2.1.1  2.1.1. Gällande nationell lagstiftning

Bestämmelser om bassamfund finns i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1217/1994, bassamfundslagen). Genom bassamfundslagen försöker man förhindra att beskattningsbar inkomst överförs till samfund i stater med låg beskattning. Bestämmelserna gäller situationer där en eller flera person med skatterättslig hemvist i Finland har bestämmande inflytande i ett utländskt samfund. För att bestämmelserna ska tillämpas ska det utländska samfundets beskattningsnivå uppfylla vissa villkor. Om bestämmelserna om bassamfund är tillämpliga i ett visst fall, ska hela det utländska samfundets inkomst beskattas som ägarnas inkomst, oberoende av om det utländska samfundet betalar utdelning till sina ägare eller inte. 

Bassamfundslagens tillämpningsområde 

Med stöd av bassamfundslagen är bassamfundsinkomst skattepliktig inkomst för i Finland allmänt skattskyldiga fysiska personer och juridiska personer. Som bassamfund kan betraktas utländska samfund och t.ex. utländska bolag, fonder, stiftelser och truster. Enligt lagen kan som ett bassamfund också betraktas ett utländskt samfunds fasta driftställe i ett tredjeland, om det fasta driftstället skulle definieras som ett bassamfund om det vore ett självständigt samfund. Ett fast driftställe anses dock inte vara ett bassamfund, om dess inkomst har beskattats i det utländska samfundets hemviststat. 

För att bassamfundslagen ska vara tillämplig ska enligt lagens 2 § följande villkor uppfyllas: 

— Allmänt skattskyldiga i Finland utövar bestämmande inflytande i samfundet. 

— Nivån på inkomstbeskattningen för samfundet i dess hemviststat är lägre än 3/5 av beskattningsnivån i Finland för ett samfund med hemvist här. 

Bassamfundslagen innehåller ett flertal undantag från den ovannämnda huvudregeln för när lagen är tillämplig. Undantagen gäller utländska samfund som bedriver viss verksamhet och samfund med hemvist i skatteavtalsstater eller inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Huruvida villkoren för tillämpning av bassamfundslagen uppfylls kontrolleras per skatteår. Bassamfundslagen är inte automatiskt tillämplig på ett utländskt samfund varje år, även om samfundet har uppfyllt villkoren under ett skatteår. 

Bestämmande inflytande 

Ett villkor för att bassamfundslagen ska vara tillämplig är att allmänt skattskyldiga i Finland utövar bestämmande inflytande i det utländska samfundet. Kravet på bestämmande inflytande uppfylls enligt lagens 3 § om en eller flera i Finland allmänt skattskyldiga tillsammans: 

— Direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av samfundets kapital. 

— Direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av det sammanlagda röstetal som aktierna eller andelarna i samfundet medför. 

— Har rätt till minst 50 procent av avkastningen av samfundets förmögenhet. 

Beskattningsnivån 

Ett villkor för att bassamfundslagen ska vara tillämplig är att den verkliga nivån på inkomstbeskattningen för ett utländskt samfund i dess hemviststat är lägre än 3/5 av den kalkylerade samfundsskatt som i Finland skulle betalas för motsvarande inkomst under samma tid. Om såväl staten som andra statliga nivåer och lokala nivåer (såsom delstater, provinser, kantoner eller kommuner) har beskattningsrätt i samfundets hemviststat, räknas de skatter som i hemviststaten betalas till de olika skattetagarna ihop vid bedömningen av beskattningsnivån. 

Befriad verksamhet 

Även om ovannämnda villkor för tillämpning av lagen uppfylls i fråga om ett utländskt samfund, betraktas det inte som ett bassamfund, om det i sin hemviststat bedriver sådan verksamhet som nämns i 2 § 3 mom. 1 punkten i lagen och om dess inkomst huvudsakligen inflyter av denna verksamhet. Bestämmelsen gäller 

— industriell produktionsverksamhet 

— annan produktionsverksamhet jämförbar med industriell produktionsverksamhet 

— rederiverksamhet 

— sådan försäljnings- eller marknadsföringsverksamhet som omedelbart tjänar ovannämnda verksamheter. 

Bassamfundslagen tillämpas inte heller på utländska samfund vars inkomst huvudsakligen inflyter av betalningar erlagda av ett sådant samfund, inom en koncern som avses i aktiebolagslagen, som har hemvist i samma stat och där bedriver ovannämnda verksamheter. 

Med samfundets hemviststat avses den stat eller det område med självständig beskattningsrätt där samfundet är registrerat eller har sin ledning eller där det av någon annan motsvarande orsak anses ha sin skatterättsliga hemvist. Vid tillämpningen av bassamfundslagen kan enligt rättspraxis t.ex. Hongkong, Kanalöarna, Isle of Man, Gibraltar, Bahamas och Caymanöarna vara hemviststater. 

Med industriell produktionsverksamhet avses tillverkning och sammansättning av komponenter till produkter. Enligt Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland A49/200/2014 har bl.a. gruvverksamhet, malmletning, byggnadsproduktion och energiproduktion jämställts med industriell produktionsverksamhet. Även service- och reparationsverksamhet har i beskattningspraxis kunnat betraktas som annan produktion exempelvis när verksamheten hör ihop med sådan tillverkning och försäljning som bedrivs av den skattskyldige eller av ett samfund inom samma koncern som den skattskyldige. Planerings-, forsknings- och utvecklingsverksamhet har kunnat falla utanför lagens tillämpningsområde, om den omedelbart tjänar industriell produktionsverksamhet eller annan därmed jämförbar produktionsverksamhet som avses i lagen. Enligt rättspraxis är verksamhet som består av förvaltnings-, lednings- och övervakningsuppgifter i sig inte produktionsverksamhet enligt lagen. Rättspraxis behandlas närmare i avsnitt 2.1.2. 

Rederiverksamhet omfattar situationer där en sammanslutning äger ett fartyg eller en fartygsandel som det använder för frakt och som det opererar, underhåller och bemannar. Bestämmelsen är tillämplig också vid indirekt ägande, t.ex. när en sammanslutning bedriver rederiverksamhet med ett fartyg som ägs av ett dotterbolag. Enligt rättspraxis kan även hyrda fartyg betraktas som rederiverksamhet, om moderbolaget för det bolag som hyr fartygen bedriver rederiverksamhet med fartygen. 

Bassamfundslagen tillämpas inte heller på produktions- eller rederikoncernernas lokala försäljningsbolag. Försäljnings- och marknadsföringsverksamheten ska då omedelbart tjäna produktionsverksamhet eller rederiverksamhet och huvudsakligen rikta sig till områden inom samfundets hemviststat. 

EU-medlemsstater och andra skatteavtalsstater 

I bassamfundslagen föreskrivs om ett undantag beträffande tillämpningsområdet för samfund med hemvist i skatteavtalsstater. Bassamfundslagen tillämpas i regel inte på samfund med hemvist i skatteavtalsstater inom EU. Om ett samfund har hemvist utanför EU, tillämpas bassamfundslagen på samfundet endast om det i sin hemviststat på sin inkomst betalar skatt vars faktiska sammanlagda belopp i genomsnitt är lägre än 3/4 av beloppet på den skatt som samfundet under samma tid betalar i Finland för sin inkomst. Motsvarande kriterium gäller enligt lagen inte de allmänna systemen för samfundsbeskattning i EU-medlemsstaterna, eftersom de inte har ansetts vara skadliga på det sätt som avses i bestämmelsen. 

En förteckning över de skatteavtalsstater där den verkliga nivån på inkomstbeskattningen har bedömts underskrida gränsen på 3/4 finns i finansministeriets förordning om de stater som avses i 2 § 5 mom. i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1284/2013). Förteckningen består sedan skatteåret 2014 av Barbados, Bosnien och Hercegovina, Förenade Arabemiraten, Georgien, Kazakstan, Makedonien, Malaysia, Moldavien, Montenegro, Serbien, Singapore, Schweiz, Uruguay, Uzbekistan och Tadzjikistan. 

Även om hemviststaten för ett utländskt samfund är en skatteavtalsstat som inte nämns i ovannämnda förteckning eller en stat inom EU kan bassamfundslagen vara tillämplig, om samfundet har fått särskilda skattelättnader i sin hemviststat. Särskilda skattelättnader är lättnader som avviker från statens allmänna skattesystem och som inte gäller alla samfund med hemvist i staten. Exempel på sådana lättnader är regionala eller branschspecifika lättnader som gynnar vissa företag och lättnader som grundar sig på administrativa förfaranden enligt prövning. I vissa stater kan t.ex. finansierings- och fondbolag, försäkringsbolag, holdingbolag och olika samordningscentraler få särskilda skattelättnader. 

Undantag för ekonomisk verksamhet 

Ett samfund i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en viss skatteavtalsstat är ett bassamfund endast, om det uppfyller de villkor som gäller bestämmande inflytande och en beskattningsnivå på 3/5 och dessutom misslyckas med att uppfylla vissa villkor i fråga om informationsutbyte i skatteärenden och villkor i fråga om samfundets faktiska verksamhet. Villkoren gäller samfund i skatteavtalsstater som inte nämns i förteckningen i finansministeriets förordning. Om tilläggsvillkoren uppfylls, omfattas samfundet inte av lagens tillämpningsområde. 

Informationsutbytet i skatteärenden mellan Finland och ett utländskt samfunds hemviststat är enligt bassamfundslagen tillräckligt, om rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (handräckningsdirektivet) jämte ändringar gäller staten i fråga. Kravet på informationsutbyte anses vara uppfyllt också när det med staten avtalats om ett sådant informationsutbyte i skatteärenden mellan myndigheterna som tillsammans med de avtalsslutande staternas interna lagstiftning möjliggör ett tillräckligt informationsutbyte för tillämpningen av bassamfundslagen. 

En ytterligare förutsättning utöver tillräckligt informationsutbyte är att samfundet faktiskt har etablerat sig i hemviststaten och de facto bedriver ekonomisk verksamhet där. Denna förutsättning anses vara uppfylld när samfundet i hemviststaten förfogar över sådana lokaler och sådan utrustning som behövs för verksamheten och över tillräcklig personal. Personalen ska vara behörig att självständigt bedriva samfundets affärsverksamhet och självständigt fatta beslut om samfundets dagliga verksamhet. Vid bedömningen av om förutsättningarna uppfylls beaktas branschens särdrag och arten av samfundets verksamhet. 

Beskattning av bassamfundsinkomst 

En sådan delägare i ett utländskt bassamfund som är allmänt skattskyldig i Finland är här skyldig att betala skatt på sin andel av bassamfundets inkomst. Delägaren är skattskyldig, om den äger minst 25 procent av samfundets kapital eller är berättigad till en andel på minst 25 procent av avkastningen av samfundets kapital. Vid beskattningen av bassamfundsinkomst ska även sådana eventuella bestämmelser i skatteavtal beaktas som kan begränsa beskattningen av bassamfundsinkomsten. 

Vid fastställandet av ovannämnda minimiandel beaktas den skattskyldiges direkta och utländska indirekta ägarandel eller den skattskyldiges ställning som förmånstagare. Indirekt ägande har alltså betydelse när det sker genom ett eller flera utländska subjekt. Vid bedömningen av det villkor som gäller ägarandelen beaktas ägandet eller ställningen som förmånstagare i fråga om andra inom samma intressesfär som delägaren. Till den skattskyldiges intressesfär anses höra nära släktningar samt de samfund och sammanslutningar i vilka dessa är delägare eller förmånstagare liksom även samfund eller sammanslutningar i intressegemenskap samt dessas delägare. 

För beskattningen av en delägare i ett bassamfund beräknas den beskattningsbara bassamfundsinkomsten i enlighet med finsk skattelagstiftning. Ett bassamfunds inkomst bibehåller sitt ursprungliga inkomstslag vid beskattningen av delägaren. Dividend eller annan vinstutdelning från ett bassamfund utgör skattepliktig inkomst för delägaren endast till den del den överstiger det belopp som under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren enligt bassamfundslagen har räknats som skattepliktig inkomst för delägaren. Om bassamfundet går med förlust dras delägarens andel av förlusten av från delägarens andel av inkomsten från samma samfund under de tio skatteår som följer efter förluståret. 

Från den skatt på bassamfundsinkomst som ska betalas i Finland kan avräknas den skatt som bassamfundet har betalat till utlandet på samma inkomst. Beloppet av avräkningen beräknas i tillämpliga delar i enlighet med lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, förfarandelagen). Avräkningens belopp påverkas också av om bassamfundets hemviststat och Finland har ett skatteavtal för att undvika dubbelbeskattning. 

2.1.2. Rättspraxis 

Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) årsboksbeslut 2012:118 behandlade ett fall där ett finskt aktiebolag hade för avsikt att bilda och registrera ett dotterbolag i den särskilda administrativa regionen Hongkong i Folkrepubliken Kina. Dotterbolaget skulle bedriva varutillverkning i Fastlandskina. HFD ansåg i sitt avgörande att bolaget, som skulle bildas och registreras i Hongkong, skulle anses ha Hongkong som hemvist enligt 2 § i bassamfundslagen och att det inte skulle anses bedriva industriell produktionsverksamhet där. HFD vidmakthöll därmed centralskattenämndens (CSN) förhandsavgörande, där det i motiveringen underströks bl.a. att det främsta kriteriet för tillämpning av bassamfundslagen är att bassamfundet är beläget inom ett område med låg skattebörda, vilket gör att lagen kan tillämpas också inom andra områden än erkända stater. 

