7.1
Lag om minimiskatt för stora koncerner
1 kap. Tillämpningsområde och tillämpliga definitioner
Lagens syfte och tillämpningsområde
Lagens syfte och tillämpningsområde beskrivs i 1–3 §.
1 §.Lagens syfte. Paragrafen innehåller bestämmelser om lagens syfte. Syftet med lagen är att säkerställa en minimiskattesats för den överskjutande vinst som fastställts särskilt för storskaliga koncerner. Minimiskattesatsen säkerställs genom att fastställa en tilläggsskatt, om koncernens effektiva skattesats i någon jurisdiktion där den bedriver verksamhet understiger minimiskattesatsen. Lagen ska tillämpas på storskaliga internationella koncerner och storskaliga nationella koncerner.
2 §.Lagens tillämpningsområde. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 2.1 och 2.2 i direktivet om lagens tillämpningsområde. Innehållet i bestämmelsen motsvarar punkterna 1.1.1 – 1.1.2 i GloBE-modellreglerna.
I 1 mom. preciseras tillämpningsområdet. Lagen ska tillämpas på koncernenheter belägna i Finland som hör till storskaliga koncerner. Av avgränsningen av tillämpningen följer att lagen inte tillämpas på enheter som är sådana undantagna enheter som uppräknas senare, och inte på enheter som hör till andra än storskaliga koncerner.
I 2 mom. definieras när en koncern betraktas som en storskalig koncern. Tillämpningsvillkoret är en årlig omsättningsgräns på 750 miljoner euro, som fastställs på koncernnivå. Föremålet för bedömningen är summan av intäkterna under räkenskapsperioden för koncernenheter som konsoliderats i koncernbokslutet.
Vid bedömningen av omsättningsgränsen ska de fyra föregående räkenskapsperioderna beaktas. Koncernen ska omfattas av bestämmelserna en viss räkenskapsperiod, om dess omsättning är minst 750 miljoner euro under minst två av de fyra föregående räkenskapsperioderna. Genom denna granskningsperiod som omfattar flera räkenskapsperioder säkerställs att tillämpningen av bestämmelserna är förutsägbar och att endast sådana koncerner omfattas av tillämpningen av bestämmelserna vilkas verksamhet på ett etablerat sätt överstiger tröskelvärdet.
Gränsvärdet, 750 miljoner euro, motsvarar det tröskelvärde som tillämpas som tröskelvärde för land-för-land-rapporteringen (Country-by-Country Reporting). Syftet med avgränsningen är att undanta små koncerner från tillämpningen av reglerna. Det är fråga om förhållandet mellan målen för regleringen och den börda som regleringen orsakar. Tröskeln begränsar antalet koncerner som omfattas av regleringen, vilket underlättar införandet av reglerna. Att gränserna för land-för-land-rapporteringen används som tröskel för även minimibeskattningen kan också underlätta skatteförvaltningarnas arbete vid tillsynen över skattemässiga skyldigheter.
En koncerns räkenskapsperioder kan vara kortare eller längre än 12 månader. För dessa situationer ingår i 3 mom. en regel om ställande av de sammanlagda intäkterna i relation till räkenskapsperiodens längd. Exempelvis om räkenskapsperiodens längd är 11 månader, divideras den i bokslutet konsoliderade intäkten med 11 och det erhållna beloppet multipliceras med 12 för att få ett jämförbart tal.
I 4 mom. föreskrivs att lagen också tillämpas på vissa samföretagskoncerner. Ett samföretag där en koncernenhet inte har bestämmande inflytande hör i allmänhet inte till koncernen. Avsikten är dock att tillämpa bestämmelserna på samföretag som avses i 6 kap. 12 § och på enheter som ägs av dem.
3 §.Undantagna enheter. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 2.3 i direktivet om definitioner och behandling av undantagna enheter. Innehållet i bestämmelsen motsvarar punkt 1.5 i GloBE-modellreglerna.
I 1 mom. ställs de undantagna enheterna i huvudsak utanför tillämpningen av lagen. Deras i koncernbokslutet konsoliderade intäkter beaktas dock vid beräkningen av det tröskelvärde på 750 miljoner euro som avses i 2 § och som förutsätts för att lagen ska tillämpas. Om en koncern så vill har den möjlighet att låta även undantagna enheter omfattas av tillämpningen av lagen. Detta sker genom ett val som den i 11 § avsedda koncernenheten som lämnar deklaration gör med deklarationen med information om tilläggsskatt. Valet ska gälla fem år i sänder.
I 2 och 3 mom. definieras vad som avses med en undantagen enhet när lagen tillämpas. I 2 mom. uppräknas de olika typerna av undantagna enheter. En närmare definition av respektive typ ingår i 12–17 §. Undantagna enheter är myndighetsenheter enligt 12 §, internationella organisationer enligt 13 §, pensionsfonder enligt 14 §, ideella organisationer enligt 15 §, samt investeringsfonder enligt 16 § och investeringsinstrument för fast egendom enligt 17 §. Investeringsfonder och investeringsinstrument för fast egendom är dock undantagna enheter endast om de är yttersta moderenheter i koncerner.
I 3 mom. utvidgas gruppen av undantagna enheter till vissa enheter som ägs av de enheter som uppräknas i 2 mom.
I 1 punkten definieras som undantagen enheter också en enhet som till minst 95 procent ägs av en enhet som avses i 2 mom. och som nästan uteslutande bedriver verksamhet för att sköta en i 2 mom. avsedd enhets investeringsverksamhet eller verksamhet för att bistå en i 2 mom. avsedd enhets verksamhet. Den verksamhet som avses i 1 punkten ska nästan uteslutande hänföra sig till innehav av tillgångar eller investering av medel och enheten får inte aktivt bedriva annan verksamhet. Innehavet av tillgångar och investeringen av medel ska också ske på den undantagna enhetens vägnar. Det kan vara fråga om bistående verksamhet till exempel om en undantagen enhet grundar ett IT-tjänsteföretag som tillhandahåller endast den undantagna enheten sina tjänster.
Enligt 2 punkten betraktas som en undantagen enhet dessutom en enhet vars inkomst nästan uteslutande härrör från vissa utdelningar och kapitalvinster som är undantagna från minimiskattereglerna.
I såväl 1 som 2 punkten görs en sådan avgränsning av det erforderliga innehavet (95 procent eller 85 procent) inte får härröra från en pensionsfond som avses i 2 mom. 3 punkten och som är en pensionsenhet. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 1.5.2 har denna avgränsning gjorts därför att definitionen av pensionsfonder i sig innehåller en utvidgning till pensionsenheter och avsikten är inte att utvidga den utvidgning som avses i denna punkt till enheter som ägs av pensionsenheter.
Definitioner som ska tillämpas i lagen
I 4–44 § införlivas största delen av artikel 3 i direktivet, som innehåller definitioner. I GloBE-mallreglerna ingår definitioner i huvudsak i punkt 10.1. Innehållet i lagens definitioner motsvarar innehållet i direktivets och GloBE-modellreglernas definitioner. I definitionerna ingår också sådana begrepp eller fenomen som inte för närvarande förekommer i rättssystemet i Finland. Det är emellertid nödvändigt att ta in dem, eftersom det kan hända att de används i länder där det finns lågbeskattade koncernenheter som berörs av tilläggsskatt som debiteras i Finland.
4 §.Enhet. I paragrafen definieras begreppet enhet. Definitionen är omfattande och inbegriper både juridiska personer och andra sådana sammanslutningar eller konstruktioner som upprättar separata räkenskaper över sin verksamhet. Definitionen inbegriper således även sådana aktörer som inte nödvändigtvis betraktas som juridiska personer i olika jurisdiktioner, till exempel samfund och truster.
5 §.Koncernenhet. Paragrafen innehåller en definition av koncernenhet. Begreppet koncernenhet är centralt för tillämpningen av lagen, eftersom lagen ska tillämpas på koncernenheter.
Med stöd av 1 mom. 1 punkten är en koncernenhet en enhet vars redovisningsposter ska konsolideras post för post med koncernbokslutet för den yttersta moderenheten. Detta uttrycker kravet på tillhörighet till en koncern. Begreppet koncernenhet inbegriper dock inte en sådan enhet som motsvarar definitionen av någon undantagen enhet som avses i 3 §.
Enligt 2 punkten omfattar begreppet koncernenhet också fasta driftställen vars huvudenhet är en koncernenhet. Utvidgningen behövs därför att ett fast driftsställe inte nödvändigtvis motsvarar definitionen av enhet i 4 §, trots att dess intäkter har konsoliderats i koncernbokslutet som en del av uppgifterna om huvudenheten.
6 §.Koncern. Paragrafen innehåller bestämmelser om definitionen av koncern.
I 1 mom. 1 punkten föreskrivs att med koncern avses en samling enheter som är närstående och som konsolideras i den yttersta moderenhetens koncernbokslut, där deras redovisningsposter konsolideras post för post. En koncern omfattar således i princip inte någon enhet som inte konsolideras med koncernbokslutet på detta sätt. Till en koncern anses dock höra en enhet som i enlighet med den tillämpade redovisningsstandarden inte har konsoliderats enbart på grund av sin storlek eller oväsentlighet eller på grund av att den innehas för handel. En sådan enhet är således en del av koncernen som en koncernenhet.
Som grund för bildandet av en koncern betraktas koncernbokslutet enligt 9 §. Till följd av definitionen av koncernbokslut kan en koncern också uppstå i en situation där den yttersta moderenheten inte har upprättat något koncernbokslut. I 9 § ingår bestämmelser om det koncernbokslut som ska upprättas i en sådan situation och som grundar en koncern för tillämpningen av lagen.
Enligt 2 punkten betraktas som en koncern också en enhet som inte har någon moderenhet eller dotterenhet, men som har minst ett i 18 § avsett fast driftställe i en annan jurisdiktion. Eftersom ett fast driftställe i enlighet med 5 § är en koncernenhet och förhållandet mellan huvudenheten och dess filial i enlighet med 30 § betraktas som ett ägarintresse, bildar dessa enheter en sådan koncern som avses i lagen.
7 §.Multinationell koncern; 8 §.Nationell koncern. I 7 och 8 § ingår definitioner av multinationell koncern och nationell koncern. Enligt 7 § ska som multinationell koncern betraktas en koncern vars enheter är belägna i minst två jurisdiktioner när 50–54 § tillämpas. Som helt nationell betraktas en koncern vars koncernenheter är belägna i Finland. Till följd av den begränsande regeln i 2 § ska lagen dock tillämpas endast på multinationella och nationella koncerner som överstiger tröskelvärdet.
9 §.Koncernbokslut. Paragrafen innehåller den definition av koncernbokslut som ska tillämpas i lagen. Definitionen är mycket central med tanke på lagen, eftersom koncernens koncernbokslut ligger till grund för lagens tillämpningsområde samt fastställandet av intäkter och skatter. I enlighet med 1 punkten ska som koncernbokslut betraktas i första hand enhetens bokslut som upprättats i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, i vilket uppgifterna om den och andra enheter som den har ett bestämmande inflytande i presenteras som om det var fråga om en enda ekonomiska helhet. 1 punkten är tillämplig i situationer där koncernbokslutet i själva verket har upprättats i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 32 §.
I 2 punkten definieras koncernbokslutet i de situationer där koncernen består av en enhet och dess fasta driftställen. Koncernbokslutet är då det bokslut som upprättats av huvudenheten utifrån en allmänt erkänd redovisningsstandard.
Koncernbokslutet definieras enligt 3 punkten i en sådan situation där det upprättade koncernbokslutet inte grundar sig på en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 32 §. Som koncernbokslut betraktas då det upprättade bokslutet som har justerats för att undanröja väsentliga skillnader som snedvrider konkurrensen. Väsentlig skillnad som snedvrider konkurrensen definieras i 34 §.
I 4 punkten ingår en definition av koncernbokslut i de situationer där inget koncernbokslut har upprättats. Då är i lagen avsett koncernbokslut innehållet i det bokslut som den yttersta moderenheten skulle ha upprättat om den hade varit skyldig att upprätta ett koncernbokslut vid tillämpningen av en i 33 § avsedd godkänd redovisningsstandard. Den tillämpliga redovisningsstandarden kan i denna punkt vara en i 32 § avsedd allmänt erkänd redovisningsstandard eller någon annan redovisningsstandard som har justerats för att undanröja väsentliga skillnader som snedvrider konkurrensen. I 4 punkten åläggs således skyldighet att i vissa situationer upprätta ett koncernbokslut för tillämpningen av lagen, om det inte har upprättats annars.
10 §.Räkenskapsperiod. Paragrafen innehåller en definition av räkenskapsperiod, som samtidigt är basperioden för tillämpningen av lagen. Räkenskapsperioden motsvarar den redovisningsperiod för vilken koncernbokslutet upprättas. Om koncernbokslutet grundar sig på 9 § 4 punkten, avses med räkenskapsperiod kalenderåret.
11 §.Koncernenhet som lämnar deklaration. I paragrafen definieras som koncernenhet som lämnar deklaration en enhet som lämnar en deklaration med information om tilläggsskatt. Deklarationen med information kan lämnas av respektive enhet själv, eller av den enhet som koncernen särskilt utsett för ändamålet.
12 §.Myndighetsenhet. I paragrafen ingår en definition av myndighetsenhet. Definitionen är jämförelsevis vid och avsikten är att den ska omfatta både organiska delar av den offentliga förvaltningen i en jurisdiktion och fristående juridiska personer som ägs av den offentliga förvaltningen, oberoende av juridisk form. Definitionen omfattar dock inte enheter som bedriver affärsverksamhet. Som myndighetsenheter betraktas enheter som uppfyller samtliga villkor i 1–4 punkten.
I 1 punkten föreskrivs att enheten ska vara en del av eller helägd av en offentlig förvaltning. Delar av en offentlig förvaltning är till exempel olika förvaltnings- och lokalförvaltningsmyndigheter.
I 2 punkten avgränsas definitionen så att den inte omfattar enheter som bedriver affärsverksamhet. Enligt punkten ska en myndighetsenhets huvudsakliga syfte vara att fullgöra någon offentlig förvaltningsuppgift. Definitionen motsvaras också av en enhet som investerar en offentlig förvaltnings tillgångar. Däremot får enheten inte bedriva någon som helst affärsverksamhet.
I 3 punkten föreskrivs att en myndighetsenhet ska kontrolleras av den offentliga förvaltningen. Den ska ansvarig inför och rapportera till den offentliga förvaltningen.
I 4 punkten föreskrivs det om förbud mot att överföra eller samla in tillgångar som direkt kommer privata aktörer till godo. Enhetens tillgångar ska under och efter dess verksamhetstid tillhöra endast den offentliga förvaltningen i den jurisdiktion är myndigheten är belägen.
13 §.Internationell organisation. Paragrafen innehåller en definition av internationell organisation. Samtliga villkor som uppräknas i 1–3 punkten ska vara uppfyllda för att en enhet ska kunna betraktas som en internationell organisation. Enligt 1 punkten ska organisationen huvudsakliga bestå av jurisdiktionernas regeringar och enligt 2 punkten ska den ha ett gällande avtal om huvudkvarter (som gäller till exempel arrangemang med stöd av vilka organisationens lokaler eller verksamhetsställen, såsom sektioner eller lokalbyråer, i jurisdiktionen berörs av dispenser och privilegier) med den stat där organisationen är etablerad. Enligt 3 punkten ska enhetens inkomster komma fysiska personer till godo. Vid bedömningen av om detta villkor är uppfyllt ska man beakta vad som föreskrivs om fördelningen av inkomster i den lag som är tillämplig på organisationen eller i de regler som reglerar dess verksamhet.
14 §.Pensionsfond och pensionsenhet. Paragrafen innehåller en definition av pensionsenhet. Definitionen grundar sig på begreppet ”erkänd pensionsfond” i artikel 3.1 i) (ii) i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, och dessutom utvidgas den till att omfatta även pensionsenheter som avses i 2 mom. De aktörer som producerar lagstadgat pensionsskydd i Finland anses i allmänhet motsvara definitionen.
Paragrafen innehåller också en definition av pensionsenhet. En pensionsenhet är i enlighet med 1 mom. 2 punkten också en pensionsfond och således en undantagen enhet. Som en pensionsenhet betraktas en enhet som investerar en i 1 mom. avsedd enhets medel eller bedriver verksamhet som bistår dess verksamhet. Enligt definitionen ska en pensionsenhet höra till samma koncern som pensionsfonden.
15 §.Ideell organisation. Paragrafen innehåller en definition av ideell organisation. Definitionen innehåller flera tillämpningskriterier som samtliga ska vara uppfyllda för att enheten ska betraktas som en ideell organisation.
16 §. Investeringsfond. Paragrafen innehåller den definition av investeringsfond som ska tillämpas i lagen. Definitionen grundar sig på definitionen av ”investmentföretag” i standarden IFRS 10, samt på definitionerna i direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa fonder. Samtliga kriterier i 1–7 punkten ska vara uppfyllda för att en enhet ska motsvara definitionen.
17 §.Investeringsinstrument för fast egendom. Paragrafen innehåller en definition av investeringsinstrument för fast egendom. Det är nödvändigt att definiera investeringsinstrument för fast egendom separat, eftersom alla enheter som avsikten är att behandla på samma sätt som investeringsfonder när minimiskattereglerna tillämpas inte motsvarar definitionen av investeringsfond. Många enheter som motsvarar definitionen av investeringsinstrument för fast egendom motsvarar således också definitionen av investeringsfond.
Det centrala elementet i definitionen av investeringsinstrument för fast egendom är strävan efter beskattning i ett led på skattesystemnivå. Det centrala är att skattesystemet för investeringsinstrument för fast egendom strävar efter att beskatta inkomst endast en gång. Definitionen kan också motsvaras av en investerare som är en skattefri enhet, till exempel en pensionsfond. Då genomförs beskattningen inte direkt hos fonden eller dess investerare med högst ett års uppskov, men de motsvarar ändå definitionen, eftersom kravet på systemets strävan efter beskattning i ett led uppfylls.
18 §.Fast driftställe. Paragrafen innehåller definitioner av fast driftställe. Definitionerna är fyra till antalet, och deras tillämpning är beroende av till exempel om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de stater där huvudenheten och dess utländska verksamheter är belägna eller inte.
Definitionen av fast driftställe i 1 punkten tillämpas när det finns ett gällande avtal mellan de jurisdiktioner där huvudenheten och dess utländska plats för affärsverksamhet är belägna för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet, som innebär att när det tillämpas har den jurisdiktion där filialen är belägen beskattningsrätt för inkomst med stöd av artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet eller en motsvarande bestämmelse. En annan förutsättning är att den jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget beskattar den inkomst som kan hänföras till platsen för affärsverksamheten.
Definitionen i 2 punkten ska tillämpas i en situation där det saknas skatteavtal och där den jurisdiktion där platsen för affärsverksamhet är belägen beskattar intäkterna på nettobasis som om det vore fråga om en enhet med skatterättslig hemvist i jurisdiktionen.
Definitionen i 3 punkten är tillämplig i en situation där huvudenheten har en utländsk plats för affärsverksamhet och den stat där den är belägen inte beskattar den på det sätt som beskrivs i 2 punkten eftersom staten inte har något system för företagsbeskattning, men staten skulle ha haft sådan beskattningsrätt i en hypotetisk situation där det skulle ha funnits ett system för företagsbeskattning, och de jurisdiktioner där huvudenheten och filialen är belägna skulle ha tillämpat ett skatteavtal enligt vilket den jurisdiktion där den utländska platsen för affärsverksamhet är belägen skulle ha haft beskattningsrätt.
4 punkten ska tillämpas på en annan utländsk plats för affärsverksamhet som huvudenheten har, om den stat där huvudenheten är belägen har undantagit en sådan enhets utländska intäkter från skatt i den jurisdiktion där huvudenheten är belägen.
19 §.Yttersta moderenhet. Paragrafen innehåller en definition av yttersta moderenhet. Definitionen grundar sig i första hand på den redovisningsmässiga konsolideringsskyldigheten, som är ett resultat av bestämmande inflytande. I 2 punkten utsträcks definitionen emellertid också till en situation där en huvudenhet som inte hör till en annan koncern har minst ett fast driftsställe utanför sin jurisdiktion.
20 §.Minimiskattesats. I paragrafen fastställs 15 procent som minimiskattesats.
21 §.Tilläggsskatt. I paragrafen definieras som tilläggsskatt den skatt som tas ut med stöd av skattereglerna enligt denna lag och som beräknas för en jurisdiktion eller en koncernenhet enligt reglerna i 5 kap.
22 §.Bassamfundsbeskattning. I paragrafen definieras den beskattningsmodell som ska betraktas som bassamfundsskattesystem. Eftersom regeln om inkomstinkludering påminner om bassamfundsbeskattningen har den ställts utanför definitionen.
23 §.Kvalificerad regel om inkomstinkludering. Paragrafen innehåller en definition av kvalificerad regel om inkomstinkludering. Det är fråga om den skattemodell som beskrivs i 2 kap., men som dessutom har genomgått OECD:s kommande peer review-process och godkänts i den. Eftersom en jurisdiktions regel enligt GloBE-modellreglerna inte ges ställning som kvalificerad regel på något annat sätt än genom peer review-processen, kan kvalificerad regel inte ges någon abstrakt definition, utan peer review-processen måste följas.
24 §.Kvalificerad regel om kompensation för bortfall i skattebetalning. Paragrafen innehåller en definition av kvalificerad regel om kompensation för bortfall i skattebetalning. På samma sätt som en kvalificerad regel om inkomstinkludering får även denna definition sitt innehåll av regler som godkänts i OECD:s peer review-process.
25 §.Kvalificerad nationell tilläggsskatt. Paragrafen innehåller en definition av kvalificerad nationell tilläggsskatt. På samma sätt som regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning betraktas också bestämmelserna om nationell tilläggsskatt som kvalificerade som resultat av OECD:s peer review-process.
26 §.Lågbeskattad koncernenhet. I paragrafen definieras lågbeskattad koncernenhet. Definitionen är tudelad. En lågbeskattad koncernenhet är för det första vilken koncernenhet som helst som är belägen i en sådan jurisdiktion som vid tillämpningen av 5 kap. är en lågskattejurisdiktion. För det andra betraktas som en lågbeskattad enhet en statslös koncernenhet för vilken det vid tillämpningen av 3 kap. har beräknats en justerad vinst och vars i enlighet med 5 kap. beräknade effektiva skattesats är lägre än minimiskattesatsen.
27 §.Mellanliggande moderenhet. Paragrafen innehåller en definition av mellanliggande moderenhet. Med mellanliggande moderenhet avses en moderenhet som hör till en koncern och som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet. Med mellanliggande moderenhet avses dock inte en sådan enhet som är en yttersta moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
28 §.Bestämmande inflytande. I paragrafen definieras bestämmande inflytande. Definitionen härleds från det redovisningsmässiga konsolideringskravet; som bestämmande inflytande betraktas ett ägarintresse som förpliktar ägaren att konsolidera ägarintresset post för post i koncernbokslutet. Definitionen innehåller också en safe harbour-regel, som ska tillämpas i situationer enligt 9 § 4 punkten. Dessutom täcker definitionen förhållandet mellan huvudenheten och en filial. Huvudenheten anses således alltid ha bestämmande inflytande i sin filial.
29 §.Delägd moderenhet. Paragrafen innehåller en definition av delägd moderenhet. Definitionen är tillämplig i situationer där en aktör utanför koncernen har ett ägarintresse som överstiger 20 procent av vinsterna för en annan moderenhet än den yttersta moderenheten, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
30 §.Ägarintresse. Paragrafen innehåller en definition av ägarintresse. Som ägarintresse betraktas en andel i eget kapital i enheten. Som ägarintresse betraktas dessutom en huvudenhets andel i en filial.
31 §. Moderenhet. I paragrafen definieras begreppet moderenhet. Som moderenhet betraktas en yttersta moderenhet, men bara när den inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet.
32 §.Allmänt erkänd redovisningsstandard. I paragrafen uppräknas allmänt erkända redovisningsstandarder. Som allmänt erkända betraktas bland annat internationella redovisningsstandarder (IFRS-standarder eller IFRS-standarder, sådana unionen har godkänt dem med stöd av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002) samt de allmänna redovisningsstandarderna i samtliga EU-medlemsstater.
33 §.Godkänd redovisningsstandard och godkänt redovisningsorgan. I paragrafen definieras godkänd redovisningsstandard samt godkänt redovisningsorgan. En godkänd redovisningsstandard är en annan standard än en allmänt erkänd redovisningsstandard, om en sådan annan standard har godkänts för användning i den jurisdiktion där enheten är belägen av ett godkänt redovisningsorgan i jurisdiktionen. Med godkänt redovisningsorgan avses ett organ liknande bokföringsnämnden, som har lokal befogenhet att utarbeta och godkänna redovisningspraxis.
34 §.Betydande snedvridning av konkurrensen. I definitionen definieras betydande snedvridning av konkurrensen. Definitionen hänför sig till behovet av att undanröja de skillnader som beror på olika redovisningspraxis och behövs eftersom beräkningarna enligt minimiskattereglerna kan grunda sig på flera olika standarder. Definitionen ska tillämpas när koncernbokslutet grundar sig på en godkänd redovisningsstandard som avses i 33 §. Dess syfte att förhindra den konkurrensfördel som en koncern kan få genom att tillämpa en godkänd redovisningsstandard i stället för en allmänt erkänd standard. Slutresultatet enligt den godkända redovisningsstandarden ska jämföras med slutresultatet enligt motsvarande IFRS-standard för att få reda på skillnaden. I definitionen beaktas alla skillnader som uppstått av iakttagandet av samma redovisningspraxis under räkenskapsperioden. Om det finns flera transaktioner under räkenskapsperioden som orsakar skillnader ska skillnaderna till följd av dessa transaktioner räknas samman. Likaså ska alla skillnader som beror på en koncerns samtliga koncernenheters tillämpning av den aktuella praxisen räknas samman.
35 §. Bokfört nettovärde av materiella tillgångar. I paragrafen definieras bokfört nettovärde av materiella tillgångar. Definitionen behövs för att tillämpa regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Värdet beräknas enligt jurisdiktion, varvid värdet av alla koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion räknas samman.
36 §.Investeringsenhet och investeringsenhet inom försäkringsverksamhet. Paragrafen innehåller en definition av investeringsenhet och investeringsenhet inom försäkringsverksamhet. Definitionen bygger på definitionerna av investeringsfond och investeringsinstrument för fast egendom, och dessutom utsträcks definitionen till en enhet som ägs av dessa, via vilken investeringsverksamheten bedrivs.
Med investeringsenhet inom försäkringsverksamhet avses en investerande enhet, som ett försäkringsbolag kan grunda till exempel i samband med ett fondförsäkringsavtal. En sådan enhet kan i allmänhet inte motsvara definitionen av investeringsfond eller investeringsinstrument för fast egendom eftersom ägarbasen inte är bred.
37 §.Lågskattejurisdiktion. Paragrafen innehåller en definition av lågskattejurisdiktion. I definitionen är en lågskattejurisdiktion en jurisdiktion där det under ett år finns en justerad nettovinst och där den effektiva skattesatsen understiger minimiskattesatsen. Eftersom definitionen grundar sig på begreppet justerad nettovinst är en lågskattejurisdiktion inte en jurisdiktion där det finns en justerad nettoförlust.
38 §.Justerad vinst eller förlust. Paragrafen innehåller en definition av justerad vinst eller förlust. Med justerad vinst och förlust avses för respektive koncernenhet dess redovisade vinst eller förlust enligt 3 kap. 1 § som har justerats på det sätt som avses i 1 mom. i den paragrafen. Innehållsmässigt motsvarar definitionen definitionen i artikel 3.1.1 i GloBE-modellreglerna och i artikel 15.1 i direktivet.
39 §.Icke kvalificerat imputationsbelopp och kvalificerat imputationsbelopp. I paragrafen definieras två imputationsbeloppsbegrepp som hör ihop med varandra. Bägge begreppen hänför sig till återbetalningar eller tillgodohavanden i samband med betalning av utdelning. Finlands nuvarande skattesystem innehåller inga sådana tillgodohavanden som förklaras i paragrafen. I direktivet ingår motsvarande definitioner i artikel 3.37 och i GloBE-modellreglerna i avsnitt 10.3.
I 1 mom. definieras först icke kvalificerat imputationsbelopp som skatt som betalats av en koncernenhet och som är återbetalningsbar till den faktiska betalningsmottagaren av en utdelning som delas ut av en sådan koncernenhet på basis av utdelningen eller avräkningsbart från betalningsmottagaren mot en annan skatt än en skatt för sådan utdelning, eller som återbetalas till det utdelande bolaget i samband med betalningen av utdelning. I paragrafen ställs dock utanför definitionen sådana skatter som är i 2 mom. avsedda kvalificerade skattetillgodohavanden.
I 2 mom. definieras kvalificerat imputationsbelopp. Som kvalificerat imputationsbelopp betraktas en återbetalning eller ett tillgodohavande som den faktisk betalningsmottagaren av utdelningen får på grund av den bolagsskatt som betalats av den koncernenhet som delar ut utdelningen. När man bedömer grunderna för utdelningsmottagarens tillgodohavande betraktas som skatt som betalats av den som delat ut utdelningen även skatt som betalats av dess filial. Utdelningsmottagarens tillgodohavande ska dessutom uppfylla något av villkoren i 1–4 punkten.
40 §.Kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande. I paragrafen definieras kvalificerat skattetillgodohavande. Definitionen motsvarar definitionen i avsnitt 10.3 i GloBE-modellreglerna och i artiklarna 38 och 39 i direktivet.
De justeringar av skattesiffrorna som användas vid minimiskatteberäkningen är av betydelse för den effektiva skattesatsen, eftersom de påverkar den effektiva skattesatsen mera abrupt än justeringar av vinsten. I 1 mom. definieras en särskild kategori av skattetillgodohavanden, vilkas behandling vid beräkningen av justerad vinst och förlust enligt 3 kap. och en medräknad och justerad skattekostnad enligt 4 kap. avviker från den normala behandlingen av avdrag från skatt. Det skattetillgodohavande som avses i 1 mom. är ett tillgodohavande som betalas som en kontant betalning eller erhålls som en post som motsvarar kontant betalning inom fyra år från den dag då det beviljades. Om tillgodohavandet endast delvis uppfyller detta villkor, betraktas det som ett kvalificerat skattetillgodohavande till den del som villkoren uppfylls. Om till exempel ett tillgodohavande på 100 euro återbetalas kontant inom fem år från det dag då det beviljades, är det kvalificerade skattetillgodohavandet det belopp som har lett till återbetalning inom fyra år från det att tillgodohavandet beviljades.
I 2 mom. föreskrivs om icke kvalificerat skattetillgodohavande. Definitionen täcker de skattetillgodohavanden som leder till återbetalning men som inte är kvalificerade tillgodohavanden enligt 1 mom.
41 §.Huvudenhet. Paragrafen innehåller en definition av huvudenhet. Det är fråga om en enhet i vars redovisning ingår ett i 18 § avsett fast driftställes vinst eller förlust.
42 §.Ingående ägarenhet. Paragrafen innehåller en definition av ingående ägarenhet.
43 §.Berättigat utdelningsskattesystem. I paragrafen definieras berättigat utdelningsskattesystem. Det är fråga om ett system där samfundsskatt tas ut först i samband med vinstutdelning med en skattesats som inte understiger minimiskattesatsen. Dessutom ska systemet ha varit i kraft senast den 1 juli 2021. Av unionens medlemsstater har Estland och Lettland ett sådant berättigat skattesystem. På grund av tidsgränsen uppkommer inga nya berättigade system.
44 §.Enhet som utses att lämna deklaration. I paragrafen definieras som enhet som utses att lämna deklaration en enhet som av koncernen har utsetts att på dess vägnar fullgöra skyldigheten att lämna deklarationen med information.
Genomflödesenheter och skattetransparenta ägarstrukturer
45 §.Genomflödesenhet och skattemässig transparens. I paragrafen definieras begreppen genomflödesenhet och skattemässig transparens, som ska tillämpas i lagen. Innehållet i begreppen motsvarar artikel 3.12 i direktivet, samt punkterna 2.1 och 2.2 i avsnitt 10 i GloBE-modellreglerna och de gäller således endast för tillämpningen av lagen som gäller minimibeskattning. Deras betydelse kan avvika från det som på något annat ställe i rättsordningen avses med begreppen eller närliggande termer.
I 1 mom. definieras som en genomflödesenhet en enhet som betraktas som skattemässigt transparent i den jurisdiktion där den etablerades. Skattemässig transparens definieras i 2 mom. För att en enhet ska vara skattemässigt transparent ska den vara skattemässigt transparent med avseende på dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust. Som en skattemässig genomflödesenhet betraktas dock inte en enhet som har skatterättslig hemvist utanför den jurisdiktion där den etablerades, dock under förutsättning att den är skattskyldig för sina intäkter eller sin vinst i den jurisdiktionen. Skattskyldigheten ska rikta sig mot själva enheten, inte dess ägare.
I 2 mom. definieras begreppet skattemässig transparens. Skattemässig transparens hänvisar till en situation där en jurisdiktion beskattar en enhets inkomster, utgifter, vinst eller förlust som om de uppkom hos enhetens ägare i proportion till dennes ägarintresse i stället för hos enheten.
Skattemässig transparens förverkligas om en jurisdiktion inte beskattar en enhet för dess inkomster, utan beskattar ägarna för inkomsterna som om ägarens andel av enhetens inkomster hade uppkommit hos ägaren själv. För skattemässig transparens krävs ändå inte att enhetens skattemässiga förlust är direkt avdragbar från ägarnas skattepliktiga intäkt utan förlustutjämningen kan också ske på nivån för den transparenta enheten. Likaså behöver inte heller beskattningen av inkomsterna som ägarnas inkomst nödvändigtvis leda till samma slutresultat som om inkomsten hade uppkommit hos enheten själv i stället för hos ägaren. Ett exempel på detta är en situation där en jurisdiktion beskattar kapitalvinst på olika sätt när den uppkommer hos den direkta avyttraren (den transparenta enheten) och hos den indirekta avyttraren (den transparenta enhetens ägare).
46 §.Skattetransparent enhet och omvänd hybridenhet. I paragrafen definieras skattetransparent enhet och omvänd hybridenhet. Begreppen motsvarar artikel 3.12 i direktivet och punkterna 10.2.1 a och b i GloBE-modellreglerna.
Begreppen stödjer sig på begreppen skattemässig genomflödesenhet och skattemässig transparens. För att en enhet över huvud ska kunna vara en skattetransparent enhet eller omvänd hybridenhet ska den vara en skattemässig genomflödesenhet enligt 45 §.
I förslaget till 1 mom. definieras en skattemässig genomflödesenhet (Flow-Through Entity) som en skattetransparent enhet (Tax Transparent Entity) i den mån den är skattetransparent (Fiscally Transparent) i den jurisdiktion där dess ägare är belägen. Det centrala i definitionen är således att ägaren beskattas direkt för enhetens inkomst i den jurisdiktion där ägaren själv är belägen. Med definitionen ”i den mån den är” hänvisas till syftet att behandla enheten som transparent i beskattningen endast till den del som ägaren beskattas enligt principen om skattemässig transparens. Om enheten har både inkomster som dess ägare beskattas för enligt principen om skattetransparens och inkomster där denna princip inte realiseras, ska enheten betraktas som endast delvis transparent i beskattningen.
I 2 mom. definieras som omvänd hybridenhet en genomflödesenhet (Flow-Through Entity), där principen om skattetransparen inte realiseras i ägarens jurisdiktion. Även definitionen av omvänd hybridenhet stödjer sig på principen ”i den mån”. En genomflödesenhet är således transparent i beskattningen till den del som ägaren i sin egen jurisdiktion beskattas enligt principen om skattetransparens, och till övriga delar är samma enhet en omvänd hybridenhet.
47 §.Hybridenhet. I paragrafen definieras som hybridenhet en enhet som i den jurisdiktion där den har sin hemvist behandlas som en separat skattskyldig, men i ägarens jurisdiktion som en skattetransparent enhet. Också en hybridenhet kan behandlas endast delvis (”till den del”) som en hybridenhet. Om endast en del av enhetens inkomster beskattas som dess egen inkomst enligt reglerna i den jurisdiktion där den är belägen och en del betraktas som enhetens ägares inkomst är enheten till denna del en genomflödesenhet eller en omvänd hybridenhet, beroende på hur ägaren beskattas för inkomsten i den jurisdiktion där ägaren själv är belägen. Begreppet hybridenhet motsvarar punkt 10.2.5 i GloBE-modellreglerna.
48 §.Skattetransparent struktur. I paragrafen definieras skattetransparent struktur. Definitionen stödjer sig på begreppet skattetransparent enhet som beskrivs i 49 § och innehållsmässigt motsvarar det punkt 10.2.3 i GloBE-modellreglerna.
49 §.Icke-skattskyldig enhet. I paragrafen föreskrivs det om behandlingen av vissa icke-skattskyldiga enheter. En icke-skattskyldighet enhet ska, i den mån de villkor som beskrivs i paragrafen är uppfyllda, behandlas som en i 45 § avsedd genomflödesenhet och som en i 46 § avsedd skattetransparent enhet.
Bestämmelser om enheter och fasta driftställens lokalisering
I 50–54 § ingår sådana bestämmelser om enheters lokalisering som ska tillämpas i lagen. Motsvarande regler ingår i artikel 4 i direktivet och i artikel 10.3 i GloBE-modellreglerna.
50 §.En enhets lokalisering. Paragrafen innehåller de huvudregler för en koncernenhets lokalisering som ska tillämpas på enheter som inte är genomflödesenheter eller fasta driftställen. Huvudregeln är lokalisering enligt den skatterättsliga hemvisten, om den skatterättsliga hemvisten har uppkommit med stöd av etableringen, platsen för företagsledning eller någon motsvarande orsak. Om en enhet som inte är en genomflödesenhet inte har skatterättslig hemvist på någon sådan grund, ska dess lokalisering när minimiskattelagstiftningen tillämpas vara dess etableringsort.
