåller fastigheten i sin ägo i 15 år får A ingen påföljd för den tidigare användningen av skogsgåvoavdrag och kan utnyttja försäljningsförlusten vid sin beskattning, exempelvis 350 000 €, som föranleds av att A erhöll skogsfastigheten som mogen för avverkning och säljer den som plantbeståndsdominerad. Om överlåtelsen sker till en släkting som avses i 48 § i inkomstskattelagen är överlåtelsen skattefri. Den förlust av skogsbruk som försäljningsförlusten medför kan A dra av från försäljningsvinster och andra kapitalinkomster under skatteåret och de fem följande åren. 

Trots den priskonsekvens som nämns ovan är det möjligt att reformen höjer köpesummorna för skogsfastigheter en aning på grund av den potentiella skattefördel som skogsbrukslägenheterna är förenade med, den påföljd som i 15 års tid hänför sig till en överlåtelse av skogsbrukslägenheten eller en del av den och den förändrade situation i efterfrågan och utbudet på skogsfastighetsmarknaden som följer av dessa. Det kan innebära att förutsättningarna att förvärva tillskottsmark för utvidgningsvilliga skogsägare försämras en aning. En höjning av köpesummorna gagnar emellertid de skogsägare som inte omfattas av rätten till skogsgåvoavdrag till den del skogsägarna överväger att sälja skogsbrukslägenheten på marknaden för skogsbrukslägenheter. 

Fallet i exempel 2 där 56 procent av gåvoskatten kom att avräknas mot skatten för kapitalinkomst av skogsbruk kan anses som ett icke typiskt fall. De lägenheter som överlåts har oftast ett lägre beskattningsvärde och gåvoskattevärde, varvid även skatteförmånen blir mindre. Vidareförsäljning kan då bli ett lockande alternativ för gåvotagaren. 

Exempel 4. 

Konstellationen är densamma som i exemplen 2 och 3, men skogslägenheten på 90 hektar i Salo tilldelas två bröstarvingar, A och B, som gåva. Bägge arvingarna har då i besittning skogsbrukslägenheter på 45 hektar och ett värde av 225 000 € för vilka gåvoskatten enligt skatteklass I uppgår till 30 020 €. Den föreslagna gränsen för skattelättnad innebär att i Salo är skogsarealen 26 hektar, och för A och B uppkommer således avdragsrätt för de 19 hektar som överskrider gränsen. 

För både A och B blir skogsmarkens avkastningsvärde då 1 152 € x 45 ha = 51 840 €. En avdragsgrund uppkommer av gåvoskatten för det avkastningsvärde på 11 840 € (motsvarar 19 ha) som överstiger 30 000 €, dvs. för 21 888 €/51 840 € x 30 020 € = 12 675 €. Avdragsgrunden blir 2,4 x 12 675 € = 30 420 €. När A säljer tillräckligt med virke medför avdragsrätten en inkomstskattefördel på 9 126 € (skattesatsen 30 %). Slutresultatet är att 30 % av gåvoskatten på 30 020 € har avräknats. 

Alternativt gäller att om köpesummorna för skogsfastigheter stiger med exempelvis fem procent får A och B vid försäljning av sina lägenheter en överlåtelsevinst på 11 250 €, varav nettonyttan efter skatt på överlåtelsevinst blir 7 875 € (skattegraden 30 %). 

4.2  Konsekvenser för den industri som använder virke

Förslagen främjar både på kort sikt och på lång sikt tillväxtförutsättningarna för den industri som använder virke. Förslagets konsekvenser för virkesutbudet är på kort sikt viktiga för den industri som använder virke, eftersom efterfrågan på virke väntas öka betydligt redan under några av de följande åren. Ett ökat virkesutbud möjliggör en ökad användning av inhemskt virke i Finland. En ökad virkesanvändning ska naturligtvis öka produktionen av slutprodukter och inkomsterna av industrins slutprodukter samt de samhällsekonomiska fördelar som följer av detta. 

I Finland ökar virkesanvändningen sannolikt i synnerhet inom cellulosaindustrin, som investeringarna den senaste tiden har koncentrerats till. Om virkesutbudet ökar, ökar virkesanvändningen sannolikt också inom sågindustrin, som redan har en sådan kapacitet som möjliggör större produktionsvolymer. Den ökning av virkesutbudet som propositionen medför främjar en fortsatt balanserad verksamhet på virkesmarknaden och möjligheten att behålla en konkurrenskraftig och relativ stabil prisnivå för virke, vilket främjar möjligheterna för fortsatta verksamhetsförutsättningar och fortsatt lönsamhet för träförädlingsindustrin. Fortsatt lönsamhet är en förutsättning såväl för möjligheterna att hålla kvar produktionen i Finland som för nya investeringar och bioekonomisk tillväxt. 