CSN:s avgörande 2009/50 gällde ett fall där ett i Finland allmänt skattskyldigt aktiebolag ägde bolaget B Ltd som hade hemvist på Isle of Man och beskattades som ett utländskt bassamfund. B Ltd skulle flyttas från Isle of Man under räkenskapsperioden. Enligt avgörandet skulle B Ltd sluta betraktas som ett utländskt bassamfund i den stund bolaget inte längre hade hemvist på Isle of Man. 

I CSN:s förhandsavgörande 37/1996 var det fråga om ett fall där ett finskt aktiebolag direkt eller indirekt ägde ett metallurgibolag, ett malmletningsbolag och ett gruvbolag i Chile. Bolagen verkade i Chile i avsikt att utnyttja landets koppartillgångar, och verksamheten inbegrep en omfattande och lång produktionsprocess grundad på lokalisering, brytning och anrikning av koppar. Med beaktande av ovannämnda omständigheter och det allmänna syftet med bassamfundslagen tillämpades bassamfundslagen inte på bolagens inkomst. 

I HFD:s beslut 2012:114 gällde det att bedöma ett fall där aktiebolaget A var en del av en koncern som lät tillverka märkesprodukter i olika bolag och sålde dem genom separata försäljningsbolag, såväl till företagskunder som direkt till konsumenter. Koncernen hade för avsikt att lägga om vissa av sina funktioner. I detta syfte hade aktiebolaget A för avsikt att i Schweiz grunda ett nytt bolag, till vilket skulle överföras bl.a. äganderätten till vissa varumärken som koncernen tagit fram, förvaltningen av och äganderätten till immateriell egendom, produktutvecklingen samt ledningen av försäljning och marknadsföring. Det bolag som skulle grundas skulle med tillämpning av cost plus-principen köpa tillverkningstjänster av separata tillverkningsbolag, som skulle tillverka produkterna på avtalsbasis, och bli ägare till de färdiga produkterna. Försäljningen av produkterna skulle ske genom separata försäljningsbolag, men dessa skulle fungera som försäljningsbolag med begränsad risk, så att den egentliga risken inom affärsverksamheten skulle ligga hos det nya bolag som skulle grundas. Enligt HFD kunde det bolag som skulle grundas inte anses bedriva verksamhet enligt 2 § 3 mom. 1 punkten i bassamfundslagen. Bolaget skulle därför betraktas som ett i 2 § i bassamfundslagen avsett bassamfund där aktiebolaget A hade bestämmande inflytande. 

Enligt beslutet HFD 30.3.2003 liggare 2667 var avsikten att ett bolags verksamhet skulle omorganiseras så att bolagets sjöfraktsverksamhet skulle fortsättas av en underkoncern som skulle grundas och registreras i Nederländerna. Underkoncernen, som skulle stå under bestämmande inflytande av sökandebolaget, skulle bestå av moderbolaget och sju rederibolag, som vardera skulle äga ett fartyg. Avsikten var att verksamheten skulle bedrivas med fartyg som hyrs ut av de dotterbolag som helt ägs av moderbolaget för underkoncernen, så att underkoncernens moderbolag ingår befraktningsavtal, får inkomster genom dessa uppdrag och betalar hyra för fartygen till dotterbolagen. HFD kom i sitt avgörande fram till att det nederländska moderbolaget och dess helägda dotterbolag under dessa omständigheter skulle bedriva rederiverksamhet, och eftersom moderbolagets inkomster skulle inflyta huvudsakligen av denna verksamhet, kunde bolaget inte betraktas som ett bassamfund enligt bassamfundslagen. 

HFD:s årsboksbeslut 2014:198 handlade om att förtydliga tillämpningsområdet i fråga om verksamhet jämförbar med industriell produktionsverksamhet. I fallet i fråga hörde till aktiebolaget A:s och dess dotterbolags verksamhet att globalt tillhandahålla teknisk support inom informationsteknik, tjänster som hänförde sig till uppdatering av databaser för bekämpning av datavirus samt produktutveckling och planering av virusbekämpningsprogramvara. Förvaltningsdomstolen hade ansett att bolagets tjänsteverksamhet inte kunde betraktas som i bassamfundslagen avsedd med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan produktionsverksamhet. HFD upphävde förvaltningsdomstolens avgörande och ansåg att dotterbolagets verksamhet var i 2 § 2 mom. 1 punkten i bassamfundslagen avsedd med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan verksamhet, varför dotterbolaget inte kunde betraktas som ett bassamfund enligt den lagen och bolagets inkomst inte kunde räknas som beskattningsbar inkomst för moderbolaget. I sin motivering konstaterade HFD bl.a. att det malaysiska dotterbolaget enligt den utredning som erhållits bedrev aktiv verksamhet och att verksamheten var så pass liknande som det finska moderbolagets verksamhet att den kunde ses som en del av helheten i det överklagande bolaget. Vidare med beaktande av att gränsdragningen mellan industriell verksamhet och tjänster inte är entydig inom informationstekniken, kom HFD i sin helhetsbedömning fram till att dotterbolagets verksamhet skulle ses som med industriell produktionsverksamhet jämförbar annan tjänsteverksamhet. 

CSN:s avgörande 24/2010 gällde att bedöma ett fall där aktiebolaget A ägde bolaget X corp., med hemvist på Jungfruöarna, som hade beskattats som aktiebolaget A:s bassamfund. X corp. hade för avsikt att sälja aktiestocken i sina cypriotiska bolag B Ltd, C Ltd och D Ltd. Enligt CSN:s avgörande tillämpades på X corp. bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, näringsskattelagen) vid fastställande av den inkomst som vid beskattningen av aktiebolaget A skulle betraktas som en i bassamfundslagen avsedd andel av ett utländskt bassamfunds inkomst. Också på överlåtelsen av aktiestocken i de cypriotiska bolagen skulle näringsskattelagens 6 b § då tillämpas, och överlåtelsen av aktierna kunde vid beräkningen av aktiebolaget A:s bassamfundsinkomst anses vara skattefri överlåtelse i enlighet med näringsskattelagen, om villkoren i näringsskattelagens 6 § 1 mom. och 6 b § uppfylldes. Holdingbolaget D Ltd:s aktier kunde inte anses vara aktier som kunde överlåtas skattefritt, eftersom D Ltd ansågs vara ett i näringsskattelagens 6 b § 2 mom. 2 punkt avsett aktiebolag vars verksamhet i själva verket huvudsakligen omfattade ägande eller innehav av fastigheter. HFD ändrade inte avgörandet (HFD 23.2.2011 liggare 45). 

I HFD:s beslut 2011:42 kunde ett i Finland allmänt skattskyldigt samfunds indirekt ägda samfund som var registrerat i Singapore inte betraktas som ett utländskt bassamfund med beaktande av 2 § 3 mom. 2 punkten i bassamfundslagen, eftersom finansministeriet för beskattningen 2009 inte hade utfärdat någon i 2 § 5 mom. i bassamfundslagen avsedd förordning med bestämmelser om de skatteavtalsstater där skatten anses avvika i väsentlig grad från den skatt som samfunden betalar i Finland. HFD konstaterade i motiveringen att Singapore, eftersom finansministeriet inte hade utfärdat någon förordning, under skatteåret 2009 inte kunde betraktas som en skatteavtalsstat i enlighet med 2 § 5 mom. i bassamfundslagen, med beaktande av lagens ordalydelse, lagens syfte som framgår av beredningsmaterialet och förteckningens rättsliga karaktär av en förteckning över undantag. 

HFD:s beslut 2010:7 handlade om avräkning av källskatt på dividend som delats ut av ett bassamfund i Liechtenstein vid beskattningen av en finländsk delägares bassamfundsinkomst. Bassamfundet hade till sin finländska delägare betalat dividend, för vilken källskatt hade tagits ut i Liechtenstein. Delägaren krävde att den källskatt som betalats i Liechtenstein skulle dras av från den skatt som betalats på den bassamfundsinkomst som beskattats i Finland. HFD ansåg att bassamfundslagen innehåller bestämmelser bara om undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning, i och med att det i lagen föreskrivs att den inkomstskatt som bassamfundet betalat på sin vinst kan avräknas vid beskattningen av delägarens bassamfundsinkomst. Källskatten kunde inte avräknas till förmån för delägaren med stöd av bassamfundslagen. Den kunde inte heller avräknas med stöd av förfarandelagen, eftersom det inte var fråga om i lagen avsedd skatt som ska betalas på samma inkomst. 

2.2.1  2.2.1. Direktivet mot skatteflykt

Bestämmelser om utländska kontrollerade bolag, dvs. utländska bassamfund, och om beräkning av deras inkomster finns i artiklarna 7 och 8 i direktivet. Bland bestämmelserna om kontrollerade bolag finns ett flertal bestämmelser som medlemsstaterna får välja om de tillämpar. Dessutom finns allmänna bestämmelser om direktivets tillämpningsområde i artikel 1, och artikel 3 innehåller en möjlighet att i nationell lagstiftning utfärda bestämmelser som avviker från direktivet. I artikel 2 ingår därtill bestämmelser om vilka definitioner som används i direktivet. Dessa allmänna bestämmelser tillämpas parallellt med de övriga artiklarna i direktivet. 

Tillämpningsområde 

Enligt direktivets artikel 1 är direktivet tillämpligt på samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater. Direktivet tillämpas dessutom på de fasta driftställen som subjekt med hemvist i tredjeländer har i medlemsstater. 

Enligt huvudregeln i direktivet betraktas ett utländskt subjekt eller fast driftställe som ett kontrollerat bolag, om följande villkor uppfylls: 

— Den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående företag, dvs. personer i intressegemenskap, direkt eller indirekt kontrollerar subjektet. 

— Subjektets beskattningsnivå är mindre än hälften av nivån på bolagsbeskattningen i den skattskyldiges medlemsstat. 

I fråga om kontrollerade bolag med hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ställer direktivet som ytterligare villkor för tillämpning av bestämmelserna om kontrollerade bolag att subjektet inte bedriver ekonomisk verksamhet. 

Direktivets bestämmelser om kontrollerade bolag innehåller några alternativ som medlemsstaterna kan genomföra nationellt. Dessutom har medlemsstaterna delvis möjlighet att utfärda nationella bestämmelser om kontrollerade bolag som är striktare än vad direktivet kräver. I skäl 12 till direktivet konstateras det särskilt i fråga om villkoren för tillämpning av bestämmelserna om kontrollerade bolag att medlemsstaterna, i syfte att säkerställa en högre skyddsnivå, skulle kunna sänka tröskelvärdet för kontroll eller använda ett högre tröskelvärde när den faktiska bolagsskatt som betalats jämförs med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat. Bestämmelserna i direktivet utgör minsta skyddsnivå enligt artikel 3. 

Kontroll 

Enligt artikel 7.1 a i direktivet uppfylls villkoret för kontroll, dvs. bestämmande inflytande, när den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående företag direkt eller indirekt har över 50 procent av rösterna i subjektet. Villkoret för kontroll uppfylls också när den skattskyldige ensam eller tillsammans med närstående företag direkt eller indirekt äger mer än 50 procent av subjektets kapital eller har rätt att ta emot mer än 50 procent av subjektets vinst. 

Beskattningsnivån 

I artikel 7.1 b föreskrivs det om beskattningsnivån, som ska kontrolleras genom jämförelse av beskattningsnivån i den skattskyldiges hemviststat och i den stat där subjektet eller det fasta driftstället är beläget. Villkoret för tillämpning uppfylls, om subjektets eller det fasta driftställets faktiska bolagsskatt är lägre än differensen mellan den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på det kontrollerade bolagets vinst enligt det tillämpliga systemet för bolagsbeskattning i den skattskyldiges medlemsstat och den faktiska bolagsskatt som det kontrollerade bolaget betalat på sin inkomst. I praktiken avser bestämmelsen 50 procent av beloppet av den bolagsskatt som skulle betalas i den skattskyldiges medlemsstat. Med den bolagsskatt som skulle ha tagits ut i den skattskyldiges medlemsstat avses bolagsskatt beräknad enligt reglerna i den skattskyldiges medlemsstat. 

Enligt artikel 7.1 andra stycket i direktivet ska vid ovannämnda jämförelse inte beaktas ett sådant fast driftställe till ett utländskt kontrollerat bolag som inte är skattepliktigt eller som är befriat från skatt i det utländska kontrollerade bolagets jurisdiktion. 

Generering av kontrollerade bolags inkomster 

I direktivet ingår två alternativa sätt att definiera ett kontrollerat bolags inkomst. Det första är att det kontrollerade bolagets inkomst anses bestå av vissa inkomster som nämns i direktivet. Det andra alternativet är att det kontrollerade bolagets inkomst anses bestå av bolagets inkomster som inflyter av icke-genuina arrangemang som har genomförts med det huvudsakliga syftet att uppnå en skattefördel. 