51 §.En genomflödesenhets lokalisering. Paragrafen innehåller bestämmelser om genomflödesenheters lokalisering. I allmänhet är en genomflödesenhet statslös. Om en genomflödesenhet emellertid är den yttersta moderenheten i koncernen eller om den är skyldig att tillämpa en regel om inkomstinkludering, ska den anses vara belägen i den jurisdiktion där den etablerades. Exempelvis en genomflödesenhet vars direkta moderenhet är den yttersta moderenheten och en undantagen enhet kan vara skyldig att tillämpa en regel om inkomstinkludering, varvid enheten i fråga är belägen i den jurisdiktion där den etablerades.
52 §.Ett fast driftställes lokalisering. Paragrafen innehåller bestämmelser om fasta driftställens lokalisering. I 18 § 1–4 mom. uppräknas de situationer där den verksamhet som huvudenheten bedriver anses utgöra ett fast driftställe vid tillämpningen av lagen, och den i 54 § avsedda lokaliseringen bestäms särskilt enligt respektive situation.
53 §.Enheter som är belägna i flera jurisdiktioner. Paragrafen innehåller bestämmelser för att lösa hemvistkonflikter. Ibland kan en enhet vara belägen i flera jurisdiktioner än en. I paragrafen löses en sådan konflikt i första hand enligt ett skatteavtal (1 mom. 1 punkten). I en situation där skatteavtal saknas eller i en situation där de behöriga myndigheterna inte når överenskommelse om lokaliseringen, bestäms lokaliseringen i allmänhet på grund av skattebetalningen (2 mom. och 1 mom. 2 punkten).
I 3 mom. ingår en särskild bestämmelse för situationer där en enhet med dubbel hemvist är den yttersta moderenheten i koncernen. Om hemvistkonflikten i en sådan situation löses till fördel för en sådan jurisdiktion som inte har en gällande kvalificerad regel om inkomstinkludering, men den andra parten i hemvistkonflikten har en gällande kvalificerad regel om inkomstinkludering, kan den senare staten ändå ålägga enheten att tillämpa dess regel om inkomstinkludering. Undantaget ändrar inte enhetens lokalisering för beräkningen av den effektiva skattesatsen: den endast ger den stat som tillämpar en regel om inkomstinkludering rätt att tillämpa den regeln på enheten.
54 §.Byte av lokalisering. I paragrafen föreskrivs om byte av lokalisering under en räkenskapsperiod. Enheten ska då anses vara belägen i den jurisdiktion där den var belägen i början av räkenskapsperioden.
2 kap. Skyldighet att betala tilläggsskatt
1 §.Tilläggsskatt och skattetagare. I paragrafen föreskrivs det om betalning av tilläggsskatt till staten.
2 §.En yttersta moderenhets skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering. Paragrafen innehåller bestämmelser om skyldighet för en finländsk yttersta moderenhet att betala tilläggsskatt i fråga om lågbeskattade koncernenheter; också när det är fråga om moderenhet som tillämpar regeln om inkomstinkludering. I direktivet ingår regler om moderenhetens skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i artikel 5 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.1.1.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 5.1 och 5.2 i direktivet om skyldighet för en yttersta moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i fråga om koncernens lågbeskattade enheter. När den yttersta moderenheten är belägen i Finland, är den i första hand skyldig att tillämpa regeln om inkomstinkludering på den andel som fördelas på den av den tilläggsskatt som är hänförlig till den multinationella koncernens alla lågbeskattade koncernenheter oberoende av var dessa koncernenheter är belägna. Koncernenheterna kan vara belägna i Finland eller utomlands. Beloppet av tilläggsskatten beräknas med stöd av 5 kap.
När paragrafen tillämpas avses med yttersta moderenhet en i 1 kap. 19 § avsedd enhet med hemvist i Finland som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande i en annan enhet och i vilken ingen annan enhet direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande, eller en i 1 kap. 41 § avsedd huvudenhet.
Skyldigheten att betala skatt gäller både direkt och indirekt ägda koncernenheter oberoende av om de är belägna i Finland eller i någon annan jurisdiktion eller om de är statslösa. Skyldigheten att betala skatt beskrivs i artikel 2.2.1 i GloBE-modellreglerna. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.1.1 har storleken av den yttersta moderenhetens ägarintresse i en lågbeskattad enhet ingen självständig betydelse när man ska bedöma om denna bestämmelse är tillämplig. Det avgörande för om bestämmelsen ska tillämpas är om den lågbeskattade enheten är en koncernenhet.
Hur länge en enhet innehafts saknar betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse. Det räcker att ett ägarförhållande har funnits i något skede av räkenskapsperioden. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.2.2 ska den yttersta moderenheten betala tilläggsskatt även för koncernenheter som avyttrats eller förvärvats under räkenskapsperioden.
Paragrafen ska inte tillämpas om den yttersta moderenheten är en i 1 kap. 3 § avsedd undantagen enhet.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 5.2 i direktivet att regeln om inkomstinkludering ska tillämpas även på den yttersta moderenhetens lågbeskattade vinster som genererats i Finland. En yttersta moderenhet med hemvist i Finland ska betala tilläggsskatt även till den del som denna yttersta moderenhet under räkenskapsperioden i fråga är en sådan lågbeskattad koncernenhet som avses i denna lag.
Enligt skäl 6 i ingressen till minimiskattedirektivet omfattas alla enheter som är belägna i en medlemsstat som är lågbeskattad, inklusive den moderenhet som tillämpar regeln om inkomstinkludering, av tilläggsskatten. Genom denna utvidgning av tillämpningsområdet jämfört med GloBE-modellreglerna är avsikten enligt skälet att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet.
3 §.En mellanliggande moderenhets skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering. Paragrafen innehåller bestämmelser om skyldighet för en mellanliggande moderenhet med hemvist i Finland att betala tilläggsskatt i fråga om lågbeskattade koncernenheter; också till den del det är fråga om en lågbeskattad mellanliggande moderenhet som tillämpar regeln om inkomstinkludering. Skattskyldigheten för en mellanliggande moderenhet är sekundär. Bestämmelsen ska inte tillämpas om en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på den yttersta moderenheten eller om en annan mellanliggande moderenhet har bestämmande inflytande i den finländska mellanliggande moderenheten och en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på denna andra mellanliggande moderenhet. I direktivet ingår regler om skyldighet för en mellanliggande moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i artikel 6 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.1.2.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 6.1 och 6.2 i direktivet om skyldighet för en mellanliggande moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i fråga om lågbeskattade enheter som ingår i koncernen. När paragrafen tillämpas avses med mellanliggande moderenhet en i 1 kap. 24 § avsedd enhet med hemvist i Finland som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är en yttersta moderenhet, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Skyldigheten att betala skatt gäller både direkt och indirekt ägda koncernenheter oberoende av om de är belägna i Finland eller i någon annan jurisdiktion eller om de är statslösa. Hur länge en enhet innehafts saknar betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse. Det räcker att ett ägarförhållande har funnits i något skede av räkenskapsperioden.
Storleken av den mellanliggande moderenhetens ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet saknar betydelse för tillämpningen av bestämmelsen. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.1.2 förutsätter tillämpningen av bestämmelsen inte att den mellanliggande moderenheten har en i 1 kap. 25 § avsedd andel som medför bestämmande inflytande i den lågbeskattade koncernenheten. Den mellanliggande moderenheten ska också betala tilläggsskatt till exempel när den har ett ägarintresse på tio procent i den lågbeskattade koncernenheten. Storleken av den mellanliggande moderenhetens ägarintresse beaktas dock när det fastställs vilken andel av den lågskattade koncernenhetens tilläggsskatt som fördelas till den.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 6.2 i direktivet att regeln om inkomstinkludering ska tillämpas även i fråga den mellanliggande moderenhetens lågbeskattade intäkter som genererats i Finland. En mellanliggande moderenhet med hemvist i Finland ska enligt momentet betala tilläggsskatt även till den del som denna mellanliggande moderenhet under räkenskapsperioden i fråga är en sådan lågbeskattad koncernenhet som avses i denna lag.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 6.3 i direktivet att 1 och 2 mom. ska inte tillämpas om antingen en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på moderenheten eller en annan mellanliggande moderenhet direkt eller indirekt innehar bestämmande inflytande i den finländska mellanliggande moderenheten och denna andra mellanliggande moderenhet omfattas av en kvalificerad regel om inkomstinkludering i den jurisdiktion där den är belägen.
Momentet uttrycker den så kallade top-down-strategin (top-down approach), enligt vilken utgångspunkten är att den moderenhet som är högst upp i ägarkedjan tillämpar regeln om inkomstinkludering. Top-down-strategin beskrivs i artikel 2.1.3 i GloBE-modellreglerna. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.1.3 (b) är syftet med denna strategi att begränsa skyldigheten för en mellanliggande moderenhet att betala tilläggsskatt och att förhindra dubbelbeskattning till följd av att flera moderenheter skulle tillämpa regeln om inkomstinkludering på samma intäkt. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.1.3 viker en mellanliggande moderenhets skyldighet att tillämpa regeln om inkomstinkludering bara om regeln om inkomstinkludering faktiskt tillämpas på moderenheten eller en annan mellanliggande enhet. Bestämmelsen är inte tillämplig till exempel om det har föreskrivits en regel om inkomstinkludering i den yttersta moderenhetens hemviststat men den ännu inte har trätt i kraft eller om den yttersta moderenheten är en undantagen enhet som står utanför tillämpningsområdet för regeln om inkomstinkludering.
4 §.Skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering för en mellanliggande moderenhet som innehas av en undantagen yttersta moderenhet. I paragrafen föreskrivs det i vilka situationer en mellanliggande moderenhet som innehas av en undantagen yttersta moderenhet ska vara skyldig att betala tilläggsskatt i fråga om lågbeskattade koncernenheter och sig själv, om den är en lågbeskattad koncernenhet. Enligt bestämmelsen ska skattskyldigheten för en mellanliggande moderenhet som innehas av en undantagen yttersta moderenhet vara sekundär; den är inte tillämplig om en annan mellanliggande moderenhet har bestämmande inflytande i en mellanliggande moderenhet som är belägen i Finland och på denna andra mellanliggande moderenhet tillämpas en kvalificerad regel om inkomstinkludering i den jurisdiktion där den är belägen. I direktivet ingår regler om skyldighet för en mellanliggande moderenhet som innehavas av en undantagen yttersta moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i artikel 7.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 7.1 och 7.2 i direktivet om skyldighet för en mellanliggande moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering. Skyldigheten att betala skatt gäller både direkt och indirekt ägda koncernenheter oberoende av om de är belägna i Finland eller i någon annan jurisdiktion eller om de är statslösa. Hur länge en enhet innehafts saknar betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse. Det räcker att ett ägarförhållande har funnits i något skede av räkenskapsperioden.
Bestämmelsen ska tillämpas i situationer där den yttersta moderenheten är en i 1 kap. 3 § avsedd undantagen enhet eller där den yttersta moderenheten i enlighet med artikel 50 i direktivet är undantagen från tillämpningen av regeln om inkomstinkludering.
I 2 mom. i direktivet föreskrivs det i enlighet med artikel 7.2 i direktivet att regeln om inkomstinkludering också ska tillämpas i fråga om den mellanliggande moderenheten egna lågbeskattade vinster som genererats i Finland. En mellanliggande moderenhet med hemvist i Finland ska enligt momentet betala tilläggsskatt även till den del som denna enhet är en i denna lag avsedd lågbeskattad koncernenhet under räkenskapsperioden i fråga.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 7.2 i direktivet att 1 och 2 mom. ska inte tillämpas om en annan mellanliggande moderenhet har bestämmande inflytande i en mellanliggande moderenhet som är belägen i Finland och en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på denna andra mellanliggande moderenhet i den jurisdiktion där den är belägen. När momentet tillämpas avses med bestämmande inflytande både direkt och indirekt bestämmande inflytande.
5 §.En delägd moderenhets skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering. I paragrafen föreskrivs det om skyldighet för en delägd moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i fråga om lågbeskattade koncernenheter och moderenheten själv, om den är en lågbeskattad koncernenhet. I direktivet ingår regler om en delägd moderenhets skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i artikel 8 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.1.4.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 8.1 och 8.2 i direktivet om skyldighet för en delägd moderenhet att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering. När bestämmelsen tillämpas avses med en delägd moderenhet en i 1 kap. 26 § avsedd koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma multinationella koncern eller storskaliga nationella koncern och för vilken mer än 20 procent av ägarintresset i dess vinst direkt eller indirekt innehas av en eller flera personer som inte är koncernenheter i den multinationella koncernen eller storskaliga nationella koncernen, och som inte kan betraktas som en yttersta moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Skyldigheten att betala skatt gäller både direkt och indirekt ägda koncernenheter oberoende av om de är belägna i Finland eller i någon annan jurisdiktion eller om de är statslösa. Hur länge en enhet innehafts saknar betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse. Det räcker att ett ägarförhållande har funnits i något skede av räkenskapsperioden.
Enligt artikel 2.1.4 i GloBE-modellreglerna är en delägd moderenhet skyldig att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering oberoende av den yttersta moderenhetens skyldighet och top-down-strategin. Enligt GloBE-kommentaren avses härmed att bestämmelsen om en delägd moderenhets betalning av tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkomstinkludering tillämpas oberoende av om även den yttersta moderenheten eller en mellanliggande moderenhet är skyldig att tillämpa en kvalificerad regel om inkomstinkludering.
Innehållet i artikel 2.1.4 i GloBE-modellreglerna har preciserats i punkt 3.2 i den administrativa GloBE-vägledning som OECD publicerade den 2 februari 2023 Agreed Administrative Guidance, February 2023 (https://www.oecd.org/tax/beps/agreed-administrative-guidance-for-the-pillar-two-globe-rules.pdf).. Enligt punkten betraktas som en delägd moderenhet inte en yttersta moderenhet, ett fast driftställe, en investeringsenhet eller en investeringsenhet inom försäkringsverksamhet.
I 2 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 8.2 i direktivet att regeln om inkomstinkludering ska tillämpas även i fråga om en delägd moderenhets egna lågbeskattade vinster som genererats i Finland. En delägd moderenhet med hemvist i Finland ska enligt momentet betala tilläggsskatt även till den del som denna enhet är en i denna lag avsedd lågbeskattad koncernenhet under räkenskapsperioden i fråga.
I 3 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 8.2 i direktivet att en delägd moderenhet inte är skyldig att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering, om en annan delägd moderenhet i sin helhet innehar ägarintressena i den delägda moderenheten och en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på denna andra delägda moderenhet. Avsikten med bestämmelsen är att fastställa vilken delägd moderenhet som hör till samma ägarkedja i koncernen som är skyldig att betala tilläggsskatt enligt regeln om inkomstinkludering i fråga om någon lågbeskattad koncernenhet.
Vid bedömningen av om det krav på ägarintresse som föreskrivs i momentet är uppfyllt ska direkt och indirekt innehav beaktas. Bestämmelsen är tillämplig bara om en annan delägd moderenhet som hör till samma koncern i sin helhet äger den delägda moderenheten i fråga.
6 §.Fördelning av tilläggsskatten enligt regeln om inkomstinkludering. I paragrafen föreskrivs det att tilläggsskatten ska i princip fördelas enligt vilket ägarintresse moderenheten har i en lågbeskattad koncernenhet. Till moderenheten fördelas med stöd av bestämmelsen de lågbeskattade koncernenheterna tilläggsskatt i fråga om lågbeskattade koncernenheter som är belägna i Finland och i andra jurisdiktioner samt statslösa lågbeskattade koncernenheter. Moderenhetens andel ska vara minst lika stor som beloppet av sådana intäkter som är hänförliga till ägarintressen som inte fördelats till andra ägare och delat med hela den justerade vinsten i den lågbeskattade koncernenheten. I direktivet ingår regler om fördelning av tilläggsskatten i enlighet med regeln om inkomstinkludering i artikel 9 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.2.1.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 9.1 i direktivet om fördelning av skyldigheten att betala tilläggsskatt som påförts lågbeskattade koncernenheter till moderenheten.
Den andel av tilläggsskatten för en lågbeskattad koncernenhet som fördelas till moderenheten ska motsvara moderenhetens ägarintresse i den lågbeskattade koncernenhetens vinst. Den andel av en lågbeskattad koncernenhets tilläggsskatt som fördelas till moderenheten ska beräknas genom att multiplicera den tilläggsskatt som påförts den lågbeskattade koncernenheter med den andel som fördelas till moderenheten.
den lågbeskattade koncernenhetens tilläggsskatt x moderenhetens andel = beloppet av den tilläggsskatt som fördelas till moderenheten
Storleken av de lågbeskattade koncernenheternas tilläggsskatt fastställs i enlighet med de räkneregler som framgår av 5 kap. Regler för beräkning av moderenhetens andel framgår av 2 mom.
I 2 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 9.2 om beräkning av moderenhetens andel. Andelen fås genom att dela moderenhetens andel i den lågbeskattande enhetens intäkt med den lågbeskattade koncernenhetens hela justerade vinst. När ägarintresset är 100 procent är andelen 1.
Den andel som ska fördelas till moderenheten fastställs genom att från koncernenheten justerade vinst under räkenskapsperioden dra av beloppet av sådana intäkter som är hänförliga till ägarintressen som innehas av andra ägare och dela skillnaden med den justerade vinsten i den lågbeskattade koncernenheten under räkenskapsperioden.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 9.2 om fastställande av de ägarintressen i en lågbeskattade koncernenhet som ska fördas till andra ägare. Enligt momentet ska det belopp som ska fördelas till andra ägare fastställas på samma sätt som koncernenhetens nettovinst fördelas till dessa ägare i enlighet med principerna i den allmänt erkända redovisningsstandard som används i den yttersta moderenhetens koncernbokslut. I 1–4 punkten beskrivs vilka antaganden som ska användas vid denna hypotetiska fördelning.
I 3 mom. 1 punkten föreskrivs det att moderenheten ska göra fördelningen i enlighet med det hypotetiska koncernbokslutet. När moderenheten är en annan än den yttersta moderenheten, gör den fördelningen enligt samma principer som om den skulle upprätta koncernbokslutet, genom att använda samma redovisningsstandarder som den yttersta moderenheten har tillämpat när den upprättade koncernbokslutet. Eftersom den är fråga om den yttersta moderenheten ska det egentliga koncernbokslut som den upprättat betraktas som det hypotetiska koncernbokslut som avses i denna bestämmelse.
Regeln ingår i artikel 2.2.3 i GloBE-modellreglerna. Enligt GloBE-kommentaren till artikeln är syftet med bestämmelsen att säkerställa att alla moderenheten i koncernen iakttar samma principerna när andelarna fastställs. Syftet med detta är att säkerställa att tilläggsskatten till alla delar betalas på en gång och å andra sidan att säkerställa att regeln om inkomstinkludering tillämpas samordnat i fråga om moderenheten och en delägd moderenhet i förhållande till samma lågbeskattade enhet.
Enligt 3 mom. 2 punkten ska antagandet när fördelningen görs med hjälp av det hypotetiska koncernbokslutet vara att den moderenhet som görs fördelningen har bestämmande inflytande i den lågbeskattade koncernenheten så att alla intäkter och kostnader i den lågbeskattade koncernenheten hade konsoliderats post för post med moderenhetens intäkter och kostnader i det hypotetiska koncernbokslutet.
Detta innehavsantagande har behandlats i den punkt i GloBE-kommentaren som behandlar artikel 2.2.3. Enligt punkten är syftet med detta antagande att klargöra att när det hypotetiska koncernbokslutet upprättas ska en lågbeskattad enhet behandlas som om moderenheten hade bestämmande inflytande i den, trots att denna moderenhet inte har en andel som medför bestämmande inflytande i enheten i fråga. En lågbeskattad koncernenhet kan vara en i denna lag avsedd koncernenhet på den grunden att den yttersta moderenheten innehar en andel i den som medför bestämmande inflytande. Detta bestämmande inflytande ägs dock inte nödvändigtvis via den moderenhet som upprättar det hypotetiska koncernbokslutet och härigenom har moderenheten endast ett minoritetsintresse i den lågbeskattade koncernenheten.
Enligt 3 mom. 3 punkten ska när det hypotetiska koncernbokslutet upprättas som antagande användas att den lågbeskattade koncernenhetens hela justerade vinst är hänförlig till transaktioner med andra än koncernenheter.
Detta innehavsantagande har behandlats i den punkt i GloBE-kommentaren som behandlar artikel 2.2.3. Enligt kommentaren elimineras normalt koncernens interna inkomster och utgifter när koncernbokslutet upprättas. I den hypotetiska konsolideringen är avsikten dock att fördela den lågbeskattade koncernenhetens GloBE-intäkt i dess helhet oberoende av om någon del av den härrör från koncerninterna transaktioner.
Enligt 3 mom. 4 punkten ska när det hypotetiska koncernbokslutet upprättas som antagande användas att alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt innehas av moderenheten hade innehafts av andra personer än koncernenheter.
Detta innehavsantagande har behandlats i den punkt i GloBE-kommentaren som behandlar artikel 2.2.3. Enligt kommentaren är avsikten att när koncernbokslutet upprättas ska andra enheter som hör till samma koncern och som äger en andel i en lågbeskattad koncernenhet behandlas på samma sätt som ägare som inte hör till koncernenheten. Enligt kommentaren är avsikten med bestämmelsen att säkerställa att endast moderenhetens direkta och indirekta innehav beaktas när den andel som fördelas till moderenheten fastställs.
I 4 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 9.2 i direktivet att på moderenheten fördelas den tilläggsskatt som fastställts för denna moderenhet med stöd av bestämmelserna i 5 kap. När moderenheten är en lågbeskattad koncernenhet, fördelas på den den tilläggsskatt som fastställs med stöd av bestämmelserna i 5 kap. till denna del i dess helhet.
7 §.Kompensation för regeln om inkomstinkludering. I paragrafen föreskrivs det hur tilläggsskatter som betalats av en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet beaktas när moderenheten påförs tilläggsskatt i fråga om en lågbeskattad koncernenhet. I direktivet ingår regler om kompensation för regeln om inkomstinkludering i artikel 10 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.3.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 2.3 är syftet med bestämmelsen att minska den tilläggsskatt som beräknas för moderenheten i en situation där två moderenheter som ingår i samma ägarkedja är skyldiga att tillämpa regeln om inkomstinkludering och den dubbla tillämpningen av denna regel inte undanröjs med stöd av artikel 2.1.3 eller 2.1.5 i GloBE-modellreglerna.
8 §.Tillämpning av regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i den multinationella koncernen. I paragrafen föreskrivs det om skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Syftet med regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning är att säkerställa att tilläggsskatt betalas i de situationer där regeln om inkomstinkludering inte tillämpas på en lågbeskattad koncernenhet eller tillämpningen av regeln om inkomstinkludering inte leder till att tilläggsskatt betalas till fullt belopp. Regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning är sekundär i förhållande till regeln om inkomstinkludering. I direktivet ingår regler om skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i artiklarna 12 och 13 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.4.
Enligt 1 mom. ska regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas i fråga om sådana lågbeskattade koncernenheter beträffande vilka skattebortfallet inte till någon del eller till någon del inte beskattas i moderenhetens hemviststat med stöd av regeln om inkomstinkludering.
Enligt 2 mom. ska regeln om kompensation för bortfall tillämpas även i fråga om den yttersta moderenheten, om den är lågbeskattad och regeln om inkomstinkludering inte tillämpas på den i dess hemviststat.
9 §.Beräkning av tilläggsskattebeloppet enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. I paragrafen föreskrivs det hur tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning beräknas. I direktivet ingår regler om skyldighet att betala skatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i artikel 14 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.5.
Enligt 1 mom. beräknas den totala tilläggsskatten enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning med tillämpning av bestämmelserna i 5 kap. Syftet är att regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning ska leda till att en lika stor tilläggsskatt påförs som enligt regeln om inkomstinkludering.
Enligt 2 mom. är regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning sekundär i förhållande till regeln om inkomstinkludering. Om tilläggsskatt betalas till fullt belopp med stöd av regeln om inkomstinkludering, blir det ingen tilläggsskatt att betala enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
Enligt 3 mom. ska tilläggsskatt som moderenheterna betalat med stöd av regeln om inkomstinkludering dras av vid beräkningen av tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
10 §.Fördelning av tilläggsskattebeloppet enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. I paragrafen föreskrivs det hur tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning fördelas mellan jurisdiktioner som infört regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. I direktivet ingår regler om skyldighet att betala tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i artikel 14 och i GloBE-modellreglerna i artikel 2.6.
Enligt 1 mom. ska tilläggsskatten beräknas genom att tilläggsskatten enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning multipliceras med den procentuella andelen av lågbeskattade vinster enligt 2 mom.
I 2 mom. ingår en bestämmelse om fastställande av den procentuella andelen av lågbeskattade vinster. Den tilläggsskatt som fördelas till en jurisdiktion ska fastställas genom att jämföra antalet anställda i jurisdiktionen med antalet anställda i alla jurisdiktioner som tillämpar regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning samt genom att jämföra det totala värdet av materiella tillgångar i jurisdiktionen med det totala värdet av materiella tillgångar för alla jurisdiktioner som tillämpar regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Antalet anställda och beloppet av materiella tillgångar ges samma vikt i beräkningen.
Den procentuella andelen fastställs enligt följande formel:
När regeln tillämpas avses med antalet anställda i medlemsstaten det totala antalet anställda i alla koncernenheter i den multinationella koncern som är belägen i den medlemsstaten. Med antalet anställda i alla jurisdiktioner som tillämpar regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning avses det totala antalet anställda i alla koncernenheter i den multinationella koncern som är belägen i en jurisdiktion som har en kvalificerad regel om kompensation för bortfall i skattebetalning som gäller under räkenskapsåret.
När regeln tillämpas avses med det totala värdet av materiella tillgångar i medlemsstaten summan av det bokförda nettovärdet för materiella anläggningstillgångar i alla koncernenheter i den multinationella koncern som är belägen i den medlemsstaten. Med det totala värdet av materiella tillgångar i alla jurisdiktioner som tillämpar regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning avses summan av det bokförda nettovärdet för materiella tillgångar i alla koncernenheter i den multinationella koncern som är belägen i en jurisdiktion som har en kvalificerad regel om kompensation för bortfall i skattebetalning som gäller under räkenskapsåret.
I 3 mom. ingår en bestämmelse om vad som ska avses med antalet anställda när bestämmelsen tillämpas. Avsikten är att deltidsanställda ska omvandlas till heltidsanställda när bestämmelsen tillämpas.
Enligt 4 mom. ska likvida medel, immateriella tillgångar eller finansiella tillgångar inte betraktas som materiella tillgångar när de materiella tillgångarna fastställs.
I 5 och 6 mom. ingår en bestämmelse om fördelning av materiella tillgångar och anställda till ett fast driftställe när regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas. Vid fördelningen iakttas lösningarna i räkenskaperna med beaktande av justeringar enligt 5 kap. Momenten innehåller också förtydligande bestämmelser om att materiella tillgångar och anställda får beaktas bara en gång när de fördelas till ett fast driftställe.
I 7 mom. ingår en bestämmelse om att en genomflödesenhets materiella tillgångar eller anställda inte ska beaktas när denna paragraf tillämpas, om de inte har fördelats till genomflödesenhetens fasta driftställe.
Enligt 8 mom. ska en investeringsenhets materiella tillgångar eller anställda inte beaktas när regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas.
I 9 och 10 mom. ingår bestämmelser om en situation där en eller flera jurisdiktioner inte har tagit ut tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning på ett effektiv sätt. Enligt bestämmelsen ska tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning fördelas till en sådan jurisdiktion som i själva verket inte har tagit ut tilläggsskatt för den föregående räkenskapsperioden. Enligt 10 mom. ska bestämmelsen i 9 mom. ändå inte tillämpas, om ingen jurisdiktion har tagit ut tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning på ett effektivt sätt för den föregående räkenskapsperioden.
Enligt 11 mom. ska de materiella tillgångarna eller de anställda i en jurisdiktion inte beaktas i fördelningsberäkningarna, om jurisdiktionens i enlighet med denna paragraf fastställda procentsats enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning är noll.
11 §.Fördelning av tilläggsskattebeloppet enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning till finländska koncernenheter. I paragrafen föreskrivs det hur den tilläggsskattebörda som fördelats till Finland med stöd av 11 § ska fördelas mellan de koncernenheter som är belägna i Finland. Någon motsvarande fördelningsregel ingår inte i direktivet eller i GloBE-modellreglerna.
Enligt 1 mom. ska tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning fördelas till finländska koncernenheter i proportion till deras materiella tillgångar och anställda. Vardera ska ges samma vikt vid beräkningen av den andel som ska fördelas.
Enligt 2 mom. ska tilläggsskatt enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning inte fördelas till investeringsenheter.
Nationell tilläggsskatt i Finland
OECD-modellreglerna och direktivet innehåller vardera möjlighet att införa en nationell tilläggsskatt. Då tar en jurisdiktion, som är en lågskattejurisdiktion, ut skatt som annars ska tas ut med stöd av regeln om inkomstinkludering (IIR) eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning (UTPR) i form av en nationell tilläggsskatt som påförs de skattskyldiga enheterna i jurisdiktion. En sådan nationell skatt bedöms enligt OECD:s särskilda peer review-utvärdering. Om reglerna anses exakt motsvara skatt som tas ut med regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, ska den nationella skatten betraktas som en kvalificerad nationell tilläggsskatt. En kvalificerad nationell tilläggsskatt dras i enlighet med 5 kap. 3 § av från tilläggsskatten för jurisdiktionen, vilket i allmänhet leder till att det inte återstår någon skatt att debitera med stöd av regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
Om skattereglerna för kvalificerad nationell tilläggsskatt och övriga drag i verksamheten mycket exakt motsvarar skatt enligt regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, är det möjligt att koncernen kan välja att tillämpa en safe harbour-regel (eng. ”QDMTT Safe Harbor”) för jurisdiktionen, med stöd av vilken skatt som ska debiteras för jurisdiktionen med stöd av regeln om inkomstinkludering och lagen om kompensation för bortfall i skattebetalning anses vara noll utan att den avräkning som avses i 5 kap. 3 § görs. Huruvida safe harbour-regeln kan tillämpas på jurisdiktionens kvalificerade nationella tilläggsskatt bedöms separat i OECD:s peer review-utvärdering. Jurisdiktionens nationella tilläggsskatt kan således vara en kvalificerad nationell tilläggsskatt utan att koncernen kan göra ovannämnda val som gäller safe hour-regel.
Nationell tilläggsskatt beskrivs i avsnitt 10.1 i GloBE-modellreglerna och i kommentaren till det, samt i den vägledning som kompletterar kommentaren (eng. ”Administrative Guidance”) och som har offentliggjorts i februari och juli 2023. Den vägledning som offentliggjordes i juli behandlar också safe harbour-regeln. I direktivet ingår bestämmelser om nationell tilläggsskatt i artikel 11.
12 §.Tillämpningsområde för den nationella tilläggsskatten i Finland. I paragrafen definieras tillämpningsområdet för Finlands nationella tilläggsskatt. Den nationella tilläggsskatten ska vara en tilläggsskatt som beräknas på resultatet för de enheter som är belägna i Finland. Beloppet motsvarar således beloppet av det skattebortfall som uppkommit i Finland för räkenskapsperioden. I paragrafen föreskrivs att beräkningen ska grunda sig på samma regler som beräkningen av annan tilläggsskatt, dock med tillämpning av 13–18 §. Av bestämmelsen följer att lagen som gäller minimibeskattning ska tillämpas i sin helhet på den nationella tilläggsskatten, om inte något annat följer av 13–18 §. Den nationella tilläggsskatten ska ersätta tilläggsskatt som annars skulle debiteras med stöd av regeln om inkomstinkludering eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Avsikten är således att skatten ska motsvara det skattebelopp som skulle ha beräknats på grundval av de justerade vinsterna och medräknade och justerade skatterna för koncernenheter och medlemmar i samföretagskoncerner som är belägna i Finland, och den får åtminstone inte underskrida detta belopp. På fördelningen av skatten till respektive enhet som tilläggsskatt tillämpas bestämmelserna i 5 kap. 5 och 8 §.
I 2 mom. föreskrivs att de koncernenheter ska vara skyldiga att betala skatt på vilka skatten fördelas i enlighet med 5 kap. 5 eller 8 §. Skatten ska således inte i första hand vara en skatt för en moderenhet som är belägen i Finland. Fördelningsregeln i 5 kap. beaktar beloppet av enhetens justerade vinst. Fördelning i proportion till den justerade vinsten kan vanligtvis antas leda till att nationell tilläggsskatt i allmänhet inte påförs en enhet som uppvisar en redovisad förlust.
13 §.Beräkning av den nationella tilläggsskatten i Finland. I paragrafen föreskrivs det om de principer som ska iakttas vid beräkningen av nationell tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det att med undantag för 14–18 § ska nationell tilläggsskatt beräknas på samma sätt som tilläggsskatt som tas ut enligt regeln om inkomstinkludering eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Av detta följer till exempel att den grupp av enheter och koncerner som omfattas av den nationella tilläggsskatten är densamma som i fråga om annan tilläggsbeskattning.
14 §.Tillämpning av den nationella tilläggsskatten i Finland på samföretag och dotterenheter till samföretag. I paragrafen föreskrivs om ett undantag från fördelningen av skatt för samföretagskoncerner. För tillämpning av regeln om inkomstinkludering beräknas tilläggsskatten för en samföretagskoncerns enheter som är belägna i samma jurisdiktion separat från koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion, som om de skulle utgöra en separat koncern med samföretaget som yttersta moderenhet. När regeln om inkomstinkludering tillämpas tillämpar de moderenheter som äger samföretaget regeln om inkomstinkludering på sin andel av tilläggsskatten för medlemmarna i samföretagskoncernen. Detta leder till att skatten inte påförs medlemmarna i samföretagskoncernen, utan de moderenheter som ingår i koncernen. Eventuell skatt som inte tas ut med stöd av regeln om inkomstinkludering ska tas ur enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
Den nationella tilläggsskatten ska exakt motsvara den tilläggsskatt för jurisdiktionen som tas ut med stöd av regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, och reglerna får inte leda till att den nationella tilläggsskatten fastställs till ett lägre belopp. De moderenheter som äger samföretaget kan vara belägna utanför Finland. Dessutom är det möjligt att den ena koncernen som äger samföretagskoncernen inom omfattas av minimiskattereglerna, varvid en del av skatten tas ut med stöd av regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning utanför den jurisdiktion där samföretagskoncernen är belägen. Eftersom det i fråga om nationell tilläggsskatt krävs att tilläggsskatten för jurisdiktionen i sin helhet tas ut i den jurisdiktion där de enheter som den är hänförlig till är belägna, ska den nationella tilläggsskatten för medlemmarna i samföretagskoncernen alltid tas ut i Finland. I paragrafen föreskrivs av denna orsak att den skatt som fördelats på samföretagskoncernens medlemmar i enlighet med 12 § 2 mom. ska betalas av dem.
15 §.Undantag som gäller investeringsenheter. I paragrafen föreskrivs det om ett undantag som ska tillämpas på investeringsenheter som avses i 7 kap. 11 §. Den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för sådana enheter ska för tillämpningen av regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning beräknas separat från andra enheter i jurisdiktion, utom andra motsvarande investeringsenheter. Vid beräkningen ska dock beaktas den konsoliderade koncernens kalkylerade andel av investeringsenhetens redovisade resultat och skatter och beräkningen ska grunda sig endast på koncernens andel. Skatten för den moderenhet som tillämpar regeln om inkomstinkludering ska vara en andel på 100 procent av beloppet av investeringsenhetens tilläggsskatt som beräknats på detta sätt. Eftersom den nationella tilläggsskatten ska beräknas på motsvarande sätt som skatt som tas ut med stöd av regeln om inkomstinkludering, ska den yttersta moderenhetens andel i investeringsenheten beaktas även vid beräkningen av den nationella tilläggsskatten.
Eftersom den nationella tilläggsskatten ska tas ut i sin helhet i Finland, ska skatten inte kunna tas ut som moderenhetens skatt när moderenheten inte är belägen i Finland. Å andra sidan skulle det strida mot den neutralitetsprincip som i allmänhet iakttas vid beskattningen av investeringsenheter, om skatten skulle påföras investeringsenheten själv. Av denna orsak föreskrivs det i 1 mom. att skatten i första hand ska påföras investeringsenhetens finländska ingående ägarenhet. I 2 mom. föreskrivs det om den faktiska skattebetalaren, som är investeringsenheten själv. Målet för lösningen är överlag att förhindra att skatt påförs investeringsenheten själv, varvid den också skulle belasta ägare utanför koncernen.
16 §.Undantag som gäller bassamfundsskatt. I paragrafen föreskrivs det om ett undantag från den gränsöverskridande fördelningen av bassamfundsskatter som ska tillämpas vid beräkningen av nationell tilläggsskatt. När regeln om inkomstinkludering tillämpas enligt 4 kap. 18 § ska de skatter som i moderenhetens hemstat betalats för bassamfundets inkomst dras av från moderenhetens medräknade skatter och läggas till bassamfundets medräknade skatter, med undantag för vissa bassamfundsskatter som tagits ut på passiva intäkter.
Vid beräkningen av nationell tilläggsskatt ska enligt 1 mom. i moderenhetens medräknade skatter inte inkluderas skatt som betalats på bassamfundsinkomster, varmed avsikten är att förenkla beräkningen av skatten. Att skatt som tagits ut på passiva intäkter undantas från moderenhetens beräkning inverkar inte negativt på dess effektiva skattesats, eftersom samfundsinkomsten inte är redovisad intäkt.
Med stöd av 2 mom. får ett bassamfund vid beräkningen av nationell samfundsskatt inte räkna ens en del av den bassamfundsskatt som betalats i moderenhetens hemstat till sina medräknade skatter.