Om virkespriset stiger betydligt från den nuvarande nivån när efterfrågan på virke ökar i och med nya investeringar, försämras träförädlingens konkurrenskraft i Finland. En underminering av lönsamheten kan leda till att produktionsvolymerna anpassas, vilket i sin tur minskar virkesanvändningen och det tryck på höjda virkespriser som investeringarna medför. 

År 2015 uppgick skogsindustrins uttag ur privatskogar till sammanlagt 48,5 miljoner kubikmeter virke. För drivningen behövdes det ungefär 100 000 virkesaffärer där privata skogsägare betalades rotpris till ett belopp av ungefär 1,7 miljarder euro. År 2015 användes dessutom ungefär 1,1 miljard euro till virkesdrivning, transport och allmänna kostnader. En fragmenterad skogsägarstruktur medför merkostnader för industrin under alla faser i virkesanskaffningskedjan. 

På längre sikt hänför sig propositionens konsekvenser för verksamhetsmiljön för den industri som använder virke till utvecklingen av skogsbrukslägenhets- och ägarstrukturen och ökningen av ett företagsmässigt skogsbruk, vilket ökar virkesutbudet och effektiviserar virkesproduktionen. Förslaget styr skogsägarnas åldersstruktur i en riktning som innebär föryngring och begränsar uppkomsten av dödsbon och fragmenteringen av skogsbrukslägenheterna. 

Ett företagsmässigt skogsbruk och en bättre skogsbrukslägenhets- och ägarstruktur än för närvarande främjar industrins förmåga att nå skogsägarna med de resurser som finns, och på så vis höjer förslaget med tiden kostnadseffektiviteten inom virkesanskaffningen. Företagsmässiga skogsbrukslägenheter som är större än genomsnittet gör virkesaffärer mera regelbundet och virkesvolymerna per affär är större med jämförelse till mindre lägenheter. Större skogsbrukslägenheter möjliggör förutom regelbunden virkesförsäljning också utnyttjande av skalfördelar både inom skogsbruket och vid virkesdrivning, vilket ökar verksamhetens effektivitet. Vid förvärv av träråvara möjliggör utnyttjande av skalfördelarna bättre kostnadseffektivitet under alla faser i förvärvskedjan, såväl vid köp av virke och drivning som vid transport. 

4.3  Konsekvenser för samfällda skogar

Den föreslagna avdragsrätt som uppkommer på grundval av att en skogsbrukslägenhet tilldelas som gåva lindrar inte på motsvarande sätt skattekostnaderna för gåvotagarna när en andel i en samfälld skog tilldelas som gåva. Trots att skattelättnaden inte nödvändigtvis riktas uttryckligen till företagsmässigt skogsbruk är målet med förslaget att främja företagsmässigt skogsbruk genom skattelättnad för den som erhåller en skogsbrukslägenhet. När det gäller samfällda skogar är det den samfällda skogen som bedriver skogsbruk, inte en enskild delägare.  

Den föreslagna skattelättnadsmekanismen lämpar sig inte för överlåtelse av andelar i samfällda skogar, eftersom en grund för skogsgåvoavdrag uppkommer för gåvotagaren. Avdragsrätten kan således inte lindra beskattningen för en samfälld skog som bedriver skogsbruk och beskattas som en särskild skattskyldig. En samfälld skogs delägares andel av inkomsten från den samfällda skogen är däremot skattefri inkomst för delägaren. Situationen är densamma om det hade gåtts in för att främja skattelättnad vid generationsväxling på gårdsbruksenheter med den skattelättnad vid generationsväxling som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva i stället för med den föreslagna skattelättnaden på grund av skogsgåvoavdrag. Vid överlåtelse av en andel i en samfälld skog handlar det inte om en delägares utan om den samfällda skogens företagsverksamhet: en skattelättnad i arvs- och gåvoskatten för överlåtelse av en andel i en samfälld skog ska följaktligen strida mot de grundläggande principerna för skattelättnad vid generationsväxling. En annan sak är att vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet där förutsättningarna för skattelättnad är uppfyllda kan en andel i en samfälld skog ha omfattats av skattelättnad som en del av gårdsbrukstillgångarna. 