I artikel 7.2 a beskrivs den så kallade transaktionsbaserade regleringen om kontrollerade bolag, enligt vilken vissa i artikeln nämnda inkomster av passiv karaktär ska räknas som kontrollerade bolags inkomster. Dessa inkomster är räntor eller andra inkomster som genereras av finansiella tillgångar, royalty eller andra inkomster som genereras av immateriella rättigheter, utdelningar och inkomster från avyttring av aktier, inkomster från finansiell leasing, inkomster från försäkrings- och bankverksamhet och annan finansiell verksamhet, inkomster från faktureringsföretag som får försäljnings- och tjänsteintäkter från varor och tjänster som köpts från och sålts till företag i intressegemenskap och som inte tillför något eller litet ekonomiskt mervärde. 

Artikel 7.2 b gäller kontrollerade bolags inkomst från så kallade icke-genuina arrangemang. Vid tillämpningen av denna bestämmelse ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den mån som subjektet eller det fasta driftstället, om det vore ett självständigt bolag, inte skulle äga tillgångarna eller inte skulle ha åtagit sig de risker som genererar dess inkomster. Inkomsten kan beskattas som det kontrollerade bolagets inkomst, om den är förknippad med att subjektet kontrolleras av ett bolag i vilket de betydelsefulla funktioner som utförs av personer, som är relevanta för dessa tillgångar och risker, utförs och som är av stor betydelse för att generera det kontrollerade bolagets inkomster. 

Begränsningar av tillämpningsområdet 

Ett utländskt bolag med hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet kan enligt direktivets artikel 7.2 a inte betraktas som ett kontrollerat bolag, om det bedriver ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler. Medlemsstaterna kan tillämpa ovannämnda undantag också på kontrollerade bolag i stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, men det är inte obligatoriskt. Tillämpningen av bestämmelsen bedöms utifrån relevanta fakta och omständigheter. 

Den begränsning av tillämpningsområdet som baserar sig på ekonomisk verksamhet beror enligt skäl 12 till direktivet på unionens bestämmelser om de grundläggande friheterna. Bestämmelserna om kontrollerade bolag ska, enligt tolkningen av de grundläggande friheterna, inom unionen begränsas till fall där ett utländskt kontrollerat bolag inte bedriver ekonomisk verksamhet. Tillämpningen av bestämmelserna om kontrollerade bolag på fall inom unionen har behandlats i synnerhet i Europeiska gemenskapernas domstols dom C-196/04 (Cadbury Schweppes), som gällde Storbritanniens lagstiftning om kontrollerade bolag. Enligt avgörandet i målet utgör fördragets bestämmelser om etableringsfrihet ett förbud mot att en medlemsstat hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. Med hänsyn till avgörandet föreskrivs det i den nuvarande nationella lagstiftningen att bassamfundslagen inte kan tillämpas inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om bassamfundets verksamhet uppfyller kännetecknen för genuin och faktisk ekonomisk verksamhet. Det har ansetts att tillämpningsområdet för den nationella bassamfundlagen behöver begränsas så att bestämmelserna inte omfattar några sådana utländska samfund inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som bedriver genuin och aktiv affärsverksamhet från ett driftställe i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. 

Enligt direktivets artikel 7.3 kan en medlemsstat, när den tillämpar ovannämnda transaktionsbaserade reglering om kontrollerade bolag, välja att inte betrakta ett subjekt eller ett fast driftställe som ett utländskt kontrollerat bolag, om en tredjedel eller mindre av de inkomster som tillfaller subjektet eller det fasta driftstället ingår i någon av kategorierna enligt artikel 7.2 a. Medlemsstaten får dessutom välja att inte betrakta finansiella företag som utländska kontrollerade bolag om en tredjedel eller mindre av subjektets inkomster från kategorierna enligt artikel 7.2 a kommer från transaktioner med den skattskyldige eller dess närstående företag. 

Enligt artikel 7.4 får medlemsstaterna från tillämpningsområdet för artikel 7.2 b, dvs. den modell som baserar sig på icke-genuina arrangemang, undanta ett subjekt eller ett fast driftställe med bokförd vinst på högst 750 000 euro och passiv inkomst på högst 75 000 euro eller med bokförd vinst som uppgår till högst tio procent av dess driftskostnader under beskattningsperioden. Vid tillämpning av det senare alternativet får driftskostnaderna inte omfatta kostnaderna för varor som säljs utanför det land där subjektet är skattemässigt hemmahörande eller där det fasta driftstället är beläget eller betalningar till närstående företag. 

Fastställande av skattepliktig inkomst 

Ett kontrollerat bolags skattepliktiga inkomst kan enligt direktivet fastställas på två olika sätt beroende på vilken av ovannämnda modeller för reglering om kontrollerade bolag medlemsstaten tillämpar, den transaktionsbaserade modellen eller den modell som baserar sig på icke-genuina arrangemang. I båda modellerna beräknas ändå det kontrollerade bolagets inkomster som ska inbegripas i skattebasen i förhållande till den skattskyldiges andel i det kontrollerade bolaget. Inkomsterna ska inbegripas i skattebasen i den skatteperiod för den skattskyldige under vilken det kontrollerade bolagets skatteår går ut. 

Enligt artikel 8.2 ska, om den transaktionsbaserade modellen tillämpas, de inkomster som ska inbegripas i den skattskyldiges skattebas beräknas enligt bestämmelserna i bolagsskattelagstiftningen i den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande eller belägen. Det kontrollerade bolagets eller det fasta driftställets förluster ska inte inbegripas i skattebasen, utan kan i enlighet med nationell rätt rullas framåt och beaktas under kommande skatteperioder. 

Enligt artikel 8.2 ska, om den modell som baserar sig på icke-genuina arrangemang tillämpas, de inkomster som ska inbegripas i den skattskyldiges skattebas begränsas till belopp som genereras genom de tillgångar och risker som är kopplade till de betydelsefulla funktioner som utförs av personer i det kontrollerande företaget. Allokeringen av utländska kontrollerade bolags inkomster ska då beräknas i enlighet med armlängdsprincipen. 

Om det kontrollerade bolaget till den skattskyldige delar ut vinst som inbegrips i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst, ska enligt direktivets artikel 8.5 de inkomster som i enlighet med bestämmelserna om kontrollerade bolag tidigare inbegripits i skattebasen dras av från skattebasen. Syftet med bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning av kontrollerade bolags inkomst. 

Om den skattskyldige avyttrar sin andel i det kontrollerade bolaget eller i den verksamhet som bedrivs av det fasta driftstället, ska enligt direktivets artikel 8.6 vid beskattningen av inkomsten från avyttringen beaktas det belopp som tidigare har inbegripits i skattebasen med stöd av bestämmelserna om kontrollerade bolag. Beloppet dras av från skattebasen vid beräkningen av den skatt som ska betalas på inkomsterna. Även denna bestämmelse syftar till att undvika dubbelbeskattning av kontrollerade bolags inkomst. 

Den skatt som det kontrollerade bolaget har betalat ska enligt direktivets artikel 8.7 beaktas när bolagets inkomst beskattas i den skattskyldiges hemviststat. Avdraget ska beräknas i enlighet med den nationella lagstiftningen. 

3.3.1  3.3.1. Tillämpning av bestämmelserna på olika skattskyldiga och subjekt

Den nuvarande nationella lagstiftningen gäller utländska bassamfund i vilka i Finland allmänt skattskyldiga har bestämmande inflytande, oberoende av om den allmänt skattskyldige är t.ex. en fysisk person eller ett bolag. Direktivet däremot gäller endast bolagsskattskyldiga. Den nuvarande nationella lagstiftningen är till denna del strängare än direktivet, så den kan bevaras. Det är motiverat med strängare bestämmelser också med tanke på tryggandet av skattebasen. 

Den nuvarande nationella lagstiftningen gäller ändå bara allmänt skattskyldiga. Enligt direktivet är bestämmelserna om kontrollerade bolag tillämpliga också på i tredjeländer skattemässigt hemmahörande subjekts fasta driftställen i medlemsstater. Det är motiverat att ändra den nationella lagstiftningen så att den begränsning enligt vilken bestämmelserna tillämpas endast på allmänt skattskyldiga slopas. Bassamfundslagstiftningen kan därefter tillämpas också på fasta driftställen som beskattas i Finland. 

När det gäller bassamfundets juridiska form har med stöd av den nuvarande nationella lagstiftningen som bassamfund i tillämpliga delar betraktats utländska samfund som motsvarar de samfund som avses i 3 § i inkomstskattelagen (1535/1992). Som bassamfund har betraktats inte bara subjekt i bolagsform, utan också t.ex. fonder, stiftelser, anstalter, truster och juridiskt separata förmögenhetsmassor. Enligt direktivet kan som kontrollerade bolag betraktas subjekt (entity) och fasta driftställen, och bestämmelsen om jämförelse av beskattningsnivåerna innehåller en hänvisning till bolagsskattskyldighet. Den nuvarande nationella lagstiftningen förutsätter inte att ett bassamfund ska vara samfundsskattskyldig, så den nationella lagstiftningen är inte lindrigare än direktivet i fråga om bassamfundets juridiska form. I den nuvarande nationella lagstiftningen används termen utländskt samfund, även om tillämpningsområdet enligt motiveringen till lagen omfattar också t.ex. mellanting mellan bolag och fonder. Det är motiverat att ersätta termen samfund i den gällande lagen med termen subjekt, så att det av lagen i sig framkommer att det utländska subjektets juridiska form inte är avgörande. Termbytet innebär ingen förändring av lagens tillämpningsområde, utan subjekt avser fortsättningsvis utöver subjekt i bolagsform också andra subjekt som i Finland behandlas som särskilda skattskyldiga. Den föreslagna ordalydelsen i lagen motsvarar därmed ordalydelsen i direktivet och den etablerade terminologin i t.ex. de avtal och direktiv om internationellt informationsutbyte som avses i avsnitt 3.4.1. 

Trots att begreppet subjekt används i direktivet kallas bestämmelsen i direktivets artikel 7 för regeln om kontrollerade utländska bolag (controlled foreign company rule), medan de utländska subjekt som bestämmelserna tillämpas på kallas för kontrollerade utländska bolag (controlled foreign company). Termerna är internationellt etablerade termer för bassamfundsbestämmelser och bassamfund. Den nationella lagens rubrik och termen bassamfund kan ändå anses vara så etablerade i den nationella lagstiftningen att det inte är motiverat att ändra dem. 

Enligt direktivet betraktas som ett kontrollerat bolag också den skattskyldiges fasta driftställe i utlandet, på motsvarande sätt som ett utländskt subjekt. Enligt skäl 12 till direktivet ska bestämmelsen omfatta fasta driftställen, om deras inkomster inte beskattas eller om inkomsterna är skattebefriade i den skattskyldiges medlemsstat. I skäl 12 konstateras det vidare att bestämmelserna om kontrollerade bolag ska gälla de fasta driftställen som enligt nationella regler nekas skattebefrielse genom att dessa fasta driftställen behandlas som om de vore utländska kontrollerade bolag. Fysiska personer bosatta i Finland och finska subjekt är med stöd av global beskattning skattskyldiga i Finland också i fråga om inkomster från fasta driftställen i utlandet, på samma sätt som när det gäller alla andra inkomster. Därför behöver finska subjekts fasta driftställen i utlandet inte betraktas som bassamfund. 

Enligt den gällande nationella lagstiftningen jämställs med ett utländskt bassamfund ett utländskt subjekts fasta driftställe i utlandet som är beläget i en annan stat än det utländska subjektet och vars inkomst inte beskattas i det utländska subjektets hemviststat. Det är till denna del motiverat att bevara de gällande nationella bestämmelserna. 

3.3.2  3.3.2. Bestämmande inflytande

Andel i ett utländskt subjekt 

De tillämpningsvillkor i direktivet som gäller kontroll och de i den gällande nationella lagstiftningen som gäller bestämmande inflytande motsvarar delvis varandra. Enligt den nationella lagstiftningen grundar sig det bestämmande inflytandet på innehav av det utländska subjektets kapital eller av det röstetal som aktier eller andelar i subjektet medför eller på andelar av avkastningen av subjektets förmögenhet. Bestämmande inflytande på grund av avkastning av förmögenheten har avsett i synnerhet fall där ett utländskt subjekt har grundats i form av en trust eller någon annan motsvarande särskild förmögenhetsmassa, där den formella äganderätten och förmånstagaren kan vara åtskilda på ett sätt som framgår av subjektets stiftelseurkund eller av någon annan motsvarande handling. I direktivet föreskrivs det om andelar av kapital eller rösträtt och av vinster, men där föreskrivs det inte om avkastning av förmögenhet, som i den nationella lagstiftningen. Med beaktande av direktivets minimikaraktär behöver andel av vinster läggas till som grund för bestämmande inflytande i den nationella lagstiftningen. Den nuvarande nationella bestämmelsen är mer omfattande än direktivet, så också avkastning av förmögenhet kan kvarstå som grund för bestämmande inflytande. Det är motiverat att ändra den gällande nationella lagstiftningen också så att den nuvarande termen bestämmanderätt ersätts med den i sammanhanget mer korrekta termen bestämmande inflytande. Termbytet innebär inte att bestämmelserna ändras i sak. 

