Utskottet tillstyrker propositionen utan ändringar. 

Propositionen genomför den revidering av indelningen i förvärvskällor som länge har varit på tapeten i den skatterättsliga debatten. Reformen undanröjer inte indelningen för alla skattskyldiga, men löser ett centralt problem i samfundsbeskattningen. Problemet har varit att förlust i en förvärvskälla inte har fått dras av från vinsten i en annan förvärvskälla. Ett samfund har alltså kunnat vara tvunget att betala skatt trots att det totala resultatet har uppvisat förlust. Propositionen rättar till denna olägenhet på ett avgörande sätt. 

I det följande tar utskottet hänsyn till att propositionen inte gäller jordbruk som utövas av samfund. Följaktligen nämns inte förvärvskällan jordbruk särskilt i texten, utom när det finns en explicit anledning till det. 

Betydelsen av att dela in förvärvskällor

Indelningen av förvärvskällor spelar i sig en framträdande roll i vårt skattesystem. Indelningen följer tillämpningsområdena för inkomstskattelagen, näringsskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk. Verksamhetens karaktär är avgörande för vilken skattelag som ska tillämpas i varje enskilt fall. Den beskattningsbara inkomsten från respektive förvärvskälla beräknas således separat. Eventuella förluster fastställs likaså enskilt för varje förvärvskälla och det är alltså inte till-låtet att kvittera förluster med vinster i en annan förvärvskälla. 

Ursprungligen var bestämmelserna relaterade till ett behov av att säkerställa kommunernas roll som skattetagare, när den skattskyldige hade verksamhet i flera olika kommuner. Varje kommun hade rätt att få de skatteintäkter som uppkom i kommunen oberoende av om den skattskyldige bedrev förlustbringande verksamhet i en annan kommun. Det kriteriet försvann dock när kapitalbeskattningen sågs över i början av 1990-talet. Sedan dess har syftet med indelningen i förvärvskällor varit att hålla isär beskattningsbara inkomster som beräknas utifrån olika skattelagar. 

Indelningen i förvärvskällor är i dag av relevans i synnerhet för samfund med varierande skattebörda beroende på vilken skattelag som tillämpas på verksamheten. I motiven till propositionen beskrivs de skillnader som hänger samman med bland annat vilka inkomster som är beskattningsbara och hur utgifter är avdragsgilla enligt respektive skattelagar. För samfund spelar dels behandlingen av förluster, dels bland annat möjligheten att i beskattningen ge avdragsgillt koncernbidrag eller göra bostadshusreservering en betydande roll. Av dessa är koncernbidrag avdragsgillt bara för aktiebolag eller andelslag som bedriver rörelse. Bostadshusreservering kräver i sin tur att beskattningen verkställs enligt inkomstskattelagen. 

Samtidigt har kopplingen mellan förvärvskällor och tillämplig lag gjort det möjligt att beskattningen av samfund har kunnat differentieras eller ändras vid behov. Gränsen mellan förvärvskällan för näringsverksamhet och förvärvskällan för annan verksamhet har redan länge spelat en stor roll, exempelvis i beskattningen allmännyttiga samfund. Senare har gränsen blivit viktigare i beskattningen av alla samfund, bland annat när överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier blev skattefria och överlåtelseförluster på motsvarande sätt blev icke avdragsgilla. I botten fanns ett behov av att säkerställa företagens internationella konkurrenskraft. I beskattningen av allmännyttiga samfund beaktas det att verksamheten har ett annat syfte än att vara vinstdrivande. 

Skattesystemet har alltså utvecklats och på olika sätt flätats samman kring indelningen i förvärvs-källor. Dessutom har tillämpningspraxis stärkts av att det funnits en långvarig och mycket etablerad rättspraxis. Flertalet kriterier är fortfarande aktuella, vilket också kommer fram i de lösningar som ingår i propositionen. 

