Utskottet tillstyrker lagförslagen, men med ändringar. Ändringarna gäller skyddet av advokathemligheten, och dessutom vill utskottet ersätta begreppet förmedlare i den föreslagna lagen med begreppet tjänsteleverantör. 

Bakgrund

Propositionens syfte är att genomföra rådets direktiv (EU) 2018/822 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Genom direktivet införs obligatoriskt automatiskt informationsutbyte mellan unionens medlemsstater i fråga om gränsöverskridande arrangemang. Medlemsstaternas skattemyndigheter ska med stöd av direktivet få upplysningar om arrangemang som eventuellt innebär försök till kringgående av skatt eller skatteundandragande. 

Bakgrunden till det direktiv som ska genomföras är rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (handräckningsdirektivet), som har tillämpats mellan Europeiska unionens medlemsstater sedan den 1 januari 2013 och som har ändrats flera gånger för att förbättra öppenheten i beskattningen. 

Bakgrunden till handräckningsdirektivet är i sin tur det inom OECD år 2013 startade BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting), vars syfte var att begränsa den urholkning av samfundsskatten som följer av aggressiv skatteplanering och av skattekonkurrens mellan staterna. Projektets slutrapport publicerades i september 2015. 

Lagstiftningsmetod

Direktiv (EU) 2018/822 är en tämligen omfattande helhet om man ser till sakinnehållet och begreppsapparaten, och det krävs ett flertal bestämmelser för att genomföra direktivet. Enligt genomförandebestämmelsen i blankettform ska de bestämmelser i direktivet som hör till området för lagstiftningen iakttas som lag i Finland, om inte något annat följer av genomförandebestämmelsen. I propositionen föreslås dessutom att de bestämmelser med sakinnehåll som är nödvändiga för att verkställa och tillämpa skyldigheterna enligt direktivet tas in i lagen om beskattningsförfarande och lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning (lagen om rapporteringspliktiga arrangemang). 

Direktivet tillåter inte medlemsstaterna något egentligt nationellt handlingsutrymme när det gäller direktivsenliga gränsöverskridande arrangemang. I handräckningsdirektivet föreskrivs det dock om möjlighet för varje medlemsstat att vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätten till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, om den rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. I propositionen föreslås det att denna möjlighet utnyttjas i den omfattning som direktivet tillåter. 

Det föreslås att direktivet genomförs nationellt i enlighet med direktivets syfte och innehåll utan nationella utvidgningar. Direktivet innehåller ingen betydande mängd element som är valfria eller frivilliga för medlemsstaterna. Detta gör det möjligt att nationellt genomföra direktivet med i stort sett samma innehåll i medlemsstaterna. 

Det både är förenligt med direktivets syfte och ligger i medlemsstaternas och de nationellt rapporteringsskyldiga företagens och personernas intresse att ett direktiv som är förpliktande för alla medlemsstater med samma innehåll också tillämpas så enhetligt som möjligt i medlemsstaterna. Därför är det ändamålsenligt att direktivet och de OECD-kommentarer som är relevanta med tanke på direktivet i tillämpliga delar används som tolkningskälla vid tillämpningen av det föreslagna regelverket på det sätt som avses i direktivet. 

Utskottet anser att regleringsmodellen är väl underbyggd och fyller sitt syfte. I detta skede är det inte ändamålsenligt att införa nationella utvidgningar, till exempel genom att utvidga rapporteringen till nationella arrangemang, eftersom innehållet i och genomförandet av de nationella arrangemangen kan antas avvika från de gränsöverskridande arrangemangen bland annat till följd av den gränsöverskridande egenskapen. 

En utvidgning av rapporteringen till nationella arrangemang förutsätter enligt utskottets mening att det utreds vilka av direktivets kännetecken som är tillämpliga även på rent nationella arrangemang och vilka skatter enligt handräckningsdirektivet som vore ändamålsenliga med avseende på den nationella rapporteringen. 

