2.1.1
2.1.1. Gällande nationell lagstiftning
Bestämmelser om bassamfund finns i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1217/1994, bassamfundslagen). Genom bassamfundslagen försöker man förhindra att beskattningsbar inkomst överförs till samfund i stater med låg beskattning. Bestämmelserna gäller situationer där en eller flera person med skatterättslig hemvist i Finland har bestämmande inflytande i ett utländskt samfund. För att bestämmelserna ska tillämpas ska det utländska samfundets beskattningsnivå uppfylla vissa villkor. Om bestämmelserna om bassamfund är tillämpliga i ett visst fall, ska hela det utländska samfundets inkomst beskattas som ägarnas inkomst, oberoende av om det utländska samfundet betalar utdelning till sina ägare eller inte.
Bassamfundslagens tillämpningsområde
Med stöd av bassamfundslagen är bassamfundsinkomst skattepliktig inkomst för i Finland allmänt skattskyldiga fysiska personer och juridiska personer. Som bassamfund kan betraktas utländska samfund och t.ex. utländska bolag, fonder, stiftelser och truster. Enligt lagen kan som ett bassamfund också betraktas ett utländskt samfunds fasta driftställe i ett tredjeland, om det fasta driftstället skulle definieras som ett bassamfund om det vore ett självständigt samfund. Ett fast driftställe anses dock inte vara ett bassamfund, om dess inkomst har beskattats i det utländska samfundets hemviststat.
För att bassamfundslagen ska vara tillämplig ska enligt lagens 2 § följande villkor uppfyllas:
— Allmänt skattskyldiga i Finland utövar bestämmande inflytande i samfundet.
— Nivån på inkomstbeskattningen för samfundet i dess hemviststat är lägre än 3/5 av beskattningsnivån i Finland för ett samfund med hemvist här.
Bassamfundslagen innehåller ett flertal undantag från den ovannämnda huvudregeln för när lagen är tillämplig. Undantagen gäller utländska samfund som bedriver viss verksamhet och samfund med hemvist i skatteavtalsstater eller inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Huruvida villkoren för tillämpning av bassamfundslagen uppfylls kontrolleras per skatteår. Bassamfundslagen är inte automatiskt tillämplig på ett utländskt samfund varje år, även om samfundet har uppfyllt villkoren under ett skatteår.
Bestämmande inflytande
Ett villkor för att bassamfundslagen ska vara tillämplig är att allmänt skattskyldiga i Finland utövar bestämmande inflytande i det utländska samfundet. Kravet på bestämmande inflytande uppfylls enligt lagens 3 § om en eller flera i Finland allmänt skattskyldiga tillsammans:
— Direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av samfundets kapital.
— Direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av det sammanlagda röstetal som aktierna eller andelarna i samfundet medför.
— Har rätt till minst 50 procent av avkastningen av samfundets förmögenhet.
Beskattningsnivån
Ett villkor för att bassamfundslagen ska vara tillämplig är att den verkliga nivån på inkomstbeskattningen för ett utländskt samfund i dess hemviststat är lägre än 3/5 av den kalkylerade samfundsskatt som i Finland skulle betalas för motsvarande inkomst under samma tid. Om såväl staten som andra statliga nivåer och lokala nivåer (såsom delstater, provinser, kantoner eller kommuner) har beskattningsrätt i samfundets hemviststat, räknas de skatter som i hemviststaten betalas till de olika skattetagarna ihop vid bedömningen av beskattningsnivån.
Befriad verksamhet
Även om ovannämnda villkor för tillämpning av lagen uppfylls i fråga om ett utländskt samfund, betraktas det inte som ett bassamfund, om det i sin hemviststat bedriver sådan verksamhet som nämns i 2 § 3 mom. 1 punkten i lagen och om dess inkomst huvudsakligen inflyter av denna verksamhet. Bestämmelsen gäller
— industriell produktionsverksamhet
— annan produktionsverksamhet jämförbar med industriell produktionsverksamhet
— rederiverksamhet
— sådan försäljnings- eller marknadsföringsverksamhet som omedelbart tjänar ovannämnda verksamheter.
Bassamfundslagen tillämpas inte heller på utländska samfund vars inkomst huvudsakligen inflyter av betalningar erlagda av ett sådant samfund, inom en koncern som avses i aktiebolagslagen, som har hemvist i samma stat och där bedriver ovannämnda verksamheter.