Bakgrund

En reform av förvärvskällorna har varit aktuell redan länge också i diverse arbetsgrupper. Samordnad beskattning av aktiebolag genom bestämmelser i näringsskattelagen har föreslagits av dels utvecklingsgruppen för inkomstbeskattningen från 2001Kilpailukykyiseen verotukseen, Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 12/2002., dels expertarbetsgruppen för näringsbeskattningen från 2013Yritysverotuksen asiantuntijatyöryhmän raportti, Valtovarainministeriön julkaisuja 16/2013.. Ingendera kom emellertid med något förslag om hur förvärvskällor ska avskaffas. Att temat är svårt visas dessutom av de kommentarer som arbetsgrupperna lämnade om en eventuell fortsatt beredning av en indelning av förvärvskällorna. De ansåg att olika alternativ måste granskas, men att man också måste se till att skattebasen vilade på en hållbar grund och att kravet på likvärdig beskattning uppfylldes. 

Propositionen innehåller den första lagstiftningslösningen någonsin på behovet av att se över samfundens förvärvskällor. Den bygger ursprungligen på en skrivning i programmet för regeringen Sipilä. Skrivningen gällde rätten för aktiebolag att göra avdrag för förluster i beskattningen. Skrivningen byttes senare ut vid budgetförhandlingarna 2016. Då kom man överens om att ett lagstiftningsprojekt skulle startas kring möjligheterna att för aktiebolag avskaffa indelningen av förvärvskällor mellan inkomstskattelagen och näringsskattelagen. — Propositionen stämmer väl överens med uppdraget. 

Projektets principiella betydelse understryks av att beredningen backades upp av en expertgrupp på hög nivå. Dessutom var promemorian ute på remiss sommaren 2017, och utkastet till propositionen ytterligare två gånger efter promemorian. Kommentarerna och återkopplingen inverkade i hög grad på den slutliga utformningen av propositionen. 

Allmän bedömning

Lagförslaget har dröjt av olika anledningar, trots att det funnits ett brett samförstånd om behovet av att ändra bestämmelserna om förvärvskällor. Därför anser utskottet det vara mycket positivt och viktigt att propositionen äntligen har kunnat lämnas till riksdagen. Propositionen är dessutom exceptionellt grundligt beredd, vilket betyder att ändringsförslagen kan genomföras utan ändringar. 

Reformen är nödvändig och aktuell också med tanke på vad som skett i de internationella reglerna. Överlag är det ovanligt i världen att beskattningen grundar sig på förvärvskällor. Trycket på förändringar har ökat av att EU antagit flera skattedirektiv som tillämpas på olika typer av bolag enbart utgående från deras rättsliga form. Vidare pågår ett projekt för en gemensam bolagsskattebas (det föreslagna CCTB-direktivet), som innebär att de bolag som ingår i tillämpningsområdet får sitt beskattningsbara resultat bestämt direkt på grundval av direktivet. 

Sammanfattningsvis anser utskottet propositionen vara motiverad och väl genomtänkt. Den innehåller en lösning på de största problemen med indelningen i förvärvskällor inom samfundsbeskattningen. Förslaget är klart och tydligt eftersom näringsskattelagen kommer att tillämpas på all verksamhet i samfund utom på jordbruk. Samfundens näringsverksamhet samt annan verksamhet i samfund, som i dagsläget beskattas enligt inkomstskattelagen, kommer alltså i fortsättningen att bilda en enda förvärvskälla för näringsverksamhet. Så kommer det att vara oberoende av om ett samfund över huvud taget bedriver näringsverksamhet eller inte. 

Den största förändringen är att samfund ska kunna göra avdrag för alla utgifter för inkomstens förvärvande och avdragsgilla ränteutgifter från inkomsterna i näringsförvärvskällan. Förluster av olika verksamheter ska också kunna dras av flexibelt inom förvärvskällan på några få undantag när. Ändringen minskar i hög grad också administrationen kring att ha en indelning av förvärvs-källorna. 

Propositionen beaktar enligt utskottets uppfattning på behörigt sätt den särställning som allmännyttiga samfund och delvis också skattefria sammanslutningar har. Dessa, och likaså bland annat bostadsbolag och ömsesidiga fastighetsbolag, är undantagna de nya bestämmelserna. Beskattningen av dem är således oförändrad och grundar sig fortfarande på den nuvarande indelningen i förvärvskällor. Exempelvis kommer allmännyttiga samfunds inkomster från uthyrning eller aktier fortfarande att i de flesta fall betraktas som skattefri inkomst från förvärvskällan för annan verksamhet. Bara inkomst från eventuell näringsverksamhet ska vara beskattningsbar precis som nu. 