17 §.Undantag som gäller skatter för en hybridenhet. I paragrafen föreskrivs det om ett undantag med samma innehåller som undantaget för bassamfund i 16 § och som innebär att även alla skatter som en hybridenhets ägare betalat på hybridenhetens intäkt ska undantas från den ingående ägarenhetens medräknade skatter vid beräkningen av nationell tilläggsskatt. På samma sätt som i fråga om bassamfundsskatter, krävs i 4 kap. 18 § när regeln om inkomstinkludering tillämpas att de skatter som hybridenhetens ägare betalat på hybridenhetens intäkt ska fördelas på hybridenheten, med undantag för vissa i 4 mom. avsedda skatter som tagits ut på passiva intäkter, och som med stöd av 2 kap. 17 § alltså inte räknas till den finländska ingående ägarenhetens medräknade skatter. Dessutom föreskrivs det i 2 mom. på motsvarande sätt som i 16 § 2 mom. att en finländsk hybridenhet får inte till sina medräknade skatter räkna skatter som en utländsk ingående ägarenhet betalat på dess intäkt.
18 §.Undantag som gäller fasta driftställen. I paragrafen föreskrivs det om ett undantag från fördelningen av det fasta driftställets och dess huvudenhets skatter. Enligt bestämmelsen får ett fast driftställe till sina medräknade skatter inte räkna skatt som huvudenheten betalat på det fasta driftställets intäkt.
Med avvikelse från vad som föreskrivs i 4 kap. 16 § 1 mom. sägs att om en finländsk koncernenhet är en utländsk huvudenhets fasta driftställe inkluderar den finländska koncernenheten inte i sin beräkning av medräknade och justerade skatter i 1 mom. avsedda skatter som ingår i huvudenhetens redovisning för beräkningen av den nationella tilläggsskatten. Bestämmelsens syfte är förutom att förenkla beräkningen också att ge nationell tilläggsskatt företräde.
19 §.Konsekvenser för tilläggsskattebeloppet för en räkenskapsperiod. I paragrafen föreskrivs på motsvarande sätt som i artikel 11.3 i direktivet om nationell tilläggsskatt som inte har betalats inom de fyra räkenskapsperioder som följer på det räkenskapsår då den skulle ha betalats. Skatten ska läggas till tilläggsskatten för räkenskapsperioden. Bestämmelsen motsvarar artikel 11.3 i direktivet. I lagen om skatteuppbörd görs en ändring i anslutning till detta som gäller avstående från uppbörd.
3 kap. Beräkning av den justerade vinsten eller förlusten
Redovisad vinst eller förlust
1 §.Justerad vinst eller förlust och redovisat resultat. Paragrafen innehåller bestämmelser för beräkning av den justerade vinsten eller förlusten samt en definition av en koncernenhets redovisade vinst eller förlust. Bestämmelserna motsvarar artikel 15 i direktivet och artikel 3.1.1–3.1.2 i GloBE-modellreglerna.
I 1 mom. föreskrivs det om justerad vinst eller förlust. Att fastställa den justerade vinsten eller förlusten för de koncernenheter som är belägna i en jurisdiktion (i GloBE-modellreglerna GloBE income or loss) är det första steget i beräkningen av den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen. En koncernenhets justerade vinst eller förlust beräknas utifrån dess redovisade vinst eller förlust genom att göra de justeringar som avses i 4–22 §. Utöver obligatoriska justeringar innehåller dessa paragrafer vissa valmöjligheter, som kan beaktas när koncernenhetens justerade vinst eller förlust beräknas om villkoren är uppfyllda.
I 2 mom. i paragrafen ingår en definition av koncernenhetens redovisade vinst eller förlust. I regel granskas koncernenhetens redovisade vinst eller förlust före elimineringar av koncerninterna transaktioner. Redovisningsstandard är då den standard som använts för att upprätta den yttersta moderenhetens koncernbokslut. I vinsten eller förlusten ingår då inte till exempel eventuella justeringar enligt beräkningen av anskaffningsvärde (purchase accounting adjustments) som redovisats i koncernbokslutet men som inte ingår i enhetens separata räkenskaper.
I 3 mom. i paragrafen föreskrivs om ett alternativt sätt till 2 mom. att fastställa koncernenhetens redovisade vinst eller förlust för beräkning av den justerade vinsten eller förlusten. Om det inte är praktiskt möjligt att fastställa koncernenhetens vinst eller förlust på grundval av den standard som användes för att upprätta moderenhetens koncernbokslut, kan koncernenhetens redovisade vinst eller förlust också fastställas på grundval av en annan standard. En sådan standard kan vara antingen en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 1 kap. 32 § eller en godkänd standard enligt 1 kap. 33 §. Om den sistnämnda används ska räkenskaperna justeras till följd av sådan betydande snedvridning av konkurrens som avses i 1 kap. 34 §.
Avsikten är inte att det föreslagna 3 mom. ska ha någon bred tillämpning. Rätten att fastställa koncernenhetens redovisade vinst eller förlust på någon annan grund än den vinst eller förlust som används i koncernbokslutet är för det första begränsad till situationer där det inte är praktiskt möjligt att tillämpa den standard som använts för koncernbokslutet. En sådan situation kan föreligga till exempel i fråga om ett bolag eller en grupp av bolag som nyligen förvärvats till koncernen, om de använder en annan redovisningsstandard än den nya koncernägaren.
Koncernenheten kan tillämpa 3 mom. bara om koncernenhetens räkenskaper har upprättats enligt en allmänt erkänd eller en godkänd redovisningsstandard. I annat fall ska den redovisade vinst eller förlust som används vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten alltid fastställas enligt standarden för koncernbokslutet. Dessutom förutsätts det att uppgifterna i räkenskaperna är tillförlitliga. Tillförlitlighet förutsätter tillräckliga interna och externa kontrollmekanismer, såsom revision. Tillämpningen av 3 mom. förutsätter dessutom att fasta skillnader på över en miljon euro som uppstår till följd av skillnader av behandlingen av transaktioner mellan koncernenhetens standard och standarden för koncernbokslutet justeras för att överensstämma med behandlingen enligt koncernbokslutsstandarden. Skillnaderna uppskattas genom att räkna samma alla fasta skillnader – om den sammanlagda summan överstiger en miljon euro ska en justering göras. I uppskattningen beaktas endast fasta skillnader och inte skillnader till följd av periodisering.
Justeringar för att fastställa den justerade vinsten eller förlusten
2 §.Justeringar av redovisad vinst eller förlust. I paragrafen föreskrivs det om justeringar som ska göras i den redovisade nettoresultatet enligt 1 § 2 och 3 mom. för att beräkna den justerade vinsten eller förlusten. Bestämmelsen motsvarar artikel 16.2 i direktivet och artikel 3.2.1 i GloBE-modellreglerna.
3 §.Definitioner som används vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. I paragrafen föreskrivs det om de definitioner som används i kapitlet. I direktivet ingår motsvarande definitioner i artikel 16 och i GloBE-modellreglerna i kapitel 10.1.
4 §.Val i anslutning till aktiebaserade incitamentsystem. I paragrafen föreskrivs det om val i anslutning till aktiebaserade incitamentsystem. Bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.2 i GloBE-modellreglerna och artikel 16.3 i direktivet. Valet gör det möjligt att förenhetliga den redovisningsmässiga behandlingen och den lokala skattemässiga behandlingen där koncernenheten är belägen genom att tillåta att den kostnad som används som skatteavdrag används i stället för den redovisade kostnaden. Paragrafen innehåller också en justeringsbestämmelse för optioner som förfaller outnyttjade men där avdraget för kostnader som är hänförliga till dem redan har gjorts.
Valet är ett i 8 kap. 11 § avsett val som gäller i fem år. Valet ska tillämpas på alla koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion. Om valet görs för en räkenskapsperiod som föregås av räkenskapsperioder för vilka de avdrag i räkenskaperna som beaktats vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten redan har gjorts, ska koncernenheten justera sin justerade vinst eller förlust för den räkenskapsperiod då valet görs. Vid justeringen läggs till den justerade vinsten eller förlusten ett belopp som motsvarar det som enheten har dragit av under tidigare räkenskapsperioder till den del som avdragen överstiger det belopp som bolaget skulle ha kunnat dra av, om valet hade varit giltigt under dessa tidigare räkenskapsperioder.
5 §.Justering av transaktioner mellan koncernenheter. Paragrafen innehåller bestämmelser som förutsätter att transaktioner mellan koncernenheter justeras i vissa situationer. När grunden för beräkningen i enlighet med 1 och 2 § är koncernenhetens redovisade vinst eller förlust före elimineringen av koncernposter, innehåller siffrorna också transaktioner mellan koncernenheter. Motsvarande regler ingår i artikel 3.2.3 i GloBE-modellreglerna och i artikel 16.4 i direktivet.
Stora koncerner ska i allmänhet iaktta armlängdsprincipen i sina koncerninterna transaktioner. Om en koncern i sina räkenskaper har använt en prissättning som betraktats som godtagbar för att fastställa den lokala beskattningsbara inkomsten ska detta pris också tillämpas allmänt vid minimiskatteberäkningen. I detta fall gör koncernerna inga justeringar enligt 6 §.
I förslaget till 1 mom. krävs att gränsöverskridande transaktioner justeras i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Transaktionerna ska också justeras så att de redovisas till samma belopp i det redovisade resultat som används vid beräkningen av båda parters minimiskatteberäkning. Bestämmelsens syfte är att undvika dubbel minimibeskattning och å andra sidan dubbel nollbeskattning.
I 2 mom. föreskrivs det om justering inom samma jurisdiktion. En justering ska göras om det är fråga om en affär eller någon annan överföring av tillgångar som medför en förlust som inte har redovisats i den förlustbringande enhetens räkenskaper i enlighet med armlängdsprincipen och om den ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. Avvikelser från armlängdsprincipen inom samma jurisdiktion leder vanligtvis inte till att den totala lokala beskattningsbara inkomsten ändras. Av denna orsak förutsätter minimiskattereglerna, med undantag från 1 mom., i allmänhet inte justeringar av kontrollerade transaktioner inom en jurisdiktion. Ett undantag utgör situationer där en kontrollerad transaktion har medfört en förlust som ingår i minimiskatteberäkningen. Syftet med bestämmelsen är att förhindra en situation där en koncern genom en prissättning som avviker från armlängdsprincipen skulle kunna frambringa förluster för jurisdiktionen som skulle beaktas i beräkningen. Om en sådan justering som avses i momentet ska göras, ska båda parterna förutom armlängdsprincipen också tillämpa samma pris. Av denna orsak ska kravet i 2 mom. inte gälla situationer där det finns ett sådant koncernskattesystem som avses i 11 § i jurisdiktionen och koncernen har gjort det val som avses i den paragrafen.
6 §.Behandling av skattetillgodohavanden. I paragrafen föreskrivs det om behandlingen av skattetillgodohavanden som intäkt vid minimiskatteberäkningen. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.4 i GloBE-modellreglerna och artikel 16.5 i direktivet. Skattetillgodohavanden (tax credits) inverkar i allmänhet direkt på skattebeloppet. Kvalificerade skattetillgodohavanden enligt 1 kap. 40 § omfattas dock av avvikande behandling, och de avdras inte när de medräknade och justerade skatterna fastställs. I bestämmelsen i 7 § kompletteras bestämmelserna i 4 kap. genom att föreskriva att kvalificerade skattetillgodohavanden behandlas som intäkt vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. På motsvarande sätt ska icke-kvalificerade skattetillgodohavanden inte behandlas som intäkt, eftersom de medräknade skatterna justeras på grund av dem i enlighet med 4 kap. I Finland gäller inga icke-kvalificerade skattetillgodohavanden när denna lag stiftas.
7 §.Val som gäller redovisning till verkligt värde och nedskrivningar. I paragrafen föreskrivs om det val som kan göras av en koncern som tillämpar redovisning till verkligt värde eller nedskrivningar i sina räkenskaper. Bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.5 i GloBE-modellreglerna och artikel 16.6 i direktivet.
Medan valet är giltigt fastställs vinster och förluster för koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion i enlighet med realiseringsprincipen för minimiskatteberäkningen. Valet gäller alla tillgångar och skulder om valet inte är begränsat till att gälla endast materiella tillgångar eller koncernenheter som inte är investeringsenheter.
Valet genomförs så att alla vinster och försluter som omfattas av det och som är hänförliga till redovisning till verkligt värde eller nedskrivningar undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. Vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten betraktas som det redovisade värdet av sådana tillgångar och skulder i samband med avyttringen det redovisade värdet på den första dagen av den räkenskapsperiod då valet gjordes eller, om det ännu inte funnits några tillgångar eller skulder då, den dag då de förvärvades.
Valet är ett i 8 kap. 11 § avsett val som gäller i fem år. Om valet återkallas ska de värden som används vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten justeras så att till värdena läggs skillnaden mellan det verkliga värdet den första dagen av den räkenskapsperiod under vilken återkallandet görs och det redovisade värdet vid tidpunkten för valet.
8 §.Val som gäller periodisering av konsoliderade vinster i eget kapital. Paragrafen innehåller en valmöjlighet beträffande den periodiseringsregel för kapitalvinster som ingår i vissa skattesystem. Bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.6 i modellskattereglerna och artikel 16.7 i direktivet. Vissa jurisdiktioners skattesystem tillåter att kapitalvinster intäktsförs i ringa mån under flera skatteår. Valet gör det möjligt att iaktta en sådan lokal skattemässig behandling även vid minimiskatteberäkningen på vissa villkor. I Finland gäller inte någon sådan regel om periodisering av kapitalvinst som beskrivs i bestämmelsen.
9 §.Koncerninterna finansieringskonstruktioner. Paragrafen innehåller en justeringsregel för koncerninterna finansieringskonstruktioner. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.7 i modellskattereglerna och artikel 16.8 i direktivet. Bestämmelsen är till sin karaktär en bestämmelse mot kringgående av skatt, vars syfte är att förhindra att en lågbeskattad koncernenhets effektiva skattesats höjs utan att den effektiva skattesatsen för den andra koncernenheten som är motpart i konstruktionen sjunker i motsvarande mån.
I förslaget till 1 mom. föreskrivs det om justering av den justerade vinsten eller förlusten för en lågbeskattad koncernenhet. Från den justerade vinsten eller förlusten ska tas bort de kostnader som hänför sig till vissa koncerninterna finansieringskonstruktioner, om en annan part som är en högbeskattad koncernenhet inte beaktar motsvarande belopp som intäkt vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten i den egna jurisdiktionen. Ett exempel på en situation där en högbeskattad motpart inte anses beakta intäkt som hänför sig till konstruktionen är en situation där intäkten inom finansieringskonstruktionen är skattefri inkomst för en part, eller om mottagaren av inkomsten annars har rätt till avdrag eller gottgörelse på grund av inkomsten. Lågbeskattad koncernenhet och högbeskattad motpart definieras i 2 mom.
10 §.Val som gäller koncernskattesystem inom en jurisdiktion. Paragrafen innehåller bestämmelse om val som kan tillämpas på den del av en koncern som omfattas av ett koncernskattesystem. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.8 i GloBE-modellreglerna och artikel 16.9 i direktivet.
Vid valet kan en yttersta moderenhet inom en viss jurisdiktion tillämpa sin konsoliderade redovisningsbehandling för att eliminera transaktioner mellan koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen vid minimiskatteberäkningen, om det i jurisdiktionen i fråga gäller ett koncernskattesystem i enlighet med vilket koncernenheter beskattas som en del av en skattegrupp. Härmed avses beskattningsregler där vinster och förluster för enheter som är knutna till varandra kombineras för beskattningen. I Finland gäller inte något sådant koncernskattesystem som avses i paragrafen.
Valet är begränsat till enheter som är belägna inom samma jurisdiktion. Ett val som gäller vanliga koncernenheter i en jurisdiktion täcker således inte till exempel investeringsenheter eller delägda enheter som anses vara belägna i en separat jurisdiktion från andra koncernenheter. Valet är ett i 8 kap. 11 § avsett val som gäller i fem år.
11 §.Justering av vissa betalningar som hänför sig till försäkringsavtal. I paragrafen föreskrivs det om justeringar som hänför sig till försäkringsavtal. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 3.2.9 i GloBE-modellreglerna och artikel 16.10 i direktivet.
Ett försäkringsbolag ska justera sin justerade vinst eller förlust i fråga om vissa betalningar som hänför sig till försäkringsavtal. Justeringen gäller situationer där ett försäkringsbolag har betalat skatter för sådan avkastning som det betalar till försäkringstagaren så att beloppet av den skatt som bolaget betalat ersätts bolaget till exempel genom ett avdrag som är lika stort som skatten på försäkringstagarens avkastning. I 4 kap. 1 § 2 mom. 5 punkten föreskrivs att den skatt som ett försäkringsbolag betalat i anslutning till en sådan situation ska dras av från de medräknade skatterna. Försäkringsbolaget ska vid beräkningen av sin justerade vinst eller förlust inkludera eventuell avkastning till försäkringstagarna som inte återspeglas i dess redovisade resultat i den mån en ökning eller minskning av förpliktelserna i den återspeglas i dess redovisning.
12 §.Justering av övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. I paragrafen föreskrivs det om justering av övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål. Banker och försäkringsbolag kan inom ramen för lagstiftningen om kapitalkrav emittera finansiella instrument för att förbättra sin kapitaltäckning och solvens. I emittentens redovisning betraktas sådana finansiella instrument vanligtvis som finansiering som kan jämföras med eget kapital. I beskattningen kan dock betalningar som hänför sig till sådana instrument vara en avdragsgill kostnad för emittenten och på motsvarande sätt skattepliktig intäkt för mottagaren, vilket medför en fast skillnad mellan redovisningen och beskattningen. Eftersom det är fråga om en tämligen vanlig situation i dessa sektorer föreskrivs i paragrafen att kapitalnoteringar i anslutning till sådana instrument ska räknas som intäkt eller kostnad vid beräkningen av den justerade vinsten och förlusten. En motsvarande regel ingår i artikel 3.2.10 i GloBE-modellreglerna och i artikel 16.10 i direktivet.
13 §.Ändringar som beror på andra kapitel. I paragrafen föreskrivs det om sådana justeringar i den redovisade vinsten eller förlusten som förutsätts av 6 och 7 kap. Om till exempel en koncernenhet ska använda det historiska redovisade värdet enligt 6 kap. och den skulle ha använt verkligt värde till exempel för att fastställa sina avskrivningar, ska den justera avskrivningsbeloppet till vad det skulle ha varit om det historiska redovisade värdet skulle ha använts. En motsvarande bestämmelse ingår i artikel 3.2.11 i GloBE-modellreglerna.
Intäkt från internationell sjöfart
14 §.Intäktsundantag inom internationell sjöfart. I paragrafen föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 3.3 i GloBE-modellreglerna och artikel 17 i direktivet om undantagande av intäkt från internationell sjöfart och intäkt från kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart vid minimiskatteberäkningen. Det är inte fråga om ett egentligt branschundantag och en enhet som bedriver internationell sjöfart är inte en undantagen enhet på denna grund. Begreppet intäkt från internationell sjöfart i GloBE-modellreglerna överensstämmer i huvudsak med artikel 8 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet (Model Tax Convention on Income and Capital).
Villkoret för att intäkten ska undantas är att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av fartygen faktiskt bedrivs inom den jurisdiktion där koncernenheten är belägen.
15 §. Definitioner som gäller intäkt från internationell sjöfart. I paragrafen föreskrivs det om de definitioner som används i denna lag när det gäller intäkt från internationell sjöfart. Motsvarande definitioner ingår i artikel 3.3.2 i GloBE-modellreglerna och i artikel 17.1 i direktivet.
16 §.Intäkt från kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart. I paragrafen föreskrivs det om en definition av intäkt från kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart på motsvarande sätt som i artikel 3.3.3 i GloBE-modellreglerna och artikel 17.1 i direktivet.
17 §. Förlust från internationell sjöfart. I paragrafen föreskrivs det om undantagande av förlust från internationell sjöfart och från kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart vid beräkningen av en koncernenhets justerade vinst eller förlust. Bestämmelsen behövs, eftersom en koncernenhet utöver intäkter från sjöfart kan ha även andra intäkter som inte berörs av undantaget. Eftersom en enhet som får intäkter från sjöfart ändå är med i beräkningen av koncernens skattesats för varje land kan en dylik förlust som står utanför beräkningen dessutom påverka beräkningen av skattesatsen för koncernens övriga intäkter. En motsvarande bestämmelse ingår i artikel 3.3.1 i GloBE-modellreglerna och i artikel 17.3 i direktivet.
18 §.Maximibeloppet av intäkter från kompletterande verksamhet inom internationell sjöfart. Paragrafen innehåller en begränsande bestämmelse med stöd av vilken intäkterna från kompletterande verksamhet inte får överstiga 50 procent av intäkterna från internationell sjöfart för de koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion. Om andelen överskrids är den överskjutande andelen sedvanlig inkomst för koncernen som ska beaktas vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 3.3.4 i GloBE-modellreglerna och artikel 17.4 i direktivet.
19 §.Beräkning av intäkt från internationell sjöfart och intäkt från kompletterande verksamhet. I paragrafen föreskrivs det om fördelning av kostnaderna för enheter som bedriver internationell sjöfart och kompletterande verksamhet. En motsvarande bestämmelse ingår i artikel 3.3.5 i GloBE-modellreglerna och i artikel 17.5 och 17.6 i direktivet. Kostnader som direkt orsakas av internationell sjöfart eller kompletterande verksamhet ska beaktas när dessa intäkter beräknas. Sådana kostnader är till exempel kostnader för att operera fartygen, såsom besättning, bränsle, underhåll och hamnkostnader, samt kostnader i anslutning till fartygens drift, såsom avskrivningar och hyror. Indirekta kostnader fördelas i förhållande till omsättningarna. Exempelvis om 80 procent av enhetens intäkter utgörs av internationell sjöfartsverksamhet och 20 procent av kompletterande verksamhet, fördelas de indirekta kostnaderna i förhållande till omsättningarna. Vid fördelningen av indirekta kostnader beaktas också en sådan del av omsättningen som inte är intäkt från internationell sjöfart eller kompletterande intäkt. Kostnader som hänför sig till undantagna intäkter får inte beaktas vid beräkningen av koncernenhetens justerade vinst eller förlust.
Fördelning av justerad vinst eller förlust mellan en huvudenhet och ett fast driftställe
I 20 och 21 § föreskrivs det om fördelning av justerad vinst eller förlust mellan en huvudenhet och ett fast driftställe. Minimiskatteberäkningen görs enligt jurisdiktion och de fasta driftställena bildar egna koncernenheter som är separata från huvudenheten.
20 §.Ett fast driftställes redovisade vinst eller förlust. I paragrafen föreskrivs det om vad som anses som ett fast driftställes redovisade vinst eller förlust. När ett fast driftställe motsvarar denna definition med stöd av 1 kap. 15 § 1, 2 eller 3 punkten används i regel det fasta driftställets eget redovisade resultat. Ibland har ett fast driftställe ändå ingen egen redovisning. I ett sådant fall ska det upprättas räkenskaper för det fasta driftstället för beräkningen. Innehållet i räkenskaperna ska motsvara de räkenskaper som skulle ha upprättats för det i enlighet med den yttersta moderenhetens redovisningsstandard, om det var en självständig enhet. En motsvarande bestämmelse ingår i artikel 3.4.1 i GloBE-modellreglerna och i artikel 18.1 i direktivet.
21 §.Justering av ett fast driftställes resultat. Paragrafen innehåller en särskild bestämmelse för situationer där ett fast driftställes redovisade resultat ska justeras. Justeringarna ska göras så att i det fasta driftställets resultat medräknas endast de intäkter och kostnader som är hänförliga till det fasta driftstället i enlighet med antingen ett tillämpligt skatteavtal (1 mom.) eller OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet (2 mom.).
Om det fasta driftstället har bildats enligt 1 kap. 15 § 4 punkten, betraktas som dess redovisade resultat helt enkelt det belopp som är undantagen intäkt i den jurisdiktion där huvudenheten är belägen.
I 4 mom. ingår en bestämmelse om undantagande av ett fast driftställes resultat från beräkningen av huvudenhetens justerade vinst eller förlust. Bestämmelsen innebär att huvudenheten och det fasta driftstället separeras, så att bägges intäkter och kostnader inverkar endast på beräkningen av den effektiva skattesatsen för den egna jurisdiktionen. 4 mom. är dock inte tillämpligt i de situationer där 5 och 6 mom. tillämpas.
I 5 mom. föreskrivs det om ett undantag i förhållande till 4 mom. där ett fast driftställes förlust behandlas som en del av beräkningen av huvudenhetens justerade vinst eller förlust. Enligt 5 mom. ska ett fast driftställes förlust behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens justerade vinst eller förlust, om det fasta driftställets förlust är avdragsgill vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i jurisdiktionen och den inte har dragits av från någon intäktspost som är skattepliktig i båda jurisdiktionerna. Den sistnämnda situationen kan uppstå till exempel om det i den jurisdiktion där huvudenheten är belägen finns två huvudenheter som båda har ett fast driftställe i samma andra jurisdiktion. Om det ena av dessa fasta driftställen gör en förlust som är avdragsgill både i den jurisdiktion där det är beläget och från huvudenhetens intäkt, och den andra enheten gör en vinst och båda enheterna har ett konsoliderande koncernskattessystem, behöver förlusten inte överföras för minimiskatteberäkningen, eftersom det inte uppkommer någon extra skatt i någondera jurisdiktionen.
Lösningen som gäller överföring av ett fast driftställes förlust behövs i situationer där den stat där huvudenheten är belägen inte undantar det fasta driftställets inkomst från skatt, utan beskattar inkomsten som en del av huvudenhetens inkomst. Om det fasta driftställets förlust inte skulle beaktas i minimiskatteberäkningen för huvudenheten, skulle huvudenhetens effektiva skattesats bli konstlat låg. Ett sådant skattesystem tillämpas till exempel i Finland. Innehållet i 5 mom. motsvarar artikel 3.4.5 i modellskattereglerna och artikel 18.5 i direktivet.
Bestämmelsen i förslaget till 6 mom. kompletterar undantaget i 5 mom. I momentet föreskrivs det att ett fast driftställes vinst ska tas med som en del av beräkningen av huvudenhetens justerade vinst eller förlust i situationer där regeln i 5 mom. har tillämpats under en tidigare räkenskapsperiod. Om det fasta driftställets vinst för räkenskapsperioden inte räcker till att för att täcka beloppet av en förlust som avdragits tidigare, fortsätter man att tillämpa regeln i 6 mom. under kommande räkenskapsperiod tills den förlust som avdragits tidigare har täckts.
En genomflödesenhets justerade vinst eller förlust
22 §.Fördelning av en genomflödesenhets justerade vinst eller förlust. I paragrafen föreskrivs det om fördelningen av genomflödesenheters justerade vinst och förlust. Motsvarande bestämmelser ingår i artikel 3.5 i GloBE-modellreglerna och i artikel 19 i direktivet.
I 1 mom. föreskrivs det om koncernexterna ägares andel. Sådana ägares andel ställs utanför fördelningsbestämmelserna i 22 §.
I 2 mom. föreskrivs det om ett undantag för yttersta moderenheter från regeln i 1 mom. Om den yttersta moderenheten är en genomflödesenhet, fördelas dess intäkt inte på ägarna utan tilldelas enheten.
I 3 mom. föreskrivs det om justering av en genomflödesenhets justerade resultat; från den justerade vinsten eller förlusten avdras det belopp som vid tillämpningen av 22 § fördelas på en annan koncernhet.
I 4 mom. föreskrivs om den andel som ska fördelas på fasta driftställen. En typisk genomflödesenhet är till exempel en sammanslutning vars delägare beskattas för dess intäkt, med andra ord kan enhetens ägare beskattas på grundval av ett fast driftställe som uppkommer i sammanslutningens verksamhet. I enlighet med 4 mom. fördelas den redovisade vinst som tillkommer det fasta driftstället på det till den del intäkten inte är undantagen med stöd av 1 mom.
I 5 mom. föreskrivs det om fördelning av en genomflödesenhets kvarstående resultat. En genomflödesenhets resultat, som kvarstår efter tillämpningen fördelas på de ingående ägarenheterna i förhållande till deras ägarintressen. Bestämmelsen i 5 mom. gäller inte situationer enligt 2 mom. där genomflödesenheten är den yttersta moderenheten.
4 kap. Medräknade och justerade skatter
Beräkning av medräknade och justerade skatter
1–5 § i kapitlet innehåller särskilda bestämmelser om de skatter som ska beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.
1 §.Medräknade skatter. Paragrafen innehåller en definition av medräknade skatter. De skatter för en koncernenhet som ska betraktas som medräknade skatter ska beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för en jurisdiktion. I paragrafen föreskrivs dessutom vilka skatter som inte ska betraktas som medräknade skatter. I direktivet ingår regler om medräknade skatter i artikel 20 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.2.
I 1 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 20.1 i direktivet vad som avses med de medräknade skatterna för en koncernenhet. Enligt punkt 4.2.1 i GloBE-kommentaren avses med skatt en obligatorisk ensidig betalning till centralförvaltningen, inklusive dess lokala nivåer. När man överväger om en viss skatt hör till de medräknade skatterna ska tyngdpunkten ligga på skattens karaktär, inte dess namn eller insamlingsmetod. Den faktiska tidpunkten för skattebetalningen ska inte heller ha någon betydelse.
Enligt 1 punkten ska som medräknade betraktas skatter för det första alla skatter som redovisas i en koncernenhets räkenskaper med avseende på dess intäkter eller vinster. Trots att det inte finns någon internationellt överenskommen allmän definition av inkomstskatter, tas inkomstskatter i allmänhet ut på kassaflödet eller pengars värdeökning under en viss tidsperiod. Inkomstskatter beaktar anskaffningskostnader och beskattningsbara nettointäkter. Inkomstskatter som redovisas i räkenskaperna motsvarar i allmänhet definitionen av medräknade skatter. Som medräknade skatter ska också betraktas skatter som har betalats på en koncernenhets andel av intäkter eller vinster i en annan koncernenhet i vilken den har ett ägarintresse. Som sådana ska också betraktas skatter som betalats på genomflödesenheters (sammanslutning, bassamfund) outdelade vinster. Skatter eller tilläggsavgifter på vissa sektorers (till exempel bankverksamhet, prospektering och produktion av olja och gas) nettointäkt ska också ingå i medräknade skatter. Punkten grundar sig på GloBE-kommentaren till artikel 4.2.1 (a).
Enligt 2 punkten ska som medräknade skatter också betraktas skatter på utdelad vinst, skönsmässigt utdelad vinst eller andra kostnader än rörelsekostnader som påförs enligt ett berättigat utdelningsskattesystem.
Enligt 3 punkten ska skatter som påförs i stället för en allmänt tillämplig samfundsskatt vara medräknade skatter. Punkten täcker till exempel skatter som inte omfattas av definitionen av egentlig inkomstskatt, men som fungerar i stället för sådan skatt. Sådana skatter är till exempel sådana utländska källskatter som betalas på räntor, hyror och royaltyer som vid förvärvskällan har beskattats utifrån bruttointäkten och som kan avräknas i vissa jurisdiktioner. Som medräknade skatter enligt denna punkt ska också betraktas andra skatter där beskattningen grundar sig på något annat än nettointäkten, till exempel antalet tillverkade enheter eller ett handelsområde, och som betraktas som ett alternativ till allmän inkomstskatt i jurisdiktionen i fråga. Punkten grundar sig på GloBE-kommentaren till artikel 4.2.1 (c).
Enlig 4 punkten ska som medräknade skatter också betraktas skatter som tas ut på vinstmedel och eget kapital. Vissa jurisdiktioner beskattar även en sammanslutnings eget kapital utöver nettointäkten, och i vissa jurisdiktioner avräknas en sammanslutnings inkomstskatt mot skatt som betalats på basis av eget kapital. Vissa jurisdiktioner påför skatter på flera grunder än en. Skatt kan beräknas till exempel på flera såväl intäkts- som tillgångsposter. Om alla delar ingår i GloBE-modellreglernas intäkts- eller vinstdefinition, är skatten i sin helhet medräknad skatt. Vissa skatter kan tas ut på basis av bolagets transaktioner i jurisdiktionen i fråga och dessa kan administrativt eller begreppsmässigt utgöra en del av sammanslutningarnas inkomstbeskattning, men kan ändå innehålla såväl inkomst- som icke-inkomstelement. Eftersom dylika skatter i huvudsak är skatter som ska betalas på inkomst och med beaktande av att det skulle vara administrativt arbetsamt att dela upp skatterna i inkomst och icke-inkomst, ska skatterna då i sin helhet betraktas som medräknade skatter enligt GloBE-reglerna. Som ett exempel kan betraktas Saudiarabiens Zakat-skatt. Punkten grundar sig på GloBE-kommentaren till artikel 4.2.1 (d).
I GloBE-kommentaren till artikel 4.2.2 sägs att trots att definitionen av medräknade skatter är vidare än enbart inkomstskatt är vissa allmänt kända skatter undantagna från definitionen av medräknade skatter: 1) konsumtionsskatter, såsom skatter på försäljning och mervärdesskatter, 2) acciser, 3) skatter på digitala tjänster (vanligtvis på brutto- och inte nettointäkten av tjänsten och som betalas utöver inte i stället för inkomstskatt), 4) stämpelskatt, ad-valorem-skatt och andra skatter som grundar sig på en viss transaktion (är inte skatter som tas ut på inkomster eller kapital eller i stället för inkomstskatt), 5) förskottsinnehållning och andra arbetstagarskatter såsom socialskyddsavgifter, 6) förmögenhetsskatt (grundar sig på innehav av vissa tillgångsposter). Dessa skatter ska således inte kunna betraktas som sådana medräknade skatter som avses i 1–4 punkten.
Skatter som inte betraktas som medräknade skatter enligt detta moment är ändå avdragsgilla som kostnad från enhetens intäkt när den effektiva skattesatsen enligt 5 kap. beräknas. Trots att en medräknad skatt kan dras av från skattebasen för en annan medräknad skatt betyder det ändå inte att skatten inte skulle kunna betraktas som en medräknad skatt.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 4.2.2 i GloBE-modellreglerna och artikel 20.2 i direktivet vad som inte avses med medräknade skatter. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.2.2 kan de skatter som är undantagna från definitionen av medräknade skatter generellt indelas i två kategorier: tilläggsskatter och imputationsbelopp. Tilläggsskatter är undantagna från definitionen av medräknade skatter, eftersom de skulle leda till en cirkelberäkning under räkenskapsperioden i fråga. Om de skulle inkluderas i de medräknade skatterna skulle det sänka den avtalade minimiskattesatsen, för om de skulle beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen skulle det minska det tilläggsskattebelopp som ska påföras för räkenskapsperioden i fråga. Beloppet av kvalificerad nationell tilläggsskatt är undantaget från de medräknade skatterna av samma orsak. Dessa skatter är dock avdragsgilla från beloppet av tilläggsskatten för jurisdiktionen med stöd av 5 kap. 3 § 1 mom. Å andra sidan är andra lokala skatter som inte motsvarar definitionen av nationell tilläggsskatt medräknade skatter, om de i övrigt motsvarar definitionen av medräknad skatt. Icke kvalificerade imputationsbelopp är undantagna från definitionen av medräknade skatter, eftersom koncernen kan bestämma avdragstidpunkten för dem, de motsvarar insättningar och de beaktas därför inte helt och hållet vid beräkningen av den effektiva skattesatsen. Om ett försäkringsbolag i enlighet med 3 kap. 11 § har betalat skatter på försäkringstagarnas avkastning, är dessa skatter inte medräknade skatter.
I 3 mom. undantas i enlighet med artikel 20.3 i direktivet och artikel 3.2.6 i GloBE-modellreglerna från beräkningen av medräknade skatter sådana medräknade skatter som hänför sig till nettovinst i eget kapital och nettoförlust i eget kapital enligt 3 kap. 8 § 2 mom. 8 och 9 punkten under den räkenskapsperiod då det val som avses i den paragrafen görs. Punkten blir tillämplig bara om koncernenheten har gjort det årliga val som gäller tillämpning av paragrafen.
2 §.Medräknade och justerade skatter under en räkenskapsperiod. De medräknade skatterna justeras på det sätt som fastställs i paragrafen innan den effektiva skattesatsen för en jurisdiktion beräknas. Till de medräknade skatterna läggs de skatter som inte har beaktats vid beräkningen av de beskattningsbara inkomsterna och de minskas med de skatter som inte hänför sig till beräkningen av justerad vinst eller förlust. I direktivet ingår regler om medräknade och justerade skatter i artikel 21.1 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.1.1.
I 1 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 21.1 i direktivet om justeringar i de medräknade skatterna. Skatter enligt 1 punkten behandlas i samband med motiveringen till 3 och 4 §. Det totala uppskjutna skattejusteringsbelopp som avses i 2 punkten behandlas i samband med motiveringen till 6 § och i 3 punkten säkerställs att om de medräknade skatterna hänför sig till belopp som ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten blir skatterna beaktade, trots att de inte har beaktats i skatterna för räkenskapsperioden eller uppgetts i resultaträkningen. 3 punkten är tillämplig bara om den intäkt eller förlust som ligger till grund för den medräknade skatten är skattepliktig med stöd av den nationella skattelagstiftningen.
I 2 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 21.4 i direktivet och artikel 4.1.4 i GloBE-modellreglerna att beloppet av medräknade skatter ska beaktas bara en gång i beräkningen av medräknade och justerade skatter.
3 §.Tillägg till medräknade skatter. Till beloppet av medräknade skatter görs de tillägg som anges i paragrafen. I direktivet ingår regler om tillägg till medräknade skatter i artikel 21.2 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.1.2.
Enligt 1 punkten läggs de medräknade skatter som avdragits som kostnader från det redovisade resultatet före skatt till de medräknade skatterna och motsvarande justering görs i det redovisade resultatet vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt 3 kap. Enligt 2 punkten läggs den minskning som används av en i 15 § avsedd uppskjuten skattefordran hänförlig till en justerad förlust till de medräknade skatterna, om koncernenheten har beslutat att tillämpa metoden. Om de medräknade skatterna hänför sig till osäker skattemässig behandling av en transaktion och de ett tidigare år har ingått i minskningarna enligt 4 § 4 punkten, läggs de till de medräknade skatterna, om de har betalats under räkenskapsperioden. Påföljdsavgifter eller räntor som eventuellt hänför sig till dem tas dock inte med. Beloppet av ett kvalificerat skattetillgodohavande läggs till de medräknade skatterna, om det har dragits av från beloppet av medräknade skatter. Kvalificerat skattetillgodohavande definieras i 1 kap. 40 §. Ett skattetillgodohavande behandlas som en intäktspost när den justerade vinsten eller förlusten beräknas. Om det finns ett skattetillgodohavande, återförs en minskning av de medräknade skatterna som gjorts i räkenskaperna under räkenskapsperioden i fråga, så att tillgodohavandet inte inverkar på beräkningen av den effektiva skattesatsen. Finlands gottgörelse för utländsk skatt är inte ett kvalificerat och inte ett icke kvalificerat skattetillgodohavande, eftersom gottgörelsen inte betalas som en kontant betalning eller kan erhållas som en post som motsvarar kontant betalning.