Möjligheten att få skattelättnad med anledning av att skogsbrukslägenheter tilldelas som gåva försätter skogsbrukslägenheter som överlåtelseobjekt i en bättre ställning än andelar i samfällda skogar och kan följaktligen i någon mån minska intresset för att foga skogsfastigheter till samfällda skogar liksom intresset för andelar i samfällda skogar som investeringsobjekt. Samtidigt uteblir i viss mån de fördelar som kan nås via samfällda skogar. Samfällda skogar kan möjliggöra större lägenheter och förhindra fragmenteringar, eftersom vid generationsväxlingar för delägare i samfällda skogar kvarstår lägenhetsstrukturen och endast andelarna byter ägare. Samfällda skogars ställning eller samfällda skogars attraktionskraft som en ägarform försämras dock inte på grund av förslaget när det gäller små skogsbrukslägenheter, som faller utanför den föreslagna skogsgåvoavdragsrätten. 

När en skogsbrukslägenhet fogas till en samfälld skog är det emellertid inte fråga om en överlåtelse där påföljden är densamma som vid överlåtelse av en skogsbrukslägenhet, dvs. att ett belopp, förhöjt med 20 procent, som motsvarar de skogsgåvoavdrag som dragits av läggs till kapitalinkomsten av skogsbruk under överlåtelseåret. Skogsägaren kan således utnyttja den avdragsgrund som uppkommit på grund av den gåvoskatt som han eller hon har betalat för den skogsbrukslägenhet som han eller hon erhållit som gåva och som senare fogats till en samfälld skog, om skogsägaren har kapitalinkomst från skogsbruk som härrör från någon annan skog. 

År 2016 utgör samfällda skogar omkring fyra procent av den sammanräknade arealen för privatskogar och samfällda skogar i hela landet. 

4.4  Konsekvenser för statsekonomin

Förslagen ökar inledningsvis statens skatteinkomster av gåvoskatt, och det beräknas att ökningen under de första åren överstiger nedgången i inflödet av inkomstskatt. Det ökade gåvoantalet minskar dock kvarlåtenskapens värde och sänker därmed arvsskatten under senare år. En eventuell stigning av skogsfastigheternas gängse värden kan dock öka inflödet av arvs- och gåvoskatt. Eftersom förslagen innebär att skogstillgångar oftare än tidigare överförs till en yngre generation under livstiden lindras beskattningen i och med att förmögenhetsposter som beskattas enligt progressiva skatteskalor uppdelas i två delar. Det här händer när den skog som först tilldelats som gåva inte beaktas vid en senare arvsbeskattning eftersom skogsgåvan inte ska anses som förskott på arv och det har gått mer än tre år mellan gåvan och arvlåtarens död. Inflödet av arvs- och gåvoskatt beräknas inte sjunka nämnvärt på lång sikt. 

Att den rätt till skogsgåvoavdrag som uppkommer för betalda gåvoskatter används vid beskattning av inkomst av virkesförsäljning minskar i sin tur den skatt som flyter in till staten för kapitalinkomst av skogsbruk. Konsekvenserna av ändringarna har bedömts vid Naturresursinstitutet med användning av tillgängligt material på bred front. Under de tio första åren beräknas förslagen sänka inflödet av inkomstskatt med cirka 18 miljoner euro per år. På inflödet av skatt påverkar reformen från och med år 2018. 

Uppskattningen är förenad med osäkerhet på flera punkter, både när det gäller materialet och när det gäller beteendeeffekterna. I de underliggande antagandena till beräkningarna har man varit tvungen att uppskatta hur skogsbrukslägenheter där det inte bedrivs jordbruk fördelas på olika storleksklasser för skogsmarkens areal. Det finns inga säkra uppgifter om hur överlåtelserna före reformen har fördelats på arv, gåvor, affärer av gåvokaraktär och vanliga affärer. Reformen ska öka antalet gåvor och antalet affärer av gåvokaraktär och minska antalet arv, men det har varit nödvändigt att uppskatta hur stor denna konsekvens blir. 