Med samfundets hemviststat avses den stat eller det område med självständig beskattningsrätt där samfundet är registrerat eller har sin ledning eller där det av någon annan motsvarande orsak anses ha sin skatterättsliga hemvist. Vid tillämpningen av bassamfundslagen kan enligt rättspraxis t.ex. Hongkong, Kanalöarna, Isle of Man, Gibraltar, Bahamas och Caymanöarna vara hemviststater.
Med industriell produktionsverksamhet avses tillverkning och sammansättning av komponenter till produkter. Enligt Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland A49/200/2014 har bl.a. gruvverksamhet, malmletning, byggnadsproduktion och energiproduktion jämställts med industriell produktionsverksamhet. Även service- och reparationsverksamhet har i beskattningspraxis kunnat betraktas som annan produktion exempelvis när verksamheten hör ihop med sådan tillverkning och försäljning som bedrivs av den skattskyldige eller av ett samfund inom samma koncern som den skattskyldige. Planerings-, forsknings- och utvecklingsverksamhet har kunnat falla utanför lagens tillämpningsområde, om den omedelbart tjänar industriell produktionsverksamhet eller annan därmed jämförbar produktionsverksamhet som avses i lagen. Enligt rättspraxis är verksamhet som består av förvaltnings-, lednings- och övervakningsuppgifter i sig inte produktionsverksamhet enligt lagen. Rättspraxis behandlas närmare i avsnitt 2.1.2.
Rederiverksamhet omfattar situationer där en sammanslutning äger ett fartyg eller en fartygsandel som det använder för frakt och som det opererar, underhåller och bemannar. Bestämmelsen är tillämplig också vid indirekt ägande, t.ex. när en sammanslutning bedriver rederiverksamhet med ett fartyg som ägs av ett dotterbolag. Enligt rättspraxis kan även hyrda fartyg betraktas som rederiverksamhet, om moderbolaget för det bolag som hyr fartygen bedriver rederiverksamhet med fartygen.
Bassamfundslagen tillämpas inte heller på produktions- eller rederikoncernernas lokala försäljningsbolag. Försäljnings- och marknadsföringsverksamheten ska då omedelbart tjäna produktionsverksamhet eller rederiverksamhet och huvudsakligen rikta sig till områden inom samfundets hemviststat.
EU-medlemsstater och andra skatteavtalsstater
I bassamfundslagen föreskrivs om ett undantag beträffande tillämpningsområdet för samfund med hemvist i skatteavtalsstater. Bassamfundslagen tillämpas i regel inte på samfund med hemvist i skatteavtalsstater inom EU. Om ett samfund har hemvist utanför EU, tillämpas bassamfundslagen på samfundet endast om det i sin hemviststat på sin inkomst betalar skatt vars faktiska sammanlagda belopp i genomsnitt är lägre än 3/4 av beloppet på den skatt som samfundet under samma tid betalar i Finland för sin inkomst. Motsvarande kriterium gäller enligt lagen inte de allmänna systemen för samfundsbeskattning i EU-medlemsstaterna, eftersom de inte har ansetts vara skadliga på det sätt som avses i bestämmelsen.
En förteckning över de skatteavtalsstater där den verkliga nivån på inkomstbeskattningen har bedömts underskrida gränsen på 3/4 finns i finansministeriets förordning om de stater som avses i 2 § 5 mom. i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1284/2013). Förteckningen består sedan skatteåret 2014 av Barbados, Bosnien och Hercegovina, Förenade Arabemiraten, Georgien, Kazakstan, Makedonien, Malaysia, Moldavien, Montenegro, Serbien, Singapore, Schweiz, Uruguay, Uzbekistan och Tadzjikistan.
Även om hemviststaten för ett utländskt samfund är en skatteavtalsstat som inte nämns i ovannämnda förteckning eller en stat inom EU kan bassamfundslagen vara tillämplig, om samfundet har fått särskilda skattelättnader i sin hemviststat. Särskilda skattelättnader är lättnader som avviker från statens allmänna skattesystem och som inte gäller alla samfund med hemvist i staten. Exempel på sådana lättnader är regionala eller branschspecifika lättnader som gynnar vissa företag och lättnader som grundar sig på administrativa förfaranden enligt prövning. I vissa stater kan t.ex. finansierings- och fondbolag, försäkringsbolag, holdingbolag och olika samordningscentraler få särskilda skattelättnader.