Utskottet understöder den föreslagna modellen. Enligt utreds och bedöms behovet av att rapportera om de nationella arrangemangen och den ändamålsenliga omfattningen av rapporteringen separat senare med beaktande av de förväntade fördelarna med rapporteringen om de nationella arrangemangen samt den administrativa börda och de kostnader som orsakas. 

Utskottet anser dock att det är viktigt att regeringen följer konsekvenserna av propositionen och bedömer innehållet i de arrangemang som ska rapporteras separat samt de åtgärder som vidtagits utifrån de arrangemang som ska rapporteras. 

Advokathemligheten

Grundlagsutskottet har på begäran av finansutskottet lämnat utlåtande GrUU 13/2019 rd om hur propositionen ska bedömas med avseende på grundlagens bestämmelser och de människorätts-konventioner som är förpliktande för Finland. Grundlagsutskottet har i sitt utlåtande konstaterat att det är nödvändigt att förtydliga och precisera skyddet för advokathemligheten. 

Grundlagsutskottet vill särskilt lyfta fram räckvidden för den nu föreslagna avgränsningen av advokathemligheten. Med tanke på den konstitutionella godtagbarheten verkar den föreslagna 6 § ha ett tämligen snävt tillämpningsområde. Undantaget från informationsskyldigheten baserat på de yrkesmässiga privilegierna för advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden har ett mycket begränsat tillämpningsområde. 

Grundlagsutskottet påpekar att den egentliga kärnan i advokathemligheten enligt 1 mom. i rättegångsbalkens 17 kap. 13 § om vittnesförbud inte omfattas av den föreslagna bestämmelsen. I propositionen motiveras denna avgränsning med att rapporteringen om arrangemangen enligt direktivet till sin karaktär är förhandsanmälan, varför direktivet inte kan anses ha någon direkt koppling till 17 kap. 13 § 1 mom. i rättegångsbalken, där det är fråga om lämnande av uppgifter i anslutning till en pågående eller hotande rättegång i en förvaltnings- eller straffprocess. Argumentet är i sig förståeligt, menar grundlagsutskottet. På grund av de varierande tillämpningssituationerna anser grundlagsutskottet dock att den motiveringen inte är tillräcklig. 

Utskottet anser att den föreslagna regleringen inte nödvändigtvis tryggar advokathemligheten på behörigt och tillräckligt sätt i alla situationer. Den mest motiverade regleringsmodellen är enligt grundlagsutskottet en principiell avgränsning av rapporteringsskyldigheten enligt 25 § i lagen om Finansinspektionen, som ska gälla den personkrets som avses i den nu föreslagna bestämmelsen. Alternativt måste finansutskottet, om handräckningsdirektivet tillåter det, utvidga hänvisningsbestämmelsen i 6 § 1 mom. i lagförslag 1 till rättegångsbalken så att skyldigheten att lämna upplysningar i stället för rättegångsbalkens 17 kap. 13 § 3 mom. inte ska gäller vittnesförbuden enligt dess 17 kap. 13 § 1 och 3 mom. Grundlagsutskottet anser i sitt uttalande att den här ändringen är en förutsättning för att lagförslag 1 ska kunna behandlas i vanlig lagstiftningsordning. 

Med anledning av grundlagsutskottets utlåtande föreslår finansutskottet att informationsskyldigheten för advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden i stället för vittnesförbud rättegångsbalkens 17 kap. 13 § 3 mom. inte ska gälla vittnesförbuden enligt 17 kap. 13 § 1 och 3 mom. i rättegångsbalken. I andra situationer ska advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden lämna de uppgifter som anges i 4 och 5 §. 

Finansutskottet anser det motiverat att informationsskyldigheten för advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden begränsas i enlighet med grundlagsutskottets alternativa modell. En sådan reglering garanterar enligt finansutskottets uppfattning direktivets syften i så stor utsträckning som möjligt och behandlar olika tjänsteleverantörer så jämlikt som möjligt med beaktande av advokathemligheten. Enligt grundlagsutskottets utlåtande garanterar den alternativa modellen på behörigt sätt advokathemligheten för advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden. 