Utskottet anser avgränsningen vara befogad även om en del samfund kommer att ha kvar den nuvarande indelningen i förvärvskällor. Det är trots allt en tydlig grupp av samfund med ett primärt syfte som är något annat än att bedriva näringsverksamhet. I det här fallet ställer indelningen inte på långt när till med lika stora problem som för vanliga vinstdrivande företag. Tvärtom har indelningen av förvärvskällor varit ett verktyg som tillåtit att samfundens särställning har kunnat beaktas även i beskattningen. 

Den föreslagna modellen är den mest heltäckande av de till buds stående alternativen och ställer sannolikt inte till med så många nya tillämpningsproblem. Det centrala begreppet näringsverksamhet och tolkningen av det förblir oförändrade. Det betyder att allt annat utom rörelse och yrkesverksamhet inte heller i fortsättningen kommer att betraktas som näringsverksamhet, även om näringsskattelagen tillämpas på all verksamhet i ett samfund på grundval av samfundsformen. 

När det vedertagna begreppet näringsverksamhet finns kvar betyder det samtidigt att uthyrning av fastigheter fortfarande i de flesta fall betraktas som något annat än näringsverksamhet. Tolkningarna av begreppet har utformats via rättspraxis, och en ändring av dem hade krävt explicita lagbestämmelser. Det var ett av alternativen i beredningen och det fanns också grund till en sådan ändring, men förslaget slopades efter remissen. Utskottet anser slutresultatet vara godtagbart med konsekvenser som lättare går att kontrollera. Begreppet har en särskild betydelse för allmännyttiga och andra samfund som undantas de bestämmelserna. — Om det hade införts en ny definition på fastighetsrörelse, hade det dessutom uppstått nya tolkningsproblem. Som det är nu är ändringen under kontroll också i det hänseendet. 

I fortsättningen kan samfund också ha annan verksamhet än näringsverksamhet i sin förvärvskälla, och därför anser utskottet det vara motiverat att det nya tillgångsslaget andra tillgångar införs. Där ska alla andra tillgångar utom de som hör den ordinarie näringsverksamheten ingå. I övrigt är tillgångsslagen oförändrade. Detta gäller också begreppsmässigt finansieringstillgångar trots att definitionen på begreppet uppdateras i propositionen. I utfrågningen av sakkunniga lyftes överlåtelse av i synnerhet aktier som ingår i tillgångsslaget andra tillgångar fram, och utskottet går därför närmare in på frågan längre fram. 

Avslutningsvis framhåller utskottet att de ekonomiska konsekvenserna av propositionen i slutändan förefaller att vara ganska obetydliga trots att det är fråga om en principiell ändring. De årliga intäkterna av samfundsskatten beräknas minska med drygt 10 miljoner euro. Också konsekvenserna för kommunerna är små och förlusten av skatteintäkter kommer att kompenseras via en separat proposition. 

Det faktum att konsekvenserna är så små beror framför allt på att merparten av bolagen bara har en förvärvskälla. Dessutom har bara en del av dem samtidigt ett positivt och ett negativt resultat av förvärvskälla. I sådana fall skiljer sig resultaten vanligen åt väldigt mycket storleksmässigt. 

I en konsekvensbedömning måste det dock beaktas att kalkylerna är statiska och upprättade utifrån det rådande läget, det vill säga att beteendeeffekter inte har vägts in. I propositionen räknar regeringen dock med att den omfattande avdragsrätten för förluster av överlåtelse av aktier i fastigheter och fastighetsbolag kommer att leda till vissa beteendeförändringar. Ett exempel som nämns är att överlåtelseförluster kan leda till att bolagen i beskattningen försöker realisera och minska överlåtelseförlusterna av fastigheter som hör till deras innehavssfär. Regeringen bedömer rent allmänt att möjligheten att utnyttja överlåtelseförluster leder till att det uppstår fler strukturer där investeringsfastigheter i högre grad än i dag ägs via bolag. 