4 §.Minskning av medräknade skatter. Från beloppet av medräknade skatter görs de minskningar som anges i paragrafen, för att beräkningen av en koncernenhets effektiva skattesats ska påverkas endast av skatter som hänför sig till beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt 3 kap. och som förväntas bli betalda inom tre år. I direktivet ingår regler om minskning av medräknade skatter i artikel 21.3 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.1.3.
Med stöd av 1 punkten ska de medräknade skatterna minskas med de skatter som hänför sig till intäktsposter som uttryckligen undantagits från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten, såsom undantagna utdelningar eller vinster. Den skatt som betalats på sådan intäkt hänför sig till en intäktspost som inte beaktas vid beräkningen av justerad vinst eller förlust och därför beaktas den inte i beloppet av medräknade och justerade skatter. Om intäkter från internationell sjöfart inte beaktas vid beräkningen av justerad vinst eller förlust, minskas de skatter som hänför sig till dem på motsvarande sätt från beloppet av de medräknade skatterna. När 1 punkten tillämpas är det viktigt att beakta att beloppet av de undantagna skatterna blir korrekt. Om ingen skatt har påförts för en intäktspost, finns det inte heller någon skatt som borde minskas. Om hela intäkten undantas, undanröjs också alla skatter som hänför sig till den. Om intäkten åter undantas delvis, undanröjs också skatterna på samma grunder.
Koncerninterna utdelningar ska beaktas vid beräkningen av den utdelande enhetens justerade vinst eller förlust, varvid de skatter som hänför sig till dem ska beaktas på motsvarande sätt i det utdelande bolagets medräknade och justerade skatter.
I enlighet med 2 punkten ska beloppet av ett icke-kvalificerat skattetillgodohavande inkluderas i minskningarna av de medräknade skatterna, eftersom det undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt 3 kap.
I 3 punkten säkerställs att om en koncernenhet får ett skattetillgodohavande av medräknade skatter, ska detta belopp behandlas som en minskning vid beräkningen av medräknade och justerade skatter under räkenskapsperioden. Punkten är tillämplig till exempel i en situation där en jurisdiktion använder avräkning av tidigare betalda skatter i fråga om eget kapital och avräkningen beaktas i räkenskaperna som kostnad under den räkenskapsperiod då avräkningen görs. Punkten är också tillämplig i situationer där avräkningen görs av en annan koncernenhet än den som ursprungligen har betalat skatten.
Enligt 4 punkten ska till minskningarna läggas skatter som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner (så kallad osäker skatteposition), eftersom det ännu inte råder full säkerhet om att dessa skatter kommer att betalas.
I enlighet med 5 punkten ska de skatter som inte förväntas bli betalda inom tre år avräknas. Det är koncernen själv som beslutar om skatterna betalas, så skatter som betalats senare än efter tre år beaktas inte alls i de medräknade och justerade skatterna. Detta förhindrar också att betalningstidpunkten för skatterna flyttas från ett sådant år då skattebeloppet överstiger minimiskattesatsen till ett sådant år då beskattningsnivån stannar under minimiskattesatsen. Punkten är tillämplig på skatter som debiterats under räkenskapsperioden. Punkten tillämpas inte på justeringar efter skatteåret enligt 20 och 21 § och inte på skatter som hänför sig till osäker skattemässig behandling av en transaktion enligt 4 punkten.
5 §.Behandling av vissa fasta skillnader. I paragrafen föreskrivs det om en specialsituation där det inte finns någon justerad nettovinst i en jurisdiktion för en räkenskapsperiod och koncernens medräknade och justerade skatter är negativa och det uppstår en fast skillnad mellan den beskattningsbara intäkten beräknad i enlighet med den lokala skattelagstiftningen och intäkten beräknad i enlighet med GloBE-reglerna. I direktivet ingår regler om behandlingen av vissa fasta skillnader i artikel 21.5 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.1.5.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 21.5 i direktivet om en specialsituation där inverkan av beloppet av den fasta skillnaden på koncernens justerade skatter behandlas som i 5 kap. 8 § avsedd ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden. Beloppet av ytterligare tilläggsskatt beräknas på skillnaden mellan koncernens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden och de förväntade medräknade och justerade skatterna. Med beloppet av förväntade medräknade och justerade skatter avses beloppet av den justerade förlusten multiplicerat med minimiskattesatsen.
En sådan fast skillnad kan uppstå, om den lokala skattelagstiftningen tillåter ett avdrag från vinsten som överstiger det tillåtna beloppet i räkenskaperna och skillnaden mellan den lokala skattelagstiftningen och GloBE-reglerna inte försvinner över tiden, det vill säga det är inte fråga om en periodiseringsskillnad. Till dessa hör till exempel tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet samt utbildningsavdraget. En fast skillnad kan också uppstå i situationer där den lokala skattelagstiftningen inte beskattar intäkt eller vinst som ingår i beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt GloBE-reglerna. Sådan justerad förlust som omfattas av valet enligt 15 § leder dock inte till ytterligare tilläggsskatt enligt detta moment, för om ett val som gäller justerad förlust görs, tillämpas den paragrafen i stället för detta moment.
Vanligtvis är det fråga om en situation där den beskattningsbara förlusten enligt den lokala skattelagstiftningen är större än den justerade förlusten enligt GloBE-reglerna. Syftet med momentet är att undanröja den skattefördel som uppstår av den fasta skillnaden under den räkenskapsperiod då skillnaden uppstår. I 2 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med punkt 2.7 i GloBE-tillämpningsvägledningen om valet att periodisera en negativ ytterligare skattekostnad, vilket leder till att det inte uppstår någon i 1 mom. avsedd ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden. Om en koncernenhet gör ett val som gäller periodisering, beaktas inte en negativ skattekostnad i beloppet av de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden. Under en räkenskapsperiod då koncernen inte har någon justerad nettovinst avses med negativ skattekostnad det belopp som beräknas enligt 1 mom. Den negativa ytterligare skattekostnaden överförs från de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden för att dras av under en kommande räkenskapsperiod då det finns en justerad vinst för jurisdiktionen. Det oavdragna beloppet av den negativ ytterligare skattekostnaden dras av från det positiva beloppet av de medräknade och justerade skatterna för jurisdiktionen för en sådan räkenskapsperiod. Periodiseringen av en negativ skattekostnad beaktas i alla senare beräkningar av den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen tills den har dragits av helt och hållet.
Om en negativ skattekostnad ändå hänför sig till en förlust som har periodiserats så att den dras av från en tidigare räkenskapsperiods vinst i enlighet med den lokala skattelagstiftningen, kan den inte längre periodiseras i enlighet med detta moment utan den ska beaktas vid beräkningen enligt 1 mom. av beloppet av ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden.
Om en koncern överlåter en eller flera koncernenheter beträffande vilken eller vilka den har gjort ett val beträffande periodisering av en negativ skattekostnad, överförs det återstående beloppet av den negativa skattekostnaden med enheten eller enheterna.
Behandling av tidsmässiga skillnader
4 kap. 6–15 § i förslaget innehåller särskilda bestämmelser om uppskjutna skatter.
6 §.Totalt uppskjutet skattejusteringsbelopp. Paragrafen innehåller en definition av det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet som ska läggas till de medräknade skatterna. Paragrafen är tillämplig i situationer där periodiseringen av inkomster skiljer sig mellan beskattningen och räkenskaperna. Syftet med justeringen är att i de medräknade och justerade skatterna inkludera de uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som beror på tillfälliga skillnader mellan den justerade vinsten eller förlusten enligt GloBE-reglerna och den beskattningsbara inkomsten eller förlusten. I direktivet ingår regler om totalt uppskjutet skattejusteringsbelopp i artikel 22 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.
Det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för en räkenskapsperiod är nettobeloppet av förändringarna i uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i redovisningen av vinsterna och förlusterna mellan räkenskapsperiodens ingång och utgång. Vid uppkomsten registreras uppskjutna skattefordringar som en negativ skattekostnad och uppskjutna skatteskulder som en skattekostnad. När uppskjutna skattefordringar och skulder återförs, återförs de till samma storlek och samma procentsats som när de uppstod. Återföringen av en uppskjuten skatteskuld motsvarar en negativ skattekostnad, medan återföringen av en uppskjuten skattefordran motsvarar en skattekostnad. När ökningen av de uppskjutna skattefordringarna överstiger ökningen av de uppskjutna skatteskulderna är den uppskjutna skattekostnaden negativ.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.4.1 beaktas uppskjutna skattefordringar och skatteskulder vid beräkningen av med medräknade och justerade skatterna till den skattesats som tillämpas i redovisningen utom i en situation där den tillämpliga skattesatsen överstiger minimiskattesatsen, då de omräknas till minimiskattesatsen.
Enligt punkt 1.3 i GloBE-tillämpningsvägledningen ska även de uppskjutna skattefordringarna och uppskjutna skatteskulderna (exklusive poster i beräkningen av anskaffningsvärde, eng. purchase accounting adjustmensts) i koncernbokslutet som hänförs till en koncernenhet beaktas vid beräkningen av det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet och beaktas i koncernenhetens medräknade och justerade skatter. Detta grundar sig på att medräknade och justerade skatter och justerad vinst eller justerad förlust ska fastställas utifrån samma redovisningsstandard. Uppskjutna skatter inkluderas således i de medräknade och justerade skatterna när de hänför sig till tillfälliga skillnader mellan den beskattningsbara inkomst som beräknats enligt den redovisningsstandard som används vid beräkningen av justerad vinst eller justerad förlust och enligt den lokala skattelagstiftningen. Dessutom bör man beakta att uppskjutna skatter (liksom skatter som baserar sig på räkenskapsperiodens beskattningsbara inkomst) ingår i de medräknade och justerade skatterna bara om motsvarande inkomst ingår i beräkningen av justerad vinst eller justerad förlust.
7 §.Tillägg till beloppet av uppskjutna skatter. I paragrafen föreskrivs det om tillägg till det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I fråga om medräknade skatter läggs till förändringen av uppskjuten skattekostnad i redovisningen av resultatet en förändring av ett ej tillåtet belopp enligt 10 §, beträffande vilken motsvarande skatt faktiskt har betalats under räkenskapsperioden. Detta belopp har på grund av dess karaktär inte inkluderats i de medräknade och justerade skatterna under registreringsåret (med stöd av 9 § 2 punkten). När den uppskjutna skatteskulden återförs inkluderas då inte återföringen i de medräknade skatterna. I själva verket ingår den skattekostnad som motsvarar den betalda skatten i den skatt som ska betalas på grund av enhetens beskattningsbara inkomst för räkenskapsperioden. Till de uppskjutna skatterna läggs också ett ej begärt upplupet belopp enligt 11 § samt ett i 13 § avsett tidigare justerat belopp som har betalats under räkenskapsperioden. I direktivet ingår regler om tillägg till det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet i artikel 22.3 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.2.
8 §.Minskning av beloppet av uppskjutna skatter. I paragrafen föreskrivs det om minskning av det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Om en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en förlust under en räkenskapsperiod inte redovisas i räkenskaperna, eller dess inverkan elimineras genom att redovisa en uppskjuten skatteskuld (valution allowance), på grund av att redovisningsstandardens kriterier för redovisning av en uppskjuten skattefordran inte är uppfyllda, beaktas den uppskjutna skattefordran vid beräkningen av det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet som om den hade redovisats. Av denna orsak minskas det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet med motsvarande belopp som skulle ha minskat det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet, om förlust i en uppskjuten skattefordran under ett skatteår hade uppkommit. Bestämmelsen är en följd av bestämmelsen i 9 § 3 punkten enligt vilken det förutsätts att en förändring i en nedskrivning av en uppskjuten skattefordran inte beaktas. I direktivet ingår regler om minskning av det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet i artikel 22.4 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.2.
9 §.Poster som inte ingår i beloppet av uppskjutna skatter. I paragrafen föreskrivs det om poster som inte ingår i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I direktivet ingår regler om poster som inte ingår i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet i artikel 22.5 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.1.
Enligt 1 mom. 1 punkten får i det totala beloppet inte ingå beloppet av uppskjuten skatt i fråga om sådana poster som har undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt 3 kap.
Med stöd av 2 punkten får i det totala beloppet inte ingå beloppet av uppskjuten skattekostnad som hänför sig till osäker skattemässig behandling av en transaktion enligt 10 § eller till koncernenheternas eventuella framtida vinstutdelning eller den del av en uppskjuten skatteskuld i fråga om vilken ett val enligt 11 § har gjorts. Genom bestämmelsen i 2 punkten förhindras att beloppet av uppskjutna skatter som hänför sig till osäker skattemässig behandling av en transaktion eller till koncernenheternas eventuella framtida vinstutdelning inkluderas i de medräknade och justerade skatterna innan de har betalats. Vinstutdelningar beskattas i allmänhet när medlen delas ut till aktieägarna och koncernerna kan i praktiken själva bestämma den tidpunkt då skatterna betalas, varvid det vore olämpligt att inkludera dem i de medräknade och justerade skatterna. Även redovisningen av uppskjuten skatt som hänför sig till osäker skattemässig behandling av en transaktion är förenad med betydande prövning i koncernen.
Enligt 3 punkten inkluderas i beloppet inte en förändring i uppskjuten skatt till följd av nedskrivning av en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna eller redovisning av en sådan under ett senare år. Punkten hänför sig till bestämmelsen i 8 §, enligt vilken beloppet av en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en förlust ska inkluderas i de medräknade och justerade skatterna, trots att det inte har redovisats i räkenskaperna. På motsvarande sätt har en uppskjuten skattefordran kunnat redovisas, men om prognosen för dess användbarhet förändras i framtiden, kan den nedskrivas också under en senare räkenskapsperiod än förluståret, eller så kan en uppskjuten skattefordran som inte redovisats eller som nedskrivits tidigare tas upp i balansräkningen under en senare räkenskapsperiod än förluståret. Dessa förändringar inkluderas ändå inte beloppet av uppskjutna justerade skatter när de redovisas. En förändring i en uppskjuten skattekostnad (negativ skattekostnad) inkluderas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet under den räkenskapsperiod då förlusten uppkommer i beskattningen och på motsvarande sätt under ett senare år då den används och den uppskjutna skattefordran återförs (skattekostnad).
Enligt 4 punkten inkluderas i det totala beloppet inte en uppskjuten skattekostnad till följd av en ändring av den tillämpliga nationella skattesatsen.
Med stöd av 5 punkten inkluderas i det totala beloppet inte beloppet för uppskjuten skattekostnad med avseende på frambringande och användning av skattetillgodohavanden. Eftersom frambringande och användning av skattetillgodohavanden har undantagits från det totala beloppet av uppskjutna skatter är ändringar i frambringandet och användningen av skattetillgodohavanden också undantagna från beräkningen av de medräknade och justerade skatterna. Av denna orsak orsakar inte heller uppkomsten av skattetillgodohavanden ytterligare tilläggsskatt med stöd av 5 § 1 mom.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med punkt 2.8 i GloBE-tillämpningsvägledningen om ett undantag från det som föreskrivs i 1 mom. 5 punkten, i enlighet med vilket i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet i fråga om en förlustbringande enhet som äger ett bassamfund beaktas en uppskjuten skattefordran som uppkommit av skatt som betalats utomlands på bassamfundsinkomsten.
I vissa situationer är det inte lämpligt att en uppskjuten skattefordran med avseende på frambringande och användning av skattetillgodohavanden inte beaktas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det är fråga om en sådan situation när en jurisdiktion beskattar utlandsinkomst och koncernenheten i enlighet med den lokala skattelagstiftningen kan avräkna utländsk skatt mot skatt som ska betalas för nationell inkomst under senare räkenskapsperioder efter det att en nationell skatteförlust har avräknats mot utlandsinkomsterna. Då skulle koncernenheten orsakas en mindre uppskjuten skattefordran av förlusterna, eftersom en nationell skatteförlust kvittas mot utlandsinkomsterna. Om utlandsinkomsten inte skulle ha kvittats mot den nationella skatteförlusten, skulle hela beloppet av skatteförlusten ha påverkat beloppet av den uppskjutna skattefordran och inkluderats i de medräknade skatterna när den används under en senare räkenskapsperiod.
Samtliga villkor som föreskrivs i 2 mom. ska vara uppfyllda för att en uppskjuten skattefordran med avseende på frambringande och användning av ett skattetillgodohavande ska beaktas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för en koncernenhet under den räkenskapsperiod då den uppkommer samt under den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder då den återförs till det belopp till vilket den avräknar skatter mot inkomst som ingår i beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt 3 kap.
Enligt 3 mom. motsvarar en uppskjuten skattefordran som ska beaktas det lägre av följande:
1) det belopp av utländsk skatt hänförlig till utlandsinkomsten i fråga som enligt den lokala skattelagstiftningen kan avräknas under räkenskapsperioderna efter det förlustbringande året,
2) beloppet av koncernenhetens skatteförlust (innan utlandsinkomsterna beaktas) multiplicerat med den tillämpliga skattesatsen.
En uppskjuten skattefordran ingår i undantagen i 1 mom. 1 punkten och ska omräknas med minimiskattesatsen i enlighet med GloBE-kommentaren till artikel 9.1.1.
Vissa jurisdiktioner tillåter inte att utländsk skatt avräknas senare räkenskapsperioder, utan erbjuder motsvarande fördelar med hjälp av en förlustjusteringsmekanism, som på motsvarande sätt tillåter att ytterligare utländsk skatt kvittas mot utländsk skatt under senare räkenskapsperioder. Förlustbeloppet i förlustjusteringsmekanismen behandlas på samma sätt som en uppskjuten skattefordran som uppkommer av avräkningen av utländsk skatt.
10 §.Ej tillåtet upplupet belopp. I paragrafen definieras ej tillåtet upplupet belopp i enlighet med artikel 4.4.6 i GloBE-modellreglerna och artikel 22.1 a i direktivet. Med ej tillåtet upplupet belopp avses uppskjutna skatteskulder som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner, samt uppskjutna skatteskulder som hänför sig till vinstutdelning som en enhet eventuellt erhåller i framtiden och de skatter som då betalas på den.
11 §.Ej begärt upplupet belopp. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 4.4.7 i GloBE-modellreglerna och artikel 22.1 b i direktivet att om en uppskjuten skatteskuld inte kan antas bli betalas inom den tid på fem räkenskapsperioder som avses i 13 §, kan den koncernenhet som lämnar deklaration välja att inte inkludera ökningen av en uppskjuten skatteskuld i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för den räkenskapsperioden (ej begärt upplupet belopp). Valet som gäller ej begärt upplupet belopp möjliggör ett förenklat alternativ till justering av uppskjuten skatteskuld enligt 13 §. Koncernenheten kan låta bli att inkludera ett sådant belopp av en uppskjuten skatteskuld i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet som sannolikt inte kommer att betalas under de fem påföljande räkenskapsperioderna. Detta minskar det administrativa arbetet och omräkningen av tilläggsskatt under flera senare räkenskapsperioder.
12 §.Uppskjuten skattefordran som hänför sig till en justerad förlust. I paragrafen föreskrivs det om en situation där en uppskjuten skattefordran, som har redovisats för en räkenskapsperiod till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen, får beräknas på nytt till minimiskattesatsen, om skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. Omredovisningen ska göras under samma räkenskapsperiod som den justerade förlusten uppkommer. I direktivet finns regler om uppskjuten skattefordran som hänför sig till en justerad förlust i artikel 22.6 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.3.
13 §.Justering av uppskjuten skatteskuld. I paragrafen föreskrivs om en uppskjuten skatteskuld som inte återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna. Sådana uppskjutna skatteskulder behandlas som en minskning av de medräknade skatterna under den räkenskapsperiod då den uppskjutna skatteskuld som ska justeras ursprungligen inkluderades i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Härigenom ses det till att uppskjutna skatteskulder i själva verket återförs inom överenskommen tid.
Alla uppskjutna skatteskulder som inte ingår i de undantag i fråga om justering av uppskjuten skatteskuld som föreskrivs i 14 § borde testas varje räkenskapsperiod i enlighet med denna paragraf. En koncernenhet rapporterar till exempel räkenskapsperiod noll beloppet för uppskjuten skatteskuld och lägger summan till de medräknade och justerade skatterna. Den uppskjutna skatteskulden hänför sig inte till undantag enligt 14 §. Under räkenskapsperiod fem, som är fem räkenskapsperioder från rapporteringen av den uppskjutna skatteskulden, har den uppskjutna skatteskulden inte återförts, så beloppet för den uppskjutna skatteskulden korrigeras och beloppet av tilläggsskatten ska beräknas på nytt i enlighet med 5 kap. 8 §. I direktivet ingår regler om justering av uppskjuten skatteskuld i artikel 22.7 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.4.
14 §.Undantag i fråga om justering av uppskjuten skatteskuld. I paragrafen föreskrivs om undantag från det som föreskrivs i 13 §. De uppskjutna skatteskulder som hänför sig till de poster som uppräknas i denna paragraf stannar utanför tillämpningsområdet för 13§ och de granskas eller justeras inte i enlighet med 13 §. Undantagsförteckningen beskriver tillfälliga skillnader, som är vanliga i GloBE:s jurisdiktioner och som vanligtvis är väsentliga för koncerner. Dylika lågriskposter kvittas också vanligtvis över tid. I direktivet ingår regler om justering av uppskjuten skatteskuld i artikel 22.8 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.4.5.
1 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till anskaffningsutgiften för materiella tillgångar, och som kvittas under tillgångens nyttjandeperiod. Som materiella tillgångar ska betraktas fast egendom, maskiner och möbler samt det redovisade lagret samt naturresurser, såsom mineralfyndigheter, skog, olje- och gasfyndigheter och forskningstillgångar. Punkten är också tillämplig på leasade materiella tillgångar.
2 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till utgifter för en licens som staten beviljat eller liknande arrangemang för användning av fast egendom eller utnyttjande av naturresurser som medför betydande investeringar. En sådan licens för användning av fast egendom är till exempel tillstånd att använda radiovågor (spektrum) för telekommunikationstjänster.
3 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till kostnader för forskning och utveckling. Jurisdiktionernas nationella skattelagstiftning tillåter ofta att kostnader för forskning och utveckling avdras, trots att posterna aktiveras i räkenskaperna.
4 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till kostnader för sanering, till exempel i en situation där ett kärnkraftverk tas ur drift.
5 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till orealiserade nettovinster som uppstår till följd av redovisning till verkligt värde och 6 punkten uppskjutna skatteskulder som hänför sig till nettovinster som hänför sig till fluktuationer i valutakursen.
Undantaget i 7 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som hänför sig till försäkringsreserver och uppskjutna anskaffningskostnader för försäkringsavtal medan undantaget i 8 punkten gäller uppskjutna skatteskulder som har redovisats för vinster från försäljning av materiella tillgångar belägna i samma jurisdiktion som koncernenheten och som återinvesteras i materiella tillgångar i samma jurisdiktion.
Enligt 9 punkten är undantaget tillämpligt på sådana tillägg till uppskjutna skatteskulder som föranleds av ändringar i redovisningsprinciperna i fråga om de poster som räknas upp ovan.
15 §.Val som gäller justerad förlust. I paragrafen föreskrivs det om val som gäller en uppskjuten skattefordran hänförlig till en justerad förlust och som tillämpas i stället för det som föreskrivs om justering av uppskjutna skatter i 6 §. När man väljer detta kan GloBE-förluster periodiseras effektivt via en uppskjuten skattefordran. I direktivet ingår regler om justerad förlust i artikel 23 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.5.
I 1–3 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 23.1–3 och 5 i direktivet att den koncernenhet som lämnar deklaration kan välja att fastställa en uppskjuten skattefordran för jurisdiktionen för en räkenskapsperiod under vilken det finns en justerad förlust i jurisdiktionen. Den uppskjutna skattefordran ska kunna periodiseras framåt och användas mot en justerad vinst under varje efterföljande räkenskapsperiod då det finns en justerad vinst för jurisdiktionen. En uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust ska minskas med det belopp som använts under räkenskapsperioden, och det återstående beloppet ska överföras till följande räkenskapsperioder. När en uppskjuten skattefordran används under en senare räkenskapsperiod, ska det använda beloppet läggas till de medräknade skatterna i enlighet med 3 §. Eftersom valet som gäller justerad förlust ska göras det första året då jurisdiktionen i fråga ingår i koncernens deklaration med information om tilläggsskatt, ska valet som gäller justerad kunna förlust göras bara en gång.
Eftersom valet som gäller justerad förlust ska göras för varje land, överförs en uppskjuten skattefordran inte med en koncernenhet om koncernenheten lämnar koncernen. Om en annan koncern förvärvar koncernenheten är det ur den avyttrande koncernens synvinkel ingen skillnad om den förvärvande koncernen har gjort valet som gäller justerad förlust eller inte. Också i en situation där en koncerns alla koncernenheter i en jurisdiktion överförs kvarstår en uppskjuten skattefordran som är hänförligt till justerad förlust hos koncernen.
I 4 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 23.4 i direktivet om en situation där ett val som gäller justerad förlust återtas senare. I enlighet med denna punkt ska beloppet för en uppskjuten skattefordran minskas till noll i samband med ändringen. Då beräknas de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som koncernerna i jurisdiktion samlat på sig under tidigare räkenskapsperioder i enlighet med 6 § och 9 kap. 1 §.
I 5 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 23.6 i direktivet om en specialsituation där en moderenhet, som är en genomflödesenhet, gör ett val som gäller justerad förlust. Då beräknas den uppskjutna skattefordran som är hänförlig till den justerade förlusten enbart utifrån den justerade förlusten för genomflödesmoderenheten med beaktande av det som föreskrivs i 7 kap. 2 §. Den uppskjutna skattefordran som är hänförlig till denna justerade förlust blir kvar hos genomflödesenheten och den kan i framtiden användas endast mot denna genomflödesenhets justerade vinst. Andra koncernenheter konsolideras inte med genomflödesmoderenheten, trots att valet som gäller justerad förlust skulle ha gjorts för modersenhetens jurisdiktion.
Fördelning av medräknade skatter i särskilda fall
I 4 kap. 16–18 § i förslaget föreskrivs det om specialbehandling av vissa slags koncernenheters medräknade skatter. Vid fördelningen av skatter iakttas samma princip som vid fördelningen av intäkter. De medräknade skatterna fördelas i regel till den koncernenhet, inklusive en statslös koncernenhet, hos vilken motsvarande intäkt ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten och de beaktas då vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för koncernenheten för jurisdiktionen. Den koncernenhet till vars intäkt de medräknade skatterna är hänförliga betalar i allmänhet också skatten. I vissa situationer kan de medräknade skatterna fördelas till en annan koncernenhet än den intäkt som ligger till grund för dem eller så har intäkten fördelats till en annan jurisdiktion än skatten. Sådana specialsituationer är till exempel källskatter och skatter som betalats på bassamfundsinkomster, som gör att det behövs särskilda regler för fördelning av de medräknade skatterna, så att skatterna kan fördelas till den koncernenhet till vars intäkt de är hänförliga. I direktivet finns regler om särskild fördelning av de medräknade skatterna mellan koncernenheter i artikel 24 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.3.
16 §.Fördelning av skatter till fasta driftställen. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 24.1 i direktivet om medräknade skatter som ska fördelas till fasta driftställen. De medräknade skatterna ska tas bort från huvudenhetens eller en annan koncernenhets medräknade skatter och fördelas till det fasta driftställe till vars intäkter de är hänförliga.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.3.2 beräknas beloppet av den medräknade skatt som ska tilldelas ett fast driftställe med hjälp av en trestegsmodell. Först fastställs det inkomstbelopp för det fasta driftställen som ska inkluderas i huvudenhetens beskattningsbara inkomst. Detta belopp kan skilja sig från beloppet av det fasta driftställets justerade vinst eller förlust. För det andra fastställs huvudenhetens skattskyldighet för det fasta driftställets intäkt. Om det fasta driftställets intäkt har beskattats separat från huvudenhetens övriga intäkter, kan den tillämpliga skattesatsen multipliceras med beloppet av det fasta driftställets intäkt. Om det fasta driftställets intäkt emellertid har beskattats som en del av huvudenhetens övriga intäkt, ska huvudenhetens skattskyldighet för hela intäkten före eventuell avräkning av utländsk skatt fastställas och fördelas mellan det fasta driftstället och huvudenheten. I de fall där det fasta driftställets intäkt är en del av den övriga intäkten och huvudenhetens beskattningsbara intäkt är mindre än det fasta driftställets intäkt, fördelas hela skattebetalningsskyldigheten före avräkningen av utländsk skatt till det fasta driftstället. Med andra ord minskas skatteförluster enligt den lokala skattelagstiftningen och övriga fasta driftställens skatteförluster först från huvudenhetens beskattningsbara inkomst och fördelas först därefter till det fasta driftställets beskattningsbara inkomst. För det tredje fastställs beloppet av ett eventuellt skattetillgodohavande som hänför sig till det fasta driftställets skatt. Beloppet av tillgodohavandet kan vara enkelt att fastställa, men i vissa situationer kan ett fast driftställes skatter som ska avräknas vara en del av större helhet som omfattar huvudenhetens skatter som ska avräknas. I sådana situationer ska avräkning av utländsk skatt som ska fördelas till ett fast driftställe fastställas utifrån den lokala skattelagstiftningen.
Det skattebelopp som faktiskt ska betalas för ett fast driftställes intäkt utgör övre nivå för det belopp av medräknade skatter som ska fördelas till driftstället. Med hjälp av ovannämnda trestegsregel fastställs det skattebelopp som minskas från huvudenhetens medräknade skatter. Detta belopp fördelas till jurisdiktionen för det fasta driftstället. Om det finns flera fasta driftställen, ska varje fast driftställe tilldelas skattebeloppet före avräkningen av utländsk skatt, och det beviljade tillgodohavandet ska minskas från den skatt som fastställts på detta sätt. När skatterna fastställs tillämpas de lokala skattelagbestämmelserna för huvudenheten.
Om avräkningen av utländsk skatt i en jurisdiktion beräknas på den sammanlagda summan av utländska skatter för räkenskapsperioden, varvid skatter som tagits ut på olika intäkter kan avräknas mot varandra, blir det problematiskt att fastställa de skatter som ska fördelas till det fasta driftstället. Till det fasta driftstället fördelas då de skatter som är hänförliga till den intäkt som ska fördelas till driftstället minskade med de skattetillgodohavanden som är hänförliga till dem, och dessutom fördelas till det den behöriga andelen av ett ytterligare avräkning av utländsk skatt. De uppskjutna skatteskulderna för ett fast driftställe beräknas på motsvarande sätt.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 24.7 i direktivet om fördelningen av medräknade skatter mellan huvudenheten och ett fast driftställe, om det fasta driftställets justerade vinst behandlas som huvudenhetens justerade vinst i enlighet med 3 kap. 21 §. Med den högsta skattesatsen för ordinarie vinst i jurisdiktionen avses den fulla skattesats som jurisdiktionen allmänt tillämpar och som inte utnyttjar befrielse, undantag, avräkning eller andra skattelättnader.
En sådan situation uppstår då ett fast driftställes förlust betraktas som huvudenhetens kostnad enligt 3 kap. 21 §. I allmänhet uppkommer inga skatter för ett fast driftställes jurisdiktion, antingen därför att jurisdiktionen tillåter periodisering av skatteförluster eller, mera sällan, om det fasta driftstället inte beskattas i jurisdiktionen. När ett fast driftställes justerade förlust behandlas som huvudenhetens kostnad, begränsar inte en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en skatteförlust för det fasta driftstället i jurisdiktionen beloppet av de medräknade och justerade skatterna för den jurisdiktion där det fasta driftsstället är beläget eller för den jurisdiktion där huvudenheten är belägen. Med andra ord, när ett fast driftställes kalkylerade skattefordran upphävs i den jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget, ökar inte de medräknade och justerade skatterna för den jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget eller för den jurisdiktion där huvudenheten är belägen.
17 §. Fördelning av skatter till skattemässigt transparenta enheter. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 24.2 i direktivet om fördelning av medräknade skatter för en skattemässigt transparent enhet till en ingående enhet. Genomflödesenheter påförs vanligtvis inte skatt i den jurisdiktion där de har grundats. I vissa situationer kan de dock påföras inkomstskatt eller källskatt.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.3.2 (b) är en skattemässigt transparent enhets intäkter ofta skattepliktiga i den jurisdiktion där den är belägen, eftersom dess verksamhet ger upphov till ett fast driftställe i jurisdiktionen i fråga. Då fördelas den skattemässigt transparenta enhetens intäkt först till det fasta driftstället enligt 3 kap. Därefter fördelas de intäkter som inte har fördelats till det fasta driftstället i enlighet med 3 kap. till de koncernenheter som äger den skattemässigt transparenta enheten. De skatter som är hänförliga till dessa intäkter fördelas i enlighet med intäkterna.
18 §.Fördelning av skatter till bassamfund och hybridenheter. I paragrafen föreskrivs det om fördelningen av medräknade skatter som hänför sig till ett bassamfunds inkomst till bassamfundet samt om fördelning av medräknade skatter som hänför sig till en hybridenhets justerade vinst till hybridenheten.
I 1 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 24.3 i direktivet om fördelningen av medräknade skatter som hänför sig till ett bassamfunds inkomst. Vid fördelningen av medräknade skatter mellan bassamfundet och huvudenheten ska samma trestegsmetod iakttas som mellan ett fast driftställe och huvudenheten i 16 § med beaktande av begränsningarna i 3 och 4 mom.
I 2 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 24.4 i direktivet om fördelningen av medräknade skatter som hänför sig till en hybridenhets justerade vinst till hybridenheten. Om en ingående ägarenhet är belägen i en jurisdiktion där den beskattas för sin andel av hybridenhetens inkomst, ska de medräknade skatter som ingår i den ingående ägarenhetens räkenskaper fördelas till hybridenheten. Vid fördelningen av de medräknade skatterna mellan koncernenheten och hybridenheten ska samma trestegsmetod iakttas som mellan ett fast driftställe och huvudenheten i 16 §. De passiva intäkter som ska tilldelas hybridenheten berörs dock av begränsningar enligt 3 och 4 mom. Om en ingående ägarenhet påförs källskatter eller andra skatter för hybridenhetens vinstutdelningar, ska skatterna fördelas till hybridenheten.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 24.6 i direktivet att medräknade skatter som hänför sig till passiv intäkt och som tilldelats en koncernenhet med stöd av 1 och 2 mom. ska ingå i koncernenhetens medräknade och justerade skatter. Om beloppet för den passiva intäkten multiplicerat med procentsatsen för tilläggsskatt för jurisdiktionen dock är mindre än de medräknade skatter som hänför sig till den passiva intäkten, ska koncernenheten inkludera detta mindre belopp i sina medräknade och justerade skatter.
I enlighet med GloBE-kommentaren till artikel 4.3.3 skulle de skatter som påförts ingående ägarenheter för bassamfund och hybridenheter utan detta moment i de ingående enheternas högskattejurisdiktioner blandas ihop med den skatt som påförts för annan intäkt i en lågskattejurisdiktion. I praktiken skulle medräknade skatter för passiva intäkter då beaktas i sin helhet till minimiskattesatsen. De återstående medräknade skatterna för passiva intäkter som påförs en ingående enhet skulle inte fördelas i enlighet med 3 och 4 mom., utan de skulle beaktas i de medräknade och justerande skatterna för den ingående ägarenheten.
I 4 mom. i paragrafen definieras i enlighet med artikel 24.6 i direktivet vad som avses med passiva intäkter i 3 mom.
19 §. Fördelning av skatter som hänför sig till vinstutdelning. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 24.5 i direktivet om fördelning av medräknade skatter på vinstutdelning till den utdelande koncernenheten. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.3.2 innehåller de medräknade skatterna de källskatter och nettobaserade skatter som påförts de ingående ägarenheterna för en koncernenhets vinstutdelning utifrån deras ägarintressen, som tilldelas den utdelande koncernenheten. Paragrafen ska tillämpas på beskattningen av vinstutdelning som grundar sig på alla typer av ägarintresse.
Enligt punkt 2.6 i GloBE-tillämpningsvägledningen fördelas även betalningar som inte motsvarar definitionen av utdelning i den jurisdiktion där den mottagande enheten är belägen, men som baserar sig på mottagarens ägarintresse i den utdelande enheten, med stöd av detta punkt till den utdelande enheten. Paragrafen täcker också medräknade skatter som tilldelats en ingående ägarenhet för uppskattade vinstutdelningar, och där den ingående ägarenheten beskattas för betalningen i den jurisdiktion där med är belägen utifrån sitt ägarintresse (andra än bassamfund).
Medräknade skatter på vinstutdelning ska tilldelas den koncernenhet i jurisdiktionen som ursprungligen gett upphov till intäkten i fråga. Det kan vara komplicerat att utreda vinstutdelningarna genom ägarkedjan. I enlighet med denna paragraf tilldelas dylika skatter på vinstutdelning den direkta utdelande koncernenhet som har gett upphov till skattebetalningsskyldigheten.
Justeringar efter deklaration med information om tilläggsskatt och ändringar av skattesatsen
I 4 kap. 20 och 21 § i förslaget ingår särskilda bestämmelser om justeringar och ändringar av skattesatsen för räkenskapsperioden efter deklarationen med information om tilläggsskatt. Justeringar kan påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen för räkenskapsperioden, beloppet av tilläggsskatt samt det totala beloppet av uppskjuten skattekostnad. I direktivet ingår regler om justeringar och ändringar av skattesatsen efter deklarationen med information om tilläggsskatt i artikel 25 och i GloBE-modellreglerna i artikel 4.6.