Både i direktivet och i den nationella bassamfundslagen anses bestämmande inflytande föreligga när andelen i det utländska subjektet är hälften; enligt direktivet mer än 50 procent och enligt den nuvarande nationella lagstiftningen minst 50 procent. Om t.ex. aktiebolaget A äger 55 procent i det utländska bolaget B och B äger 100 procent i det utländska bolaget C, står C under bestämmande inflytande av aktiebolaget A både enligt den nuvarande nationella lagstiftningen och enligt direktivet. Liksom konstateras i avsnitt 2.1.1 beaktas i den nuvarande lagstiftningen indirekt utländskt ägande, och det beräknas proportionellt. I sådana fall där den proportionellt beräknade indirekta ägarandelen är mindre än 50 procent anses bestämmande inflytande i nuläget föreligga endast om ägarandelen i kedjans alla skeden är minst 50 procent. I direktivet beräknas kontrollen inte proportionellt, utan utifrån det totala innehavet, varför ägarandelen inte heller förutsätts vara 50 procent i kedjans alla skeden. 

Intressegemenskap 

Enligt direktivet granskas procentandelen med beaktande inte bara av den skattskyldiges andel i det kontrollerade bolaget, utan också av den andel i bolaget som innehas av ett närstående företag, dvs. av en person i intressegemenskap med den skattskyldige. Villkoret för kontroll uppfylls t.ex. när den skattskyldiges ägarandel är 25 procent och ett närstående företags ägarandel är 30 procent av subjektet. Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen beaktas vid bedömningen av bestämmande inflytande också andras innehav än de som är i intressegemenskap med varandra, men det är bara i Finland allmänt skattskyldigas innehav som granskas. Den nuvarande nationella lagstiftningen är strängare än direktivet i och med att granskningen beaktar också andras innehav än de som är i intressegemenskap med varandra. Den nationella lagstiftningen är samtidigt ändå lindrigare än direktivet, eftersom bedömningen av bestämmande inflytande inte beaktar de andelar som utländska personer i intressegemenskap har. På grund av direktivets minimikaraktär ska den nationella lagstiftningen utökas med en bestämmelse om utländska personers andelar. Samtidigt är det nödvändigt att begränsa tillämpningen av bestämmelsen, eftersom bestämmande inflytande inte kan definieras så att innehavet i det utländska subjektet ska vara över 50 procent med beaktande av vilken som helst inhemsk eller utländsk persons innehav, bestämmelsen skulle då i praktiken vara tillämplig på alla utländska subjekt. Den nationella lagstiftningen ska därför ändras också så att bestämmande inflytande betraktas utifrån det sammanlagda innehavet hos den skattskyldige och personer som hör till samma intressegemenskap. 

Bestämmelsen om bestämmande inflytande i den nuvarande lagstiftningen är kopplad till en begränsning enligt vilken bassamfundsinkomst inte beskattas, om den andel av bassamfundet som delägaren och personer i intressegemenskap med delägaren har är mindre än 25 procent. Genom begränsningen riktas konsekvenserna av bassamfundslagen huvudsakligen mot fall som omfattas av etableringsfriheten samt undviks situationer där t.ex. en skattskyldig som placerat i en internationell placeringsfond blir skyldig att för beskattningen skaffa sådana uppgifter om det utländska subjektet som en småinvesterare kanske inte har möjlighet att få. Med stöd av den nuvarande nationella lagstiftningen har som bassamfund kunnat betraktas ett utländskt subjekt i vilket allmänt skattskyldiga som är oberoende av varandra innehar minst 50 procent. För bassamfundets inkomst har det ändå varit möjligt att beskatta endast en delägare som ensam eller tillsammans med personer i intressegemenskap innehar minst 25 procent i bassamfundet. I direktivet ingår kravet på beskattning av kontrollerade bolags inkomst på basis av det sammanlagda innehavet hos närstående företag i bestämmelserna om kontroll. Den gräns som föreskrivs i direktivet är 50 procent och alltså högre än gränsen på 25 procent i den nationella lagstiftningen. Den nuvarande nationella bestämmelsen är i detta avseende strängare än direktivet. 

Det naturliga är att i den nationella lagstiftningen fastställa tröskeln för bestämmande inflytande på samma nivå som för beskattningsrätt, som man har gjort i direktivet. Om man inte gjorde det, och lagen föreskrev exempelvis en gräns på 50 procent för bestämmande inflytande och en gräns på 25 procent för beskattningsrätt, skulle bestämmelserna vara motstridiga eftersom båda gränserna ska granskas utifrån ägandet inom samma intressesfär. Gränsen på 25 procent i den gällande lagen har fastställts utifrån att Europeiska unionens domstol i sin rättspraxis har ansett att ett innehav på 25 procent i ett bolag i regel ger en möjlighet att utöva ett tydligt inflytande över bolagets beslut eller en möjlighet att bestämma om bolagets verksamhet. Om den gällande lagens gräns på 25 procent för beskattningsrätt höjdes till 50 procent, skulle det innebära att de nuvarande bestämmelserna lindras. Det har inte framkommit några behov av en sådan lindring. 

En kombinerad bestämmelse om bestämmande inflytande och beskattningsrätt motsvarar den nuvarande bestämmelse enligt vilken bassamfundsinkomst beskattas endast om personer i intressegemenskap innehar minst 25 procent av subjektet. Lagstiftningen blir tydligare i och med att samma gräns gäller i fråga om både bestämmande inflytande och beskattningsrätt. 

Lagstiftningen blir strängare än nu, om det t.ex. är fråga om ett utländskt subjekt i vilket en allmänt skattskyldig äger 40 procent och de övriga ägarna är begränsat skattskyldiga. Enligt den nuvarande lagen skulle det, i motsats till enligt förslaget, då inte vara fråga om ett bassamfund. De föreslagna bestämmelserna ger samma slutresultat som de nuvarande, om subjektet t.ex. helt ägs av en allmänt skattskyldig och personer som hör till samma intressegemenskap har en andel på sammanlagt minst 25 procent i subjektet. Enligt den nuvarande lagen betraktas som utländskt bassamfund ett subjekt i vilket allmänt skattskyldiga innehar minst 50 procent, men om innehavarna inte är i intressegemenskap med varandra, beskattas bassamfundsinkomsten inte. Bestämmelserna innebär ingen ändring i fråga om detta. 

I direktivet kallas personer som är i intressegemenskap med varandra för närstående företag. I definitionen av närstående företag används uttrycken subjekt och fysiska personer. Enligt direktivet betraktas som närstående företag ett subjekt i vilket den skattskyldige direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer eller har rätt att ta emot 25 procent eller mer av vinsterna i det subjektet. Närstående företag är enligt direktivet också en fysisk person eller ett subjekt som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer eller har rätt att ta emot 25 procent eller mer av den skattskyldiges vinster. Om en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel motsvarande 25 procent eller mer i en skattskyldig och ett eller fler subjekt, ska alla berörda subjekt, inbegripet den skattskyldige, betraktas som närstående företag. I finsk skattelagstiftning finns ingen definition som motsvarar direktivets definition av närstående företag, och en sådan behöver därför fogas till bassamfundslagen. I definitionen av närstående företag i direktivet används termen subjekt, som på grund av direktivets minimikaraktär ska användas också i den nationella lagstiftningen. Samma term används också för att definiera utländska aktörer som hör till bassamfundslagens tillämpningsområde. I definitionen av intressegemenskap omfattar termen många olika aktörer oberoende av deras juridiska form. 

Direktivet gäller bara bolagsskattskyldiga, och det innehåller därför inga bestämmelser om fysiska personer som är i intressegemenskap med varandra eller som hör till samma intressesfär. I den nationella lagstiftningen behöver också beaktas närståendekretsar bestående av fysiska personer, eftersom den nationella lagstiftningen ska gälla också utländska subjekt som ägs av fysiska personer. Vid bedömningen av bestämmande inflytande ska då beaktas alla direkta och indirekta innehav i ett utländskt subjekt hos alla fysiska personer i samma närståendekrets. Den nationella lagstiftningen blir till denna del strängare än direktivet. 

3.3.3  3.3.3. Beskattningsnivån

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen betraktas ett utländskt subjekt som ett bassamfund, om den verkliga nivån på inkomstbeskattningen för subjektet i dess hemviststat är lägre än 3/5, dvs. 60 procent, av nivån på samfundsbeskattningen i Finland. Enligt direktivet är den nedre gränsen för beskattningsnivån 50 procent av nivån på bolagsbeskattningen i den aktuella stat som tillämpar bestämmelserna om kontrollerade bolag. Både enligt den nuvarande nationella lagstiftningen och enligt direktivet görs jämförelsen utifrån den effektiva skattenivån, som beskriver den verkliga skattebelastningen. Den nuvarande nationella bestämmelsen om jämförelse av beskattningsnivån är strängare än bestämmelsen i direktivet, och det är möjligt att bibehålla den. Den komplicerade bestämmelsen i direktivet kan åskådliggöras genom följande exempel: 

Om den verkliga nivån på bolagsbeskattningen i den stat som tillämpar bestämmelserna om kontrollerade bolag är t.ex. 20 och nivån i det kontrollerade bolagets hemviststat är 9, uppfylls villkoret för tillämpning av direktivet i fråga om beskattningsnivån (20 - 9 = 11 > 9). Villkoret uppfylls dock inte, om den skatt som verkligen betalats är 10 eller högre (20 - 10 = 10), och det utländska subjektet betraktas då alltså inte som ett kontrollerat bolag. 

Enligt den nationella bassamfundslagen beaktas i jämförelsen den verkliga nivån på det utländska subjektets inkomstbeskattning i subjektets hemviststat. I direktivet finns inte motsvarande hänvisning till skattenivån i hemviststaten. I direktivet används i andra sammanhang uttrycken skattemässigt hemmahörande och skatterättslig hemvist, och i ytterligare sammanhang används i bestämmelser om kontrollerade bolag uttrycket det utländska kontrollerade bolagets jurisdiktion. Med anledning av direktivets minimikaraktär är det ändamålsenligt att förenhetliga uttrycken i den nationella lagstiftningen med uttrycken i direktivet, så att uttrycket hemviststat ersätts med uttrycken skatterättslig hemvist och jurisdiktion. Uttrycket hemviststat har i den nuvarande lagstiftningen avsett den stat eller det område med självständig beskattningsrätt där subjektet är registrerat eller har sin ledning eller där det av någon annan motsvarande orsak anses ha sin skatterättsliga hemvist. Termbytet innebär inte att bestämmelserna ändras i sak. 

I direktivet ingår ingen bestämmelse motsvarande den nationella bestämmelse som avses i avsnitt 3.3.1 om att betrakta utländska subjekts fasta driftställen i utlandet som kontrollerade bolag. I direktivet föreskrivs det ändå särskilt att det vid fastställande av beskattningsnivån inte ska beaktas ett fast driftställe till ett kontrollerat utländskt bolag som är befriat eller undantaget från skatt i det utländska kontrollerade bolagets jurisdiktion. Om ett sådant fast driftställe beaktades vid fastställandet av det utländska kontrollerade bolagets beskattningsnivå, skulle det kunna leda till en lägre beskattningsnivå. Den nuvarande nationella lagen innehåller ingen motsvarande bestämmelse i fråga om jämförelse av beskattningsnivån. I enlighet med direktivets minimikaraktär behöver bestämmelsen läggas till i den del av den nationella lagstiftningen som gäller jämförelse av beskattningsnivån. Enligt den nationella lagstiftningen ska det separat för sådana fasta driftställen bedömas om bestämmelserna om bassamfund är tillämpliga, liksom konstateras i avsnitt 3.3.1. 

Vid jämförelse av beskattningsnivån beaktas enligt direktivet den bolagsskatt som det utländska subjektet har betalat, medan det som beaktas enligt den nationella lagstiftningen är det utländska subjektets nivå på inkomstbeskattningen. Den gällande nationella bestämmelsen kan anses vara bättre än formuleringen i direktivet, eftersom bestämmelsen beaktar att utländska bassamfund kan vara av olika juridisk form. Den gällande nationella lagstiftningen behöver inte ändras till denna del. 

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen beaktas vid jämförelse av beskattningsnivån inte dividend som bassamfundet har erhållit från ett annat bassamfund och som delats ut av vinst som för något av de fem skatteår som omedelbart föregår dividendutdelningen har beaktats i Finland vid bedömningen av nivån på inkomstbeskattningen för det sistnämnda bassamfundet. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att samma inkomster beaktas flera gånger i de olika nivåerna av bassamfundsstukturen. När ett bassamfund till ett annat bassamfund betalar utdelning av vinst som tidigare har beaktats vid beskattningen i Finland och som fortfarande beaktas vid beräkningen av beloppet av inkomsten för ett bassamfund som fungerar som moderbolag, beaktas samma inkomst två gånger som inkomst på grundval av vilken det fastställs om nivån på subjektets inkomstbeskattning är minst 3/5 av beskattningsnivån i Finland för ett subjekt med hemvist i Finland. Direktivet innehåller ingen motsvarande bestämmelse i fråga om beskattningsnivån för kontrollerade bolag. Enligt direktivet används vid jämförelse av beskattningsnivån reglerna i den skattskyldiges medlemsstat. Den gällande nationella bestämmelsen står inte i strid med direktivets bestämmelser om beräkning av beskattningsnivån, och bestämmelsen behöver inte ändras. 