Överlag betyder ändringarna att det krävs noggrannare övervakning i beskattningen, och det sägs öppet i propositionsmotiven. Detta ligger också i linje med Skatteförvaltningens syn. Regeringen anser det sannolikt att det kommer att ske fler fastighetsöverföringar mellan samfund och delägare. Då är det viktigt att man med övervakning kan bekräfta att eventuella överlåtelsevinster är riktiga och att överlåtelsepriserna är korrekta. Även utskottet vill särskilt lyfta fram denna aspekt. 

Överlag är propositionen omfattande och innehåller ändringar till sex skattelagar. I propositionen beaktas helt riktigt bland annat avdragsrätten för fastställd förlust av annan verksamhet och möjligheten att också i fortsättningen göra bostadshusreserveringar trots ändringarna. Utskottet har inga invändningar mot detta. Avsikten är inte att ändringen av förvärvskällorna ska påverka praxis för skattelättnad vid generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva, sägs det i propositionen. Följaktligen anser utskottet det inte befogat att här gå närmare in på begreppet företagsförmögenhet i den lagen. 

Tillgångsslaget annan tillgång

Regeringen beskriver konsekvent varför det nya inkomstslaget annan tillgång behövs. Utskottet anser förslaget vara motiverat. A och O är att näringsskattelagen tillämpas på all verksamhet i samfunden. 

Övriga tillgångar består vanligen av förmögenhetsposter som fram till nu har ingått i den samfundsegendom som beskattas enligt inkomstskattelagen. Kritik har mest framförts mot att överlåtelsevinster betraktas som skattepliktig inkomst i det nya tillgångsslaget, men att överlåtelseförluster däremot bara i begränsad omfattning är en avdragsgill utgift. Begränsningen gäller bara bolagsandelar i personbolag och överlåtelseförluster för andra aktier än aktier i fastighetsbolag. Sådana förluster ska vara avdragsgilla bara för sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av övriga tillgångar som uppkommit under skatteåret och de fem följande skatteåren. 

Utskottet tillstyrker också det här ändringsförslaget. Avgränsningen är motiverad, om man beaktar att överlåtelsevinster på aktier inom anläggningstillgångarna i övrigt är skattefria utom för aktier i fastighetsbolag och att motsvarande förluster är icke avdragsgilla. Som det tidigare har framhållits är ändringarna relaterade till konkurrensfaktorer vid internationell skattekonkurrens och omstruktureringar av koncernstrukturerna. Dessa kriterier gäller a priori inte aktier i andra tillgångar.  

En bedömning av läget påverkas i hög grad också av att tillämpningsområdet för lagen om koncernbidrag vid beskattningen utvidgas i detta sammanhang. Det ska inte längre vara ett krav för avdragsgillt koncernbidrag att aktiebolaget eller andelslaget bedriver rörelse. Det ska räcka med att näringsskattelagen tillämpas på både givaren och mottagaren. Koncernbidrag kan därmed vara en möjlighet exempelvis i beskattningen av bolag som passivt förvaltar investeringar.  

Men sakkunniga påpekade att frågan inte är av särskilt stor relevans. Den kalkylerade effekten bedöms i propositionen uppgå till 13—16 miljoner euro. Utskottet vill trots det påpeka att kalkylen är statisk och att det finns anledning att betrakta dem med en viss förbehållsamhet. I kombination med större möjligheter att utnyttja koncernbidrag kommer den föreslagna utvidgade avdragsrätten för förluster vid aktieförsäljning med största sannolikhet att ge upphov till beteendeeffekter. Och de kan ha avsevärt större ekonomisk betydelse än kalkylen ovan. 

Följaktligen avser utskottet att propositionen ger ett väl avvägt slutresultat. Begränsningen motsvarar praktiskt taget beskattningen enligt den gällande inkomstskattelagen, som fortfarande tillämpas på personlig direkt investeringsverksamhet. Det handlar alltså också om likabehandling för att investeringsverksamhet som bedrivs via bolag inte ska vara betydligt fördelaktigare än direkt investeringsverksamhet.