Referensnummer

Enligt propositionen avses med referensnummer en individualiserande kod som Skatteförvaltningen eller någon annan behörig myndighet i en medlemsstat i unionen har tilldelat ett rapporteringspliktigt arrangemang. Genomförandeförordningen förpliktar medlemsstaterna att använda ett enda referensnummer för utbyte av information om samma arrangemang. Med referensnumret kan anmälningar om samma arrangemang länkas till kommissionens centrala register oberoende av vilken medlemsstats behöriga myndighet som har underrättats om arrangemanget. 

Enligt propositionen är avsikten att referensnumret i praktiken ska fungera så att Skatteförvaltningen meddelar den första rapportören i ett gränsöverskridande arrangemang ett referensnummer som specificerar arrangemanget och som den första rapportören meddelar eventuella andra rapporteringsskyldiga förmedlare och berörda skattskyldiga som den har kännedom om. Enligt huvudregeln är dessa å sin sida skyldiga att meddela referensnumret i fråga till Skatteförvaltningen genom egen anmälan. 

I denna huvudregel för anmälningsskyldigheten föreslås ett undantag som hänför sig till advokathemligheten. Den skattskyldige är inte skyldig att genom egen anmälan meddela Skatteförvaltningen det referensnummer som han eller hon fått av förmedlaren, om förmedlaren är en förmedlare som avses i 6 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang, dvs. i praktiken en advokat, ett rättegångsbiträde med tillstånd eller ett offentligt rättsbiträde. När den skattskyldige inte själv meddelar Skatteförvaltningen det referensnummer som denne fått av förmedlaren och när förmedlaren inte meddelar Skatteförvaltningen någon information som omfattas av bestämmelserna om sekretess och vittnesförbud, kan Skatteförvaltningen inte sammanföra de uppgifter som förmedlaren och den skattskyldige i fråga har lämnat om samma arrangemang. Då tryggar regleringen enligt finansutskottet advokathemligheten på det sätt som grundlagsutskottet förutsätter. 

Finansutskottet anser det dock vara ändamålsenligt att göra det möjligt att använda referensnumret också i ovan nämnda situationer. Skattskyldiga som så önskar kan använda det referensnummer som de fått av en förmedlare enligt 6 § genom egen anmälan, varvid den skattskyldige inte behöver lämna andra uppgifter enligt 4 och 5 §, utan uppgifterna kan kopplas till de uppgifter som redan finns inom Skatteförvaltningen. 

Här är det viktigt att beakta att den skattskyldige själv beslutar om han eller hon ska använda det referensnummer som förmedlaren har fått eller inte. Den skattskyldige kan alltså om han eller hon så önskar låta bli att uppge det referensnummer som han eller hon fått av förmedlaren och själv uppge de uppgifter som anges i lagen. Alternativt kan den skattskyldige uppge det referensnummer som han eller hon fått av förmedlaren, varvid de uppgifter som förmedlaren redan gett Skatteförvaltningen inte behöver lämnas på nytt. 

Finansutskottet anser att användningen av ett referensnummer inte i något fall kränker yrkeshemligheten för en advokat, ett rättegångsbiträde med tillstånd eller ett offentligt rättsbiträde, eftersom syftet med sekretessbestämmelserna är att skydda kunden och inte advokaten, rättegångsbiträdet eller rättsbiträdet. 

Den föreslagna regleringen ger den skattskyldige själv full prövningsrätt i fråga om huruvida denne överlåter det referensnummer som han eller hon fått av förmedlaren eller inte. Frivillig överlåtelse av referensnummer minskar dock den skattskyldiges administrativa börda. Detta kan enligt utskottet anses vara ändamålsenligt och i detta sammanhang förordar utskottet att referensnummer används som ett frivilligt förfarande. 