20 §.Justeringar efter deklarationen med information om tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det om justeringar för räkenskapsperioden i fråga efter deklarationen med information om tilläggsskatt. I 1 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 25.1 i direktivet att en justering som görs i en koncernenhets medräknade skatter för en tidigare räkenskapsperiod ska behandlas som en justering av medräknade skatter under den räkenskapsperiod under vilken justeringen görs, utom om beloppet av medräknade skatter för en räkenskapsperiod minskar till följd av justeringen, eftersom den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för räkenskapsperioden i fråga då ska beräknas på nytt.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.6.1 säkerställs genom att en ökning av beloppet av medräknade skatter beaktas under den räkenskapsperiod då justeringen görs att det inte uppkommer återbetalningar av tilläggsskatt till följd av justeringarna för tidigare räkenskapsperioder.
I 2 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 25.1 i direktivet om en sammanlagd minskning på mindre än 1 000 000 euro av de medräknade skatterna, varvid minskningen om koncernenheten så väljer kan behandlas som en minskning under den räkenskapsperiod då justeringen görs. Större minskningar än så ska behandlas som minskningar under räkenskapsperioden i fråga, eftersom man med överstora medräknade skatter har kunnat undvika betalning av tilläggsskatt under räkenskapsperioden i fråga, och sänkning av de medräknade skatterna för justeringsåret ersätter inte helt det tilläggsskattebelopp som undvikits under ett tidigare år.
Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.6.2 bör i fråga om justeringar som görs med stöd av denna paragraf beaktas även korrigering enligt 3 kap. 3 § 10 punkten av ett fel som påverkar beräkningen av justerad vinst eller förlust som ytterligare intäkt eller kostnad under den pågående räkenskapsperioden. Om korrigeringen av felet emellertid har sänkt beloppet av medräknade skatter för en tidigare räkenskapsperiod mer än den gräns som föreskrivs i detta moment, ska justeringen behandlas som en justering under räkenskapsperioden i fråga. Härigenom säkerställas att justeringar av beräkningen av justerad vinst eller förlust och av medräknade skatter hänförs till samma räkenskapsperiod. Koncernen ska för det första utreda om felet i skatteberäkningen berodde på ett fel i den beskattningsbara intäkten och finns ett motsvarande fel i räkenskaperna. Om bägge finns ska de medräknade skatterna och beräkningen av justerad vinst eller förlust omräknas. För det andra ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för räkenskapsperioden i fråga omräknas för att utreda om ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden enligt 5 kap. 8 § 1 mom. hänför sig till räkenskapsperioden i fråga. Om det finns ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden läggs den till beräkningen av tilläggsskatten för jurisdiktionen i enlighet med 5 kap. 3 § 1 mom. Punkten tillämpas också i en situation där en nationell skatteförlust får periodiseras på tidigare räkenskapsperioder.
21 §.Ändringar i skattesatsen. I paragrafen föreskrivs det om ändringar i skattesatsen efter deklarationen med information om tilläggsskatt. I 1 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 25.2 i direktivet om en situation där den tillämpliga skattesatsen sänks under minimiskattesatsen och minskningen medför en uppskjuten skattekostnad. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 4.6.2 är strävan härmed att garantera att i en situation där den tillämpliga skattesatsen senare sänks, justeras den uppskjutna kostnadskostnaden till korrekt värde, det vill säga till att motsvara det belopp till vilket den faktiskt betalas i samband med återföringen.
I 2 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 25.3 i direktivet om en situation där en uppskjuten skattekostnad ursprungligen har redovisats enligt en lägre skattesats än minimiskattesatsen och den tillämpade skattesatsen senare höjs. Beloppet av ändringen av den uppskjutna skattekostnaden behandlas som en i 20 § avsedd justering av de medräknade skatterna för koncernenheten för en tidigare räkenskapsperiod. Enligt 20 § görs en justering av skatterna för en tidigare räkenskapsperiod antingen för den räkenskapsperiod för vilken den uppskjutna skatten ursprungligen redovisades eller för den räkenskapsperiod under vilken justeringen gjordes, beroende på om ändringen leder till att de medräknade skatterna ökar eller minskar.
22 §.Obetalda medräknade och justerade skatter. I paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 25.4 i direktivet om en specialsituation där den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten under räkenskapsperioden ska beräknas på nytt, om mer än 1 000 000 euro av den skatt som ingår i de medräknade och justerade skatterna inte betalas inom tre år från räkenskapsperiodens utgång.
5 kap. Beräkning av effektiv skattesats och tilläggsskatt
1 §.Effektiv skattesats. Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkning av den effektiva skattesatsen för en storskalig multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern. Den effektiva skattesatsen beräknas land för land. I direktivet ingår särskilda regler om effektiv skattesats i artikel 26 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.1.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 26.1 i direktivet om beräkning av koncernens effektiva skattesats. Den effektiva skattesatsen beräknas med hjälp av nettovinsten, som fås från koncernenheternas land för land sammanräknade justerade vinster, och de medräknade och justerade skatterna. Nettovinsten för en jurisdiktion är således den konsoliderade justerade vinsten för alla koncernenheter i jurisdiktionen när summan är positiv. Med koncernenheternas medräknade och justerade skatter avses likaså summan av de i 4 kap. 2 § avsedda medräknade och justerade skatterna för alla koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion när bestämmelserna tillämpas. Den effektiva skattesatsen beräknas inte om ingen justerad nettovinst uppstår för jurisdiktionen, det vill säga exempelvis om summan av koncernenheternas justerade vinster i jurisdiktionen är negativ. Vid beräkningen av den effektiva skattesatsen beaktas alla skatter och vinster som beaktats vid beräkningarna av koncernenhetens justerade vinst och medräknade och justerade skatter. I beräkningen beaktas inte i detta skede koncernexterna ägares eventuella andelar i koncernenheterna.
Den effektiva skattesatsen beräknas enligt följande formel:
Till följd av att den effektiva skattesatsen beräknas land för land kan det i vissa situationer uppstå en tilläggsskatt för en koncernenhet, trots att en enheten inte separat skulle betraktas som en lågbeskattad koncernenhet. Till följd av beräkningen land för land beaktas i en situation där moderenheten, som inte är yttersta moderenhet, tillämpar regeln om inkomstinkludering vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för den jurisdiktion som är föremål för granskning också andra koncernenheter än de som ägs av den aktuella moderenheten. Det finns dock vissa undantag från beräkningen på jurisdiktionsbasis; vissa investeringsenheter räknas separat, och dessutom finns det en egen räkneregel för vissa minoritetsägda enheter. Statslösa enheter anses vara belägna i egna jurisdiktioner.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 26.2 i direktivet om beräkning av den justerade nettovinsten för de koncernenheter som är belägna i en jurisdiktion. Den justerade vinsten för koncernenheternas jurisdiktion är en eventuell positiv summa av de i 3 kap. avsedda justerade vinsterna för alla koncernenheter som är belägna i jurisdiktionen.
Justerad nettovinst = justerad vinst för koncernenheterna – justerad förlust för koncernenheterna
I 3 mom. undantas i enlighet med artikel 26.3 i direktivet investeringsenheter som hör till koncernen för beräkningen av den effektiva skattesatsen och den justerade nettovinsten för jurisdiktionen. Investeringsenhet definieras i 1 kap. 36 §.
En investeringsenhet som är en i 1 kap. avsedd investeringsfond eller ett i samma kapitel avsett investeringsinstrument för fast egendom, och som är koncernens yttersta moderenhet, är en i 1 kap. 3 § avsedd undantagen enhet, som inte alls tas med i beräkningen av den effektiva skattesatsen. Den effektiva skattesatsen för andra investeringsenheter som är koncernenheter som ingår i koncernen beräknas i enlighet med 7 kap. 11 § separat från de andra koncernenheternas effektiva skattesats, men om flera investeringsenheter än en som hör till samma koncern är belägna i samma jurisdiktion beräknas deras effektiva skattesats så att dessa enheters justerade vinster eller förluster och medräknade och justerade skatter sammanställs.
På motsvarande sätt, om koncernen har i 10 § avsedda minoritetsägda undergrupper, beräknas den effektiva skattesatsen för de minoritetsägda koncernenheterna separat från den effektiva skattesatsen för de andra koncernenheterna i jurisdiktionen.
2 §.Tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det när en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern ska beräkna en tilläggsskatt för en jurisdiktion. I direktivet ingår särskilda regler för beräkning av tilläggsskatt i artikel 27 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.2.
I 1 och 2 mom. föreskrivs det om skyldighet att beräkna tilläggsskatt för en lågskattejurisdiktion och fördela den på koncernenheterna. En jurisdiktion är en lågskattejurisdiktion under en sådan räkenskapsperiod för vilken den effektiva skattesats som beräknats för jurisdiktionen är lägre än minimiskattesatsen. Koncernenheter som är belägna i en lågskattejurisdiktion betraktas som i 1 kap. 26 § avsedda lågbeskattade koncernenheter. Om den effektiva skattesatsen för en jurisdiktion är lika stor som eller överstiger minimiskattesatsen, är jurisdiktionen inte en lågskattejurisdiktion och koncernenheterna i jurisdiktionen betraktas inte som lågbeskattade koncernenheter. Som lågbeskattade koncernenheter betraktas också enheten på vilka fördelas jurisdiktionen ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden i enlighet med 8 §.
3 §.Beräkning av tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det om sättet att beräkna tilläggsskatt. I direktivet ingår särskilda regler för beräkning av tilläggsskatt i artikel 27 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.2.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 27.3 i direktivet om beräkningen av beloppet av tilläggsskatt för en jurisdiktion under en räkenskapsperiod. Beloppet av tilläggsskatten fås genom att multiplicera den i 2 mom. avsedda procentsatsen för tilläggsskatten med beloppet av den i 3 mom. avsedda överskjutande vinsten, ökad med en eventuell ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden som beräknats enligt 8 § och minskad med en kvalificerad nationell tilläggsskatt enligt 1 kap. 25 §.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 27.2 i direktivet om fastställande av procentsatsen för tilläggsskatten för jurisdiktionen för räkenskapsperioden. Procentsatsen för tilläggsskatten beräknas land för land.
Procentsatsen för tilläggsskatten beräknas enligt följande formel:
Procentsats för tilläggsskatten för jurisdiktionen = minimiskattesats – effektiv skattesats för jurisdiktionen
Exempelvis om den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är 8,18 procent, är skattesatsen för tilläggsskatten 6,82 procent (15 procent - 8,18 procent).
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 27.4 i direktivet om beloppet av den överskjutande vinsten under räkenskapsperioden för jurisdiktionen. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 5.2.2 är den överskjutande vinsten beloppet av den justerade vinst som fastställts för jurisdiktionen och för vilken tilläggsskatt tas ut.
Den överskjutande vinsten beräknas enligt följande formel:
Överskjutande vinst = justerad nettovinst – avdrag för substansbelopp
Om den skattskyldige beslutar att inte dra av avdraget för substansbelopp, är den överskjutande vinsten lika stor som den justerade nettovinsten för jurisdiktionen. Om avdraget för substansbelopp är lika stort eller större än den justerade nettovinsten för jurisdiktionen, uppstår det ingen överskjutande vinst och ingen tilläggsskatt beräknas för räkenskapsperioden, om inte ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden hänför sig till räkenskapsperioden i fråga.
Avdraget för substansbelopp är summan av avdragen för substansbelopp för alla koncernenheter i jurisdiktionen. Avdraget för substansbelopp för en koncernenhet beaktas vid beräkningen av den överskjutande vinsten för jurisdiktionen också när den justerade vinsten för koncernenheten är negativ eller när koncernenheten inte har någon verksamhet.
Den nationella tilläggsskatt för jurisdiktionen definieras i 1 kap. (kvalificerad nationell tilläggsskatt). För Finlands del avses med nationell tilläggsskatt en skatt som har fastställts med tillämpning av 2 kap. 12 och 13 §.
Beloppet av den ytterligare tilläggsskatten för jurisdiktionen beräknas först och det minskas med en eventuell kvalificerad nationell tilläggsskatt i jurisdiktionen. Om beloppet av tilläggsskatten för jurisdiktionen är noll efter att den nationella tilläggsskatten avdragits, återstår ingen tilläggsskatt att fördela på koncernenheterna i jurisdiktionen med stöd av 5 § eller 8 § 1 eller 4 mom. Om beloppet av den nationella tilläggsskatten överstiger beloppet av tilläggsskatten för jurisdiktionen, minskar en eventuell överskridning ändå inte beloppet av tilläggsskatten för jurisdiktionen under noll eller föranleder återbetalning eller ett avdrag som kan utnyttjas senare.
4 §.Negativ ytterligare skattekostnad. I paragrafen föreskrivs hur en negativ ytterligare skattekostnad uppstår och periodiseras. Beräkningen av minimiskatt baserar sig på koncernens skatteberäkning vid behandlingen av tidsmässiga skillnader och på beaktandet av uppskjutna skatter, varvid den uppskjutna skattefordran som hänför sig till en förlust som beräknats enligt skattelagstiftningen inkluderas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. I situationer där det finns fasta i beskattningen avdragsgilla skillnader mellan den justerade vinst som beräknas enligt reglerna och den redovisade vinsten, kan mekanismen leda till att dessa fasta skillnader försvinner, varvid koncernens effektiva skattesats snedvrids. Av denna orsak innehåller reglerna två mekanismer genom vilka fasta skillnaders inverkan på beräkningen av minimiskatten korrigeras. Den ena mekanismen är regeln i 4 kap. 5 § om behandling av vissa fasta skillnader, som ger koncernen ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden. Den andra mekanismen är en negativ ytterligare skattekostnad, som är tillämplig när en justerad vinst och en negativ skattekostnad uppstår för en enhet, det vill säga dess effektiva skattesats är negativ till följd av en i beskattningen avdragsgill fast skillnad. Vid beräkning enligt 2 § 1 mom. medför en negativ effektiv skattesats en procentsats för tilläggsskatten som överstiger minimiskattesatsen, varvid ytterligare tilläggsskatt uppstår för koncernen. I paragrafen föreskrivs det om den mekanism genom vilken koncernerna, när dessa regler är tillämpliga, ska periodisera den ytterligare skattekostnad som följer av den fasta skillnaden, vilket leder till att ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden inte ska betalas i situationer enligt 4 kap. 5 § och för koncernen uppstår inte en procentsats för tilläggsskatten som är högre än minimiskattesatsen vid tillämpningen av 4 §. Metoden ska vara obligatorisk när skattesatsen för tilläggsskatten överstiger minimiskattesatsen vid tillämpningen av 4 §. Om det uppstår ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden vid tillämpningen av 4 kap. 5 § ska förfarandet vara valfritt. Anvisningar som gäller negativ ytterligare skattekostnad ingår i punkt 2.7 i den administrativa GloBE-vägledningen.
I 1 mom. föreskrivs det hur en ytterligare negativ skattekostnad kan uppstå i en situation där det finns en justerad nettovinst för jurisdiktionen och procentsatsen för tilläggsskatten överstiger minimiskattesatsen. Procentsatsen för tilläggsskatten kan överstiga minimiskattesatsen till exempel om det finns en justerad vinst för jurisdiktionen, men summan av de medräknade och justerade skatterna blir negativ till följd av en fast skillnad mellan redovisningen och beskattningen. Om den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är negativ, överstiger procentsatsen för tilläggsskatten minimiskattesatsen. Exempelvis om den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är -4 procent, är procentsatsen för tilläggsskatten 19 procent (=15 procent-(-4 procent).
I 2 mom. föreskrivs om periodisering av den negativa ytterligare skattekostnaden vid beräkningen av den effektiva skattesatsen. När procentsatsen för tilläggsskatten överstiger minimiskattesatsen till följd av att beloppet av de medräknade och justerade skatterna är negativt, periodiseras koncernens negativa skattekostnad på de följande räkenskapsperioderna. Den negativa skattekostnaden ska periodiseras för att garantera att avdraget för substansundantag under en räkenskapsperiod eliminerar endast tilläggsskatten på den justerade vinsten och inte tilläggsskatten på den fasta skillnaden som orsakade den negativa skattekostnaden. I en situation där den negativa skattekostnaden periodiseras beaktas inte beloppet av skattekostnaden i beloppet av de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden. Beloppet av den negativa skattekostnaden under en räkenskapsperiod då koncernen har en procentsats för tilläggsskatten som överstiger minimiskattesatsen motsvarar beloppet av de negativa medräknade och justerade skatterna. Om exempelvis koncernens justerade vinst är 100 och de medräknade och justerade skatterna för jurisdiktionen är -5, är den negativa skattekostnaden -5.
Periodiseringen av en negativ skattekostnad beaktas i senare beräkningar av den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen. Om koncernen avyttrar en eller flera koncernenheter beträffande vilka den har valt periodisering av den negativa skattekostnaden, överförs det återstående beloppet av den negativa skattekostnaden med de enheter som avyttras.
Exempel på periodisering av den negativa skattekostnaden när skattesatsen för tilläggsskatten överstiger minimiskattesatsen:
A-koncernens justerade vinst i jurisdiktionen X är 200 år 1. Enligt den lokala skattelagstiftningen är den avdragsgilla förlusten i jurisdiktionen samma år (100). Koncernen redovisar den uppskjutna skattefordran 15 och dess skattekostnad blir -15, varvid den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är negativ och procentsatsen för tilläggsskatten överstiger 15 procent. Koncernen ska i denna situation välja att periodisera den negativa skattekostnaden år 1. Den negativa skattekostnaden (15) tas bort från beräkningen av medräknade och justerade skatter för år 1, varvid de medräknade och justerade skatterna för år 1 är 0. Den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen blir 0 % och skattesatsen för tilläggsskatten 15 procent (15 procent - 0 procent). Tilläggsskatten för jurisdiktionen för år 1 är 30 (15 procent * 200).
År 2 blir koncernens justerade vinst 100. Även enligt den lokala skattelagstiftningen är vinsten 100; från denna avdrar koncernen den fastställda förlusten 100 för år 1, varvid den lokala beskattningsbara vinsten är 0. Den uppskjutna skattefordran 15 som uppkom år 1 upplöses till följd av användningen av förlusten i den positiva skattekostnaden 15. Eftersom koncernen år 1 tillämpade regeln om periodisering av negativ ytterligare skattekostnad, avdrar den från sina medräknade och justerade skatter för år 1 den uppkomna periodiseringen (15), varför det totala beloppet av de medräknade och justerade skatterna år 2 är 0. Resultatet är att den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är 0 procent och beloppet av tilläggsskatten är 15 (= justerad vinst 100 x (minimiskattesatsen 15 procent – den faktiska skattesatsen 0 procent)) år 2. Eftersom hela den negativa skattekostnad som uppstod för år 1 avdrogs år 2, överförs ingen rest att dras av under kommande räkenskapsperioder.
I 3 mom. föreskrivs det om en situation där ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden har uppstått i en situation enligt 4 kap. 5 §, och där den koncernenhet som lämnar deklaration väljer att bilda en negativ ytterligare skattekostnad. Medan valet är i kraft sker periodiseringen på det sätt som avses i 2 mom. Valet är ett i 8 kap. 12 § avsett årligt val som gäller i ett år.
5 §.Tilläggsskatt för koncernenheter. I paragrafen föreskrivs det om beloppet av tilläggsskatten för en koncernenhet under räkenskapsperioden. I direktivet ingår reglerna i artikel 27.5 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.2.4.
Enligt 1 mom. ska tilläggsskatten för en jurisdiktion fördelas på de koncernenheter i jurisdiktionen vars justerade vinst under räkenskapsperioden ingår i beräkningen av justerad nettovinst för jurisdiktionen. Tilläggsskatten fördelas således inte på de koncernenheter som har en justerad förlust under räkenskapsperioden.
Enligt 2 mom. ska en koncernenhets tilläggsskatt beräknas enligt följande formel:
Trots att tilläggsskatten är avsedd att beräknas på jurisdiktionsbasis, grundar sig reglerna om inkomstinkludering i 2 kap. på moderenhetens kalkylerade ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet, varför varje lågbeskattad koncernenhet ska påföras dess andel av tilläggsskatten i jurisdiktionen för att beräkningarna enligt 2 kap. ska kunna göras. Påförandet är viktigt när det finns koncernenheter som koncernen äger till mindre än 100 procent i jurisdiktionen.
Enligt 3 och 4 mom. ska eventuell ytterligare tilläggsskatt för jurisdiktionen för räkenskapsperioden fördelas på koncernenheterna i enlighet med 8 §.
6 §.Behandling av statslösa koncernenheter. I paragrafen föreskrivs det att en statslös koncernenhet vid tillämpningen av 5 kap. ska behandlas som om den var den enda koncernenheten i den jurisdiktion där den är belägen. Den effektiva skattesatsen, tilläggsskatten och avdraget för substansbelopp för en statslös koncernenhet beräknas separat från den effektiva skattesatsen, tilläggsskatten och avdraget för substansbelopp för andra koncernenheter. I direktivet ingår särskilda regler för behandlingen av statslösa koncernenheter i artikel 26.4, artikel 27.7 och artikel 28.8 samt i GloBE-modellreglerna i artikel 5.1.1. En statslös koncernenhet behandlas som en enskild koncernenhet som är belägen i en annan jurisdiktion.
7 §.Avdrag för substansbelopp. Paragrafen innehåller bestämmelser om avdraget för substansbelopp, utifrån vilket från den justerade nettovinsten avdras 5 procent av de berättigade personalkostnaderna och 5 procent av de berättigade materiella tillgångarna. En koncernenhet kan kräva att avdraget för substansbelopp inte ska göras; kravet ska framställas för varje räkenskapsperiod. I direktivet ingår särskilda regler för avdraget för substansbelopp i artikel 28 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.3.
Avdraget för substansbelopp består av ett avdrag för personalkostnader och ett avdrag för materiella tillgångar. Om beloppet av avdraget för substansbelopp överstiger beloppet av den justerade nettovinsten för jurisdiktionen, uppstår ingen justerad nettovinst och ingen tilläggsskatt för den aktuella räkenskapsperioden, om det inte finns ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden under det aktuella året. Avdrag för substansbelopp kan inte överföras för att användas en tidigare eller senare räkenskapsperiod.
I 2 mom. föreskrivs att avdraget för personalkostnader är fem procent av de berättigade personalkostnaderna.
I 3 mom. definieras i enlighet med artikel 28.1 i direktivet vad som avses med berättigade personalkostnader. Personalkostnader ska förstås i vid bemärkelse när bestämmelsen tillämpas; som personalkostnader räknas alla kostnader som arbetsgivaren förorsakas av löner och andra ersättningar, inklusive utgifter som kan anses ge en direkt och separat personlig förmån till den anställda, såsom sjukförsäkring och pensionsavgifter, arbetsgivaravgifter samt arbetsgivarnas sociala avgifter.
Med anställda avses heltids- eller deltidsanställda vid en koncernenhet. Anställda arbetar i huvudsak i den jurisdiktion där den koncernenhet som är arbetsgivare är belägen. Med oberoende uppdragstagare avses fysiska personer. Definitionen av berättigade anställda motsvarar det som anges i BEPS-dokumenteringsvägledningen som gäller land-för-land-rapporten för beskattningen (OECD och G20-staternas vägledning om dokumentering och land-för-land-rapportering om internprissättning (Action 13: 2015 Final Report, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting)).
De berättigade personalkostnaderna grundar sig på de sammanlagda personalkostnaderna i årsredovisningen. Till dem räknas dock inte sådana berättigade personalkostnader som har kapitaliserats och inkluderats i det redovisade värdet av materiella tillgångar. Dessa berättigade personalkostnader beaktas som en del av avdraget för materiella tillgångar.
I 4 mom. föreskrivs det att avdraget för materiella tillgångar är fem procent av det redovisade värdet av de berättigade materiella tillgångarna.
I 5 mom. definieras i enlighet med artikel 28.1 i direktivet vad som avses med berättigade materiella tillgångar. Med berättigade materiella tillgångar avses för det första materiella anläggningstillgångar som är belägna i jurisdiktionen och som används för produktion eller distribution av varor och tjänster, eller för administrativa ändamål och som förväntas användas under mer än en räkenskapsperiod. Dessutom täcker definitionen av materiella anläggningstillgångar naturresurser. I anläggningstillgångar ingår byggnader, maskiner, anordningar och annan kontorsutrustning, motorfordon, möbler och fast inredning samt mark. Med naturresurser avses olje- och gasfyndigheter, skog samt mineralfyndigheter.
Förutsättningen för avdrag för materiella tillgångar är att den materiella tillgången är belägen i samma jurisdiktion som den koncernenhet som äger den eller har nyttjanderätt till den.
För att innehav och leasing av materiella tillgångar inte ska leda till olika slutresultat, innefattar avdraget för materiella tillgångar också leasade materiella tillgångar. Leasegivaren ska på motsvarande sätt inte ha rätt till avdrag för leasade tillgångar.
Från avdraget för materiella tillgångar undantas egendom som innehas för investeringar, så att koncernenheterna inte kan utöka avdraget genom att förvärva tillgångsposter som innehas för investeringar i jurisdiktionen i fråga. Om tillgången ändå används direkt eller indirekt för produktion eller distribution av varor eller tjänster omfattas tillgången av avdraget för materiella tillgångar. Av samma orsak är också materiella tillgångar som innehas för försäljning undantagna från avdraget för materiella tillgångar. Intäkt från internationell sjöfart är undantagen från minimibeskattningen. Sålunda ställs också tillgångar som hänför sig till denna verksamhet utanför avdraget för substansbelopp.
I 6 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 28.5 i direktivet om det redovisade värdet av materiella tillgångar. Det värde som används vid beräkningen av avdraget är det genomsnittliga värdet av tillgångspostens ingående och utgående redovisade värde. Om en materiell tillgångspost förvärvas eller överlåts under räkenskapsperioden är dess redovisade värde vid räkenskapsperiodens början eller slut noll. Vissa nationella redovisningsregler tillåter nedskrivningar baserade på en omvärderingsmodell. Då omvärderas tillgången med vissa mellanrum och det redovisade värdet höjs eller sänks. Avsikten är inte att sådana upp- eller nedskrivningar som baserar sig på en omvärderingsmetod ska beaktas i de berättigade materiella tillgångarnas redovisade värde.
I 7–9 mom. föreskrivs det om berättigade personalkostnader och berättigade materiella tillgångar för ett fast driftställe enligt artikel 28.6 i direktivet. Med personalkostnader och materiella tillgångar för ett fast driftställe avses de utgifter och tillgångar som ingår dess räkenskaper i enlighet med 3 kap. 20 och 21 §.
I 10 och 11 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 28.7 i direktivet hur en genomflödesenhets berättigade personalkostnader och berättigade materiella tillgångar fördelas på huvudenheten och genomflödesenheten, till den del personalkostnaderna och de materiella tillgångarna inte har fördelats med stöd av 7–9 mom.
1 punkten gäller en situation där genomflödesenhetens redovisade nettovinst eller nettoförlust har fördelats på de ingående ägarenheterna i enlighet med 3 kap. 22 § 5 punkten. Genomflödesenhetens berättigade personalkostnader och berättigade materiella tillgångar fördelas på genomflödesenhetens ingående ägarenheter på procentbasis i samma proportion som genomflödesenhetens redovisade nettovinst eller nettoförlust har fördelats på de ingående ägarenheterna.
2 punkten gäller en situation där genomflödesenheten är den yttersta moderenheten i koncernen och den redovisade nettovinsten och nettoförlusten fördelas på en sådan koncernenhet i enlighet med 3 kap. 22 § 6 mom. Vid tillämpningen av 7 kap. 1 mom. undantas dock sådana vinster och förluster från beräkningen av avdraget för substansbelopp. De berättigade personalkostnader och berättigade materiella tillgångar som ingår i räkenskaperna för koncernens yttersta moderenhet fördelas på den yttersta moderenheten, om de inte är undantagna med stöd av 7 kap. 1 § om beräkning av justerad vinst eller förlust. Med andra ord fördelas inte det belopp av berättigade personalkostnader och berättigade immateriella tillgångar som hänför sig till vinst som är undantagen med stöd av 7 kap. 1 § på den yttersta moderenheten och det beaktas inte vid beräkningen av avdraget för substansbelopp.
Genomflödesenhetens alla andra berättigade personalkostnader och berättigade materiella tillgångar undantas från beräkningen som gäller avdraget för substansbelopp. Detta gäller också en omvänd hybridenhets berättigade personalkostnader och berättigade immateriella tillgångar samt 3 kap. 22 § 1 mom. samt 7 kap. 1 §.
I 12 mom. undantas i enlighet med artikel 28.9 i direktivet koncernenheter som är investeringsenheter från avdraget för substansbelopp.
I 13 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 28.2 i direktivet om möjlighet att lämna avdraget för substansbelopp ogjort. Koncernen får för varje räkenskapsperiod välja om den tillämpar avdraget för substansbelopp i en jurisdiktion. Valet är ett i 8 kap. 12 § avsett val som gäller i ett år. Anmälan om att avdraget för substansbelopp inte tillämpas kan inte återtas efter att deklarationen med information om tilläggsskatt lämnats.
8 §.Ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden. Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden i en situation där GloBE-regleringen tillåter eller ålägger omberäkning av den effektiva skattesatsen för ett tidigare år. Om en justering leder till att beloppet av tilläggsskatten för ett tidigare år ökar, ska den fördelas enligt 8 § på koncernenheterna som ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden. I direktivet ingår särskilda regler för ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden i artikel 29 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.4.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 29.1 i direktivet om ytterligare tilläggsskatt till följd av justeringar som gäller en tidigare räkenskapsperiod. Omberäkning ska göras om någon av de lagbestämmelser som nämns i momentet tillåter eller ålägger omberäkning av den effektiva skattesatsen. En koncernenhets tilläggsskatt för räkenskapsperioden beräknas i enlighet med 3 och 5 § utifrån koncernenhetens justerade vinst för de räkenskapsperioder för vilka omberäkningarna enligt 1 mom. i denna paragraf görs.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 29.2 i direktivet om det belopp som ska betraktas som en koncernenhets justerade vinst i en situation där det till följd av en justering som avses i 1 mom. finns ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden för jurisdiktionen, men ingen justerad nettovinst för jurisdiktionen under den räkenskapsperiod som justeringen görs. Beloppet av koncernenhetens justerade vinst måste vara känt för tillämpningen av regeln om inkomstinkludering enligt 2 kap.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 29.4 i direktivet om behandlingen av en koncernenhet som en lågbeskattad koncernenhet vid tillämpningen av 2 kap., om ytterligare tilläggsskatt fördelas på koncernenheten med stöd av denna paragraf eller 5 §.
I 4 och 5 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 29.3 i direktivet om fördelning av ytterligare tilläggsskatt på de koncernenheter som är belägna i jurisdiktionen, om ytterligare tilläggsskatt ska betalas med stöd av 4 kap. 5 § 1 mom.
Tilläggsskatten fördelas proportionellt på varje koncernenhet enligt följande formel:
(justerad vinst eller förlust x minimiskattesats) – medräknade och justerade skatter.
9 §.Undantag av mindre betydelse. Paragrafen innehåller bestämmelser om ett undantag som gäller obetydlig verksamhet, och när det tillämpas anses beloppet av den tilläggsskatt som de koncernenheter som är belägna i jurisdiktionen ska betala för räkenskapsperioden vara lika med noll. I direktivet ingår särskilda regler för undantag av mindre betydelse i artikel 30 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.5.
Det föreskrivs om undantag av mindre betydelse i 1 och 2 mom. i enlighet med artikel 30.1 i direktivet. Undantaget ska tillämpas om den koncernenhet som lämnar deklaration väljer det och bägge villkoren är uppfyllda. Valet är ett i artikel 8 kap. 12 § avsett val som gäller i ett år.
I 3 och 4 mom. definieras i enlighet med artikel 30.2 i direktivet vad som avses med genomsnittlig justerad intäkt och genomsnittlig justerad vinst eller förlust. Vid beräkningen av den genomsnittliga justerade intäkten och den genomsnittliga justerade vinsten eller förlusten i jurisdiktionen beaktas också de justerade intäkterna och de justerade vinsterna och förlusterna för en minoritetsägd undergrupp och en minoritetsägd koncernenhet i jurisdiktionen.
I 5 och 6 mom. definieras i enlighet med artikel 30.3 och 30.4 i direktivet de i jurisdiktionen belägna koncernenheterna justerade intäkter och justerade vinst eller förlust under räkenskapsperioden. Den justerade intäkten och den justerade vinsten eller förlusten beräknas enligt räkenskapsperiod för att bedöma om undantaget av mindre betydelse är tillämpligt. Justeringar efter deklarationen med information om tilläggsskatt, som minskar den justerade intäkten eller den justerade vinsten för tidigare räkenskapsperioder leder inte till att undantaget av mindre betydelse tillämpas för tidigare räkenskapsperioder. Senare justeringar, som ökar den justerade intäkten eller den justerade vinsten, kan dock leda till att undantagsvillkoren för den genomsnittliga justerade intäkten eller den genomsnittliga justerade vinsten överskrids, varvid undantaget av mindre betydelse inte längre tillämpas för tidigare räkenskapsperioder.
I 7 mom. undantas i enlighet med artikel 30.5 i direktivet statslösa koncernenheter och investeringsenheter från undantaget av mindre betydelse. Sådana enheters intäkter och justerade vinst eller förlust undantas från beräkningen av undantaget av mindre betydelse.
10 §.Minoritetsägda koncernenheter. Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för medlemmarna i en minoritetsägd undergrupp separat från den övriga koncernen. Med en minoritetsägd koncernenhet avses en koncernenhet i vilken moderenheten har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent. En minoritetsägd koncern behandlas som separat från den övriga koncernen endast i fråga om beräkningen av tilläggsskatten: exempelvis vid bedömningen av tröskeln för tillämpning av GloBE-reglerna eller undantaget av mindre betydelse ska en minoritetsägd undergrupp vara konsoliderad i den övriga koncernens siffror. I direktivet ingår särskilda regler för minoritetsägda koncernenheter i artikel 31 och i GloBE-modellreglerna i artikel 5.6.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 31.2 i direktivet om beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för medlemmarna i en minoritetsägd undergrupp som om varje minoritetsägd undergrupp skulle vara en separat koncern.
I 2 mom. definieras i enlighet med artikel 31.1 i direktivet minoritetsägd koncernenhet, minoritetsägd moderenhet och minoritetsägd undergrupp. En minoritetsägd koncernenhet kan också vara ett fast driftställe, om dess huvudenhet är en minoritetsägd koncernenhet.
I 3 och 4 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 31.3 i direktivet att den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för en minoritetsägd koncernenhet som inte hör till en minoritetsägd undergrupp ska beräknas på enhetsbasis. Paragrafens 3 mom. ska inte tillämpas om den minoritetsägda koncernenheten är en investeringsenhet. Då tillämpas 7 kap. 11–13 §.
6 kap. Särskilda bestämmelser om omstrukturering av bolag och holdingstrukturer
Inverkan av vissa förändringar i koncernstrukturerna på beräkningen av tröskelvärdet för intäkter
I 6 kap. 1 och 2 § i förslaget ingår särskilda bestämmelser om hur olika koncernarrangemangen inverkar på beräkningen av tröskelvärdet på 750 miljoner euro för intäkter. Den föreslagna 1 § ska tillämpas i en situation där flera koncerner eller enheter som inte tidigare tillhört någon koncern slås samman för att efter sammanslagningen bilda en koncern. Den föreslagna 2 § ska tillämpas i en situation där en koncern till följd av koncernarrangemang i fortsättningen utgör flera koncerner. I direktivet ingår särskilda regler om koncernarrangemang i artikel 33 och i GloBE-modellreglerna i artikel 6.1.
Både i direktivet och i GloBE-modellreglerna används i samband med dessa bestämmelser termerna sammanslagning och delning för koncernarrangemang. Enligt artikel 33.1 a i direktivet avses i denna artikel med sammanslagning varje arrangemang där alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern. Med sammanslagning avses dessutom varje arrangemang där en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern. Enligt artikel 33.1 b i direktivet avses med delning varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera olika koncerner som inte längre är konsoliderade av samma yttersta moderenhet.
I artikel 33 i direktivet hänvisar termen sammanslagning till ett brett spektrum av olika arrangemang där koncerner eller enheter sammanslås för att i fortsättningen bilda en koncern. På motsvarande sätt hänvisar termen delning till ett brett spektrum av olika arrangemang där en koncern spjälkas upp så att de koncernenheter som ingår i den i fortsättningen utgör flera koncerner. Innehållet i begreppen sammanslagning och delning i artikel 33 i direktivet är alltså mer omfattande än sådan fusion och fission som avses på andra ställen i vår skattelagstiftning, och varmed i allmänhet avses särskilda bolagsrättsliga företagsarrangemang av typen allmän succession. I 1 och 2 § hänvisas till arrangemangen enligt denna lag med termerna sammanslagning och delning.
1 §.Sammanslagning av koncerner. I paragrafen intas de bestämmelser som ingår i artikel 33 i direktivet och som gäller sammanslagning av koncerner och koncernenheter. I 1 mom. föreskrivs om beräkning av tröskelvärdet för intäkter när två eller flera koncerner slås samman för att efter sammanslagningen bilda en koncern. Direktivbestämmelsens ordalydelse (artikel 33.2) hänvisar till en sammanslagning som har ägt rum under någon av de fyra senaste på varandra följande räkenskapsperioder som föregår den räkenskapsperiod som prövas. Även i GloBE-modellreglerna talas det om en sammanslagning under de fyra senaste räkenskapsperioderna som föregår den räkenskapsperiod som prövas. Den GloBE-kommentar som gäller artikel 6.1.1 innehåller dock ett exempel på en situation där sammanslagningen sker under den räkenskapsperiod som prövas. Av denna orsak har man bedömts att avsikten är att tillämpa bestämmelsen både i situationer där sammanslagningen äger rum under den räkenskapsperiod som prövas och i situationer där sammanslagningen har ägt rum under någon av de fyra senaste på varandra följande räkenskapsperioder som föregår den räkenskapsperiod som prövas. Vid bedömningen av om intäktsgränsen på 750 miljoner euro uppnås i den nya koncern som uppkommit vid sammanslagningen ska man i princip räkna samman intäkterna under respektive räkenskapsperiod för de koncerner som inte tidigare har ingått i samma koncern, men som nu bildar en ny koncern. Enligt bestämmelsen beräknas tröskelvärdet på 750 miljoner euro för årliga intäkter genom att räkna samman de årliga intäkterna i koncernboksluten för respektive koncern som deltagit i sammanslagningen.