Undantag för ekonomisk verksamhet
Ett samfund i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en viss skatteavtalsstat är ett bassamfund endast, om det uppfyller de villkor som gäller bestämmande inflytande och en beskattningsnivå på 3/5 och dessutom misslyckas med att uppfylla vissa villkor i fråga om informationsutbyte i skatteärenden och villkor i fråga om samfundets faktiska verksamhet. Villkoren gäller samfund i skatteavtalsstater som inte nämns i förteckningen i finansministeriets förordning. Om tilläggsvillkoren uppfylls, omfattas samfundet inte av lagens tillämpningsområde.
Informationsutbytet i skatteärenden mellan Finland och ett utländskt samfunds hemviststat är enligt bassamfundslagen tillräckligt, om rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (handräckningsdirektivet) jämte ändringar gäller staten i fråga. Kravet på informationsutbyte anses vara uppfyllt också när det med staten avtalats om ett sådant informationsutbyte i skatteärenden mellan myndigheterna som tillsammans med de avtalsslutande staternas interna lagstiftning möjliggör ett tillräckligt informationsutbyte för tillämpningen av bassamfundslagen.
En ytterligare förutsättning utöver tillräckligt informationsutbyte är att samfundet faktiskt har etablerat sig i hemviststaten och de facto bedriver ekonomisk verksamhet där. Denna förutsättning anses vara uppfylld när samfundet i hemviststaten förfogar över sådana lokaler och sådan utrustning som behövs för verksamheten och över tillräcklig personal. Personalen ska vara behörig att självständigt bedriva samfundets affärsverksamhet och självständigt fatta beslut om samfundets dagliga verksamhet. Vid bedömningen av om förutsättningarna uppfylls beaktas branschens särdrag och arten av samfundets verksamhet.
Beskattning av bassamfundsinkomst
En sådan delägare i ett utländskt bassamfund som är allmänt skattskyldig i Finland är här skyldig att betala skatt på sin andel av bassamfundets inkomst. Delägaren är skattskyldig, om den äger minst 25 procent av samfundets kapital eller är berättigad till en andel på minst 25 procent av avkastningen av samfundets kapital. Vid beskattningen av bassamfundsinkomst ska även sådana eventuella bestämmelser i skatteavtal beaktas som kan begränsa beskattningen av bassamfundsinkomsten.
Vid fastställandet av ovannämnda minimiandel beaktas den skattskyldiges direkta och utländska indirekta ägarandel eller den skattskyldiges ställning som förmånstagare. Indirekt ägande har alltså betydelse när det sker genom ett eller flera utländska subjekt. Vid bedömningen av det villkor som gäller ägarandelen beaktas ägandet eller ställningen som förmånstagare i fråga om andra inom samma intressesfär som delägaren. Till den skattskyldiges intressesfär anses höra nära släktningar samt de samfund och sammanslutningar i vilka dessa är delägare eller förmånstagare liksom även samfund eller sammanslutningar i intressegemenskap samt dessas delägare.
För beskattningen av en delägare i ett bassamfund beräknas den beskattningsbara bassamfundsinkomsten i enlighet med finsk skattelagstiftning. Ett bassamfunds inkomst bibehåller sitt ursprungliga inkomstslag vid beskattningen av delägaren. Dividend eller annan vinstutdelning från ett bassamfund utgör skattepliktig inkomst för delägaren endast till den del den överstiger det belopp som under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren enligt bassamfundslagen har räknats som skattepliktig inkomst för delägaren. Om bassamfundet går med förlust dras delägarens andel av förlusten av från delägarens andel av inkomsten från samma samfund under de tio skatteår som följer efter förluståret.
Från den skatt på bassamfundsinkomst som ska betalas i Finland kan avräknas den skatt som bassamfundet har betalat till utlandet på samma inkomst. Beloppet av avräkningen beräknas i tillämpliga delar i enlighet med lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, förfarandelagen). Avräkningens belopp påverkas också av om bassamfundets hemviststat och Finland har ett skatteavtal för att undvika dubbelbeskattning.
2.1.2. Rättspraxis
Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) årsboksbeslut 2012:118 behandlade ett fall där ett finskt aktiebolag hade för avsikt att bilda och registrera ett dotterbolag i den särskilda administrativa regionen Hongkong i Folkrepubliken Kina. Dotterbolaget skulle bedriva varutillverkning i Fastlandskina. HFD ansåg i sitt avgörande att bolaget, som skulle bildas och registreras i Hongkong, skulle anses ha Hongkong som hemvist enligt 2 § i bassamfundslagen och att det inte skulle anses bedriva industriell produktionsverksamhet där. HFD vidmakthöll därmed centralskattenämndens (CSN) förhandsavgörande, där det i motiveringen underströks bl.a. att det främsta kriteriet för tillämpning av bassamfundslagen är att bassamfundet är beläget inom ett område med låg skattebörda, vilket gör att lagen kan tillämpas också inom andra områden än erkända stater.