3.3.4  3.3.4. Regleringsmodell

Enligt den nuvarande nationella bassamfundslagstiftningen fastställs den skattskyldiges bassamfundsinkomst enligt bolag eller subjekt, vilket betyder att alla bassamfundets inkomster beskattas som bassamfundsinkomst (så kallad entity-baserad reglering). Enligt direktivet fastställs de skattepliktiga inkomsterna från kontrollerade bolag i första hand utifrån inkomsttyperna, och beskattningsbara inkomster från kontrollerade bolag är då bara vissa särskilt angivna inkomster, huvudsakligen av passiv karaktär. Inkomsterna från kontrollerade bolag kan enligt direktivet alternativt fastställas utifrån ändamålet, vilket avser endast inkomster som influtit av icke-genuina arrangemang och av arrangemang som har genomförts med syftet att uppnå en skattefördel. I skäl 12 till direktivet nämns dessutom att lagstiftningen om kontrollerade bolag, beroende på prioriteringarna i varje stat, kan vara inriktad på hela det lågt beskattade dotterbolaget eller på specifika inkomstkategorier eller begränsas till inkomster som artificiellt har avletts till dotterbolaget. 

De båda sätt att fastställa inkomsten från kontrollerade bolag som föreskrivs i direktivet innebär att endast en del av inkomsterna från ett utländskt subjekt som klassificeras som ett kontrollerat bolag räknas som delägarens inkomst vid beskattningen. Den nuvarande nationella lagstiftningen, där bassamfundets alla inkomster räknas som delägarens inkomster, är strängare än bestämmelserna i direktivet. Med stöd av direktivets princip om minsta skyddsnivå kan bassamfundsinkomsterna fortsättningsvis fastställas i enlighet med den nuvarande nationella lagstiftningen. Detta är också ändamålsenligt eftersom det inte har bedömts vara nödvändigt att lindra den nuvarande nationella lagstiftningen. 

3.4.1  3.4.1. Undantag som grundar sig på ekonomisk verksamhet

I den nuvarande nationella bassamfundslagstiftningen föreskrivs det om två olika undantag baserade på ekonomisk verksamhet med stöd av vilka ett utländskt subjekt inte betraktas som ett bassamfund även om de allmänna tillämpningsvillkoren uppfylls. Med stöd av det ena undantaget, som gäller vissa branscher, betraktas som bassamfund inte ett subjekt vars inkomst huvudsakligen har influtit av industriell produktionsverksamhet, därmed jämförbar annan produktionsverksamhet eller rederiverksamhet som subjektet bedrivit i sin hemviststat eller av sådan försäljnings- eller marknadsföringsverksamhet som bedrivits där och som omedelbart tjänar ett subjekt som bedriver industriell produktionsverksamhet, annan därmed jämförbar produktionsverksamhet eller rederiverksamhet och som huvudsakligen riktar sig till subjektets hemviststats område. Vidare omfattar bassamfundslagens tillämpningsområde inte subjekt vars inkomst huvudsakligen inflyter från betalningar erlagda av ett sådant subjekt, inom en koncern, vilket har hemvist i subjektets hemviststat och där bedriver sådan verksamhet. Denna undantagsbestämmelse kan tillämpas på ett utländskt subjekt i vilken stat som helst. 

Den nuvarande nationella lagstiftningens andra undantag som baserar sig på ekonomisk verksamhet gäller utländska subjekt belägna i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i vissa skatteavtalsstater. Enligt bestämmelsen tillämpas bestämmelserna om bassamfund inte, om subjektet faktiskt har etablerat sig i hemviststaten och de facto bedriver ekonomisk verksamhet där. Detta undantag kan tillämpas, om subjektet i hemviststaten förfogar över sådana lokaler och sådan utrustning som behövs för verksamheten och över en tillräcklig personal som är behörig att självständigt bedriva subjektets affärsverksamhet. Ett ytterligare krav är att personalen självständigt fattar beslut om subjektets dagliga verksamhet. 

Det undantag i direktivet som grundar sig på ekonomisk verksamhet utgår från den senare definitionen av ekonomisk verksamhet. Direktivet innehåller inte det första undantaget baserat på branscher. Undantaget baserat på ekonomisk verksamhet ska enligt direktivet tillämpas på subjekt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Bestämmelsen är till denna del en obligatorisk minimibestämmelse. Medlemsstaterna kan dessutom tillämpa undantaget på kontrollerade bolag i andra stater. Undantaget baserat på ekonomisk verksamhet gäller för den så kallade transaktionsbaserade modellen för kontrollerade bolag som det föreskrivs om i direktivet. 

Med anledning av minimibestämmelserna i direktivet ska det nuvarande allmänna undantaget för vissa branscher slopas ur den nationella lagstiftningen. Om bestämmelsen bara slopades, skulle lagstiftningen bli avsevärt mycket strängare, eftersom det enda undantag i fråga om ekonomisk verksamhet som då skulle kvarstå gäller subjekt i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och i vissa skatteavtalsstater. Exempelvis en finsk multinationell koncerns dotterbolag utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet skulle i så fall kunna betraktas som ett bassamfund, även om det bedriver produktionsverksamhet. Det är därför ändamålsenligt att utvidga direktivets undantag som grundar sig på ekonomisk verksamhet till subjekt också i andra stater. 

Direktivet tillåter inte att det undantag i fråga om ekonomisk verksamhet som tillämpas på subjekt i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är strängare än vad som föreskrivs i direktivet. När det handlar om stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är bestämmelsen frivillig, och en strängare nationell lagstiftning är möjlig. Det är med tanke på tryggandet av skattebasen motiverat att som krav för tillämpning av undantaget på subjekt utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet lägga till ett sådant tillämpningskriterium baserat på det utländska subjektets verksamhet som liknar det ovan beskrivna nuvarande branschundantaget. Därigenom kan det garanteras att bassamfundslagstiftningen liksom i nuläget tillämpas t.ex. på skattefria eller väldigt lågt beskattade investeringsbolag. Utan en sådan begränsning och i kombination med den nedan beskrivna lösningen, som gäller slopande av den nuvarande bestämmelsens så kallade grå lista över skatteavtalsstater, skulle tillämpningsområdet för bassamfundslagstiftningen bli onödigt smalt. 

Det nuvarande branschundantaget är förenat med ett krav på att det utländska samfundets inkomster huvudsakligen har influtit av viss verksamhet som samfundet bedrivit i sin hemviststat. Enligt lagen ska denna verksamhet vara industriell produktionsverksamhet, därmed jämförbar annan produktionsverksamhet eller rederiverksamhet. Undantaget har dessutom tillämpats på försäljnings- och marknadsföringsverksamhet som omedelbart tjänar ett samfund som bedriver ovannämnd verksamhet och som huvudsakligen riktar sig till samfundets hemviststats område. Undantaget har även tillämpats när ett utländskt samfunds inkomster huvudsakligen har influtit från betalningar erlagda av ett samfund inom samma koncern vilket har hemvist i samma stat och där bedriver ovannämnd verksamhet. 

Begreppet industriell produktionsverksamhet, som ingår i branschundantaget, har i rättspraxis fått en vid tolkning, vilket har beaktats också vid ändringar av lagens ordalydelse. Annan produktionsverksamhet jämförbar med industriell produktionsverksamhet avser enligt förarbetena till en ändring av lagen (RP 149/1998 rd) gruvverksamhet, service- och reparationsverksamhet samt byggnadsproduktion och energiproduktion. Undantaget har också utvidgats till att omfatta försäljning och marknadsföring som tjänar dessa typer av verksamhet. 

I utlåtandena om utkastet till proposition hade man fäst uppmärksamhet vid att det i propositionen borde behandlas på vilket sätt branschkriteriet som gäller produktionsverksamhet kan tillämpas på verksamhet som grundar sig på tjänster. Tillämpningen av bassamfundslagens branschundantag har behandlats också i HFD:s nyare avgöranden, där det har bedömts om bestämmelsen kan tillämpas på nuvarande koncernstrukturer och tjänstefunktioner. 

I HFD:s beslut 2012:114 betraktades ett schweiziskt bolag som ägdes av ett finskt aktiebolag som ett bassamfund, eftersom branschundantaget inte kunde tillämpas. Till det schweiziska bolaget hade centraliserats bl.a. äganderätten till vissa varumärken som koncernen tagit fram, förvaltningen av och äganderätten till immateriell egendom, produktutvecklingen samt ledningen av försäljning och marknadsföring. Bolaget köpte tillverkningstjänster av separata tillverkningsbolag, som tillverkade produkterna på avtalsbasis. Produkterna såldes genom separata försäljningsbolag. I HFD:s årsboksbeslut 2014:198 betraktades ett malaysiskt bolag som ägdes av ett finskt bolag inte som ett bassamfund, eftersom bolagets verksamhet ansågs uppfylla kriterierna för branschundantaget. Till moderbolagets och dess malaysiska dotterbolags verksamhet hörde att globalt tillhandahålla teknisk support inom informationsteknik, tjänster som hänförde sig till uppdatering av databaser för bekämpning av datavirus samt produktutveckling och planering av virusbekämpningsprogramvara. Beslutet grundade sig på en helhetsbedömning som beaktade att dotterbolaget bedrev aktiv verksamhet och att dotterbolaget kunde betraktas som en del av helheten i det finska bolaget. 

Det är ändamålsenligt att bevara branschvillkoret i anslutning till undantaget för ekonomisk verksamhet i stort sett i sin nuvarande form. De principer som ligger till grund för branschbestämmelsen är fortfarande giltiga. Bestämmelsen grundar sig på att skattefördelar sällan i första hand motiverar etableringen av verksamhet jämförbar med produktionsverksamhet. Inom många branscher är inkomster från produktionsverksamhet inte heller så att säga mobila inkomster, som lätt kan överföras mellan stater och skiljas åt från t.ex. kostnaderna för generering av inkomsterna. Enligt direktivet mot skatteflykt omfattar bestämmelserna om kontrollerade bolag räntor eller andra inkomster som genereras av finansiella tillgångar, royalty eller andra inkomster som genereras av immateriella rättigheter, utdelningar och inkomster från avyttring av aktier, inkomster från finansiell leasing, inkomster från försäkrings- och bankverksamhet och annan finansiell verksamhet samt inkomster från faktureringsföretag. 

Även om branschkriteriet huvudsakligen ska tillämpas i sin nuvarande form som en del av undantaget för ekonomisk verksamhet, är det motiverat att ändra bestämmelsen så att den bättre motsvarar nutida former av affärsverksamhet. Samtidigt ska branschkriteriet fortsättningsvis vara effektivt och utgå från samma principer som tidigare. 

Affärsverksamhet kan numera i många fall innebära produktion av olika immateriella tillgångar eller tjänster. Det är begreppsmässigt fråga om något annat än sådan industriell produktionsverksamhet och därmed jämförbar produktionsverksamhet som det i nuläget föreskrivs om i bestämmelsen. Utgångspunkten för sådan affärsverksamhet är ändå densamma som för industriell produktionsverksamhet. Det kan handla om affärsverksamhet t.ex. inom informationsteknik, där det utvecklas och produceras olika digitala lösningar, t.ex. elektroniska nytto- och underhållningstjänster för konsumenter. Vid tillämpningen av branschkriteriet ska också sådan produktions- och tjänsteverksamhet kunna betraktas som jämförbar med industriell produktionsverksamhet, och den ska i fortsättningen kunna behandlas på samma sätt som industriell produktionsverksamhet. Däremot ska t.ex. sådan verksamhet som bedömdes i HFD:s ovannämnda beslut 2012:114 fortsättningsvis inte betraktas som sådan affärsverksamhet. För att bestämmelsen ska vara ändamålsenlig krävs det också att som med industriell produktionsverksamhet jämförbar tjänsteverksamhet inte betraktas centraliserad verksamhet för produktion av koncerninterna tjänster, om det är fråga om äganderätten till immateriell egendom och överlåtelse av därpå baserade rättigheter eller om finansierings- och försäkringsverksamhet. Dessutom kan tjänsteverksamhet för placeringsverksamhet inte alltid jämföras med industriell produktionsverksamhet. Så är fallet i synnerhet när ett bassamfund används för indirekta placeringar och verksamheten handlar om att förvalta en persons placeringar. 

Branschundantaget i den gällande lagen är i fråga om försäljnings- och marknadsföringsverksamhet förenat med ett tilläggsvillkor enligt vilket verksamheten ska rikta sig till samfundets hemviststats område. Det är ändamålsenligt att detta tilläggsvillkor stryks ur lagen. Försäljnings- och marknadsföringsverksamhet som stöder produktionsverksamheten sker inom koncerner vanligen via regionala bolag och riktas regionalt, eftersom det inte är nödvändigt att bilda ett eget bolag i varje stat. 