Paragrafens 2 mom. kompletterar bestämmelsen i 1 mom. och där föreskrivs i enlighet med artikel 33.3 i direktivet om en situation där parter i sammanslagningen är sådana enheter som inte har ingått i någon koncern före sammanslagningen och som därför inte har några koncernbokslut. Det kan vara fråga om ett arrangemang där en enhet som tidigare inte har ingått i någon koncern slås samman med en befintlig koncern. Det kan också vara fråga om ett arrangemang där två eller flera enheter som inte har ingått i någon koncern slås samman för att bilda en koncern. Enligt förslaget till 2 mom. beräknas även då tröskelvärdet på 750 miljoner euro för intäkter genom att räkna samman intäkterna för respektive koncern och enhet som deltagit i sammanslagningen. För de koncerner som deltar i sammanslagningen beaktas deras intäkter enligt koncernboksluten. För sådana enheter som inte ingått i någon koncern beaktas intäkterna i deras separata bokslut. Direktivets ordalydelse hänvisar här till sammanslagningar som äger rum under den räkenskapsperiod som prövas, men inte till sammanslagningar som har ägt rum under de fyra räkenskapsperioder som föregår den räkenskapsperiod som prövas. Även till denna del har man bedömt att bestämmelsen borde tillämpas på sammanslagningar som äger rum både under den räkenskapsperiod som prövas och under de fyra räkenskapsperioder som föregår den räkenskapsperiod som prövas.
Det är möjligt att räkenskapsperioderna för de koncerner eller enheter som deltar i sammanslagningen inte har varit kongruenta före sammanslagningen. Då beaktas som intäkter under ett visst basår intäkterna under de räkenskapsperioder som löper ut under den räkenskapsperiod som koncernen använder som sin räkenskapsperiod efter sammanslagningen. I GloBE-kommentaren ingår ett exempel på hur räkenskapsperioder som löper ut vid olika tidpunkter beaktas vid beräkningen av tröskelvärdet. En situation där bestämmelsen ska tillämpas kan se ut som följer:
Exempel 1
A-koncernen, vars räkenskapsperiod är kalenderåret, förvärvar B-enheten den 1 januari 2023. B-enhetens räkenskapsperiod före sammanslagningen löpte ut i slutet av september. Efter sammanslagningen förblir koncernens räkenskapsperiod kalenderåret.
— B-enhetens intäkter för de räkenskapsperioder som löper ut den 30 september 2022, 2021, 2020 och 2019 sammanställs med A-koncernens intäkter för de räkenskapsperioder som löper ut den 31 december 2022, 2021, 2020 och 2019.
— B-enhetens intäkter för tiden 1 oktober 2022–31 december 2022 beaktas inte vid beräkningen av koncernens intäkter för kalenderåren 2022 och 2023.
2 §.Delning av en koncern. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 33.4 i direktivet om beräkning en av tröskelvärdet för intäkter när en koncern delas i två eller flera koncerner. Den föreslagna 2 § tillämpas som en separat prövning vid sidan av prövningen enligt 1 kap. 2 §. Syftet med den är att säkerställa att GloBE-reglerna fortfarande tillämpas på de koncerner som uppkommer vid en delning, om de även efter delningen överskrider omsättningsgränsen på 750 miljoner euro, även om de inte uppfyller kraven vid en prövning enligt 1 kap. 2 §.
I den första meningen i 1 mom. föreskrivs det om separat beräkning av tröskelvärdet för intäkter under den följande räkenskapsperioden efter delningen. Då bedöms om tröskelvärdet uppnås i respektive koncern som uppkommit vid delningen så att tröskelvärdet anses vara uppnått, om intäktsgränsen på 750 miljoner euro överskrids för räkenskapsperioden i fråga. I den andra meningen i förslaget till 1 mom. föreskrivs det om beräkning av tröskelvärdet för intäkter för den andra, tredje och fjärde räkenskapsperioden som prövas efter delningen. Den nya koncern som uppkommer efter delningen anses uppnå tröskelvärdet på 750 miljoner euro för intäkter för dessa räkenskapsperioder, om den nya koncernens årliga intäkter är minst 750 miljoner euro under minst två räkenskapsperioder efter delningen.
Enheter som ansluter sig till och lämnar en koncern
I 6 kap. 3–6 § i förslaget ingår särskilda bestämmelser om hur GloBE-reglerna ska tillämpas i en situation där en enhet till följd av en företagsaffär överförs från en koncern till en annan. I direktivet ingår motsvarande regler i artikel 34 och i GloBE-modellreglerna i artikel 6.2.
Av GloBE-kommentaren framgår att GloBE-modellreglerna och kommentaren i princip har utformats utifrån antagandet att en koncern som omfattas av tillämpningsområdet för reglerna utgörs av samma koncernenheter under hela räkenskapsperioden. Syftet med de bestämmelser som gäller överföring av enheter i GloBE-modellreglerna är att säkerställa att GloBE-modellreglerna fungerar i en situation där en koncernenhet säljs eller köps under räkenskapsperioden. Syftet med reglerna är att säkerställa att aktieaffären beaktas på behörigt sätt för såväl den koncern som avyttrar aktierna som den koncern som förvärvar aktierna. GloBE-modellreglerna innehåller bland annat föreskrifter som gäller tillämpning av GloBE-reglerna under den räkenskapsperiod då en enhet lämnar eller börjar höra till en koncern samt regler som gäller bestämmande av skatteattributen för en enhet som ansluter sig till en koncern under de år som följer på året för förvärvet.
3 §.Inverkan av överföring av ägarintressen på beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten. I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 34.1 i direktivet om situationer där en enhet blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av att dess aktier eller motsvarande andelar indirekt eller direkt byter ägare eller den blir moderenhet i en ny koncern under räkenskapsperioden. Den räkenskapsperiod under vilken arrangemanget äger rum kallas överföringsåret. Den enhet som överföringen gäller kallas målenheten. I förslaget till 1 mom. föreskrivs att målenheten under överföringsåret ska behandlas som en koncernmedlem när GloBE-reglerna tillämpas, om en del av dess tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden inkluderas i den yttersta moderenhetens koncernbokslut. I praktiken är det sannolikt att målenhetens räkenskaper för överföringsåret konsolideras delvis med såväl den avyttrande koncernens som den förvärvande koncernens koncernbokslut, varvid målenheten vid tillämpningen av GloBE-reglerna behandlas som koncernenhet i båda koncernerna. I den andra meningen i momentet konstateras för tydlighetens skull att målenhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt beräknas i enlighet med 3 och 4 mom. och 4–6 §. Bestämmelsen motsvarar artikel 34.1 andra stycket i direktivet.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 34.2 i direktivet om beaktande av målenhetens redovisade nettovinst eller nettoförlust och medräknade och justerade skatter när GloBE-reglerna tillämpas. De beaktas i GloBE-beräkningen endast till den del som de inkluderas i den yttersta moderenhetens koncernbokslut.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 34.3 i direktivet om värdering av målenhetens tillgångar och skulder i den förvärvande koncernens GloBE-beräkning under överföringsåret och de därpå följande åren. Tillgångarna och skulderna ska värderas i den förvärvande koncernens GloBE-beräkning i enlighet med kontinuitetsprincipen till det värde som de hade före förvärvet, det vill säga deras historiska redovisade värde. Med andra ord beaktas vid värderingen inte eventuella justeringar som följer av och hänför sig till redovisningen av företagsaffären, och företagsaffären inverkar således inte på värdet av enhetens tillgångar och skulder.
4 §.Avdrag av substansbeloppet under överföringsåret. I paragrafen föreskrivs på motsvarande sätt som i artikel 34.4 och 34.5 om hur avdrag för substansbeloppet som beräknats i enlighet med 5 kap. 7 § justeras i en situation där en målenhet förvärvas eller säljs mitt under räkenskapsperioden. Paragrafens 1 mom. gäller beräkningen av berättigad personalkostnader. Enligt den ska vid fastställande av avdraget av substansbeloppet beaktas endast den del av målenhetens berättigade personalkostnader som ingår i den yttersta moderenhetens koncernbokslut.
I förslaget till 2 mom. föreskrivs om justering av det redovisade värdet av berättigade materiella tillgångar. Det redovisade värdet av materiella tillgångar justeras för att motsvara den tidsperiod under vilken målenheten var en del av koncernen i fråga. Bland de GloBE-exempel som OECD offentliggjort finns ett exempel på hur det redovisade värdet av berättigade materiella tillgångar ska justeras i fråga om ett förvärv som sker mitt under räkenskapsperioden. En situation där bestämmelsen tillämpas kan se ut som följer:
Exempel 2
A-koncernen säljer alla aktier i den helägda B-målenheten till C-koncernen den 30 september 2024 till priset 200 euro. Båda koncernernas räkenskapsperiod är kalenderåret. B-målenhetens egendom består av en tillgångspost, som uppfyller kraven på berättigade materiella tillgångar. Egendomens redovisade värde vid utgången av A-koncernens räkenskapsperiod som löper ut den 31 december 2023 är 100 euro. Egendomens redovisade värde den 31 december 2024 är 20, eftersom B-målenheten redovisade en avskrivning på 80 euro för tillgångsposten medan den hörde till A-koncernen. Tillgångspostens värde vid beräkningen av avdraget för substansbeloppet fastställs som medelvärdet av räkenskapsperiodens ingång och utgång. Till följd av förslaget till 2 mom. borde värdet justeras proportionellt i förhållande till hur länge B-målenheten hörde till koncernen.
— Tillgångspostens värde vid beräkningen av avdraget för substansbeloppet för A-koncernen vore 45 euro: (100 euro + 20 euro) / 2 × 9/12.
— Vid beräkningen av tillgångspostens värde för avdraget för substansbeloppet för C-koncernen vore dess värde vid räkenskapsperiodens ingång noll euro. Dess värde vid räkenskapsperiodens utgång vore 200 euro, eftersom tillgångspostens värde i koncernbokslutet för den yttersta moderenheten i C-koncernen grundar sig på dess indirekta anskaffningskostnader. Tillgångspostens värde vid beräkningen av avdraget för substansbeloppet för C-koncernen vore då 25 euro: (0 euro + 200 euro) / 2 × 3/12.
5 §.Behandling av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i samband med överföring. I paragrafen föreskrivs det hur uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar som hör till målenheten och som överförs mellan koncernerna ska behandlas i samband med förvärv.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 34.6 i direktivet att målenhetens uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar som överförs mellan koncernerna ska beaktas på samma sätt och i samma omfattning i den förvärvande koncernen, som om den förvärvande koncernen skulle ha haft bestämmande inflytande i koncernenheten vid tidpunkten för uppkomsten av de uppskjutna skatteskulderna och de uppskjutna skattefordringarna i fråga. Huruvida en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran överförs i samband med förvärvet beror på hur posten behandlas enligt den tillämpliga redovisningsstandarden. Ett undantag från denna regel utgörs en i 4 kap. 15 § avsedd uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust. Detta motiveras i GloBE-kommentaren med dess exceptionella karaktär. I allmänhet uppkommer uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar för en koncernenhet och de beaktas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. En uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust uppkommer åter till följd av ett val som gäller justerad förlust i anslutning till en viss jurisdiktion. Den är ett skatteattribut som uppkommer på grundval av ett val som görs för GloBE-beräkningen, men den framgår inte av koncernenhetens eller koncernens räkenskaper. Den kan i första hand karakteriseras som ett skatteattribut i anslutning till jurisdiktionen för en koncern som gjort valet, och därför överförs den inte till den andra koncernen.
Syftet med paragrafens 2 mom. är att den avyttrande koncernen efter överföringen inte längre ska vara skyldig att justera uppskjutna skatteskulder med stöd av 4 kap. 13 §. Innehållet i bestämmelsen motsvarar artikel 34.7 i direktivet. I enlighet med momentet ska målenhetens uppskjutna skatteskulder, som tidigare har inkluderats i dess totala uppskjutna skattejusteringsbelopp, i den avyttrande koncernens GloBE-beräkning anses ha återförts under överföringsåret. I enlighet med 2 punkten i momentet inleder överföringen i den förvärvande koncernen femårsperioden enligt 4 kap. 13 § på nytt i fråga om målenhetens uppskjutna skatteskulder. 2 punkten ändrar också behandlingen av sådana uppskjutna skatteskulder som inte återförs under den femårsperiod som börjar från och med överföringstidpunkten. Huvudregeln för GloBE-beräkningen är att i en situation där en skatteskuld inte återförs under femårsperioden, ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten omräknas för det år för vilket den uppskjutna skatteskulden ursprungligen uppkom. Den förvärvande koncernen har dock inte heller ursprungligen beaktat en uppskjuten skatteskuld som uppkommit före förvärvet i beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för året i fråga. Av denna orsak fungerar inte huvudregeln för GloBE-beräkningen, som beskrivs ovan, ändamålsenligt när en koncernenhet har blivit en del av en koncern först efter uppkomsten av en uppskjuten skatteskuld. Av denna orsak föreskrivs i 2 punkten att om den uppskjutna skatteskulden inte återförs under femårsperioden, beaktas den som minskning av de medräknade skatterna det år då beloppet justeras.
6 §.Tillämpning av regeln om inkomstinkludering under överföringsåret. I paragrafen föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 34.8 i direktivet om situationer där målenheten är skyldig att tillämpa regeln om inkomstinkludering i egenskap av moderenhet i antingen båda koncernerna eller den ena koncernen som är part i överföringen. Enligt paragrafen ska målenheten i dessa situationer tillämpa regeln om inkomstinkludering separat på de andelar av de lågbeskattade koncernenheternas tilläggsskatt som fastställts för vardera koncernen. Enligt GloBE-kommentaren betyder detta att bedömningen av om en koncernenhet i målenhetens ägo är lågbeskattad ska göras separat för den förvärvande och den avyttrande koncernen. Eftersom frågan om en viss enhet är lågbeskattad avgörs enligt jurisdiktion, kan det vara möjligt att en och samma koncernenhet kan vara en lågbeskattad koncernenhet för den ena koncernen som är part i överföringen men inte för den andra koncernen. Det bedöms också separat för bägge koncernernas del om målenheten är en sådan moderenhet som ska tillämpa regeln om inkomstinkludering.
7 §.Behandling av överföring av ägarintressen som överföring av tillgångar och skulder. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 34.9 i direktivet om situationer där de ovan beskrivna bestämmelserna i 3–6 § inte ska tillämpas, utan överföringen av ägarintressen behandlas som överföring av tillgångar och skulder. Den föreslagna bestämmelsen är tillämplig endast på överföring av ägarintressen som medför bestämmande inflytande. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter inte att den förvärvande enheten förvärvar hela sitt ägarintresse i målenheten vid överföringen i fråga. Bestämmelsen kan således bli tillämplig i situationer där den förvärvande enheten redan har ägarintressen i målenheten och dessa ägarintressen tillsammans med de ägarintressen som förvärvas vid den överföring som är föremål för bedömning leder till att det förvärvande bolaget har ett ägarintresse som medför bestämmande inflytande i målenheten. Bestämmelsen ska däremot inte tillämpas på eventuella tilläggsförvärv av ägarintressen i en situation där den förvärvande enheten redan har ett innehav som medför bestämmande inflytande i målenheten.
Överföringen av en andel som medför bestämmande inflytande ska behandlas som överföring av tillgångar och skulder, om två villkor är uppfyllda. I enlighet med förslaget till 1 mom. 1 punkten är det första villkoret att förvärvet behandlas på samma eller motsvarande sätt som överföring av tillgångar och skulder i beskattningen i den jurisdiktion där målenheten är belägen. Om målenheten är en skattetransparent enhet, är förutsättningen enligt 2 mom. att avyttringen behandlas på samma eller motsvarande sätt som överföring av tillgångar och skulder i den jurisdiktion där målenheten tillgångar är belägna. I enlighet med förslaget till 1 mom. 2 punkten är det andra villkoret att den jurisdiktion där målenheten är belägen påför den avyttrande enheten en medräknad skatt för avyttringen till ett belopp som grundar sig på skillnaden mellan den vid beskattningen av tillgångar skulder oavskrivna anskaffningsutgiften och köpesumman för ägarintressena.
Om överföringen av ägarintressen behandlas som överföring av tillgångar och skulder, anses den avyttrande enheten ha sålt ägarintresset i målenheten. Vinsten eller förlusten till följd av denna avyttring inkluderas i princip inte i beräkningen av den avyttrande enhetens justerade vinst eller förlust med stöd av 3 kap. 2 § 3 punkten. Samtidigt anses målenheten ha sålt sin tillgång och skuld till den förvärvande koncernen mot den ersättning som den avyttrande enheten fick för överföringen av ägarintressena. På överföringen i fråga tillämpas 8 § om överföring av tillgångar och skulder, som beskrivs mer ingående nedan. Målenhetens vinst eller förlust liksom de medräknade skatter som följer av avyttringen ska beaktas vid beräkningen av justerad vinst eller förlust, medräknade och justerade skatter och den avyttrande koncernens effektiva skattesats i den jurisdiktion där målenheten är belägen. Till följd av denna behandling beaktas vinst och förlust i den jurisdiktion där avyttringen behandlades som avyttring av tillgångar och skulder i beskattningen och inte i den jurisdiktion där den avyttrande koncernenheten är belägen.
Överföring av tillgångar och skulder
I förslaget till 6 kap. 8–11 § ingår bestämmelser om hur vinst eller förlust som uppkommer vid överföring av tillgångar och skulder ska behandlas i GloBE-beräkningen samt om hur värdet av tillgångarna och skulderna fastställs efter överföringen. För att bestämmelserna ska tillämpas förutsätts inte att den avyttrande och den förvärvande koncernenheten hör till samma koncern. För att bestämmelserna ska tillämpas förutsätts inte heller att båda parterna i överföringen är koncernenheter som omfattas av GloBE-reglerna, utan bestämmelserna kan bli tillämpliga i en situation där bara den ena parten omfattas av tillämpningsområdet för GloBE-reglerna. I direktivet ingår bestämmelser om överföring av tillgångar och skulder i artikel 35 och i GloBE-reglerna i artikel 6.3 och i fråga om vissa definitioner i artikel 10.1.
8 §.Allmänna bestämmelser om överföring av tillgångar och skulder. I paragrafen föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 35.2 i direktivet om den huvudregel som ska tillämpas på avyttring och förvärv av tillgångar och skulder. För att hänvisa till avyttring och förvärv av tillgångar och skulder används termen överföring av tillgångar och skulder. Avsikten är att regeln ska motsvara det sätt på vilket överföring av tillgångar och skulder allmänt ska behandlas i bokföringen. I enlighet med 1 mom. ska den avyttrande koncernenheten inkludera den vinst eller förlust som uppkommer vid en avyttring vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust. Om det är fråga om överföring av tillgångar och skulder mellan två koncernenheter som hör till samma koncern, ska den vinst eller förlust som uppkommer vid överföringen beräknas i enlighet med armlängdsprincipen utifrån tillgångarnas och skulderna verkliga värden även när koncernen behandlar överföringen utifrån de redovisade värdena i sina egna räkenskaper.
I 2 mom. föreskrivs hur en överföring ska beaktas i en koncernenhet som förvärvar tillgångar och skulder. I den förvärvande koncernenhetens GloBE-beräkning betraktas som tillgångarnas och skulderna värde det värde som de har enligt den redovisningsstandard som använts vid utarbetandet av den yttersta moderenhetens koncernbokslut.
9 §.Överföring av tillgångar och skulder vid omstrukturering. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 35.3 i direktivet om överföring av tillgångar och skulder i samband med vissa omstruktureringar. I samband med en omstrukturering tar inte den avyttrande koncernenheten med en eventuell vinst eller förlust som uppkommer vid överföringen i beräkningen av sin justerade vinst eller förlust. På motsvarande sätt ska den förvärvande koncernenheten värdera de förvärvade tillgångarna och skulderna i enlighet med kontinuitetsprincipen till deras historiska redovisade värde.
I 2 mom. ingår en definition av omstrukturering enligt artikel 35.1 i direktivet. Av GloBE-kommentaren framgår att det föreslagna omstruktureringsbegreppet är en omfattande definition, som i första hand hänvisar till förvärv eller avyttring där avyttranden får ersättning i form av egetkapitalinstrument, och där de vinster och förluster som hänför sig till de förvärvade tillgångarna och skulderna inte har realiserats så att de blivit skattbara i enlighet med de lokala skattereglerna. På motsvarande sätt iakttar det förvärvande bolaget i allmänhet i enlighet med de lokala skattereglerna kontinuitetsprincipen i fråga om vid beskattningen oavskriven anskaffningsutgift.
I enlighet med direktivet och GloBE-modellreglerna avses med omstrukturering för det första en ändring av företagsform. En ändring av företagsform kan vara till exempel att ett kommanditbolag ändras till aktiebolag. Med omstrukturering avses dessutom överföring av tillgångar och skulder i samband med en sammanslagning, delning, upplösning eller motsvarande transaktion. Denna definition kan också täcka till exempel investering av tillgångar i en befintlig enhet mot ersättning i form av kapital likställt med eget kapital.
För att det ska vara fråga om en omstrukturering som avses i 2 mom. ska arrangemanget uppfylla de ytterligare villkor som föreskrivs i 2 mom. 1–3 punkten. I förslaget till 1 punkten föreskrivs om villkor för den ersättning som ska erläggas för arrangemanget. Enligt a-underpunkten ska ersättningen helt eller till väsentliga delar utgöras av andelar i eget kapital i den förvärvande koncernenheten eller i en enhet som är anknuten till den. I enlighet med GloBE-kommentaren anses en enhet vara anknuten till den förvärvande koncernenheten, om den uppfyller villkoren enligt artikel 5.8 i OECD:s modellavtal för skatter och inkomst på förmögenhet från 2017. I den föreslagna b-underpunkten föreskrivs det om ersättning som ges vid en omstrukturering i form av upplösning av målenheten. Enligt GloBE-modellreglerna och direktivet ska ersättningen vid upplösning av målenheten vara målenhetens andelar i eget kapital. I praktiken upphör dock målenheten vanligtvis att existera till följd av en upplösningar, varvid som ersättning kan enligt GloBE-kommentaren anses vara att målenhetens andelar i eget kapital makuleras i samband med arrangemanget. I förslaget till c-underpunkten föreskrivs att ersättning behöver inte ges om givandet av ersättning inte har någon ekonomisk betydelse. Givandet av ersättning har inte någon ekonomisk betydelse om givandet av ersättning i form av andelar i eget kapital inte leder till förändringar i de proportionella ägarintressena. Det kan till exempel vara fråga om en situation där en enhet placerar tillgångar i en helägd enhet, där två enheter som ägs helt och hållet av samma enhet slås samman eller där en enhet slås samman med moderenheten.
Kriterierna i förslaget till 2 mom. 2 och 3 punkten gäller behandlingen av arrangemanget i enlighet med de lokala skattebestämmelserna. Enligt 2 punkten förutsätts för att ett arrangemang ska betraktas som en omstrukturering att den vinst eller förlust som den avyttrande koncernenheten får av de överförda tillgångarna är helt eller delvis befriad från skatt. Arrangemanget behöver således inte vara helt skattefritt. I 3 punkten föreskrivs att för att ett arrangemang ska betraktas som skattefritt förutsätts också att förvärvande koncernenheten ska enligt skattelagstiftningen i sin hemstat beräkna sina skattepliktiga intäkter med hjälp av den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgift som de förvärvade tillgångarna och skulderna hade i den avyttrande koncernenhetens beskattning, dock justerad med den icke-justerade vinst eller förlust som eventuellt uppkommer vid avyttringen. Begreppet icke-justerad vinst eller förlust definieras i 10 § 2 mom. och dess innehåll behandlas i motiveringen till den paragrafen.
10 §.Överföring av tillgångar och skulder vid omstrukturering som medför en icke-justerad vinst eller förlust. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 35.4 i direktivet om sådana omstruktureringar som leder till att så kallade icke-justerade vinster eller förluster uppkommer. I 1 mom. föreskrivs det om de beskattningsprinciper som ska tillämpas på sådana omstruktureringar. Enligt 1 punkten ska den avyttrande koncernenheten i denna situation inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust upp till beloppet av den icke-justerade vinsten eller förlusten. I 2 punkten föreskrivs det om värdering av tillgångarna i den förvärvande koncernenhetens GloBE-beräkning. I den förvärvande koncernenhetens GloBE-beräkning ska tillgångarna och skulderna värderas till de värden som tillgångarna och skulderna hade i den avyttrande koncernenhetens räkenskaper. Den förvärvande koncernenheten ska dock justera detta värde så att i värdet beaktas en icke-justerad vinst eller förlust. Enligt GloBE-kommentaren ska en justering som beror på en icke-justerad vinst eller förlust fördelas mellan olika tillgångar och skulder i överensstämmelse med hur värderingen av tillgångsposterna i fråga justeras i enlighet med de lokala skattebestämmelserna.
I 2 mom. ingår en definition av icke-justerad vinst eller förlust. För att fastställa icke-justerad vinst eller förlust beaktas vinst och förlust som fastställts på två olika sätt. För det första beaktas den vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omstrukturering och som är skattbar i den jurisdiktion där den avyttrande koncernenheten är belägen. För det andra beaktas den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omstruktureringen. Med icke-justerad vinst eller förlust avses det lägre beloppet av dessa.
11 §.Val som gäller redovisning till verkligt värde av tillgångar och skulder. Paragrafen innehåller en särskild bestämmelse enligt artikel 35.5 i direktivet för sådana situationer där en koncernenhet har skyldighet eller rätt att justera värdet av sina tillgångar och skulder med stöd av nationella skattebestämmelser. En sådan situation kan uppstå till exempel när koncernenheten påförs utflyttningsskatt till följd av en gränsöverskridande omstrukturering eller byte av hemort. På motsvarande sätt kan en koncernenhet ha skyldighet eller rätt att justera värdet av sina tillgångar och skulder när den lämnar eller ansluter sig till en grupp som omfattas av ett system med enhetsbeskattning. Det är vanligt att de nationella skattebestämmelserna i dylika situationer förutsätter att tillgångar och skulder redovisas till verkligt värde. Enligt GloBE-kommentaren är strävan med val som gäller redovisning till verkligt värde av tillgångar och skulder att resultatet enligt GloBE-beräkningen i dessa situationer ska avspegla kraven enligt den lokala skattelagstiftningen.
Den föreslagna paragrafen ska enligt 1 mom. tillämpas i situationer där en koncernenhet har rätt eller skyldighet att justera värdet av sina tillgångar och skulder i beskattningen. Koncernen kan då göra ett val, varvid koncernenheten i fråga enligt 1 punkten vid beräkningen av sin justerade vinst eller förlust ska inkludera ett vinst- eller förlustbelopp för var och en av sina tillgångar och skulder. Enligt 2 punkten ska tillgångar och skulder redovisas till verkligt värde vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten för de följande åren. Valet görs av den i 1 kap. 11 § avsedda enheten som lämnar deklaration.
I 2 mom. föreskrivs det närmare om hur en vinst eller förlust som hänför sig till en viss tillgång eller skuld ska beräknas. Utgångspunkten är att vinstens eller förlustens storlek beräknas genom att det verkliga värdet av tillgången eller skulden i fråga minskas med dess redovisade värde. Det verkliga värdet fastställs utifrån den tidpunkt då enheten får skyldighet eller rätt att justera värdet av sina tillgångar och skulder. På motsvarande sätt beaktas som redovisat värde det redovisade värde som tillgången eller skulden hade omedelbart före den utlösande händelsen. Enligt 2 punkten ska den på detta sätt beräknade vinsten eller förlusten dock minskas med en eventuell icke-justerad vinst eller förlust som uppkommit i samband med omorganiseringen. Bestämmelsen behövs för att samma vinst- eller förlustbelopp inte ska beaktas två gånger i GloBE-beräkningen när en justering enligt den föreslagna paragrafen utlöses av en händelse som ska betraktas som en omstrukturering.
I 3 mom. föreskrivs under vilken räkenskapsperiod vinster och förluster som hänför sig till tillgångar och skulder ska beaktas vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. Enligt 1 punkten kan de beaktas i sin helhet under den räkenskapsperiod då den utlösande händelsen inträffar. Alternativt kan enligt 2 punkten det sammanlagda beloppet av vinster och förluster beaktas i fem lika stora poster under den räkenskapsperiod då den utlösande händelsen inträffar och under var och en av de fyra omedelbart följande räkenskapsperioderna. Om enheten dock lämnar koncernen under denna period ska det återstående beloppet beaktas vid beräkningen av den justerade vinsten och förlusten under den räkenskapsperiod då enheten lämnar koncernen.
Samföretag
Förslagen till 12 och 13 § innehåller bestämmelser om hur GloBE-reglerna ska tillämpas på samföretag. I direktivet ingår motsvarande särskilda regler i artikel 36 och i GloBE-modellreglerna i artikel 6.4. Med samföretag avses i redovisnings- och bokslutsregleringen ett företag där två eller flera aktörer utövar bestämmande inflytande tillsammans. Eftersom företaget inte står under endast en aktörs bestämmande inflytande, konsolideras dess bokslutsuppgifter vanligtvis inte post för post i ägarnas koncernbokslut. Däremot rapporteras dess bokslutsuppgifter vanligtvis i ägarnas koncernbokslut genom att använda den så kallade kapitalandelsmetoden. Utan särskild reglering skulle denna redovisningsbehandling ställa samföretag utanför GloBE-reglerna. Syftet med den särskilda reglering som gäller samföretag är att utsträcka GloBE-reglernas tillämpningsområde till sådana samföretag där en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern innehar minst 50 procent av ägarintresset. Bestämmelserna om samföretag förutsätter inte att samföretagen eller deras dotterenheter direkt tillämpar regeln om inkomstinkludering eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Däremot förutsätts att en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern fastställer tilläggsskatten i fråga om lågbeskattade samföretag och fördelar eventuell tilläggsskatt till koncernenheterna med stöd av antingen regeln om inkomstinkludering eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
12 §.Definition av samföretag och dotterenhet till samföretag. I paragrafen föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 36.1 i direktivet om en definition av samföretag och dotterenheter till samföretag.
I 1 mom. definieras samföretag. Med samföretag avses en enhet vars bokslutsuppgifter konsolideras enligt den så kallade kapitalandelsmetoden i den yttersta moderenhetens koncernbokslut. Dessutom förutsätts att den yttersta moderenheten direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset i enheten. Den definition av samföretag som används i GloBE-reglerna avviker från den definition av samföretag som vanligtvis används i redovisnings- och bokslutsregleringen eftersom GloBE-reglerna förutsätter ett ägarintresse på minst 50 procent.
I 2 mom. ingår en förteckning över enheter som inte anses som samföretag. Enligt 1 punkten anses för det första inte som samföretag en enhet som är en yttersta moderenhet som i sig är skyldig att tillämpa GloBE-reglerna. Enligt 2 punkten ska en i 1 kap. 3 § avsedd undantagen enhet inte anses som ett samföretag. I 3 punkten föreskrivs att en enhet som direkt innehas av en undantagen enhet ska inte anses som ett samföretag, om den uppfyller de närmare villkor som föreskrivs i underpunkterna till punkten. I 4 punkten föreskrivs det att en enhet som innehas av en sådan koncern som uteslutande består av undantagna enheter är inte ett samföretag. Syftet med punkten är att förhindra en situation där en koncern som består av undantagna enheter blir skyldig att tillämpa GloBE-reglerna enbart på grund av att den har en andel i ett samföretag som uppfyller villkoren enligt 1 mom. I 5 punkten föreskrivs att ett samföretags dotterbolag ska inte anses som ett samföretag.
I 3 mom. definieras dotterenhet till samföretag. Med en dotterenhet till ett samföretag avses enligt den första meningen i momentet en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden har konsoliderats eller skulle ha konsoliderats post för post i samföretagets koncernbokslut i enlighet med en allmänt godkänd redovisningsstandard. I den andra meningen i momentet förtydligas att ett fast driftställe vars huvudenhet är ett samföretag eller en dotterenhet till ett samföretag ska behandlas som en separat dotterenhet till ett samföretag.
13 §.Särskilda bestämmelser om samföretag. I paragrafen föreskrivs det om tillämpningen av GloBE-reglerna på samföretag och deras dotterenheter.
I 1 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 36.3 i direktivet hur tilläggsskatten för samföretag och deras dotterenheter beräknas. Enligt det ska tilläggsskatten för ett samföretag och dess dotterenheter (tillsammans samföretagskoncern) beräknas som om samföretaget i fråga var en separat koncern som omfattas av tillämpningsområdet för GloBE-reglerna och som om samföretaget var den yttersta moderenheten i denna koncern. Detta betyder att 3–7 kap. tillämpas på beräkningen av tilläggsskatten för samföretagskoncernen. Beloppet av tilläggsskatten för samföretagskoncernen beräknas i enlighet med 5 kap. som om samföretaget var den yttersta moderenheten i en separat koncern. Detta betyder till exempel att när de effektiva skattesatserna för varje land fastställs konsolideras samföretagets och dess dotterenheters justerade vinster eller förluster och medräknade skatter inte med motsvarande siffror för koncernenheterna i den vidare koncernen utan de beräknas särskilt.
I 2 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 36.2 i direktivet om skyldighet för moderenheten att tillämpa regeln om inkomstinkludering med avseende på tilläggsskatten för samföretaget och samföretagets dotterenheter. Momentet ska tillämpas på sådana moderenheter som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samföretag eller i en dotterenhet till ett samföretag. Momentet förutsätter att moderenheten tillämpar regeln om inkomstinkludering i enlighet med 2 kap. 2–7 §. Detta innebär att den yttersta moderenheten och andra moderenheter ska tillämpa regeln om inkomstinkludering i enlighet med den så kallade top-down-strategin och de så kallade reglerna om delat innehav. Enligt GloBE-kommentaren kan en situation där bestämmelsen tillämpas se ut exempelvis som följer:
Exempel 3
A-koncernens yttersta moderenhet (A-moderenheten) har ett ägarintresse på 50 procent i B-samföretaget. B-samföretaget innehar ett ägarintresse på 80 procent i samföretagets dotterenhet (C-dotterenheten). B-samföretaget och C-dotterenheten är båda lågbeskattade koncernenheter och bådas tilläggsskatt är 100.
— Den andel av B-samföretagets tilläggsskatt som ska tilldelas A-moderenheten är 50 (100 × 50 %).
— Den andel av C-dotterenhetens tilläggsskatt som ska tilldelas A-moderenheten är 40 (100 × 50 % × 80 %).
I 3 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 36.4 i direktivet om hur regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas i fråga om samföretag. I praktiken är regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning av betydelse när beloppet av tilläggsskatt för en enhet som hör till en samföretagskoncern inte har tilldelats den yttersta moderenheten eller någon annan moderenhet med stöd av en kvalificerad regel om inkomstinkludering. I paragrafen föreskrivs det att beloppet av tilläggsskatten för samföretagskoncernen läggs det totala beloppet av tilläggsskatt som hänför sig till regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, till den del den inte har beaktats i den tilläggsskatt som tilldelats moderenheten med stöd av en kvalificerad regel om inkomstinkludering. I den andra meningen i paragrafen preciseras att med beloppet av samföretagskoncernens tilläggsskatt avses den yttersta moderenhetens andel av tilläggsskatten för alla enheter i samföretagskoncernen. Enligt GloBE-kommentaren kan en situation där momentet tillämpas se ut till exempel som följer.
Exempel 4
A-koncernens yttersta moderenhet (A-moderenheten) har ett ägarintresse på 50 procent i B-samföretaget. B-samföretaget har ett ägarintresse på 80 procent i samföretagets dotterenhet (C-dotterenheten). B-samföretaget och C-dotterenheten är båda lågbeskattade koncernenheter och bådas tilläggsskatt är 100.
— Samföretagskoncernens tilläggsskatt är 90 (A-moderenheten tilldelas 50 av B-samföretagets tilläggsskatt och A-moderenheten tilldelas 40 av C-dotterenhetens tilläggsskatt 40).
— Om denna tilläggsskatt med stöd av en kvalificerad regel om inkomstinkludering i sin helhet hade tilldelats A-moderenheten eller en annan moderenhet i A-koncernen, saknar detta moment betydelse.
— Om en del av denna tilläggsskatt inte hade tilldelats A-moderenheten eller en annan moderenhet i A-koncernen med stöd av en kvalificerad regel om inkomstinkludering, skulle beloppet av den läggas till det totala beloppet av tilläggsskatt hänförlig till regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
Koncerner med flera moderenheter
De föreslagna 14 och 15 § innehåller särskilda bestämmelser om hur GloBE-reglerna ska tillämpas i sådana situationer där två eller flera koncerner utarbetat ett konsoliderat koncernbokslut där dessa separata koncerners tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden behandlas som om de hade uppkommit för en enda ekonomisk enhet. Syftet med de särskilda bestämmelserna är att dylika sammanslutningar som består av flera koncerner, det vill säga koncerner med flera moderenheter, ska behandlas som om det var fråga om en koncern som omfattas av tillämpningsområdet för regleringen när GloBE-reglerna tillämpas. I direktivet ingår motsvarande särskilda regler i artikel 37 och i GloBE-modellreglerna i artikel 6.4 och i fråga om vissa definitioner i artikel 10.1.
14 §.Definitioner som gäller koncerner med flera moderenheter. I paragrafen definieras sådana begrepp som är centrala för tillämpningen av de särskilda bestämmelserna om koncerner med flera moderenheter. I 1 mom. ingår en definition av koncern med flera moderenheter. Med koncern med flera moderenheter avses två eller flera koncerner där de yttersta moderenheterna ingår ett arrangemang i form av en så kallad staplad struktur eller ett arrangemang med dubbelnotering. Dessa arrangemang definieras i 2 och 3 mom. i paragrafen. Definitionen av koncern med flera moderenheter enligt artikel 37.1 a i direktivet täcker dessa arrangemang om de koncerner som deltar i arrangemanget har minst en enhet eller ett fast driftsställe som är beläget i en annan jurisdiktion än övriga enheter i den kombinerade koncernen. Bestämmelsen i direktivet motsvarar definitionen i artikel 10.1 i GloBE-modellreglerna. Av GloBE-kommentaren till artikel 6.5 framgår att detta kännetecken beror på att GloBE-modellreglerna gäller endast multinationella koncerner. Eftersom direktivet gäller även nationella koncerner är bedömningen att direktivets definition bör förstås så att det inte ska ställas något krav på att en koncernenhet eller ett fast driftställe ska finnas i en annan stat.