CSN:s avgörande 2009/50 gällde ett fall där ett i Finland allmänt skattskyldigt aktiebolag ägde bolaget B Ltd som hade hemvist på Isle of Man och beskattades som ett utländskt bassamfund. B Ltd skulle flyttas från Isle of Man under räkenskapsperioden. Enligt avgörandet skulle B Ltd sluta betraktas som ett utländskt bassamfund i den stund bolaget inte längre hade hemvist på Isle of Man.
I CSN:s förhandsavgörande 37/1996 var det fråga om ett fall där ett finskt aktiebolag direkt eller indirekt ägde ett metallurgibolag, ett malmletningsbolag och ett gruvbolag i Chile. Bolagen verkade i Chile i avsikt att utnyttja landets koppartillgångar, och verksamheten inbegrep en omfattande och lång produktionsprocess grundad på lokalisering, brytning och anrikning av koppar. Med beaktande av ovannämnda omständigheter och det allmänna syftet med bassamfundslagen tillämpades bassamfundslagen inte på bolagens inkomst.
I HFD:s beslut 2012:114 gällde det att bedöma ett fall där aktiebolaget A var en del av en koncern som lät tillverka märkesprodukter i olika bolag och sålde dem genom separata försäljningsbolag, såväl till företagskunder som direkt till konsumenter. Koncernen hade för avsikt att lägga om vissa av sina funktioner. I detta syfte hade aktiebolaget A för avsikt att i Schweiz grunda ett nytt bolag, till vilket skulle överföras bl.a. äganderätten till vissa varumärken som koncernen tagit fram, förvaltningen av och äganderätten till immateriell egendom, produktutvecklingen samt ledningen av försäljning och marknadsföring. Det bolag som skulle grundas skulle med tillämpning av cost plus-principen köpa tillverkningstjänster av separata tillverkningsbolag, som skulle tillverka produkterna på avtalsbasis, och bli ägare till de färdiga produkterna. Försäljningen av produkterna skulle ske genom separata försäljningsbolag, men dessa skulle fungera som försäljningsbolag med begränsad risk, så att den egentliga risken inom affärsverksamheten skulle ligga hos det nya bolag som skulle grundas. Enligt HFD kunde det bolag som skulle grundas inte anses bedriva verksamhet enligt 2 § 3 mom. 1 punkten i bassamfundslagen. Bolaget skulle därför betraktas som ett i 2 § i bassamfundslagen avsett bassamfund där aktiebolaget A hade bestämmande inflytande.
Enligt beslutet HFD 30.3.2003 liggare 2667 var avsikten att ett bolags verksamhet skulle omorganiseras så att bolagets sjöfraktsverksamhet skulle fortsättas av en underkoncern som skulle grundas och registreras i Nederländerna. Underkoncernen, som skulle stå under bestämmande inflytande av sökandebolaget, skulle bestå av moderbolaget och sju rederibolag, som vardera skulle äga ett fartyg. Avsikten var att verksamheten skulle bedrivas med fartyg som hyrs ut av de dotterbolag som helt ägs av moderbolaget för underkoncernen, så att underkoncernens moderbolag ingår befraktningsavtal, får inkomster genom dessa uppdrag och betalar hyra för fartygen till dotterbolagen. HFD kom i sitt avgörande fram till att det nederländska moderbolaget och dess helägda dotterbolag under dessa omständigheter skulle bedriva rederiverksamhet, och eftersom moderbolagets inkomster skulle inflyta huvudsakligen av denna verksamhet, kunde bolaget inte betraktas som ett bassamfund enligt bassamfundslagen.