Europeiska unionens förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner 

Europeiska unionens råd satte i maj 2016 som mål att på ett konkret sätt främja beskattningens transparens samt åtgärder för att förhindra skatteundandragande globalt. Syftet var också att skydda medlemsstaternas skattebaser mot global skattekonkurrens. För att nå målet har unionen i samarbete med OECD strävat efter att påverka så att det i skattelagstiftningen inom vissa jurisdiktioner görs ändringar som ökar transparensen i beskattningen och så att möjligheterna till skatteundandragande och de nuvarande luckorna i lagstiftningen avlägsnas inom dessa jurisdiktioner. Arbetet inom unionen har gjorts i uppförandekodgruppen för företagsbeskattning, som verkar under rådet (Code of Conduct Group Business Taxation). Rådet godkände i bilagan till sina slutsatser den 8 november 2016 (14166/16 FISC 187 ECOFIN 1014) projektets tidtabell och kriterierna vid bedömning av skattebestämmelser. Avsikten är att man också i fortsättningen ska följa upp hur aktuella kriterierna är och även beakta den internationella utvecklingen. 

Ett resultat av arbetet inom projektet blev förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet (The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes), som rådet antog som bilaga till sina slutsatser den 5 december 2017 (15429/17 FISC 345 ECOFIN 1088). Syftet är att genom förteckningen och genom motåtgärder mot jurisdiktionerna i förteckningen uttrycka ett tydligt strävande efter att uppnå ovannämnda mål och att uppmuntra jurisdiktionerna att genomföra de ändringar som behövs. Rådet har ansett att medlemsstaterna kan rikta motåtgärder mot jurisdiktionerna i förteckningen, både inom beskattning och inom andra områden. Som motåtgärder inom beskattningen har utöver administrativa åtgärder nämnts bl.a. bestämmelser om att utgifter är icke avdragsgilla, lagstiftning om kontrollerade bolag samt källbeskattning. 

I förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner finns jurisdiktioner som inte har gjort åtaganden om att göra ändringar för att öka transparensen och avlägsna möjligheterna till skatteundandragande. Enligt rådets slutsatser kan en jurisdiktion avföras från förteckningen, om den senare åtar sig att göra de ändringar som behövs. Jurisdiktioner kan kontinuerligt flera gånger om året strykas ur förteckningen genom beslut av rådet vid ett lämpligt rådsmöte. I januari 2018 ströks åtta, i mars 2018 tre och i maj 2018 två jurisdiktioner ur förteckningen (5086/18 FISC 9 ECOFIN 7, 6777/18 COR 2 FISC 95 ECOFIN 202, 8304/1/18 REV 1 LIMITE FISC 178 ECOFIN 356). Vid beredningen av denna proposition består förteckningen av följande jurisdiktioner: Amerikanska Jungfruöarna, Amerikanska Samoa, Guam, Namibia, Samoa och Trinidad och Tobago. Rådet publicerar uppgifter om jurisdiktionerna i förteckningen på sin webbplats på adressen http://www.consilium.europa.eu/en/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/. 

I anslutning till förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner antog rådet den 5 december 2017 dessutom en separat handling där de jurisdiktioner nämns som gjort åtaganden om att genomföra ändringar. För att genomföra ändringar ska dessa jurisdiktioner vidta åtgärder huvudsakligen före utgången av 2018, men en del har tid till utgången av 2019. Unionen följer upp hur ändringarna genomförs, och under 2019 beslutar rådet om jurisdiktioner ska läggas till i förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner. Uppföljningen sker i enlighet med de anvisningar som uppförandekodgruppen för företagsbeskattning har godkänt (6213/18 FISC 67 ECOFIN 118). Handlingen har sedermera kompletterats med jurisdiktioner som gjort åtaganden senare. Vid beredningen av propositionen hade åtaganden gjorts av följande jurisdiktioner: Albanien, Andorra, Anguilla, Antigua och Barbuda, Armenien, Aruba, Bahamas, Bahrain, Belize, Bermuda, Bosnien och Hercegovina, Brittiska Jungfruöarna, Caymanöarna, Cooköarna, Curaçao, Dominica, f.d. jugoslaviska republiken Makedonien, Fiji, Färöarna, Förenade Arabemiraten, Grenada, Grönland, Guernsey, Hongkong SAR, Isle of Man, Jamaica, Jersey, Jordanien, Kap Verde, Labuan, Liechtenstein, Macao SAR, Malaysia, Maldiverna, Marocko, Marshallöarna, Mauritius, Montenegro, Nauru, Niue, Nya Kaledonien, Oman, Palau, Panama, Peru, Qatar, Saint Kitts och Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent och Grenadinerna, San Marino, Schweiz, Serbien, Seychellerna, Swaziland, Taiwan, Thailand, Tunisien, Turkiet, Turks- och Caicosöarna, Uruguay, Vanuatu och Vietnam. Det är möjligt att vissa av de jurisdiktioner som nämns i handlingen senare läggs till i förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner, om åtagandet om att göra ändringar försummas. 

I direktivets bestämmelser om kontrollerade bolag har förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner inte kunnat beaktas, eftersom förteckningen antogs först efter direktivet. Med beaktande av målet och syftet med bassamfundsbestämmelserna är det motiverat att i bestämmelserna lägga vikt vid förteckningen över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner. Bestämmelserna om bassamfund har setts som en motåtgärd som genom skattelagstiftningen kan riktas mot de jurisdiktioner som nämns i förteckningen. 

Även om det på ovan beskrivna sätt är motiverat att utvidga tillämpningsområdet för undantaget baserat på ekonomisk verksamhet, är det ändå befogat att begränsa tillämpningsområdet utifrån vissa tredjeländers skattepolitik. Det är motiverat att bassamfundslagstiftningen tillämpas på subjekt med hemvist inom jurisdiktioner som i rådets slutsatser klassificerats som icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet. Om ett utländskt subjekt är beläget inom en jurisdiktion i denna förteckning, ska bassamfundslagstiftningen tillämpas på subjektet med stöd av de allmänna villkoren i fråga om skattenivå och bestämmande inflytande, och undantagen i bassamfundslagen kan då inte tillämpas. I praktiken innebär detta att undantag baserade på ekonomisk verksamhet inte tillämpas på sådana utländska subjekt. 

Tillämpningsvillkoret om informationsutbyte 

I den nuvarande nationella lagstiftningen är det undantag för ekonomisk verksamhet som tillämpas på stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och på vissa skatteavtalsstater även förenat med ett tilläggsvillkor som gäller informationsutbyte i skatteärenden. Undantaget kan tillämpas endast om Finland och den stat där det utländska subjektet är beläget har ingått ett avtal om tillräckligt informationsutbyte i skatteärenden. Enligt bestämmelsen anses det vara fråga om tillräckligt informationsutbyte, om handräckningsdirektivet gäller staten i fråga. Kravet på informationsutbyte uppfylls också när det med staten avtalats om ett sådant informationsutbyte i skatteärenden mellan myndigheterna som tillsammans med de avtalsslutande staternas interna lagstiftning möjliggör ett tillräckligt informationsutbyte för tillämpningen av bassamfundslagen. Syftet med bestämmelsen är att skattemyndigheterna i Finland ska ha en verklig möjlighet att få för tillämpningen av bassamfundslagen relevant information av skattemyndigheterna i bassamfundens hemviststater och att kontrollera de uppgifter som de skattskyldiga lämnat. 

Direktivet kräver inte utbyte av skatteupplysningar för att undantaget i fråga om ekonomisk verksamhet ska gälla. Enligt direktivet ska undantaget för ekonomisk verksamhet vara obligatoriskt i fråga om subjekt i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. 

I den nationella lagstiftningen är det motiverat att fortsättningsvis förena undantaget i fråga om ekonomisk verksamhet med kravet på informationsutbyte till den del bestämmelsen tillämpas på stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I fråga om subjekt i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet behövs inga bestämmelser om krav på informationsutbyte, och på grund av direktivet skulle sådana bestämmelser inte heller vara möjliga. Dessa stater omfattas redan nu av informationsutbytet, antingen med stöd av Europarådets och OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden (FördrS 21/1995 och FördrS 40/2011, konventionen) eller med stöd av handräckningsdirektivet. Kravet på informationsutbyte ska gälla bara stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. 

Ett för tillämpningen av bassamfundslagen tillräckligt informationsutbyte kan ske om Skatteförvaltningen har möjlighet att be om och få specifika upplysningar från det utländska bassamfundets jurisdiktion. Automatiskt utbyte av datamassor är inte informationsutbyte som är tillräckligt för tillämpningen av bassamfundslagen. Tillämpningsvillkoret om informationsutbyte uppfylls bara om det med det utländska bassamfundets jurisdiktion har avtalats åtminstone om sådant informationsutbyte på begäran med stöd av vilket det de facto är möjligt att få upplysningar om ett enskilt fall och om avtalet tillämpas. 

Avtal om informationsutbyte på begäran har utöver genom handräckningsdirektivet och konventionen även ingåtts genom avtal för undvikande av dubbelbeskattning och avtal om informationsutbyte i skatteärenden (Tax Information Exchange Agreements, TIEAs). En tillräcklig möjlighet till informationsutbyte förutsätter att något av de ovannämnda avtalen gäller mellan Finland och det utländska bassamfundets jurisdiktion. Att ett avtal gäller garanterar ändå inte att ett för bassamfundslagen tillräckligt informationsutbyte med alla jurisdiktioner de facto äger rum. Exempelvis i äldre skatteavtal som ingåtts före 2005 kan dessutom artikeln om informationsutbyte vara mer begränsad. Vissa stater kan även ha nationell lagstiftning som begränsar informationsutbytet. Därför ska ett ytterligare krav i lagen vara att ett för bassamfundslagstiftningen tillräckligt informationsutbyte är möjligt och att de finska myndigheterna de facto har möjlighet att få de upplysningar de begär från jurisdiktionen. Ingen faktiskt möjlighet att få uppgifter finns, om jurisdiktionen t.ex. inte uppfyller kraven på internationellt informationsutbyte. I praktiken ska den skattskyldige kunna få information om genomförandet av informationsutbytet endast av Skatteförvaltningen. Det är därför ändamålsenligt att Skatteförvaltningen som en del av sina anvisningar om tillämpningen av lagen upprätthåller en förteckning över jurisdiktioner som uppfyller bestämmelsens krav i fråga om informationsutbyte. 

Ekonomisk verksamhet 

I direktivet fastställs inte vad den ekonomiska verksamheten ska omfatta. Enligt direktivet är det fråga om verklig verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler. Bestämmelsen har samband med tryggandet av unionens grundläggande friheter, snarast etableringsfriheten, och den strävar efter att beakta riktlinjerna enligt Europeiska unionens domstols domar, i synnerhet mål C-196/04 (Cadbury Schweppes). 

I den nuvarande nationella lagstiftningen finns en noggrannare definition av ekonomisk verksamhet än i direktivet. Enligt bestämmelsen krävs ett samband mellan verksamheten och de lokaler och den utrustning och personal som behövs för verksamheten. Dessutom krävs det att personalen självständigt fattar beslut om subjektets dagliga verksamhet. Däremot nämner den nuvarande nationella lagstiftningen inte uttryckligen tillgångar i anslutning till verksamheten. 

Också den nationella bestämmelsen grundar sig på de ovannämnda objektiva kriterier för faktisk verksamhet för vilka Europeiska unionens domstol dragit upp riktlinjer och som kan granskas av utomstående. Det är ändamålsenligt att den nationella bestämmelsen är noggrannare än direktivet, så att tolkningssituationer i praktiska fall kan minskas. Det är möjligt att bevara bestämmelsen i sin nuvarande form så att det till bestämmelsen bara fogas ett omnämnande av tillgångar. På motsvarande sätt som på andra ställen i de föreslagna bestämmelserna är det motiverat att ersätta uttrycket hemviststat med uttrycken skatterättslig hemvist och jurisdiktion. 

3.4.2  3.4.2. Undantag för EU-stater och skatteavtalsstater

I den gällande nationella lagstiftningen finns ett sådant särskilt undantag från huvudregeln i bassamfundslagstiftningen som gäller samfund med hemvist i EU-stater. Dessutom föreskrivs det att skatteavtalsstater utanför unionen kan undantas från huvudregeln i bassamfundslagstiftningen på basis av skattenivån. När undantagen tillämpas, betraktas det utländska subjektet i fråga inte som ett bassamfund. För att undantagen ska tillämpas krävs det att subjektet enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i staten i fråga och att avtalet tillämpas på subjektets inkomst. Dessutom krävs det att det utländska subjektet inte har dragit nytta av ifrågavarande stats lagstiftning om särskilda skattelättnader. 