Det nuvarande antalet ägarbyten på skogsbrukslägenheter baserar sig på antagandet att ett ägarbyte sker med ungefär 30 års intervall, vilket samtidigt är den genomsnittliga besittningstiden för skogsbrukslägenheter. Utifrån detta ska antalet ägarbyten på skogsbrukslägenheter där värdet enligt värderingslagen är 30 000 euro att uppgå till knappa 1 400. Under en femårsperiod efter att den föreslagna lagen har trätt i kraft antas antalet ägarbyten öka med ungefär 3 000 fall per år, varav ungefär 1 700 beräknas omfattas av den föreslagna skattelättnaden. 

Förslaget ökar virkesutbudet och möjliggör på så vis en ökning av virkeshandelsvolymerna. Med tiden ska den ökade virkeshandeln att öka inflödet av inkomstskatt och inflödet av mervärdesskatt samt det indirekta skatteinflödet till följd av att virkesanvändningen och virkesdrivningen ökar. 

Eftersom en avdragsgrund uppkommer enligt förslaget också i fråga om gåva som gäller skogsmark som förvärvats genom affärer av gåvokaraktär kan det därför antas att antalet affärer av gåvokaraktär som gäller skogsbrukslägenheter ökar i viss mån. Detta ökar inflödet av överlåtelseskatt för köpesumman. 

4.5  Konsekvenser för kommunernas ekonomi

Propositionen har inte några direkta konsekvenser för kommunernas ekonomi eller kommunernas skatteinkomster, eftersom staten är skattetagare såväl i fråga om gåvoskatten som i fråga om skatten på kapitalinkomster. 

En ökad avverkning ökar dock behovet av arbetskraft inom drivning och transport samt i viss mån också inom träförädlingsindustrin. Till följd av detta ökar lönesumman vilket ökar kommunernas skatteinkomster av förvärvsinkomster. Till den del en ökad virkesanvändning också ökar resultatet för företagen inom branschen ökar kommunernas skatteinkomster också utifrån förvärvsinkomstandelen av företagsinkomst som ska fördelas och som kommunernas utdelning av samfundsskatteintäkten. Det är dock omöjligt att lägga fram några kvantitativa bedömningar av dessa påverkningar. 

4.6  Konsekvenser för myndigheterna

Generationsväxlingar är utsatta för olika alternativa och spekulativa arrangemang, vilket väsentligt ökar den administrativa bördan, kundrådgivningsbehoven och rättstvisterna i anslutning till generationsväxlingar. Ur administrativ synvinkel är det viktigt att skattestöd på ett så klart och enkelt sätt som möjligt uppmuntrar till att på en gång genomföra överlåtelse till den som önskas vara den som fortsätter med verksamheten. De ramvillkor för skattelättnad som ingår i utkastet till propositionen, den nedre gränsen för beskattningsvärdet enligt värderingslagen, avdragets användningstid och användningssätt samt tiden för återkrav av förmånen, stöder detta mål. 

Skogsgåvoavdrag ska enligt förslaget göras vid inkomstbeskattningen på dispositivt yrkande av den skattskyldige som tilldelats skog som gåva. Vägledning med framförhållning av potentiella skogsgåvoavdragskunder är av väsentlig vikt med tanke på den arbetsmängd som det nya avdraget medför för beskattningsmyndigheten. Ju bättre de skattskyldiga kan uppfatta sin rätt till skogsgåvoavdrag och räkna ut avdragsgrundens storlek samt yrka på avdrag för skatteåret till korrekt belopp, desto mindre kontrollarbete medför avdraget för Skatteförvaltningen. För kundrådgivning och tjänstemännens kontrollarbete behövs det drygt ett årsverke. 

Övervakning av statligt stöd i anslutning till skogsgåvoavdraget och kontroll av maximibeloppet för stöd av mindre betydelse är nya uppgifter för Skatteförvaltningen. Det behövs datasystemarbete för övervakningen av statligt stöd samt för anmälan om yrkande om skogsgåvoavdrag och beaktandet av avdraget vid beskattningsberäkningen. När lagen träder i kraft vid ingången av 2017 blir det nödvändigt att först genomföra datasystemändringarna i Skatteförvaltningens gamla datasystemhelhet och senare på nytt i Skatteförvaltningens nya färdigprogram. Datasystemarbetena medför en engångskostnad på 600 000 euro. 

4.7  Konsekvenser för miljön

Förslagen innebär att aktivt idkande av skogsbruk ökar och avverkningar genomföras på större arealer än tidigare, beroende på efterfrågan. 