HFD:s årsboksbeslut 2014:198 handlade om att förtydliga tillämpningsområdet i fråga om verksamhet jämförbar med industriell produktionsverksamhet. I fallet i fråga hörde till aktiebolaget A:s och dess dotterbolags verksamhet att globalt tillhandahålla teknisk support inom informationsteknik, tjänster som hänförde sig till uppdatering av databaser för bekämpning av datavirus samt produktutveckling och planering av virusbekämpningsprogramvara. Förvaltningsdomstolen hade ansett att bolagets tjänsteverksamhet inte kunde betraktas som i bassamfundslagen avsedd med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan produktionsverksamhet. HFD upphävde förvaltningsdomstolens avgörande och ansåg att dotterbolagets verksamhet var i 2 § 2 mom. 1 punkten i bassamfundslagen avsedd med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan verksamhet, varför dotterbolaget inte kunde betraktas som ett bassamfund enligt den lagen och bolagets inkomst inte kunde räknas som beskattningsbar inkomst för moderbolaget. I sin motivering konstaterade HFD bl.a. att det malaysiska dotterbolaget enligt den utredning som erhållits bedrev aktiv verksamhet och att verksamheten var så pass liknande som det finska moderbolagets verksamhet att den kunde ses som en del av helheten i det överklagande bolaget. Vidare med beaktande av att gränsdragningen mellan industriell verksamhet och tjänster inte är entydig inom informationstekniken, kom HFD i sin helhetsbedömning fram till att dotterbolagets verksamhet skulle ses som med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan tjänsteverksamhet.
CSN:s avgörande 24/2010 gällde att bedöma ett fall där aktiebolaget A ägde bolaget X corp., med hemvist på Jungfruöarna, som hade beskattats som aktiebolaget A:s bassamfund. X corp. hade för avsikt att sälja aktiestocken i sina cypriotiska bolag B Ltd, C Ltd och D Ltd. Enligt CSN:s avgörande tillämpades på X corp. bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, näringsskattelagen) vid fastställande av den inkomst som vid beskattningen av aktiebolaget A skulle betraktas som en i bassamfundslagen avsedd andel av ett utländskt bassamfunds inkomst. Också på överlåtelsen av aktiestocken i de cypriotiska bolagen skulle näringsskattelagens 6 b § då tillämpas, och överlåtelsen av aktierna kunde vid beräkningen av aktiebolaget A:s bassamfundsinkomst anses vara skattefri överlåtelse i enlighet med näringsskattelagen, om villkoren i näringsskattelagens 6 § 1 mom. och 6 b § uppfylldes. Holdingbolaget D Ltd:s aktier kunde inte anses vara aktier som kunde överlåtas skattefritt, eftersom D Ltd ansågs vara ett i näringsskattelagens 6 b § 2 mom. 2 punkt avsett aktiebolag vars verksamhet i själva verket huvudsakligen omfattade ägande eller innehav av fastigheter. HFD ändrade inte avgörandet (HFD 23.2.2011 liggare 45).
I HFD:s beslut 2011:42 kunde ett i Finland allmänt skattskyldigt samfunds indirekt ägda samfund som var registrerat i Singapore inte betraktas som ett utländskt bassamfund med beaktande av 2 § 3 mom. 2 punkten i bassamfundslagen, eftersom finansministeriet för beskattningen 2009 inte hade utfärdat någon i 2 § 5 mom. i bassamfundslagen avsedd förordning med bestämmelser om de skatteavtalsstater där skatten anses avvika i väsentlig grad från den skatt som samfunden betalar i Finland. HFD konstaterade i motiveringen att Singapore, eftersom finansministeriet inte hade utfärdat någon förordning, under skatteåret 2009 inte kunde betraktas som en skatteavtalsstat i enlighet med 2 § 5 mom. i bassamfundslagen, med beaktande av lagens ordalydelse, lagens syfte som framgår av beredningsmaterialet och förteckningens rättsliga karaktär av en förteckning över undantag.
HFD:s beslut 2010:7 handlade om avräkning av källskatt på dividend som delats ut av ett bassamfund i Liechtenstein vid beskattningen av en finländsk delägares bassamfundsinkomst. Bassamfundet hade till sin finländska delägare betalat dividend, för vilken källskatt hade tagits ut i Liechtenstein. Delägaren krävde att den källskatt som betalats i Liechtenstein skulle dras av från den skatt som betalats på den bassamfundsinkomst som beskattats i Finland. HFD ansåg att bassamfundslagen innehåller bestämmelser bara om undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning, i och med att det i lagen föreskrivs att den inkomstskatt som bassamfundet betalat på sin vinst kan avräknas vid beskattningen av delägarens bassamfundsinkomst. Källskatten kunde inte avräknas till förmån för delägaren med stöd av bassamfundslagen. Den kunde inte heller avräknas med stöd av förfarandelagen, eftersom det inte var fråga om i lagen avsedd skatt som ska betalas på samma inkomst.