I fråga om skatteavtalsstater utanför EU tillämpas undantaget inte, om bassamfundet är beläget i en stat där subjekten är skyldiga att till staten betala inkomstskatt till ett faktiskt sammanlagt belopp som i genomsnitt är lägre än 3/4 av beloppet på den skatt som subjektet de facto betalar för sin inkomst i Finland. Sådana stater nämns i en förteckning som utfärdas genom förordning av finansministeriet. Är ett utländskt subjekt beläget i en skatteavtalsstat som inte nämns i förteckningen, faller det utanför bassamfundslagens tillämpningsområde, om det inte har dragit nytta av ifrågavarande stats lagstiftning om särskilda skattelättnader. Syftet med förteckningen är att minska den administrativa bördan i anslutning till tillämpningen av lagstiftningen om bassamfund. När det gäller subjekt i EU-stater finns det inget särskilt kriterium i fråga om skattenivån, vilket betyder att beskattningsnivån anses vara tillräcklig. Det har dock även i fråga om bolag i EU-stater krävts att de inte har dragit nytta av särskilda skattelättnader. Syftet med bestämmelsen om särskilda skattelättnader är att trygga tillämpningen av bassamfundslagstiftningen när ett subjekt i en EU-stat eller i en skatteavtalsstat enligt undantaget skulle kunna undgå tillämpningsområdet för bassamfundslagstiftningen, trots att skattenivån på grund av särskilda skattelättnader har blivit lägre än den allmänna skattenivå som undantagsbestämmelserna grundar sig på. 

Med särskilda skattelättnader avses i lagen fördelar som inte är tillgängliga för alla företag inom subjektets hemviststat på lika villkor. Det handlar om beskattning som avviker från grund- eller huvudprinciperna i statens allmänna skattesystem. Som särskilda skattelättnader har inte betraktats sådana bestämmelser i statens allmänna skattesystem som gäller alla skattskyldiga, såsom allmänna skattelättnader i fråga om försäljningsvinst. Särskilda skattelättnader avser i allmänhet regionala lättnader som gynnar vissa företag, branschspecifika lättnader eller administrativa förfaranden som grundar sig på prövning. Specialbestämmelser om skattelättnader för finansieringsbolag, samordningscentraler eller motsvarande begränsade företagsgrupper är exempel på sådana särskilda skattelättnader som avses i bestämmelsen. 

I direktivet finns inga motsvarande undantag i fråga om EU-stater och skatteavtalsstater. I skäl 12 till direktivet konstateras det ändå att medlemsstaterna för att minska den administrativa bördan kan använda vita, grå eller svarta listor. De ska vara sammanställda i enlighet med minimibestämmelserna i direktivet, och de kan gälla stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. 

De särskilda undantag i den gällande bassamfundslagstiftningen som gäller subjekt i EU-stater och vissa andra skatteavtalsstater har bidragit till att lätta den administrativa börda som är förknippad med tillämpningen av den komplicerade lagstiftningen. Uppdelningen har ändå gett upphov till icke beskattningsrelaterade negativa åverkningar på relationerna mellan länderna, och det har dessutom visat sig vara mycket tungt att upprätthålla en uppdaterad grå lista. Det är därför motiverat att slopa uppdelningen av stater och jurisdiktioner i lagen och förordningen. Ur lagstiftningen försvinner då också bestämmelsen om särskilda skattelättnader, som är en väsentlig del av undantaget. Slopandet av uppdelningen innebär att lagstiftningen blir strängare, när det på subjekt med hemvist i EU-stater och skatteavtalsstater som inte nämns i den grå listan i fortsättningen tillämpas endast lättnader baserade på ekonomisk verksamhet. I nuläget har den ekonomiska verksamheten ingen betydelse när det gäller utländska subjekt i EU-stater och stater som inte nämns i listan, om de inte har fått särskilda skattelättnader. 

3.4.3  3.4.3. De relativa undantag och undantag baserade på belopp i euro som har samband med modellerna i direktivet

Direktivets så kallade transaktionsbaserade modell för kontrollerade bolag är förenad med två frivilliga undantag som grundar sig på de passiva inkomsternas andel av beloppet av det utländska subjektets inkomst. Liksom det ovan beskrivna undantaget för ekonomisk verksamhet strävar även dessa undantag efter att lagstiftningen om kontrollerade bolag i första hand ska riktas till subjekt vars inkomster inte inflyter av aktiv ekonomisk verksamhet. Dessa undantag kan tillämpas i tillägg till undantaget för ekonomisk verksamhet. Om villkoren för undantagen uppfylls, betraktas det utländska subjektet inte som ett kontrollerat bolag, även om de allmänna villkoren uppfylls. 

I den så kallade transaktionsmodellen kan ett utländskt subjekt undantas från bestämmelserna om kontrollerade bolag, om högst en tredjedel av dess inkomster är sådana passiva inkomster som räknas upp i direktivet. Dessutom kan ett finansiellt företag undantas från bestämmelserna, om högst en tredjedel av dess i direktivet avsedda passiva inkomster inflyter av transaktioner med den skattskyldige eller med dennes närstående företag. 

Direktivets så kallade modell med konstlade upplägg är också förenad med två frivilliga undantag. Dessa undantag grundar sig på volymen av det utländska subjektets verksamhet. Strävan med dessa undantag är att bestämmelserna om kontrollerade bolag ska riktas i första hand mot subjekt där skatteundandragande medför större risker i euro. Om villkoren för undantagen uppfylls, betraktas det utländska subjektet inte som ett kontrollerat bolag, även om de allmänna villkoren uppfylls. 

I modellen med konstlade upplägg kan ett utländskt subjekt undantas från bestämmelserna om kontrollerade bolag, om dess bokförda vinst uppgår till högst 750 000 euro och dess passiva inkomst till högst 75 000 euro, eller om dess bokförda vinst uppgår till högst tio procent av dess driftskostnader under beskattningsperioden. Ett villkor för tillämpning av det senare alternativet är att driftskostnaderna inte omfattar kostnaderna för varor som säljs utanför det land där subjektet är skattemässigt hemmahörande eller där det fasta driftstället är beläget eller betalningar till närstående företag. 

Valet av modell för bassamfundsregleringen behandlas ovan. Den nuvarande nationella lagstiftningens subjektsbaserade modell har ansetts vara ändamålsenlig, liksom det också har ansetts vara ändamålsenligt att fortsättningsvis delvis bevara den nuvarande nationella lagstiftningens undantag för ekonomisk verksamhet. Denna modell skulle dessutom kunna kombineras med de ovan beskrivna relativa undantag i anslutning till transaktionsmodellen som direktivet möjliggör. Detta skulle medföra att det administrativa arbetet i anslutning till bassamfundslagstiftningen ökar. Denna typ av de minimis-lättnader behöver också förenas med särskilda bestämmelser om förhindrande av missbruk av lättnaderna, vilket ytterligare skulle öka den administrativa bördan. Det anses inte att det finns ett behov av att föreskriva om dessa undantag utöver det omfattande undantaget för ekonomisk verksamhet. De frivilliga undantagen i den modell som grundar sig på konstlade upplägg har samband med genomförandet av den modellen, och det anses därför inte befogat att ta in dessa undantag i lagstiftningen i Finland. 

3.5.1  3.5.1. Fastställande av beskattningsbar bassamfundsinkomst

Både enligt den nationella lagstiftningen och enligt direktivet beräknas beloppet av den beskattningsbara bassamfundsinkomsten i enlighet med skattelagarna i den stat där delägaren skatterättsligt är belägen. I Finland följs vid beskattningen av bassamfundsinkomst i tillämpliga delar bestämmelserna i näringsskattelagen, inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967). Vilken skattelag som väljs bestäms utifrån till vilken förvärvskälla bassamfundsinkomsten hör vid beskattningen av den skattskyldige. Den beskattningsbara bassamfundsinkomsten räknas som inkomst från den förvärvskälla till vilken andelen i bassamfundet hör vid beskattningen av delägaren. Bassamfundsinkomsten bibehåller sitt ursprungliga inkomstslag vid beskattningen av delägaren. 

Direktivet gäller i sin helhet endast bolagsskattskyldiga, och därför beräknas också den beskattningsbara inkomsten från kontrollerade bolag enligt direktivet i enlighet med bolagsskattelagstiftningen i den stat där delägaren är belägen. Liksom beskrivs ovan är tillämpningsområdet för bassamfundslagstiftningen i Finland mer omfattande och gäller också andra än samfundsskattskyldiga. Den beskattningsbara bassamfundsinkomsten beräknas därför i enlighet med den tillämpliga skattelagen. Eftersom den nuvarande nationella lagstiftningen är strängare än direktivet, behöver den inte ändras. I den nationella lagstiftningen behöver det dock nämnas att bassamfundsinkomsten beskattas som delägarens inkomst det skatteår då bassamfundets skatteår går ut. Detta motsvarar det förfarande som redan nu tillämpas vid beskattningen. 

Både enligt den nuvarande nationella lagstiftningen och enligt direktivet fastställs delägarens andel av bassamfundsinkomsten utifrån delägarens andel i bassamfundet. I den nuvarande nationella lagstiftningen begränsas dessutom beskattningen av bassamfundsinkomsten i beskattningen av delägaren så att delägaren beskattas för bassamfundsinkomsten bara om den skattskyldige ensam eller tillsammans med andra inom samma intressesfär äger minst 25 procent av subjektets kapital eller i egenskap av förmånstagare är berättigad till en andel på minst 25 procent av avkastningen av subjektets kapital. Direktivet innehåller ingen bestämmelse som på motsvarande sätt skulle begränsa beskattningen av kontrollerade bolags inkomst separat utifrån en minimiandel, och därför behöver denna begränsning i den nationella lagstiftningen för tydlighetens skull slopas. Saken behandlas närmare i avsnitt 3.3.2 i samband med bestämmelsen om bestämmande inflytande. 

I den nuvarande nationella lagstiftningen nämns uttryckligen att också den andel som svarar mot indirekt utländskt ägande beskattas som delägarens andel av bassamfundsinkomsten. Bestämmelsen gäller situationer där den skattskyldige genom ett annat utländskt subjekt har en indirekt ställning som ägare i ett utländskt bassamfund. Storleken på den beskattningsbara andelen beräknas då som en proportionell andel. Om t.ex. aktiebolaget A äger 50 procent i det utländska bolaget B och B äger 50 procent i det utländska bassamfundet C, beskattas aktiebolaget A för 25 procent av C:s inkomst (50 % x 50 % = 25 %). Bestämmelsen gäller i nuläget inte t.ex. en situation där en i Finland skattskyldig person är delägare i ett finskt aktiebolag Y som i sin tur är delägare i ett utländskt bassamfund Z. I det fallet beskattas bassamfundet Z:s inkomst i nuläget som aktiebolaget Y:s inkomst, eftersom Y är den primära delägare i Z som är allmänt skattskyldig här. 

I direktivet ingår kravet på beskattning av kontrollerade bolags inkomst i praktiken i bestämmelsen om kontroll, som behandlas ovan. Kontroll definieras i direktivet utifrån det sammanlagda innehavet hos närstående företag, och kontroll och skattepliktig inkomst från kontrollerade bolag kan då föreligga på grundval av indirekta innehav. I direktivet delas indirekta innehav inte uttryckligen upp i utländska och inhemska andelar. Liksom konstateras ovan beaktas i den nuvarande nationella lagstiftningen inte inhemska indirekta ägarandelar vid fastställandet av beskattningsbar bassamfundsinkomst. Om indirekta inhemska innehav beaktades, skulle det innebära att flera inhemska subjekt i samma ägarstruktur beskattas för inkomsten av ett och samma bassamfund på grund av sina indirekta andelar. Detta skulle innebära att samma bassamfundsinkomst beskattas flera gånger i Finland. Sådana situationer kan inte anses överensstämma med direktivets syfte. Den nationella bestämmelsen ska med beaktande av detta bibehållas i sin nuvarande form. 

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen beaktas bassamfundets förlust vid beskattningen av bassamfundsinkomsten. Enligt bestämmelsen dras en delägares andel av ett utländskt subjekts förlust av från delägarens andel av inkomsten för samma subjekt under de tio skatteår som följer efter förluståret allteftersom inkomst uppkommer. Enligt direktivet kan det kontrollerade bolagets förluster beaktas vid beskattningen av delägaren under kommande skatteår i enlighet med nationell lagstiftning. Den nuvarande nationella bestämmelsen är inte lindrigare än direktivet. 

3.5.2  3.5.2. Undvikande av dubbelbeskattning

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen avräknas från den skatt på bassamfundsinkomst som betalas i Finland beloppet av de inkomstskatter som det utländska bassamfundet har betalt på samma inkomst till en främmande stat. Direktivet innehåller motsvarande bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning och dessutom en bestämmelse enligt vilken avdraget ska beräknas i enlighet med den nationella lagstiftningen. 

I den nationella lagstiftningen föreskrivs det om oanvänd avräkning, om avräkning av skatter som bassamfund med hemvist i skatteavtalsstater betalat och om avräkningens maximibelopp. Den nationella lagstiftningen om avräkning av skatter som bassamfund betalat är inte lindrigare än bestämmelserna i direktivet och behöver därmed inte ändras på grund av direktivet. 

Utöver bestämmelser om egentlig avräkning av skatt innehåller både den nationella lagstiftningen och direktivet separata bestämmelser om fall där delägaren utan specialbestämmelser skulle kunna beskattas två gånger för bassamfundsinkomsten. Enligt den nationella lagstiftningen utgör dividend eller annan vinstutdelning från ett utländskt bassamfund skattepliktig inkomst endast till den del den överstiger det belopp som under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren enligt bassamfundslagen har räknats som skattepliktig inkomst för delägaren. Direktivet innehåller motsvarande bestämmelse om beskattning av delägaren för vinstutdelning från det kontrollerade bolaget. Den nuvarande nationella bestämmelsen begränsas till bassamfundsinkomst som beaktats under de fem föregående åren och är därmed strängare än direktivet. Den nuvarande bestämmelsen är ur administrativ synvinkel motiverad. 