Administrativa påföljder

Grundlagsutskottet har också i sitt utlåtande konstaterat att det regelverk som gäller försummelseavgift är oklart. I sin vedertagna praxis har grundlagsutskottet ansett att även om kraven på exakthet enligt den straffrättsliga legalitetsprincipen i grundlagens 8 § inte direkt gäller administrativa påföljder kan det allmänna kravet på exakthet inte åsidosättas i ett sådant sammanhang. 

Grundlagsutskottet har konstaterat att på grund av den blandade genomförandetekniken kan de gärningar som leder till sanktioner få sitt innehåll genom de bestämmelser i direktivet om ändring av handräckningsdirektivet som sätts i kraft direkt som lag, genom de materiella bestämmelserna i lagförslag 1 och genom 14 f och 17 e § i lagförslag 2. I och för sig är det förståeligt att regleringen blir komplex i ett EU-rättsligt sammanhang av den här typen. I den föreslagna regleringen är det dock fråga om en administrativ påföljdsavgift som i vissa situationer kan påföras också fysiska personer. Enligt grundlagsutskottets utlåtande är det nödvändigt att precisera bestämmelserna inom de ramar som direktivet tillåter. Till denna del föreslår finansutskottet inga författningsändringar, men anser det nödvändigt att precisera motiveringen till regleringen. Vid utskottets sakkunnighörande har man särskilt lyft fram bestämmelserna om anmälningstidpunkten samt definitionen av kriteriet om huvudsaklig nytta. 

Rapporteringstidpunkt

I 5 § i den föreslagna lagen om rapporteringspliktiga arrangemang, som gäller förmedlarens skyldighet att lämna upplysningar, ingår tre alternativa förutsättningar som leder till att rapportering krävs. Förmedlaren ska lämna Skatteförvaltningen de upplysningar som krävs inom 30 dagar från det att arrangemanget tillgängliggörs för genomförande, arrangemanget är redo för genomförande eller det första steget i genomförandet av arrangemanget har tagits. Villkoren motsvarar ordalydelsen i artikel 8ab.1 i direktivet. 

Direktivet definierar inte närmare vad rapporteringströsklarna för arrangemanget innebär. Syftet med direktivet är bland annat att i ett tidigt skede få information till medlemsstaternas skattemyndigheter om arrangemang och strukturer som eventuellt utnyttjar metoder för aggressiv skatteplanering samt att utnyttja den information som fås om de rapporterade arrangemangen i utvecklingen av lagstiftningen. Genom den föreslagna paragrafen förhindras också situationer där arrangemanget inte anmäls på grund av att tröskeln för rapportering inte överskrids genom att någon detalj i arrangemanget avsiktligt inte slutförs. Anmälan har karaktären av förhandsanmälan. Utskottet anser det vara viktigt och förenligt med direktivets mål att man inte kan undvika att rapporteringströskeln överskrids genom att lämna någon detalj i arrangemanget öppen. 

Ett arrangemang anses tillgängliggöras för genomförande när arrangemangets kärna och huvuddrag kan identifieras. Det krävs inte att alla detaljer i arrangemanget är klara. Tillgängliggörande betyder till exempel att en skattekonsult har genomfört utformningen av ett arrangemang i enlighet med sitt uppdrag. Tillgängliggörande betyder också till exempel att arrangemanget marknadsförs till allmänheten eller en riktad grupp personer. Ett marknadsförbart system blir ofta rapporteringsbart innan det finns någon som har uttrycklig nytta av det, dvs. en berörd skattskyldig. 

I 9 § i den föreslagna lagen om rapporteringspliktiga arrangemang föreskrivs det om en finländsk skattskyldig persons skyldighet att anmäla det arrangemang som ska rapporteras till Skatteförvaltningen när en av de tre rapporteringströsklarna i paragrafen överskrids. Att arrangemanget är redo för genomförande av den skattskyldige är en av de tre rapporteringströsklarna enligt paragrafen och direktivet. 