Den senaste tidens investeringar inom den industri som använder virke har gällt industri som använder massaved som sitt råvaruämne. Investeringarna inom den industri som använder timmer har varit mindre, fastän sågarnas befintliga kapacitet är smidigare och det finns förutsättningar att höja produktionen när konkurrenskraften och marknadsläget tillåter det. Den förväntade ökningen av efterfrågan gäller dock till största delen massaved, och därför kan det antas att lagförslaget ökar i synnerhet de beståndsvårdande avverkningarna. Till följd av detta ökar avverkningsarealerna i synnerhet i skogar där miljövärdena i typiska fall är obetydligare än i gamla skogar. Ett effektivt utnyttjande av skogsgåvoavdraget ökar dock också avverkningarna i förnyelsemogna skogar, vilket försvagar levnadsförhållandena i synnerhet för sådana arter i skogen som kräver särdrag hos gamla skogar. 

Det krav på lägenhetsstorlek som föreslås gälla för att en grund för skogsgåvoavdrag ska uppkomma förhindrar fragmentering av skogsbrukslägenheter och uppmuntrar till större skogsbrukslägenheter. Allt större skogsbrukslägenheter och bättre förutsättningar för företagsmässigt skogsbruk ökar skogsbruksaktiviteten i privatskogar också via detta. Större skogsbrukslägenheter ger dock bättre möjligheter att inrikta åtgärder för att säkerställa biologisk mångfald på objekt som är mest betydande för den biologiska mångfalden och att koncentrera avverkningarna till mindre värdefulla områden. På stora skogsbrukslägenheter bedrivs skogsbruk dessutom ofta utgående från en skogsplan, där värdefulla natur- och landskapsobjekt kan avskiljas som egna helheter. 

Enligt förslaget ska skogsgåvoavdrag kunna göras också från det miljöstöd enligt den temporära lagen om finansiering av hållbart skogsbruk som räknas som kapitalinkomst av skogsbruk. Detta kan ha en gynnsam effekt. 

4.8  Konsekvenser för samhällsekonomin

De totalekonomiska konsekvenserna av propositionen beräknas uppkomma via ökad virkesanvändning. Cellulosa- och sågindustrin samt också virkesdrivning, transport och upplagring är de branscher som främst inriktas av de ekonomiska konsekvenserna av den ökade virkesanvändningen. Dessa branschers produktion och mervärde ökar, vilket påverkar deras vinster, arvode och sysselsättning. Största delen av den ökade cellulosaproduktionen och av sågprodukterna går till export, vilket innebär att de föreslagna ändringarna också förbättrar Finlands bytesbalans. 

Det är omöjligt att lägga fram några exakta kvantitativa bedömningar av propositionens totalekonomiska konsekvenser. Det kan dock bedömas att propositionens konsekvenser för den ekonomiska tillväxten på det hela taget är måttfulla, när det beaktas att konsekvenserna av de i propositionen föreslagna ändringar är små i förhållande till bruttonationalprodukten. Sysselsättningseffekterna beräknas riktas främst till virkesdrivning, transport och upplagring, vilka som branscher är arbetskraftsintensivare än cellulosa- och sågindustrin. Den ökade virkesanvändning som nämns ovan ska enligt en grov uppskattning innebära att det behövs några hundra årsverken fler inom dessa branscher. 

Utöver skatteintäktskonsekvenserna medför förslaget också direkta kostnader för den offentliga förvaltningen i form av en engångskostnad på uppskattningsvis 600 000 euro med anledning av införandet av systemet och kostnader med anledning av den årliga arbetsinsatsen motsvarande drygt ett årsverke som behövs för tillämpningen. Skogsbeskattningen blir mer komplicerad än tidigare och det medför kostnader också för att uppdatera och förvalta systemet samt försvårar möjligheterna att förstå skogsbeskattningen som helhet och att bedöma konsekvenserna av beskattningen. Behovet av kundrådgivning ökar förutom vid Skatteförvaltningen också hos andra myndigheter och organisationer inom skogsbrukssektorn. Att sätta sig in i bestämmelserna om skogsgåvoavdrag och bedöma nyttan av avdraget för med sig besvär för de skogsägare som är berättigade till avdraget. Detta besvär kan inte undvikas helt genom satsningar på kundrådgivning. Även de minimis-regleringen medför nya skyldigheter för skogsägarna. 

På det hela taget bedöms dock de samhällsekonomiska fördelarna av införandet av skogsgåvoavdrag vara större än nackdelarna.