Direktivet innehåller vidare en bestämmelse om undvikande av dubbelbeskattning i situationer där den skattskyldige avyttrar sin andel i det kontrollerade bolaget eller i det fasta driftstället. Den del som tidigare har inbegripits i skattebasen i form av det kontrollerade bolagets inkomst dras enligt bestämmelsen av från inkomsterna från avyttringen. Motsvarande bestämmelse finns inte i den nationella lagstiftningen, och bestämmelsen ska med anledning av direktivets minimikaraktär fogas till de nationella bassamfundsbestämmelserna till den del det är fråga om utländska subjekt. Bestämmelsen har betydelse främst i situationer på vilka inte tillämpas den bestämmelse i näringsskattelagens 6 b § som gäller skattefria överlåtelsevinster av aktier i anläggningstillgångar. 

Direktivet innehåller bestämmelser om avräkning av skatter som ett utländskt subjekt eller ett fast driftställe betalat. I avsnitt 3.3.1 anses det att utländska fasta driftställen inte behöver behandlas som bassamfund, och därför behöver det heller inte föreskrivas om fasta driftställen i ovannämnda bestämmelser. 

Varken i direktivet eller i den nationella lagstiftningen finns bestämmelser om att källskatt på dividend som delats ut av bassamfundet kan avräknas vid beskattningen av delägares bassamfundsinkomst. Enligt HFD:s avgörande 2010:7 kan källskatt inte utan bestämmelser i lag avräknas från den skatt som ska betalas på bassamfundsinkomst. Källskatten kan då inte alls avräknas, om dividenden har varit helt eller partiellt skattefri på basis av att minst beloppet av dividenden har räknats som skattepliktig bassamfundsinkomst under samma skatteår eller de fem föregående skatteåren. Det är ändamålsenligt att till bassamfundslagen foga en sådan bestämmelse som förebygger dubbelbeskattning av bassamfundsinkomst. eftersom den källskatt som tas ut på dividend som delas ut av bassamfund riktas mot samma inkomst som redan har beskattats som delägarens bassamfundsinkomst. Om dividenden har varit skattepliktig inkomst i beskattningen av delägaren, har källskatten också i nuläget kunnat avräknas med stöd av förfarandelagen och skatteavtal för undanröjande av internationell dubbelbeskattning. 

3.6.1  3.6.1. Tillämpningsområde

I propositionen föreslås det att bestämmelserna om bassamfund liksom i nuläget ska tillämpas såväl vid beskattningen av fysiska personer som vid beskattningen av näringssammanslutningar och samfund. Till denna del föreslås inga ändringar i tillämpningsområdet för den nationella lagstiftningen. Det föreslås dock att den begräsning slopas enligt vilken lagstiftningen gäller allmänt skattskyldiga. I och med denna ändring kan bestämmelserna om bassamfund tillämpas också vid beskattningen av begränsat skattskyldiga subjekts fasta driftställen i Finland, om andelen i det utländska bassamfundet allokeras till det fasta driftstället vid beskattningen. 

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen betraktas en mängd olika typer av utländska subjekt som bassamfund, oberoende av t.ex. om de är samfundsskattskyldiga i den stat där de är belägna eller inte. I den nationella lagstiftningen föreslås till denna del inga ändringar. 

En förutsättning för att bassamfundslagen ska tillämpas är i nuläget att det utländska subjektet står under bestämmande inflytande av sådana som är skattskyldiga i Finland. Bestämmande inflytande föreligger vid en andel på minst 50 procent av andelarna eller rösträtten i det utländska subjektet eller av avkastningen på subjektets tillgångar. Denna procentandel ska enligt förslaget sänkas till 25 procent. Dessutom föreslås det att bestämmande inflytande ska kunna föreligga också vid rätt till minst 25 procent av det utländska subjektets vinst. 

Enligt den nuvarande nationella lagstiftningen beaktas i Finland allmänt skattskyldigas andelar i det utländska subjektet vid bedömningen av om tillämpningsvillkoret för bestämmande inflytande uppfylls. Det spelar ingen roll om de berörda skattskyldiga är oberoende av varandra eller i intressegemenskap med varandra. Det föreslås en ändring som leder till att bedömningen av om kravet för bestämmande inflytande uppfylls görs på basis av de sammanlagda andelar som innehas av personer som är i intressegemenskap med varandra. Andelar som innehas av personer som är oberoende av varandra ska inte längre beaktas. Det föreslås också att det krav i den nationella lagstiftningen slopas enligt vilket endast allmänt skattskyldigas andelar beaktas vid beräkningen av bestämmande inflytande. I och med de ovannämnda ändringarna ska det vid beräkningen av bestämmande inflytande beaktas de andelar som innehas av personer i intressegemenskap, oberoende av om personerna är utländska eller inhemska. 

I propositionen föreslås det att det till bassamfundslagen fogas en definition av intressegemenskap som grundar sig på direktivet. Vidare föreslås det att det i lagen ska föreskrivas om närståendekretsar bestående av fysiska personer, så att dessa personer jämställs med de parter i intressegemenskap som avses i lagen. 

Enligt den nationella bestämmelsen om beskattningsnivån för utländska subjekt betraktas ett utländskt subjekt som ett bassamfund, om den verkliga nivån på inkomstbeskattningen för subjektet i dess hemviststat är lägre än 3/5 av nivån på beskattningen i Finland av subjekt med hemvist här. Det föreslås att uttrycket hemviststat ersätts med uttrycken skatterättslig hemvist och jurisdiktion. Dessutom föreslås det att det till den nationella lagstiftningen fogas en bestämmelse enligt vilken det vid fastställande av beskattningsnivån inte ska beaktas ett fast driftställe till ett bassamfund som är befriat eller undantaget från skatt i det utländska bassamfundets jurisdiktion. Till övriga delar föreslås inga ändringar i de nationella bestämmelserna om beskattningsnivån. Den beskattningsnivå som krävs föreslås fortsättningsvis vara 3/5. Jämförelsen gäller den verkliga nivån på det utländska subjektets inkomstbeskattning, och de dividender som det utländska subjektet delar ut beaktas inte i bedömningen av beskattningsnivån. 

Den nuvarande nationella bassamfundslagstiftningen grundar sig på att bassamfundets avkastning som helhet behandlas som bassamfundsinkomst utan att delas upp i passiva och aktiva inkomster. Till denna del föreslås inga ändringar i den nationella lagstiftningen. 

I bassamfundslagen ingår i nuläget undantag från huvudregeln för lagens tillämpningsområde. Enligt bassamfundslagen omfattar lagens tillämpningsområde inte utländska subjekt inom de branscher som det föreskrivs om i lagen. Bassamfundslagens tillämpningsområde omfattar under vissa förutsättningar inte heller subjekt i EU-stater och skatteavtalsstater utanför unionen som inte nämns i finansministeriets förordning. Enligt förslaget stryks dessa undantag ur bassamfundslagen. 

I bassamfundslagen finns dessutom ett undantag enligt vilket lagen inte tillämpas på subjekt med hemvist i stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i ovan avsedda skatteavtalsstater, om subjekten i fråga bedriver ekonomisk verksamhet i sin hemviststat. För att undantaget ska tillämpas krävs det dessutom tillräckligt informationsutbyte i skatteärenden mellan Finland och det utländska subjektets hemviststat. Det föreslås att undantaget ändras så att det i regel är tillämpligt oberoende av i vilken stat eller inom vilken jurisdiktion det utländska subjektet är beläget. Undantaget ska ändå inte tillämpas på utländska subjekt belägna inom någon av de jurisdiktioner som nämns i rådets förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet. Enligt förslaget ska en förutsättning för tillämpning av undantaget vara att det utländska subjektet är beläget inom den jurisdiktion där det har sin skatterättsliga hemvist och att det där bedriver ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler. I fråga om subjekt belägna inom en jurisdiktion utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska det liksom i nuläget dessutom krävas att Finland och den stat där det utländska subjektet är beläget har ingått ett avtal om informationsutbyte som är tillräckligt för tillämpningen av bassamfundslagen. När det gäller subjekt med hemvist i dessa stater ska det dessutom krävas att de bedriver sådan produktionsverksamhet som nämns i lagen. Enligt förslaget ersätts uttrycket hemviststat, som används i den nuvarande lagstiftningen, med uttrycken skatterättslig hemvist och jurisdiktion. 

Tabell 3. Förslag som gäller bestämmelsernas tillämpningsvillkor 

3.6.2  3.6.2. Beskattning av bassamfundsinkomst

Som den skattskyldiges bassamfundsinkomst beskattas enligt den nuvarande nationella lagstiftningen den andel av bassamfundets inkomst som motsvarar den skattskyldiges andel eller ställning som förmånstagare i bassamfundet. Vid beskattningen har ändå en begränsning tillämpats enligt vilken bassamfundsinkomst beskattas endast om den skattskyldige ensam eller tillsammans med andra inom samma intressesfär har en andel på minst 25 procent i bassamfundet. I propositionen föreslås det att bestämmelsen bevaras i sin nuvarande form, med undantag för gränsen för minimiandelen, som stryks ur bestämmelsen. 

Det föreslås att bassamfundslagen ska tillämpas också på begränsat skattskyldiga. Begränsat skattskyldiga ska kunna beskattas för bassamfundsinkomst i Finland, om andelen i ett utländskt bassamfund vid beskattningen hör till den begränsat skattskyldiges fasta driftställe i Finland. Om en allmänt skattskyldig i ett sådant fall innehar en andel i den begränsat skattskyldige, räknas andelen av bassamfundsinkomsten också som den allmänt skattskyldiges skattepliktiga inkomst med stöd av det indirekta innehavet. Samma andel av bassamfundsinkomsten skulle då beskattas två gånger i Finland, både som det fasta driftställets inkomst och som den allmänt skattskyldiges inkomst. För att förhindra detta föreslås det att det till lagen fogas en bestämmelse enligt vilken bassamfundsinkomst inte räknas som skattepliktig inkomst för den allmänt skattskyldige till den del inkomsten räknas som den begränsat skattskyldiges inkomst. 

Beloppet av den beskattningsbara bassamfundsinkomsten beräknas i nuläget i enlighet med skattelagarna i Finland. Vilken skattelag som tillämpas beror på till vilken förvärvskälla andelen i bassamfundet hör vid beskattningen av delägaren. Bassamfundsinkomsten bibehåller sitt inkomstslag vid beskattningen av delägaren. Dividend som bassamfundet delat ut betraktas inte som skattepliktig inkomst, om den delats ut av vinst som har beaktats i Finland för något av de fem skatteår som omedelbart föregår dividendutdelningen. I propositionen föreslås till denna del inga ändringar i den nuvarande bestämmelsen. 

Det föreslås med utgångspunkt i direktivet att det till bassamfundslagen fogas en uttrycklig bestämmelse om att bassamfundsinkomst beskattas som delägarens inkomst det skatteår då bassamfundets skatteår går ut. Dessutom föreslås det att det till den nationella lagstiftningen fogas en bestämmelse som grundar sig på direktivet enligt vilken den del som tidigare har inbegripits i skattebasen i form av bassamfundsinkomst ska dras av från inkomsterna av överlåtelsen, om den skattskyldige överlåter sin andel i bassamfundet. För tydlighetens skull konstateras det i bestämmelsen dessutom att bassamfundets vinstutdelning som med stöd av bestämmelsen inte har beskattats inte ska beaktas vid fastställandet av den skattepliktiga inkomsten av överlåtelsen. 

Bassamfundets förlust beaktas enligt den nuvarande nationella lagstiftningen så att delägarens andel av förlusten dras av från delägarens andel av samma subjekts inkomst under de tio skatteår som följer efter förluståret allteftersom inkomst uppkommer. Det föreslås inga ändringar i den nuvarande bestämmelsen. 

Enligt den nuvarande bassamfundslagen avräknas från den skatt på bassamfundsinkomst som betalas i Finland beloppet av de inkomstskatter som det utländska bassamfundet har betalat på samma inkomst till en främmande stat. I den nationella lagstiftningen finns det dessutom bestämmelser om oanvänd avräkning, om avräkning av skatter som bassamfund med hemvist i skatteavtalsstater betalat och om avräkningens maximibelopp. Till bestämmelsen fogas enligt förslaget att det från bassamfundets delägares bassamfundsinkomst som beskattas i Finland kan under vissa villkor avräknas den källskatt som inom bassamfundets jurisdiktion har betalats på dividend som bassamfundet delat ut till delägaren. I de nuvarande bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning av bassamfundsinkomst föreslås i övrigt inga ändringar. 

I den nationella bestämmelsen om deklarationsskyldighet i fråga om uppgifter om bassamfund föreslås inga ändringar. 

Tabell 4. Förslag som gäller beräkning av beskattningsbar bassamfundsinkomst