Arrangemanget är redo för genomförande också i fråga om arrangemang som ett bolag planerar för sig själv och vars genomförande inte förutsätter marknadsföring till kunderna eller andra motsvarande åtgärder. Tillgängliggörande betyder till exempel att en skattekonsult har genomfört utformningen av ett arrangemang i enlighet med sitt uppdrag. Tillgängliggörande betyder också till exempel att arrangemanget marknadsförs till allmänheten eller en riktad grupp personer. I ett arrangemang där det inte finns någon förmedlare saknas planering och marknadsföring som utförs av en utomstående part i enlighet med ovan beskrivna situationer. Sålunda är exempelvis tidpunkten för beslutsfattande enligt aktiebolagslagen ett exempel på att rapporteringströskeln överskridits. Arrangemangen är dock olika till innehåll, förfaranden och karaktär, och därför kan även överskridandet av rapporteringströskeln ske på olika sätt och i olika skeden. 

Av denna anledning och med beaktande av den föreslagna regleringens syfte kan rapporterings-tröskeln enligt utskottets uppfattning inte bindas enbart till en omständighet som grundar sig på formellt beslutsfattande. Utskottet konstaterar dessutom att en sådan lösning också motsvarar en lösning som gäller förmedlarens rapporteringströskel, enligt vilken överskridandet av rapporteringströskeln inte är bundet till någon uttrycklig formell händelse. 

Kriteriet om huvudsaklig nytta

I direktivet och den föreslagna lagstiftningen är uppfyllandet av villkoren för ett kännetecken en förutsättning för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt. Med kännetecken avses en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som tyder på en potentiell risk för kringgående av skatt. En del av kännetecknen är dessutom förenade med att också kriteriet om huvudsaklig nytta ska vara uppfyllt, dvs. att skattefördelen, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, ska vara en av de huvudsakliga fördelar som förväntas av arrangemanget. 

Vid sakkunnighörandet i utskottet har man till denna del fäst uppmärksamhet vid propositionsmotiven. En del av de sakkunniga anser att motiven står i strid med direktivets syften. 

Enligt propositionsmotiven anses kriteriet om huvudsaklig nytta inte vara uppfyllt när det i ett arrangemang är fråga om skatteplaneringsmetoder som är accepterade i rätts- och beskattningspraxis eller som inte står i konflikt med skattesystemet eller syftet med den lag som tillämpas på arrangemanget eller bestämmelserna om förfarandet. Om ett sådant arrangemang är en del av ett större arrangemang, där den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som förväntas är en skattefördel enligt kriteriet om huvudsaklig nytta, anses arrangemanget ändå utgöra en del av ett rapporteringspliktigt arrangemang. 

Utskottet anser att kriteriet om huvudsaklig nytta med beaktande av direktivets syfte inte ska anses vara uppfyllt i enlighet med propositionen, när arrangemanget gäller skatteplaneringsmetoder som har godkänts i rätts- och beskattningspraxis. 

I rättspraxis har det till exempel i vissa situationer ansetts att ändringen i skattebehandlingen av vinstutdelning eller det förvärvande bolagets ökade nettoförmögenhet till följd av aktiebyte (HFD 2017:78) eller överföringen av den överlåtande sammanslutningens förluster till den övertagande sammanslutningen med stöd av 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen (HFD 2013:126) inte i sig har varit systemfrämmande skatteförmåner. Däremot har en skatteförmån som är främmande för systemet i rättspraxis ansetts vara exempelvis att en bostad som är i delägarnas bruk vid en delning överförs till ett bostadsaktiebolag så att bostaden efter delningen har kunnat användas för delägarnas boende utan skyldighet att betala hyra (HFD 2013:44). 

Enligt utskottets uppfattning anses kriteriet om huvudsaklig nytta vara uppfyllt när det i arrangemanget är fråga om skatteplaneringsmetoder som står i strid med skattesystemets syfte. På motsvarande sätt anser utskottet att kriteriet om huvudsaklig nytta anses vara uppfyllt när det i arrangemanget är fråga om skatteplaneringsmetoder som står i strid med syftet med den lag som tillämpas på arrangemanget eller syftet med procedurbestämmelserna. 