I 2 mom. definieras staplad struktur. Definitionen motsvarar definitionen i artikel 37.1 b i direktivet. En staplad struktur är ett sådant arrangemang där 50 procent eller mer av ägarintressena i de yttersta moderenheterna är sammankopplade som om det vore fråga om ägarintressena i en enda enhet. Ägarintressena ska vara kombinerade med varandra så att de inte kan överföras eller handlas självständigt. Denna koppling kan grunda sig på ägarform, begränsningar av överföring eller andra villkor. Om ägarintressena är börsnoterade är villkoret att de noteras tillsammans till ett enda pris. Definitionen innehåller också ett krav på att en av de yttersta moderenheterna i de berörda koncernerna upprättar koncernbokslut där räkenskaperna för alla enheter i de berörda koncernerna redovisas tillsammans som en enda ekonomisk enhet. Enligt definitionen ska koncernbokslutet genomgå revision enligt det regelverk som tillämpas på arrangemanget.
I 3 mom. ingår en definition av arrangemang med dubbel notering enligt artikel 37.1 c i direktivet. Det är då fråga om arrangemang där två koncerner slår samman sin verksamhet genom avtal utan att de kombineras under gemensamt innehav och bestämmande inflytande (1 punkten). Enligt 2 punkten ska fördelningen av de yttersta moderenheternas tillgångar grunda sig på en fast kvot. I 3 punkten förutsätts vidare att den kombinerade koncernernas verksamhet förvaltas tillsammans. Enligt 4 punkter skiljer sig ett arrangemang med dubbel notering från staplad struktur på så vis att ägarintressena i parterna i ett arrangemang med dubbel notering börsnoteras, handlas eller kan överföras självständighet och på olika kapitalmarknader. I 5 punkten ingår ett motsvarande krav på koncernbokslutet och revisionen av det som i fråga om staplade strukturer.
15 §.Särskilda bestämmelser om koncerner med flera moderenheter. I paragrafen föreskrivs det om tillämpning av GloBE-reglerna på koncerner med flera moderenheter. I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 37.2 första stycket i direktivet att enheter och koncernenheter som ingår i någon av de koncerner som utgör en koncern med flera moderenheter ska vid tillämpningen av GloBE-reglerna behandlas som medlemmar i en koncern. I GloBE-kommentaren som gäller artikel 6.5.1 konstateras att i bestämmelsen hänvisas till både enheter och koncernenheter, eftersom bestämmelsen har två syften. För det första är dess syfte att fastställa sammansättningen hos en sammanslagen koncern, det vill säga de enheter som hör till den sammanslagna koncernen. Detta är av betydelse särskilt vid bedömningen av om enheterna i de sammanslagna koncernerna tillsammans överskrider tröskelvärdet på 750 miljoner euro för intäkter. För det andra är syftet med bestämmelsen att precisera att på de enheter i sammanslagna koncerner som motsvarar definitionen av koncernenhet tillämpas GloBE-reglerna som om de var koncernenheter i en enda koncern.
I 2 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som i artikel 37.2 andra stycket att en enhet ska behandlas som en koncernenhet i en koncern med flera moderenheter, om dess räkenskaper konsolideras post för post i koncernbokslutet för koncernen med flera moderenheter eller om enheter i koncernen med flera moderenheter har bestämmande inflytande i den. Syftet med bestämmelsen är att utsträcka definition av koncernenhet till att täcka även situationer där en enhet inte motsvarar definitionen av koncernenhet om varje koncern som hör till en koncern med flera moderenheter bedöms separat.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 37.3 i direktivet att koncernbokslutet för koncernenheten med flera moderenheter ska vara ett sådant koncernbokslut som det hänvisas till i definitionerna av staplad struktur och arrangemang med dubbel notering. I momentet preciseras att dessa bokslut ska uppfylla kraven på koncernbokslut för att de ska kunna användas som grund för GloBE-beräkningen. Dessutom preciseras det i momentet att när det i denna lag hänvisas till den yttersta moderenhetens redovisningsstandard, avses därmed i fallet med en koncern med flera moderenheter den redovisningsstandard enligt vilken koncernbokslutet för koncernen med flera moderenheter har upprättats.
I 4 mom. ingår den precisering som ingår i artikel 37.4 i direktivet om att de yttersta moderenheterna i de separata koncerner som utgör koncernen med flera moderenheter ska vid tillämpningen av denna lag vara de yttersta moderenheterna i koncernen med flera moderenheter. Bestämmelsen innebär att en koncern med flera moderenheter har flera yttersta moderenheter. Bestämmelsen innebär också att när den föreslagna bestämmelsen tillämpas med avseende på en koncern med flera moderenheter ska hänvisningar till en yttersta moderenhet tillämpas som om de var hänvisningar till flera yttersta moderenheter.
I 5 mom. föreskrivs om skyldighet för moderenheterna i en koncern med flera moderenheter att tillämpa regeln om inkomstinkludering med avseende på deras fördelningsbara andel av tilläggsskatten för de lågbeskattade koncernenheterna. Bestämmelsen innebär att varje yttersta moderenhet ska tillämpa regeln om inkomstinkludering i enlighet med top-down-strategin i sin egen jurisdiktion och att också de så kallade reglerna om delat innehav blir tillämpliga. I enlighet med vad som konstateras i GloBE-kommentaren ska vid bedömningen av om en viss enhet är en delägd moderenhet beaktas innehavet i enheten för alla yttersta moderenheter i koncernen med flera moderenheter.
Det är möjligt att en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas på endast en av de yttersta moderenheterna i koncernen med flera moderenheter. I enlighet med GloBE-kommentaren avgörs det i dessa situationer utifrån koncernstrukturen hos koncernen med flera moderenheter om top-down-strategin ska tillämpas. Exempelvis i en situation där alla ägarintressen i en mellanliggande moderenhet innehas av en sådan yttersta moderenhet på vilken en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas, viker den mellanliggande moderenhetens skyldighet att betala tilläggsskatt med stöd av 2 kap. 3 § 3 mom. Om båda moderenheterna innehar ägarintressen i den mellanliggande moderenheten tillämpas inte 2 kap. 3 § 3 mom., eftersom en av de yttersta moderenheterna inte är skyldig att tillämpa en kvalificerad regel om inkomstinkludering. Då är den mellanliggande moderenheten skyldig att tillämpa regeln om inkomstinkludering på dess fördelningsbara andel av tilläggsskatten för den lågbeskattade koncernenheten. Den högsta moderenhet på vilken en kvalificerad regel om inkomstinkludering tillämpas minskar åter dess fördelningsbara andel av tilläggsskatten i enlighet med 2 kap. 7 §.
I 6 mom. föreskrivs det om tillämpning av regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i koncerner med flera moderenheter. Alla koncernenheter i en koncern med flera moderenheter ska tillämpa regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning i enlighet med 2 kap. 8–11 §. När regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas ska de beakta tilläggsskatterna för alla lågbeskattade enheter som ingår i en koncern med flera moderenheter.
I 7 mom. föreskrivs det om rapporteringsskyldighet i anslutning till koncerner med flera moderenheter. Enligt förslaget ska alla yttersta moderenheter i koncernen med flera moderenheter lämna en deklaration med information om tilläggsskatt. Ett undantag utgör en situation där de utser en enda enhet som lämnar deklaration. Denna enhet som lämnar deklaration kan vara någon av de högsta moderenheterna i koncernen med flera moderenheter eller någon annan koncernenhet i koncernen med flera moderenheter. Deklarationen med information om tilläggsskatt ska innehålla information om alla koncerner som bildar koncernen med flera moderenheter och informationen ska rapporteras som om det var fråga om en koncern som omfattas av tillämpningsområdet för GloBE-reglerna.
7 kap. System med en enda skattenivå och utdelningsskattesystem
Genomflödesenhet som är en yttersta moderenhet i en koncern
1 §.Justerad vinst för en yttersta moderenhet som är genomflödesenhet. I paragrafen föreskrivs det att den justerade vinsten för en yttersta moderenhet som är en genomflödesenhet ska minskas med det belopp av justerad vinst som kan hänföras till innehavaren av ett ägarintresse i genomflödesenheten. Det återstående beloppet ska inkluderas i den yttersta moderenhetens justerade vinst eller förlust. I direktivet ingår regler om tillägg till de medräknade skatterna i artikel 38 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.1.
I 1 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 38.1 och 38.2 i direktivet om tre situationer där den justerade vinsten för koncernens moderenhet som är en genomflödesenhet ska minskas med det belopp av justerad vinst som kan hänföras till innehavaren av ett ägarintresse i genomflödesenheten.
I 1 punkten föreskrivs om huvudregeln, enligt vilken intäkten ska vara skattepliktig hos innehavaren av ett ägarintresse. Enligt GloBE-kommentaren till artikel 7.1.1 ska innehavaren av ett ägarintresse för det första vara föremål för beskattning på sådana intäkter; skatten behöver inte vara betald inom tolv månader efter periodens utgång, men intäkten ska ingå i innehavarens beskattningsbara intäkt med stöd av den lokala skattelagstiftningen. Intäkten ska beskattas i den jurisdiktion där innehavaren av ett ägarintresse är belägen åtminstone enligt minimiskattesatsen. Beskattningen kan grunda sig på till exempel ett fast driftställe för innehavaren av ett ägarintresse eller så kan det handla om källskatt. Förutom att enbart innehavaren beskattas kan minskning också godkännas, om det rimligen kan förväntas att det aggregerade beloppet av medräknade och justerade skatter för koncernens yttersta moderenhet och de skatter som innehavaren av ett ägarintresse betalar är lika med eller överstiger ett belopp som motsvarar denna intäkt multiplicerat med minimiskattesatsen. I den senare situationen behövs inte någon separat beräkning av den effektiva skattesatsen, utan det räcker om moderenheten kan visa att intäkterna är föremål för ett skattebelopp som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. I punkten beaktas i det totala skattebeloppet inte bara moderenheten utan också andra enheter som hör till samma skattetransparenta system. Skatterna ska vara medräknade skatter och ha betalats för den yttersta moderenhetens intäkt.
2 punkten gäller en situation där en yttersta moderenhet som är en genomflödesenhet ägs av en fysisk person vars ägarintresse understiger fem procent. Det kan vara svårt för moderenheten att fastställa den skattemässiga situationen för minoritetsinnehav, så detta förutsätts inte, om den fysiska personens skattehemvist finns i den jurisdiktion där den yttersta moderenheten är belägen och ägarintresset understiger fem procent.
3 punkten gäller en situation där en yttersta moderenhet som är en genomflödesenhet ägs av en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond. Ägaren ska ha skattehemvist i den jurisdiktion där den yttersta moderenheten är belägen och det direkt innehavet i den yttersta moderenheten ska vara högst fem procent.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 38.4 i direktivet om minskning av de medräknade skatterna för en genomflödesenhet som är koncernens yttersta moderenhet i proportion till den justerade vinst som minskats i enlighet med 1 mom. I många fall har den yttersta moderenheten inga medräknade skatter över huvud taget till följd av det skattetransparenta systemets karaktär.
2 §.Justerad förlust för en yttersta moderenhet som är genomflödesenhet. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 38.3 i direktivet att den justerade förlusten för en yttersta moderenhet som är en genomflödesenhet ska minskas med det belopp av justerad förlust som kan hänföras till innehavaren av ett ägarintresse i genomflödesenheten. En genomflödesenhets förluster överförs ofta på genomflödesenhetens ägare, som har rätt att dra av dem från sin beskattningsbara inkomst. Om förlusterna i någon jurisdiktion stannar hos genomflödesenheten, kan den koncernenhet som lämnar deklaration göra ett i 4 kap. 15 § avsett val som gäller justerad förlust och bilda en uppskjuten skattefordran för jurisdiktionen.
3 §.Tillämpning på ett fast driftställe av bestämmelserna om yttersta moderenheter som är genomflödesenheter. I paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 38.5 i direktivet att 1 och 2 § ska tillämpas på ett fast driftställe genom vilket en yttersta moderenhet eller vissa andra genomflödesenheter i koncernen bedriver sin verksamhet. Punkten täcker också situationer där en yttersta moderenhet som är en genomflödesenhet har ett ägarintresse i den skattetransparenta enheten och det fasta driftstället genom en skattetransparent struktur.
Avdragsgill utdelning vid beskattningen av en yttersta moderenhet
4 §.Justering av den justerade vinsten för en yttersta moderenhet. I paragrafen föreskrivs det om avdragsgilla utdelningar som ingår i ett system med avdragsgill utdelning vid beräkningen av justerad vinst eller förlust. På skattesystem med avdragsgill utdelning tillämpas liknande regler som på skattetransparenta enheter. Den viktigaste skillnaden uppstår dock vid behandlingen av en koncernenhets förluster; förluster för en koncernenhet som tillämpar ett system med avdragsgill utdelning överförs inte på en ingående ägarenhet. I direktivet ingår regler om yttersta moderenhet som tillämpar ett system med avdragsgill utredning i artikel 39 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.2.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 39.2 och 39.3 i direktivet att en yttersta moderenhet som tillämpar ett system med avdragsgill utredning ska minska sin justerade vinst med beloppet av avdragsgilla utdelningar. Paragrafen tillämpas om utdelningen har delats ut inom tolv månader från utgången av räkenskapsperioden för den yttersta moderenheten och när någon av 1–5 punkten är tillämplig. Förutsättningen för att 1 punkten ska tillämpas är att utdelningen beskattas av mottagaren med en nominell skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen; i 2 punkten förutsätts åter att det rimligen kan förväntas att det aggregerade beloppet av den yttersta moderenhetens medräknade skatter och skatter som utdelningsmottagaren betalar på utdelningen är lika med eller överstiger denna intäkt multiplicerad med minimiskattesatsen. Det behöver inte göras någon separat beräkning av den effektiva skattesatsen. 3 punkten gäller en situation där mottagaren är en fysisk person och den erhållna utdelningen är en kooperativ utdelning från ett kooperativ. 4 punkten gäller en situation där mottagaren är en fysisk person vars ägarintresse understiger fem procent. Det kan vara svårt för moderenheten att fastställa den skattemässiga situationen för minoritetsinnehav, så detta förutsätts inte, om den fysiska personens skattehemvist finns i den jurisdiktion där den yttersta moderenheten är belägen och ägarintresset understiger fem procent. 5 punkten gäller en situation där mottagaren är en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond annan än en pensionsenhet. Mottagaren ska ha skattehemvist i den jurisdiktion där den yttersta moderenheten är belägen.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 39.6 i direktivet om när kooperativ utdelning som delas ut av ett kooperativ kan anses vara skattepliktig hos mottagaren.
5 §.Definitioner som gäller avdragsgill utdelning. I paragrafen ges de definitioner som behövs för att tillämpa den. Motsvarande definitioner ingår i artikel 39.1 i direktivet.
6 §.Justering av andra skatter. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 39.4 i direktivet om minskning av den yttersta moderenhetens andra medräknade skatter proportionellt till den justerade vinst som minskats i enlighet med 4 §. Andra medräknade skatter omfattar till exempel skatter som grundar sig på företagets eget kapital och upplupna vinstmedel. Medräknade skatter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning sänks inte utan de beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen.
7 §.Övriga koncernenheters ställning. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 39.5 i direktivet om en situation där den högsta moderenheten äger en andel i en annan koncernenhet som omfattas av ett system för avdragsgill utdelning, direkt eller via en annan motsvarande enhet.
Berättigade utdelningsskattesystem
8 §.Val som gäller utdelningsskattesystem. Med berättigat utdelningsskattesystem avses ett samfundsskattesystem som ålägger skatt på vinst på så sätt att skatt allmänt ska betalas när vinst delar ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när enheten ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader, och som ålägger skatt på vinst med en skattesats som är minst lika hög som minimiskattesatsen. Berättigade utdelningsskattesystem definieras i 1 kap. 43 §. Definitionen täcker till exempel de skattesystem som för närvarande används i Estland och Lettland. I 8–10 § ingår särskilda bestämmelser om berättigade utdelningsskattesystem. I direktivet ingår regler om berättigade utdelningsskattesystem i artikel 40 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.3.
I 1 och 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 40.1 i direktivet om möjlighet för den koncernenhet som lämnar deklaration att välja att inkludera en skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt i koncernenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Valet är ett i 8 kap. 12 § avsett årligt val och ska tillämpas på alla koncernenheter som är belägna i en jurisdiktion.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 40.2 i direktivet om beloppet av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt.
9 §.Konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt. I 1 och 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 40.3 i direktivet att ett konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt ska upprättas för en räkenskapsperiod som berörs av ett val enligt 8 § 1 mom. Kontot för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt upprättas så att man kan säkerställa att den skönsmässigt uppskattade utdelningsskatten betalas inom den föreskrivna tiden på fyra räkenskapsperioder. Konton för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt upprätthålls enligt jurisdiktion, vilket leder till att intäkterna för olika koncernenheter i en jurisdiktion blandas samman.
Beloppet av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt som fastställts i enlighet med 8 § 3 mom. ska läggas till kontot för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt för den räkenskapsperiod då det fastställdes. Saldot i kontot för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt minskas med de skatter som koncernenheterna faktiskt eller uppskattas ha betalat under räkenskapsperioden. Eventuella restbelopp minskas med ett belopp som motsvarar den justerade nettoförlusten för en jurisdiktion multiplicerad med minimiskattesatsen. Minskningarna görs i kronologisk ordning.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 40.4 i direktivet om en situation där beloppet av den justerade nettoförlusten för en jurisdiktion överstiger beloppet av utdelningsskatterna på alla konton för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt i jurisdiktionen. Eventuellt restbelopp av justerad nettoförlust multiplicerat med minimiskattesatsen ska överföras till följande räkenskapsperioder och ska minska eventuella restbelopp i de konton för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt som återstår. Det har inte föreskrivits någon tidsfrist för utnyttjande av beloppet av justerad nettoförlust multiplicerat med minimiskattesatsen.
Om en koncernenhet lämnar koncernen eller om alla dess tillgångar i allt väsentligt överförs utanför de koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion, ska eventuella restbelopp av justerad nettoförlust multiplicerat med minimiskattesatsen i konton för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt på motsvarande sätt minskas från saldot i kontot för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt.
I 4 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 40.5 i direktivet om omräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten i en situation där saldot i ett konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt inte minskar till noll på den sista dagen av den fjärde räkenskapsperioden efter den räkenskapsperiod för vilken kontot upprättades. Beloppet av tilläggsskatt motsvarar efter omräkningen det belopp som skulle ha betalats, om utdelningsskatterna hade betalats under den räkenskapsperiod för vilket kontot för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt upprättades.
I 5 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 40.6 i direktivet att beloppet av skatter som betalas under räkenskapsperioden i samband med faktiska eller skönsmässigt uppskattade utdelningar ska inte inkluderas i medräknade och justerade skatter i den mån de minskar ett konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt i enlighet med 1–3 mom.
10 §.Konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt när en koncernenhet lämnar koncernen. I 1 och 2 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 40.7 i direktivet om en situation där en koncernenhet som tillämpar ett konto för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt lämnar koncernen eller om alla dess tillgångar i allt väsentligt överförs utanför de koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion. Då ska eventuella utestående belopp i konton för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt behandlas som en minskning av de medräknade och justerade skatterna för var och en av dessa räkenskapsperioder och den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för jurisdiktionen ska omräknas.
För att fastställa den ytterligare tilläggsskatt som ska betalas i jurisdiktionen ska eventuella ytterligare tilläggsskattebelopp som ska betalas multipliceras med en kvot där koncernenhetens justerade vinst fastställs i enlighet med 3 kap. och den justerade nettovinsten för jurisdiktionen fastställs i enlighet med 5 kap. 1 § 2 mom. Koncernenhetens justerade vinst fastställs i enlighet med 3 kap. för varje räkenskapsperiod under vilken det finns ett utestående saldo i kontona för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt för jurisdiktionen, och den justerade nettovinsten för jurisdiktionen fastställs i enlighet med 5 kap. 1 § 2 mom. för varje räkenskapsperiod under vilken det finns ett utestående saldo i kontona för återföring av skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt för jurisdiktionen.
Beräkning av den effektiva skattesatsen för en investeringsenhet
11 §.Separat beräkning av den effektiva skattesatsen för en investeringsenhet. Paragrafen ska tillämpas på koncernenheter som motsvarar definitionen av investeringsenhet och som inte är en skattetransparent enhet och beträffande vilka i 13 och 14 § avsedda val inte har gjorts. I direktivet ingår regler om beräknande av den effektiva skattesatsen för en investeringsenhet i artikel 41 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.4.
I 1 och 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 41.1 och 42.2 i direktivet att den effektiva skattesatsen för en investeringsenhet ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen i jurisdiktionen. Om mer än en investeringsenhet är belägen i en jurisdiktion ska deras effektiva skattesats dock beräknas genom att kombinera deras medräknade och justerade skatter och koncernens fördelningsbara andel i deras justerade vinst.
I 3 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 41.3 i direktivet om beloppet av de medräknade och justerade skatterna för en investeringsenhet.
12 §.Beräkning av en investeringsenhets tilläggsskatt. I 1–4 mom. i paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 41.1 i direktivet om beloppet av tilläggsskatten för en investeringsenhet som avses i 11 § 1 mom. Beloppet av tilläggsskatten för investeringsenheten fås genom att investeringsenhetens procentsats för tilläggsskatt multipliceras med skillnaden mellan koncernens fördelningsbara andel av en investeringsenhets i 3 kap. avsedda justerade vinst och det avdrag för substansbeloppet som beräknats för investeringsenheten. Procentsatsen för tilläggsskatt för en investeringsenhet ska vara ett positivt belopp lika med skillnaden mellan minimiskattesatsen och den effektiva skattesatsen för investeringsenheten i fråga. Om mer än en investeringsenhet är belägen i en jurisdiktion ska deras tilläggsskatt och effektiva skattesats beräknas genom att kombinera deras medräknade och justerade skatter och koncernens fördelningsbara andel i deras justerade vinst. Avdraget för en investeringsenhets avdrag för substansbeloppet fastställs i enlighet med 5 kap. 7 § 1–11 och 13 mom. Om mer än en investeringsenhet är belägen i en jurisdiktion ska deras avdrag för substansbeloppet och koncernens fördelningsbara andel i deras justerade vinst kombineras.
I 5 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 41.5 i direktivet att när 6 och 7 § tillämpas ska koncernens fördelningsbara andel av en investeringsenhets justerade vinst fastställas i enlighet med 2 kap. 6 §, med beaktande endast av intressen som inte är föremål för ett val i enlighet med 13 eller 14 §.
13 §.Val som gäller en investeringsenhets transparens. I paragrafen föreskrivs om ett val som gäller i fem år, och medan det gäller ska en investeringsenhet behandlas som en skattetransparent enhet. I denna paragraf avses med en investeringsenhet också en försäkringsinvesteringsenhet. I direktivet ingår regler om val som gäller en investeringsenhets transparens i artikel 42 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.5.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 42.2 i direktivet om en situation där den koncernenhet som lämnar deklaration väljer att behandla en koncernenhet som är en investeringsenhet som en skattetransparent enhet. Den koncernenhet som lämnar deklaration får välja att en koncernenhet som är en investeringsenhet ska behandlas som en skattetransparent enhet, om den ingående ägarenheten är skattskyldig i den jurisdiktion där den är belägen utifrån ett system som följer förändringarna i marknadsvärdet eller ett liknande system. Systemet ska vara baserat på de årliga förändringarna i det verkliga värdet på ägarintressena i den ägda enhet som valet gäller och den tillämpliga skattesatsen ska vara lika med eller överstiga minimiskattesatsen. Om man väljer att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet ska den ingående ägarenhetens andel av den transparenta enhetens vinst beaktas som den ingående ägarenhetens intäkt i enlighet med minimiskattereglerna.
I 2 mom. ingår en safe harbour-regel, enligt vilken reglerade ömsesidiga försäkringsbolag, som berörs av beskattning som baserar sig på uppföljning av förändringarna i marknadsvärdet, ska anses vara skattepliktiga för sådan intäkt till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen.
I 3 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 42.3 i direktivet om möjlighet att göra ett val enligt 1 mom. även i fråga om en indirekt ägd investeringsenhet.
I 4 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 42.4 i direktivet att ett val enligt 1 mom. gäller i fem år. Om valet återkallas ska eventuell vinst eller förlust från avyttringen av en tillgång eller skuld som innehas av investeringsenheten fastställas på grundval av tillgångens eller skuldens marknadsvärde den första dagen av det år då återkallandet görs.
14 §.Val som gäller en investeringsenhets skatteplikt för utdelning. I paragrafen föreskrivs det om val som gäller en ingående ägarenhet i en investeringsenhet. En beskattningsbar utdelningsmetod minskar möjligheten att intäkt som förvärvats via en investeringsenhet blir föremål för tilläggsskatt, när investeringsenheten delar ut sina intäkter under fyra räkenskapsperioder och intäkterna är skattepliktiga hos mottagaren till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen. Med investeringsenhet avses i denna paragraf också en investeringsenhet inom försäkringsverksamhet. I direktivet ingår regler om en beskattningsbar utdelningsmetod i artikel 43 och i GloBE-modellreglerna i artikel 7.6.
I 1 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 43.1 i direktivet om möjlighet för den koncernenhet som lämnar deklaration att välja att en ingående ägaenhet i en investeringsenhet tillämpar en beskattningsbar utdelningsmetod i stället för det som föreskrivs i 11 och 12 §. Vid bedömningen av vad som är tillräcklig skatt på investeringsenhetens utdelning beaktas förutom skatterna för den ingående ägarenheten även investeringsenhetens skatter för utdelningen. Valet behöver inte göras för alla ägare i investeringsenheten.
I 2 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.5 i direktivet att valet är ett val som gäller i fem år i enlighet med 8 kap. 11 §. Om valet senare återkallas ska den ingående ägarenhetens andel av investeringsenhetens outdelade justerade nettovinst för det år som prövas vid utgången av den räkenskapsperiod som föregår den räkenskapsperiod då återkallandet görs behandlas som en justerad vinst. Beloppet av den justerade vinsten multiplicerat med minimiskattesatsen ska behandlas som tilläggsskatt för en lågbeskattad koncernenhet för räkenskapsperioden vid tillämpning av 2 kap.
15 §.Förfarande vid tillämpning av val som gäller en investeringsenhets skatteplikt för utdelning. I 1 mom. i paragrafen föreskrivs i enlighet med artikel 43.2 i direktivet att utdelningar och skönsmässigt uppskattade utdelningar av en investeringsenhets justerade vinst ska ingå i den justerade vinsten för den ingående ägarenhet som erhöll utdelningen. Som skönsmässigt uppskattade utdelningar betraktas också en investeringsintäkts intäkt som inte har utdelats för räkenskapsperioden men enligt den lokala skattelagstiftningen har den realiserats och beskattas i ledet för den ingående ägarenheten under samma räkenskapsperiod. En ingående ägarenhet som är en investeringsenhet inkluderar inte utdelning i den justerade vinsten eller förlusten.
I 2 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.2 i direktivet att det belopp av medräknade skatter som investeringsenheten ådragit sig kan avräknas mot den ingående ägarenhetens skatteskuld till följd av investeringsenhetens utdelning ska inkluderas i den justerade vinsten och de medräknade och justerade skatterna för den ingående ägarenheten som erhöll utdelningen.
I 3 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.2 i direktivet att den ingående ägarenhetens andel av investeringsenhetens outdelade justerade nettovinst som uppkommit under det tredje året som föregår räkenskapsperioden (det år som prövas) ska behandlas som en justerad vinst för den investeringsenheten för räkenskapsperioden. Vid tillämpningen av 2 kap. ska som tilläggsskatt för en lågbeskattad koncernenhet betraktas beloppet av en sådan justerad vinst multiplicerat med minimiskattesatsen.
I 4 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.2 i direktivet att en investeringsenhets justerade vinst eller förlust och de medräknade skatter som kan hänföras till den ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen i enlighet med 5 kap. och 11 och 12 §.
I 5 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.3 i direktivet om de minskningar som ska göras från beloppet av den outdelade justerade nettovinsten för en investeringsenhet. Beloppet av den outdelade justerade nettovinsten beräknas för hela investeringsenheten, men beräkningen av tilläggsskatten grundar sig på ett belopp av den outdelade justerade nettovinsten som motsvarar den ingående ägarenhetens ägarintresse.
I 6 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.3 i direktivet att en investeringsenhets outdelade justerade nettovinst ska inte minskas med utdelningar eller skönsmässigt uppskattade utdelningar som redan minskat investeringsenhetens outdelade justerade nettovinst för ett föregående år som prövas genom tillämpning av 5 mom. 2 punkten.
I 7 mom. föreskrivs att vid beräkning av beloppet för den outdelade justerade nettovinsten ska den justerade förlusten minskas i den mån den i slutet av föregående räkenskapsperiod har behandlats som en minskning av den outdelade justerade nettovinsten.
I 8 mom. föreskrivs om restbelopp för förlusterna i investeringsverksamheten. En investeringsenhet outdelade justerade nettovinst ska minskas med den justerade förlusten för den period som prövas samt med ett eventuellt restbelopp för förlusterna i investeringsverksamheten för en föregående period som prövas. Med restbelopp för förlusterna i investeringsverksamheten avses beloppet av en justerad förlust som uppkommit före den period som prövas och som inte har minskats till noll före utgången av den sista perioden som prövas. Vid beräkningen av beloppet av en investeringsenhet outdelade justerade nettovinst minskas de justerade förlusterna under den räkenskapsperiod då de används.
I 9 mom. föreskrivs i enlighet med artikel 43.4 i direktivet att en skönsmässigt uppskattad utdelning ska uppstå när ett direkt eller indirekt ägarintresse i investeringsenheten överförs till en enhet som inte tillhör koncernen, och denna utdelning är lika med den andel outdelad justerad nettovinst som är hänförlig till ett sådant ägarintresse på dagen för en sådan överföring, som fastställs utan hänsyn till den skönsmässigt uppskattade utdelningen.
8 kap. Bestämmelser om förfarandet
I 8 kap. ingår bestämmelser om förfarandet i anslutning till minimibeskattningen. Även kapitlet med bestämmelser om förfarandet är indelat med hjälp av mellanrubriker. Kapitlet består av följande delar: definitioner och räkenskapsperiod, deklarationsskyldighet, val som görs i samband med deklaration med information om tilläggsskatt, beskattningsförfarande, ändring av den beskattningen på myndighetsinitiativ, sökande av ändring särskilda bestämmelser som hänför sig till förfarandet. Paragraferna som gäller deklarationen med information om tilläggsskatt grundar sig på direktivet, och på grund av det regleringsbehov som följer av det nationella beskattningsförfarandet intas i kapitlet dessutom paragrafer som gäller bland annat deklaration om tilläggsskatt samt beskattningsförfarande, ändring av beskattningen och omprövning.
Definitioner och räkenskapsperiod
1 §.Definitioner som hänför sig till bestämmelserna om förfarandet. I paragrafen definieras termerna utsedd lokal enhet och avtal mellan kvalificerade behöriga myndigheter, som används i 8 kap. Termerna definieras enligt modell från direktivet i början av 8 kap. i stället för i 1 kap., eftersom det är fråga om begrepp som behövs särskilt med tanke på paragraferna i detta kapitel. Paragrafen motsvarar artikel 44.1 i direktivet.
2 §.Beskattningsperiod. I paragrafen föreskrivs det om den period som beskattningen avser. Enligt paragrafen verkställs beskattningen separat för varje räkenskapsperiod som avses i 1 kap. 10 §. Det behövs en förtydligande paragraf om den period som beskattningen avser, eftersom inom minimibeskattningen används inte det för vårt skattesystem bekanta begreppet skatteår, utan beskattningen avser räkenskapsperioden, sådan den definieras närmare i 1 kap. 10 §. Definitionen i 1 kap. 10 § grundar sig på direktivet, men för den föreslagna 2 § som gäller den period som beskattningen avser finns ingen motsvarighet i direktivet, utan det är fråga om en preciserande bestämmelse som följer av ett nationellt behov.
Deklarationsskyldighet
I avsnittet om deklarationsskyldighet föreskrivs det om skyldighet för en koncernenhet att för det första lämna en på direktivet grundad deklaration med information om tilläggsskatt samt dessutom en från deklarationen med information separat egentlig skattedeklaration som gäller tilläggsskatt, deklaration om tilläggsskatt, som följer av det nationella regleringsbehovet och som kan läggas till grund för tilläggsbeskattningen. Förfarandemässigt är minimibeskattningen alltså förenad med två separata deklarationer; deklarationen med information om tilläggsskatt som grundar sig direkt på direktivet samt den nationella deklarationen om tilläggsskatt.
3 §.Skyldighet att lämna deklaration med information om tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det om skyldighet för en koncernenhet att lämna Skatteförvaltningen en på direktivet grundad deklaration med information om tilläggsskatt. Enligt 1 mom. är en koncernenhet som är belägen i Finland skyldig att lämna en deklaration med information om tilläggsskatt. I samband med den på direktivet grundade deklarationen med information om tilläggsskatt används inte termen skattskyldig, som allmänt används inom vårt skattesystem, eftersom enbart lämnandet av en deklaration med information om tilläggsskatt inte i samtliga fall nödvändigtvis leder till skyldighet att betala tilläggsskatt, utan i den första fasen är det endast fråga om en deklarationsskyldighet.
I 2 mom. föreskrivs det om en sådan möjlighet att deklarationen med information om tilläggsskatt kan lämnas inte bara av varje koncernenhet själv utan också av en utsedd lokal enhet på koncernenhetens vägnar. Det bör dock påpekas att trots att deklarationen kan lämnas av en utsedd lokal enhet på koncernenhetens vägnar, kvarstår skyldigheten att lämna deklaration och ansvaret för att deklarationen lämnas hos koncernenheten.
Denna paragraf om skyldighet att lämna deklaration med information om tilläggsskatt motsvarar artikel 44.2 i direktivet.
4 §.Skyldighet att lämna deklaration om tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det om skyldighet för en koncernenhet att lämna deklaration om tilläggsskatt för verkställande av de föreslagna tilläggsskatterna. I 1 mom. föreskrivs det allmänt att en koncernenhet till Skatteförvaltningen ska lämna en deklaration om tilläggsskatt för en räkenskapsperiod i fråga om vilken koncernenheten är skyldig att betala tilläggsskatt. Deklaration ska också lämnas om Skatteförvaltningen begär en sådan av orsaker som hänför sig till skattekontrollen. Skyldigheten att lämna skattedeklaration gäller på motsvarande sätt som 3 § 1 mom. sådana koncernenheter som är belägna i Finland.
I 2 mom. föreskrivs det om de uppgifter som lämnas i deklarationen om tilläggsskatt. Det föreskrivs att uppgifter som är nödvändiga för påförandet av tilläggsskatten ska lämnas.
Direktivet har ingen motsvarighet till paragrafen om en nationell deklaration om tilläggsskatt, utan det är fråga om ett nationellt val att i första hand grunda beskattningsbeslutet på skattebetalarens deklaration i stället för på uppgifter som erhållits vid internationellt informationsutbyte. Därför begränsas de uppgifter som ska lämnas också till de uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som koncernenheten i fråga ska betala.
5 §.Lämnande av deklaration med information om tilläggsskatt på annans vägnar. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med direktivet om situationer där en koncernenhet inte, med avvikelse från förslaget till 3 §, är skyldig att lämna deklaration med information om tilläggsskatt. Koncernenheten själv ska inte vara skyldig att lämna deklaration med information, om deklarationen har lämnats av antingen den yttersta moderenheten eller den enhet som utsetts att lämna deklaration, när dessa är belägna i en jurisdiktion som för rapporteringsperioden har ett avtal mellan de kvalificerade myndigheterna och Finland. Av ordalydelsen i momentets inledande stycke följer att om deklarationen har lämnats av någondera av dessa aktörer åsidosätter detta koncernenheten egen skyldighet enligt 3 § att lämna deklaration med information om tilläggsskatt.
I förslaget till 2 mom. föreskrivs dock att om deklarationen lämnas i enlighet med 1 mom. av den yttersta moderenheten eller den enhet som utses att lämna deklaration ska koncernenheten eller den utsedda lokala enheten till Skatteförvaltningen anmäla identiteten på den enhet som lämnar deklarationen med information samt den jurisdiktion där den är belägen. Denna anmälan kallas anmälan om den som lämnar deklaration med information om tilläggsskatt.
Denna paragraf gäller uttryckligen deklarationen med information om tilläggsskatt, och grundar sig på artikel 44.3 och 44.4 i direktivet. Eftersom skyldigheten som gäller deklaration om tilläggsskatt grundar sig på det nationella regleringsbehovet berörs den inte av de från direktivet härledda bestämmelserna i 5, 7 ja 8 § om skyldigheter att lämna information eller informationsinnehåll, utan när det gäller deklarationen om tilläggsskatt föreskrivs det om dessa saker uttryckligen i 4 §.
6 §.Särskilda föreskrifter om deklarationsskyldigheten. I paragrafen föreskrivs det om Skatteförvaltningens befogenheter i anslutning till deklarationen med information om tilläggsskatt och deklarationen om tilläggsskatt. I 1 mom. föreskrivs det att Skatteförvaltningen får meddela närmare föreskrifter om när och hur deklarationen med information om tilläggsskatt, anmälan om den som lämnar deklarationen med information om tilläggsskatt och deklarationen om tilläggsskatt ska lämnas in samt om de uppgifter som ska lämnas i samband med deklarationen.
I 2 mom. föreskrivs det om möjlighet för Skatteförvaltningen att förlänga inlämningstiden för deklarationerna eller därtill anslutna uppgifter och utredningar eller för en annan deklaration. Det ska inte gå att söka ändring i ett sådant beslut om tilläggstid för lämnandet av uppgifter. Innehållet i momentet motsvarar den andra meningen i 8 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande.
Även denna paragraf är en paragraf om förfarandet som helt och hållet beror på det nationella lagstiftningsbehovet, och det finns ingen motsvarighet till den i direktivet.