Kriteriet om huvudsaklig nytta anses inte vara uppfyllt exempelvis vid ett arrangemang där det är fråga om bestämmelser om avdrag på utgifter enligt skattelagstiftningen. När en skattskyldig betalar prestationer till ett utländskt koncernföretag är det inte automatiskt fråga om en skattefördel enligt definitionen av kriteriet om huvudsaklig nytta. Om ett arrangemang som skenbart stämmer överens med bestämmelserna emellertid har drag eller andra arrangemang som ger en förmån som strider mot syftet med bestämmelsen om avdrag, såsom ett avdrag av en artificiell utgift eller ett avdrag av en annan skattskyldigs utgifter, är det enligt utskottet fråga om en skattefördel som avses i kriteriet. 

Syftet med direktivet är inte bara att ingripa i situationer som strider mot lagens syfte eller är oklara, utan också i situationer där skattelagstiftningen inte fungerar på ett ändamålsenligt sätt. Direktivets syfte har däremot inte ansetts vara automatisk rapportering av sådana uppenbara situationer där det till exempel i den skattskyldiges hemviststat uttryckligen har föreskrivits om en förmånligare skattebehandling i fråga om arrangemanget i fråga. Direktivet och den föreslagna lagstiftningen förutsätter att situationer som strider mot lagens syfte eller är oklara omfattas av rapporteringsskyldigheten. Utskottet betonar att propositionen ska tillämpas i enlighet med direktivet. 

Enligt 2 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang avses med kriteriet om huvudsaklig nytta en bedömning av om den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel. Definitionen i paragrafen motsvarar enligt utskottets uppfattning direktivets definition av kriteriet om huvudsaklig nytta. 

Huruvida kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt ska i enlighet med direktivets syfte fastställas genom objektiva kriterier. Genom kriteriet om huvudsaklig nytta bedöms den förväntade nyttan av arrangemanget. Kriteriet om huvudsaklig nytta kan anses vara uppfyllt på det sätt som direktivet avser i en situation där värdet på den förväntade skattefördelen är avsevärt och en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan av arrangemanget. Om den förväntade skattefördelen däremot är ringa jämfört med den totala nytta som förväntas av arrangemanget, anses kriteriet om huvudsaklig nytta inte vara uppfyllt. Kriteriet är enligt propositionsmotiven till sin natur en helhetsgranskning av de omständigheter som hänför sig till ett enskilt ärende, där skattefördelen granskas i förhållande till omständigheterna och arrangemangets inverkan som helhet. Utskottet instämmer till denna del i propositionsmotiven. 

Anvisningar

Utskottet delar den oro som framfördes vid hörandet av sakkunniga om att det valda regleringssättet till vissa delar är vagt och mångtydigt. På grund av det valda regleringssättet anser utskottet att det är ytterst viktigt att Skatteförvaltningen upprättar detaljerade anvisningar om rapporteringen och att de står till de skattskyldigas och förmedlarnas förfogande så snart som möjligt efter lagens ikraftträdande. 

Utskottet betonar dessutom vikten av Skatteförvaltningens kundrådgivning. Handledning och rådgivning främjar förutsägbarheten i regleringen och förbättrar den skattskyldiges rättsskydd i tolkningssituationer. 

Sanktionspraxis

Genom propositionen införs bestämmelser om försummelseavgift i anslutning till försummelse av rapporteringsskyldighet i fråga om rapporteringspliktiga arrangemang. Avgiften ska uppgå till maximalt 15 000 euro, och beloppet motsvarar försummelseavgiften vid andra skatterelaterade försummelser. 

Regleringen är befogad och överensstämmer med kraven i direktivet, men utskottet anser det önskvärt att förhöjningspraxis iakttar måttlighet under det första året då de nya bestämmelserna är i kraft. Utskottet anser det vara ändamålsenligt att avgiften i enlighet med normal praxis under det första året påförs endast i sådana situationer där den skattskyldiges eller förmedlarens förfarande tydligt visar på likgiltighet för iakttagandet av rapporteringsskyldigheten.