7 §.Uppgifter i en deklaration med information om tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det enligt modell från direktivet om de uppgifter som ska ingå i en deklaration med information om tilläggsskatt. Lämnandet av information om tilläggsskatt kommer att vara internationellt så att uppgifter lämnas på ett heltäckande sätt mellan olika länder, och då är det viktigt att sätten och modellerna för att lämna information är likadana. I enlighet med den på direktivet grundade paragrafen ska deklarationen med information innehålla uppgifter som identifierar koncernenheterna, uppgifter om den övergripande strukturen, den information som är nödvändig för att beräkna den effektiva skattesatsen, information för att beräkna tilläggsskatten i olika situationer, information för att fördela tilläggsskattebeloppet enligt regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, och en förteckning över de val som gjorts i enlighet med 11 och 12 §. Paragrafen grundar sig på artikel 44.5 i direktivet.
8 §.Uppgifter i en deklaration med information om tilläggsskatt när den yttersta moderenheten är belägen utanför Europeiska unionen. I paragrafen föreskrivs det enligt modell från direktivet om de uppgifter som ska ingå i deklarationen med information om tilläggsskatt när den yttersta moderenheten är belägen utanför Europeiska unionen. I enlighet med det inledande stycket är paragrafen tillämplig i en situation där den yttersta moderenheten är belägen utanför Europeiska unionen i en jurisdiktion som dock tillämpar regler som har bedömts vara likvärdiga med bestämmelserna i denna lag. Direktivet innehåller en delegerande bestämmelse (artikel 52), enligt vilken kommissionen bedömer tredjeländerna minimiskattelagstiftning och utarbetar en över de länder vilkas lagstiftning kan anses jämförbar med de skatteregler som avses i direktivet. I en sådan situation ska koncernenheten eller den utsedda lokala enheten lämna en deklaration med information om tilläggsskatt som innehåller de nödvändiga uppgifter som uppräknas i paragrafen. Paragrafen grundar sig på artikel 44.6 i direktivet.
9 §.Närmare bestämmelser om deklarationsskyldigheten. Paragrafen innehåller vissa bestämmelser om deklarationsskyldigheten som ska tillämpas på deklarationen med information om tilläggsskatt, anmälan om den som lämnar deklaration med information om tilläggsskatt och deklarationen om tilläggsskatt. I 1 mom. föreskrivs det att en koncernenhet ska lämna dessa deklarationer elektroniskt. I 2 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som 8 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande om när en deklaration anses vara inlämnad. När det gäller ankomsttidpunkten innehåller 2 mom. en motsvarande hänvisning till lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet (13/2003) som den i 8 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Enligt 3 mom. tillämpas på koncernenhetens och andra deklarationsskyldigas skyldigheter att lämna uppgifter dessutom i tillämpliga delar bestämmelserna i 9 och 11 § i lagen om beskattningsförfarande. I 4 mom. föreskrivs det om skattegranskning. På skattegranskning tillämpas i tillämpliga delar 14 § i lagen om beskattningsförfarande och de bestämmelser och föreskrifter som utfärdats med stöd av den. Skyldigheten att visa upp uppgifter för granskning gäller en koncernenhet enligt den föreslagna lagen. Bestämmelserna i paragrafen grundar sig inte på direktivet, utan beror på det nationella regleringsbehovet i anslutning till beskattningsförfarandet.
10 §.Tidsfristen för deklarationer. I paragrafen föreskrivs det om tidsfristen för deklarationen med information om tilläggsskatt, deklarationen om tilläggsskatt och anmälan om den som lämnar deklaration med information om tilläggsskatt. Dessa deklarationer ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 15 månader efter räkenskapsperiodens utgång. Bestämmelsen om tidsfrist grundar sig på artikel 44.7 i direktivet. När det gäller den nationella deklarationen om tilläggsskatt anger direktivet inte i sig någon motsvarande tidsfrist. Det är ändå ändamålsenligt att även denna deklaration lämnas enligt samma cykel som de andra deklarationerna som gäller tilläggsskatt.
Val som görs i samband med deklaration med information om tilläggsskatt
I direktivet föreskrivs det i enlighet med GloBE-modellreglerna om koncernenheternas möjlighet att göra olika val i anslutning till sin tilläggsbeskattning. Valen är indelade i två kategorier: val som gäller i fem år och val som gäller i ett år. Bestämmelserna om val grundar sig på direktivet; 11 § om val som gäller i fem år grundar sig på artikel 45.1 i direktivet och 12 § om val som gäller i ett år grundar sig på artikel 45.2 i direktivet. Dessutom föreslås att bestämmelsen i artikel 45.3 i direktivet om att valen ska anmälas till skatteförvaltningen i den medlemsstat där den lämnande koncernenheten är belägen tas in direkt som en del av ordalydelserna i 11 och 12 § i stället för i en separat paragraf. Det föreslås att denna bestämmelse fogas till slutet av 1 mom. i vardera paragrafen genom konstaterandet att valen görs i deklarationen med information om tilläggsskatt. Enligt 3 § lämnas deklarationen med information till Skatteförvaltningen.
11 §.Val som gäller i fem år. Enligt modellen från direktivet föreskrivs det i paragrafen om val som görs för fem räkenskapsperioder. Dessa val som gäller i fem år är valet enligt 1 kap. 3 § 4 mom. att tillämpa lagen på undantagna enheter, valet enligt 3 kap. 4 § i anslutning till aktiebaserade incitamentsystem, valet enligt 3 kap. 7 § som gäller redovisning till verkligt värde och nedskrivningar, valet enligt 3 kap. 10 § som gäller koncernskattesystem inom en jurisdiktion, valet enligt 7 kap. 13 § som gäller behandling av en investeringsenhet som en skattetransparent enhet och valet enligt 7 kap. 14 § som gäller en metod som grundar sig på skatteplikt för utdelning. Valen ska vara giltiga under fem räkenskapsperioder från och med den räkenskapsperiod då valet görs. Valen görs i deklarationen med information om tilläggsskatt.
I 2 mom. föreskrivs dessutom att valen som gäller i fem år förnyas utan särskilda åtgärder, om inte den koncernenhet som lämnar deklarationen återkallar valet när perioden på fem räkenskapsperioder går ut. Dessutom föreskrivs det att ett återkallande av valet ska vara giltigt under fem räkenskapsperioden från och med slutet av den räkenskapsperiod då valet återkallas. Det föreskrivs dock om de praktiska konsekvenserna av ett återkallande i samband med den paragraf som gäller respektive val.
12 §.Val som gäller i ett år. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med direktivet och GloBE-modellreglerna om val som görs för varje räkenskapsperiod. Val som gäller i ett år är valet enligt 3 kap. 8 § som gäller periodisering av konsoliderade vinster i eget kapital, valet enligt 4 kap. 11 § att inte inkludera vissa ökningar av en uppskjuten skatteskuld i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet, valet enligt 4 kap. 20 § 2 mom. att behandla en sammanlagd minskning på mindre än en miljon euro av de medräknade skatterna som en minskning under den räkenskapsperiod under vilken justeringen görs, valet enligt 5 kap. 7 § 13 mom. att lämna ett avdrag från substansbelopp ogjort, valet enligt 5 kap. 9 § 1 mom. att använda ett undantag av mindre betydelse, och valet enligt 7 kap. 8 § 1 mom. att inkludera det belopp som fastställts som en skönsmässigt uppskattad utdelningsskatt i de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden. Valen ska vara giltiga under en räkenskapsperiod och valen görs i deklarationen med information om tilläggsskatt.
Beskattningsförfarande
Under mellanrubriken som gäller beskattningsförfarande föreslås att i synnerhet sådana bestämmelser om beskattningsförfarandet samlas som hänför sig till det nationella regleringsbehovet. På det sätt som förklaras i avsnitt 4.1.2 föreslås det att tilläggsskatten ska vara ett helt nytt självständigt skatteslag på vilket våra nuvarande allmänna lagar som hänför sig till beskattningen, såsom lagen om beskattningsförfarande, inte är tillämpliga som sådana. Sålunda föreslås det i den separata lagen som gäller tilläggsskatt förutom materiella beskattningsbestämmelser även bestämmelser om beskattningsförfarandet. Lagtekniskt föreslås dessutom att de enskilda paragraferna får hänvisningar till de allmänna lagar som hänför sig till beskattningen samt till annan lagstiftning i situationer där hänvisningar är motiverade med avseende på helheten och beskattningsförfarandet för tilläggsskatt och tilläggsskattens särdrag inte förutsätter en helt egen separat bestämmelse i den föreslagna lagen.
13 §.Verkställande av beskattningen. Tilläggsskatterna enligt den föreslagna lagen är till sin karaktär skatter som ska debiteras. I 1 mom. föreskrivs det att Skatteförvaltningen verkställer beskattningen samt påför och debiterar skatten. I 2 mom. föreskrivs det om tillämpning av vissa paragrafer i lagen om beskattningsförfarande på tilläggsskatt.
14 §.Skatteförvaltningen rätt att få uppgifter och utföra granskningar. I paragrafen föreskrivs det om utomståendes skyldighet att lämna uppgifter till Skatteförvaltningen för beskattningen. På Skatteförvaltningens rätt att för beskattningen eller för behandlingen av ett ärende som gäller ändringssökande trots sekretessbestämmelserna och andra begränsningar som gäller erhållande av uppgifter få uppgifter av utomstående och myndigheter samt Skatteförvaltningens rätt att granska de handlingar av vilka uppgifter som omfattas av utomståendes skyldighet att lämna uppgifter kan framgå tillämpas 19–22, 22 a, 23, 23 a, 23 c, 24 och 25 § i lagen om beskattningsförfarande. Skyldigheten att lämna uppgifter omfattar utomstående och myndigheters skyldighet enligt 19 och 20 § i lagen om beskattningsförfarande att på uppmaning av Skatteförvaltningen lämna uppgifter i enskilda fall.
15 §.Skatteförhöjning. I paragrafen föreslås bestämmelser om skatteförhöjning. I 1 mom. föreskrivs det att skatteförhöjning påföras om en deklaration om tilläggsskatt, en deklaration med information om tilläggsskatt som lämnas i Finland eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller över huvud taget inte har lämnats in eller den som ska ge in en anmälan om den som lämnar deklaration med information om tilläggsskatt inte har fullgjort denna skyldighet inom den föreskrivna tidsfristen eller har fullgjort den med väsentliga brister eller fel.
I 2 och 3 mom. föreskrivs på ett sätt som i stor utsträckning motsvarar bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande om situationer där skatteförhöjning inte påförs. Enligt 2 mom. påförs inte skatteförhöjning på grund av att koncernenheten har underlåtit att lämna en uppgift som är till fördel för koncernenheten, om det inte är fråga om återkommande försummelser eller en situation där den deklarationsskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen eller deklarationerna. Vidare enligt 3 mom. påförs skatteförhöjning inte heller om försummelsen är ringa, om det till finns ett giltigt skäl till försummelsen eller om påförande av skatteförhöjning i de fall som avses i 16 § 1 mom. 3 punkten skulle vara oskäligt med hänsyn till omständigheterna.
I 4 mom. föreskrivs det att skatteförhöjning påförs inte i situationer där samma fel upprepas i både deklarationen med information om tilläggsskatt och deklarationen om tilläggsskatt. Under beredningen av propositionen har det ansetts motiverat att en koncernenhet inte påförs två olika skatteförhöjningar för samma fel. Av denna orsak föreskrivs det i paragrafen att skatteförhöjning påförs inte i fråga om fel i deklarationen om tilläggsskatt, om koncernenheten har påförts skatteförhöjning på grund av ett fel som hänför sig till deklarationen med information om tilläggsskatt och felet i deklarationen om tilläggsskatt gäller samma fel.
16 §.Skatteförhöjningens storlek. I paragrafen föreskrivs det om skatteförhöjningens storlek. I 1 mom. föreskrivs det om storleken på den skatteförhöjning som hänför sig till deklarationen om tilläggsskatt och deklarationen med information om tilläggsskatt. Eftersom beräkningsgrunden för den föreslagna tilläggsskatten är det beskattningsbortfall som beräknats för en jurisdiktion har man bedömt att som beräkningsgrund för skatteförhöjningen kan inte tas beloppet av den ökade inkomsten på samma sätt som inom den ordinarie inkomstbeskattningen. Av denna orsak föreslås att skatteförhöjningens storlek binds till beloppet av den ökade tilläggsskatten på samma sätt som principerna i 32 b § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt förslaget till 2 mom. ska grundnivån för skatteförhöjning vara tio procent av beloppet av den ökade tilläggsskatten. Om försummelsen av deklarationsskyldigheten är återkommande eller koncernenhetens agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelse som gäller beskattningen, ska skatteförhöjningen i enlighet med 1 mom. 1 punkten vara minst 15 och högst 50 procent av det ökade skattebeloppet. Vid beskattning enligt uppskattning ska skatteförhöjningen vara 25 procent av det ökade skattebeloppet. Om det är fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande eller om en skatteförhöjning enligt grundnivån av något annat skäl skulle vara oskälig, ska skatteförhöjningen vara fem procent av det ökade skattebeloppet. Skatteförhöjningen ska vara två procent av det ökade skattebeloppet, om koncernenheten på eget initiativ yrkar att ett fel i beskattningen ska korrigeras efter att beskattningen har slutförts.
I 2 och 3 mom. föreskrivs det om skatteförhöjningens minimibelopp. Om skatteförhöjning påförs i en situation där felet kan leda till att tilläggsskatten påförs till ett för lågt belopp eller inte alls påförs, ska skatteförhöjningen alltid vara minst 10 000 euro, om inte något annat följer av 15 § 3 mom. Om ett fel i deklarationen om tilläggsskatt inte har kunnat leda till att skatten inte har påförts, ska beloppet av skatteförhöjningen vara minst 5 000 euro och högst 25 000 euro.
I 4 mom. föreskrivs att skatteförhöjning som påförs på grund av försummelser och fel i anslutning till anmälan om den som lämnar deklaration med information om tilläggsskatt kan vara högst 25 000 euro för varje räkenskapsperiod. Skatteförhöjning enligt 4 mom. omfattar alla försummelser i anslutning till anmälan i fråga, det vill säga också situationer där anmälan har lämnats in för sent.
17 §.Förseningsavgift. I paragrafen föreskrivs det om förseningsavgift som påförs en koncernenhet på ett sätt som i stor utsträckning överensstämmer med 33 § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt 1 mom. påförs koncernenheten en förseningsavgift i stället för skatteförhöjning, om koncernenheten lämnar in en deklaration med information om tilläggsskatt eller en deklaration om tilläggsskatt för sent eller på eget initiativ rättar till en annan försummelse i anslutning till deklarationen om tilläggsskatt eller deklarationen med information om tilläggsskatt innan beskattningen för skatteåret har slutförts.
Enligt 2 mom. ska en koncernenhet ändå inte påföras förseningsavgift enbart på den grunden att koncernenheten har underlåtit att lämna en uppgift som är till fördel för koncernenheten. Förseningsavgift ska dock få påföras om uppgifter som är till fördel för koncernenheten lämnats för sent upprepade gånger eller detta kan anses tyda på den skattskyldiges uppenbara likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.
I 3 mom. föreskrivs det om beloppet av förseningsavgiften. Förseningsavgiften för en deklaration med information om tilläggsskatt ska vara 5 000 euro och för en deklaration om tilläggsskatt och en annan deklaration eller uppgift 1 000 euro för varje räkenskapsperiod.
Enligt 4 mom. ska koncernenheten ges tillfälle att lämna en utredning på det sätt som föreskrivs i 26 § 3 mom. innan förseningsavgiften påförs, om det behövs av särskilda skäl. Eftersom grunden för påförande av förseningsavgift i allmänhet inte inbegriper Skatteförvaltningens prövning från fall till fall och sättet att beräkna förseningsavgiften är schablonmässigt, behöver koncernenheten i regel inte höras. Koncernenheten ska höras till exempel när det råder oklarhet om tidpunkten då en deklaration inkommit.
Enligt 5 mom. ska förseningsavgift inte påföras, om inlämnandet av deklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av koncernenheten, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen.
Enligt 6 mom. är förseningsavgiften inte en avdragbar utgift i beskattningen.
18 §.Slutförande av beskattningen. I paragrafen föreskrivs det om tidpunkten för slutförande av beskattningen. Enligt den första meningen slutförs beskattningen av den skattskyldige den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet. Till den skattskyldige sänds ett beskattningsbeslut efter det att beskattningen av den skattskyldige har verkställts. I beskattningsbeslutet anges dagen då beskattningen av den skattskyldige slutförs.
I den andra meningen föreskrivs det om tidsgränsen för verkställande av beskattningen. Beskattningen av koncernenheten slutförs senast två år efter utgången av räkenskapsperioden. Skatteförvaltningen ska fatta ett beskattningsbeslut om tilläggsbeskattning inom den tidsfrist som anges i meningen. Den föreslagna tidsfristen avviker från tidpunkten för slutförande av den ordinarie inkomstbeskattningen. Det behövs en längre tid för att verkställa beskattningen, eftersom en betydande del av de uppgifter som behövs för att verkställa beskattningen kan komma till Skatteförvaltningens kännedom genom internationella informationsutbyte som gäller deklarationen med information om tilläggsskatt när en nationell koncernenhet inte själv lämnar deklarationen i fråga. På det sätt som konstaterats ovan grundar sig tidsfristen för deklarationen med information om tilläggsskatt på GloBE-modellreglerna och är 15 månader efter räkenskapsperiodens utgång. Bestämmelserna i paragrafen grundar sig inte på direktivet, utan följer av det nationella regleringsbehovet i anslutning till beskattningsförfarandet.
19 §.Beskattningsbeslut. I paragrafen föreskrivs om det beskattningsbeslut rörande beskattningen som sänds till koncernenheten. Inte heller bestämmelserna i denna paragraf grundar sig på direktivet, utan de följer av det nationella regleringsbehovet i anslutning till beskattningsförfarandet. I enlighet med 1 mom. antecknas i beskattningsbeslutet uppgifter om beloppet av koncernenhetens skatt och avgifter, uppgifter om den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för varje jurisdiktion samt uppgift om den skatt som ska betalas tillbaka. I beslutet antecknas uppgifter som specificerar koncernenheten samt den myndighet som verkställt beskattningen. Till beslutet ska fogas anvisningar om hur ändring i ett beslut som gäller beskattningen ska sökas.
I 2 mom. ingår en informativ hänvisning till 53 g § 1 mom. i förvaltningslagen (434/2003), enligt vilket det ska framgå av ett beslut om ärendet har avgjorts automatiserat. I 3 mom. föreskrivs det i motsvarighet till 51 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande om möjlighet att rätta ett beskattningsbeslut utan att beskattningen verkställs på nytt, om beskattningsbeslutet innehåller ett sådant fel som inte påverkar beloppet av skatt. Villkoret är att den koncernenhet vars beskattningsbeslut det är fråga begär att felet ska rättas.
Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ
I avsnittet ingår bestämmelser om ändring av beskattningen som är tillämpliga på tilläggsbeskattning, det vill säga om när och hur beskattningen kan rättas till koncernenhetens fördel eller nackdel. Innehållet i bestämmelserna motsvarar i tillämpliga delar bestämmelserna i 54–56 § i lagen om beskattningsförfarande.
20 §.Ändring av beskattningen. I paragrafen föreskrivs på motsvarande sätt som i 54 § i beskattningslagen att Skatteförvaltningen kan ändra beskattningen eller verkställa beskattningen på nytt enligt vad en besvärsinstans beslutar. I paragrafen föreskrivs det dessutom att på ändring av beskattningen tillämpas vissa bestämmelser om ändringar i 6 kap. i lagen om beskattningsförfarande.
21 §.Rättelse av beskattningen till koncernenhetens fördel. I paragrafen föreskrivs det om rättelse av beskattningen till koncernenhetens fördel. Skatteförvaltningen rättar beskattningen till koncernenhetens fördel, om beskattningen har innehållit ett fel till följd av vilket tilläggsskatt har fastställts till för stort belopp. Enligt 2 mom. ska rättelsen göras inom sex år från ingången av året efter räkenskapsperiodens utgång. Enligt 3 mom. kan beskattningen inte rättas om ärendet har avgjorts genom beslut med anledning av besvär.
22 §.Rättelse av beskattningen till koncernenhetens nackdel. I paragrafen föreskrivs det om rättelse av beskattningen till koncernenhetens nackdel. Innehållet motsvarar i mycket stor utsträckning 56 § om rättelse till den skattskyldiges nackdel i lagen om beskattningsförfarande. Rättelse av beskattningen till koncernenhetens nackdel ska dock kunna göras inom sex år från ingången av året efter räkenskapsperiodens utgång. En längre tid än tidsfristen på tre år enligt 56 § i lagen om beskattningsförfarande behövs med beaktande av den föreslagna tidtabellen för inlämnande av skattedeklaration och särskilt deklarationen med information om tilläggsskatt. På rättelse av beskattningen till koncernenhetens nackdel tillämpas inte möjligheten till fortsatt tidsfrist för rättelse av beskattningen enligt 56 a § i lagen om beskattningsförfarande.
23 §.Särskilda bestämmelser om rättelse av beskattningen. I paragrafen föreskrivs det på motsvarande sätt som i 57 § i lagen om beskattningsförfarande om påförande av dröjsmålsränta och skatteförhöjning i samband med rättelse av beskattningen samt om när beskattningen anses har rättats inom föreskriven tid.
Sökande av ändring
I avsnittet ingår sådana bestämmelser om sökande av ändring som är tillämpliga på tilläggsbeskattningen. De föreslagna bestämmelserna grundar sig inte på direktivet utan följer av det nationella regleringsbehovet.
24 §.Rätt till ändringssökande. I paragrafen föreskrivs det om de aktörer som har rätt att söka ändring. Ändring i beskattningen får för det första sökas av koncernenheten själv. Dessutom får ändring sökas av varje annan vars eget tilläggsskattebelopp beskattningen direkt kan påverka samt av var och en som är ansvarig för betalningen av skatten. Rätten att söka ändring motsvarar till denna del den första meningen i 62 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. I 2 mom. föreskrivs det om rätt att söka ändring för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt.
25 §.Omprövningsmyndighet och omprövningsbegäran. Enligt paragrafen ska bestämmelserna i 61 och 63 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas på omprövningsmyndigheten och omprövningsbegäran.
26 §.Tidsfrist för begäran om omprövning. I paragrafen föreskrivs det om tidsfristen för begäran om omprövning. I enlighet med 1 mom. ska omprövning begäras inom fyra år räknat från ingången av året efter rapporteringsperiodens utgång. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ska dock begära omprövning inom fyra månader efter det att beskattningen har slutförts. I 2 mom. föreskrivs det på motsvarande sätt som i 64 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande att omprövning får alltid begäras inom 60 dagar från delfåendet av beslutet. Tidsfristen på 60 dagar för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt räknas från det att beslutet fattades.
27 §.Sökande av ändring i beslut som gäller utomståendes skyldighet att lämna uppgifter. Enligt paragrafen ska på sökande av ändring i beslut som gäller skyldighet att lämna uppgifter tillämpas 65 a § 5 och 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande.
28 §.Sökande av ändring hos förvaltningsdomstolen och högsta förvaltningsdomstolen. I paragrafen föreskrivs att på sökande av ändring hos förvaltningsdomstolen och högsta förvaltningsdomstolen tillämpas 66, 67, 69–71, 71 a–71 d och 71 f § i lagen om beskattningsförfarande.
Särskilda bestämmelser som gäller förfarandet
29 §. Straffbestämmelser. Paragrafen innehåller en sedvanlig hänvisning till bestämmelserna om skattebedrägeri i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889). Dessutom föreskrivs det i paragrafen på motsvarande sätt som i 86 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande om möjlighet för Skatteförvaltningen att låta bli att anmäla ett brott till åklagaren, om brottet med beaktande av skattens belopp och övriga omständigheter är ringa. I enlighet med hänvisningsbestämmelsen i 3 mom. ska på försummelse av skyldigheten att lämna uppgifter om beskattningen tillämpas 87 § i lagen om beskattningsförfarande.
30 §.Tillämpning av lagen om beskattningsförfarande. I enlighet med den hänvisning som ingår i paragrafen ska på förstörda handlingar, rättegångskostnader, handräckning av polisen och elektronisk kommunikation och signering tillämpas 91, 92, 93 och 93 a § i lagen om beskattningsförfarande.
9 kap. Särskilda bestämmelser
Övergång till tillämpning av bestämmelserna
1 §. Skattebehandling av uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergång. I paragrafen föreskrivs det om behandlingen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder samt överförda tillgångar under övergångsåret och de påföljande räkenskapsperioderna. När koncernen fastställer den effektiva skattesatsen för en jurisdiktion under ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsperiod ska den beakta i princip alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som har inkluderats i alla koncernenheters räkenskaper (balansräkning) i jurisdiktionen för övergångsåret. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska beaktas med antingen minimiskattesatsen eller den tillämpliga nationella skattesatsen, enligt vilken av dessa som är lägre. Särskilda regler om skattebehandlingen av uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergång ingår i artikel 47 i direktivet och i artikel 9.1 i GloBE-modellreglerna.
En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen ska dock få beaktas i enlighet med minimiskattesatsen, om koncernenheten kan visa att den uppskjutna skattefordran kan anses hänförlig till en justerad förlust.
I 4 mom. sägs att trots att uppskjutna skatter med avseende på frambringande och användning av skattetillgodohavanden i enlighet med 4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten inte inkluderas i beloppet av uppskjutna skatter, ska uppskjutna skatter med avseende på frambringande och användning skattetillgodohavanden för tidigare räkenskapsåret beaktas för övergångsåret och varje därpå följande räkenskapsperiod.
Om den tillämpliga nationella skattesatsen överstiger minimiskattesatsen, kan skattefordringar som ska redovisas på grund av skattetillgodohavanden värderas med tillämpning av en förenklat förfarande i enlighet med följande formel
uppskjuten skattefordran som ingår i koncernenhetens räkenskaper / den tillämpliga nationella skattesatsen x minimiskattesatsen
Om den tillämpliga nationella skattesatsen dock förändras under senare räkenskapsperioder, ska en omräkning göras med uppdaterade tal.
Trots att kvalificerade skattetillgodohavanden i enlighet med 3 kap. 6 § behandlas som intäkt vid beräkningen av koncernenhetens justerade vinst eller förlust och icke-kvalificerade skattetillgodohavanden enligt 4 kap. 4 § 2 punkten som minskning av de medräknade skatterna, ska båda behandlas som intäkt vid en övergång. Inte heller det som föreskrivs i 4 kap. 9 § 1–4 punkten om poster som inte ingår i beloppet av uppskjutna skatter eller i 13 § om justering av uppskjuten skatteskuld inverkar på det belopp av uppskjuten skatt som ska beaktas i samband med en övergång.
I GloBE-kommentaren som gäller artikel 9.1.1 sägs att om en befintlig uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en förlust under en tidigare räkenskapsperiod används senare under en räkenskapsperiod då denna lag tillämpas ska den beaktas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Om koncernenheten emellertid gör ett i 4 kap. 15 § avsett val som gäller justerad förlust ska de uppskjutna skattefordringarna inte beaktas separat i samband med en övergång.
Enligt 5 mom. beaktas inte inverkan av nedskrivningen av en uppskjuten skattefordran när beloppet av upplupna uppskjutna skattefordringar beräknas. Punkten hänför sig till bestämmelsen i 4 kap. 8 §, enligt vilken i justerade uppskjutna skatter ska inkluderas beloppet av en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en förlust, trots att det inte skulle ha redovisats i räkenskaperna.
Enligt 6 mom. ska uppskjutna skattefordringar som härrör från poster som undantas från beräkningen av justerad vinst eller förlust i enlighet med 3 kap inte beaktas i den beräkning som avses i 2 mom. när sådana uppskjutna skattefordringar genereras i en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021.
I 7 mom. sägs att vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 och före övergångsårets början ska underlaget för de förvärvade tillgångarna, med undantag för lager, baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värden av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttring, och de uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna ska fastställas på grundval av dessa värden. Strävan med bestämmelsen är att förhindra inverkan av användningen av ett högre redovisat värde på resultatet av minimiskatteberäkningen, och den ska tillämpas på alla transaktioner och omstruktureringar av affärsverksamheten, vilkas behandling i räkenskaperna motsvarar överföring av tillgångar oberoende av den form som används och om de genomförs inom en enhet eller mellan enheter. Bestämmelserna är tillämpliga endast på transaktioner mellan sådana koncernenheter som är koncernenheter i samma koncern enligt minimiskattebestämmelserna redan före transaktionen i fråga.
Detta 7 mom. är tillämpligt i en situation där avyttringspriset har beskattats med låg skattesats innan minimiskattereglerna tillämpas på koncernen, och minskningar som motsvarar värdeökningen minskar den justerade vinsten i framtiden och skyddar på så vis mot tilläggsskatt. Av denna orsak ska den förvärvande enheten använda den avyttrande enhetens redovisade värde vid tidpunkten för avyttring av tillgångarna, och den förvärvande enheten får inte heller dra nytta av en uppskjuten skattefordran som redovisats i samband med övergången och som skulle ha motsvarande betydelse vid minimiskatteberäkningen som ett förhöjt redovisat värde. Således beaktas endast de uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som för tillgångarnas del har redovisats i det överförande bolagets räkenskaper före övergången.
Överföring av tillgångar ska tolkas i vid bemärkelse och bestämmelsen är också tillämplig på koncerninterna transaktioner, där överföringen har redovisats till tillgångarnas redovisade värde och en uppskjuten skattefordran baserar sig på skillnaden mellan den förvärvande enhetens redovisade värde och avskrivningsunderlaget för beskattningen.
Enligt 8 mom. får en förvärvande enhet med avvikelse från 7 mom. beakta den uppskjutna skattefordran upp till det belopp som den avyttrande enheten betalade i skatt för avyttringen och som skulle ha beaktats i beloppet av de i 2 mom. avsedda uppskjutna skatterna, men som återfördes eller aldrig uppstod i den avyttrande enheten. Syftet med 7 mom. är att förhindra att en förändring i tillgångarnas värde intäktsförs innan minimiskattereglerna börjar tillämpas. Då är antagandet att en avyttring mellan koncernenheter inte orsakar skattebetalning. Om skatt ändra har betalats för avyttringen ska en uppskjuten skattefordran till det beloppet beaktas.
I 9 mom. sägs att om den förvärvande enheten har rätt att beakta en uppskjuten skattefordran i situationer enligt 8 mom. och har redovisat tillgångarna till verkligt värde i sina räkenskaper får den vid minimiberäkningen använda tillgångarnas redovisade värde under varje påföljande räkenskapsperiod. 8 och 9 mom. grundar sig på punkt 4.3 i GloBE:s administrativa vägledning.
2 §.Övergångsbestämmelse för multinationella koncerner som är i den inledande fasen av sin internationella verksamhet och för storskaliga nationella koncerner. I paragrafen ingår en övergångsbestämmelse för multinationella koncerner som befinner sig i inledningsfasen i sin internationella verksamhet och för storskaliga nationella koncerner. Enligt bestämmelsen ska den tilläggsskatt som ska tas ut i en medlemsstat i dessa situationer sänkas till noll under de första fem räkenskapsperioderna. I 5–8 mom. föreskrivs närmare hur tidsperioden på fem räkenskapsperioder beräknas i respektive situation. En multinationell koncern ska anses befinna sig i inledningsfasen i sin internationella verksamhet om den har koncernenheter i högst sex jurisdiktioner, och summan av det redovisade nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i den multinationella koncernen i alla andra jurisdiktioner än referensjurisdiktionen inte överstiger 50 000 000 euro.
Särskilda regler som gäller en övergångsbestämmelse för multinationella koncerner som befinner sig i inledningsfasen i sin nationella verksamhet och för storskaliga nationella koncerner ingår i artikel 49 i direktivet. I GloBE-modellreglerna ingår motsvarande övergångsregler för multinationella koncerner som befinner sig i inledningsfasen i sin internationella verksamhet i artikel 9.3 vad gäller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning.
3 §.Förlängning av övergångsåret för deklarationsskyldigheten. I paragrafen föreskrivs det om en tidsfrist som är längre än normalt för övergångsåret, under vilken deklarationen med information om tilläggsskatt, anmälan om den som lämnar deklarationen med information om tilläggsskatt och tilläggsskattedeklarationen ska lämnas. Tidsfristen ska vara 18 månader i stället för normala 15 månader efter den sista dagen under rapporteringsperioden.
Safe harbour-regler
4 §.Särskild bestämmelse under övergångsperioden som gäller skatteförhöjning. I paragrafen föreskrivs det om ett undantag för övergångsperioden från de normala grunderna för fastställande av skatteförhöjning. I samband med OECD:s arbete har man sett att de administrativa påföljderna kan bli orimliga i början av tillämpningsperioden eftersom det är fråga om en ny och komplicerad reglering, beträffande vilken det inte finns någon etablerad tolknings- och beskattningspraxis i den inledande fasen. I situationer där skatteförhöjning annars skulle påföras enligt 8 kap. 15 § avstår man från skatteförhöjning under en övergångsperiod, om den deklarationsskyldige i god tro har försökt utreda korrekt tolkning och följa den. Undantaget ska således inte gälla en koncerns avsiktliga eller avsevärt vårdslösa agerande. Som övergångsperiod, som begränsar tillämpningen av undantaget, betraktas räkenskapsperioder som börjar före den 31 december 2026 och upphör före den 30 juni 2028.
5 §.Safe harbour-regel under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. Paragrafen innehåller en safe harbour-regel om land-för-land-rapporteringen för beskattningen under övergångsperioden, under vilken tilläggsskatten under en räkenskapsperiod ska anses vara noll när de närmare villkor som föreskrivs i paragrafen är uppfyllda. I paragrafen definieras också de termer som är väsentliga med tanke på bestämmelsen.
6 §.Tillämpning av safe harbour-regeln under övergångsperioden på samföretag och vissa yttersta moderenheter. I paragrafen föreskrivs det om tillämpningen av ett undantag för övergångsperioden på samföretag samt yttersta moderenheter som är genomflödesenheter. Arrangemanget ska tillämpas på samföretag och deras dotterenheter som om de vore koncernenheter inom en separat koncern. Arrangemanget ska inte tillämpas i den jurisdiktion där den yttersta moderenheten som är en genomflödesenhet är belägen, om den inte i sin helhet ägs av sådana personer som uppfyller villkoren.
7 §.Tillämpning av safe harbour-regeln under övergångsperioden på investeringsenheter och deras ägare. I paragrafen föreskrivs det om tillämpningen av ett undantag för övergångsperioden på investeringsenheter och deras delägare. Det som föreskrivs om investeringsenheter i paragrafen tillämpas också på investeringsenheter inom försäkringsverksamhet.
8 §.Särskild bestämmelse om tillämpning av safe harbour-regeln under övergångsperioden på orealiserade nettoförluster i verkligt värde. I paragrafen föreskrivs det att orealiserade nettoförluster i verkligt värde ska inte beaktas i vinst eller förlust före inkomstskatt, om förlusten överstiger 50 000 000 euro i jurisdiktionen i fråga.
9 §.Undantag från safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. I paragrafen föreskrivs det om undantag då den safe harbour-regel om land-för-land-rapporten för beskattningen enligt 5 § inte blir tillämplig.
10 §.Safe harbour-regel om nationell tilläggsskatt. I paragrafen föreskrivs det i enlighet med artikel 11.2 i direktivet om en safe harbour-regel om kvalificerad nationell tilläggsskatt. Enligt förslaget till 1 mom. kan den koncernenhet som lämnar deklaration välja att i stället för att göra en beräkning enligt 5 kap. 3 § börja tillämpa safe harbour-regeln, varvid tilläggsskatten för jurisdiktionen anses vara noll. En förutsättning för valet är att den nationella tilläggsskatten har beräknats i enlighet med den yttersta moderenhetens allmänt erkända redovisningsstandard eller internationella redovisningsstandarder. Med internationella redovisningsstandarder avses IFRS eller IFRS som antagits i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002.
I 2 mom. föreskrivs det i enlighet med artikel 11.3 i direktivet att safe harbour-regeln inte är tillämplig på nationell tilläggsskatt som inte har tagits ut.
10 kap. Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
1 §.Ikraftträdande. Lagen avses träda i kraft vid ingången av 2024. Lagen tillämpas första gången på räkenskapsperioder som börjar den 31 december eller därefter. Lagens 2 kap. 8–11 § tillämpas dock först på räkenskapsperioder som börjar den 31 december 2024 eller därefter med undantag för koncerner vars moderenhet är belägen i en medlemsstat som har gjort ett i 3 § avsett val.
2 §.Övergångsbestämmelse om avdrag för substansbeloppet. I paragrafen föreskrivs det om arrangemanget under övergångsperioden för avdraget för substansbeloppet under de första tio räkenskapsperioderna. I 1 mom. föreskrivs det om de procentsatser utifrån vilka det avdrag som grundar sig på personalutgifterna enligt 5 kap. 7 § ska beräknas under den tioåriga övergångsperioden. På motsvarande sätt föreskrivs det i 2 mom. om de procentsatser utifrån vilka beloppet av avdragsposten för materiella tillgångar som föreskrivs i samma lagbestämmelse ska beräknas under samma tioåriga övergångsperiod. Tillämpningen av procentsatserna för övergångsperioden påverkas inte av när GloBE-modellreglerna har börjat tillämpas på koncernen. Specialbestämmelser för arrangemangen under övergångsperioden för avdraget för substansbeloppet ingår i artikel 48 i direktivet och i artikel 9.2 i GloBE-modellreglerna.
3 §.Deklarationsskyldighet för en enhet som utses att lämna deklaration. I paragrafen föreskrivs om deklarationsskyldighet för den koncernenhet som utsetts att lämna deklaration i samband med fördröjd tillämpning av regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Den enhet belägen i Finland som av den yttersta moderenheten har utsetts att lämna deklaration ska lämna deklaration med information om tilläggsskatt i enlighet med kraven i 8 kap. 7 §. Särskilda bestämmelser som gäller deklarationsskyldighet för den enhet som utsetts att lämna deklaration i samband med fördröjd tillämpning av regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning ingår i artikel 50 i direktivet.