2.3.1
2.3.1 Näringsskattelagen
Tillämpningsområde
Inom det finländska skattesystemet tillämpas samfundsbeskattningens principer vid beskattningen av även andra samfund än aktiebolag. I EU:s direktiv som gäller samfundsbeskattning, såsom moder-dotterbolagsdirektivet, avses med bolag aktiebolag, andelslag, sparbanker och försäkringsbolag enligt finsk lagstiftning. Samfund som bedriver ekonomisk verksamhet, och som är jämförbara med varandra när det gäller samfundsbeskattningens mål, ska också behandlas likadant i skattehänseende när det gäller EU:s bestämmelser om statligt stöd.
Bestämmelserna om sammanslagning av förvärvskällor ska således inte gälla enbart aktiebolag. Avskaffandet av indelningen i näringsförvärvskälla och förvärvskälla för annan verksamhet ska gälla även andra samfund. Det ska föreskrivas särskilt om de samfund som inte berörs av ändringen på grund av deras särdrag eller verksamhetens art.
Det är inte ändamålsenligt att tillämpa näringsskattelagen på all verksamhet som bedrivs av sådana samfund vars egentliga syfte med verksamheten är något annat än att bedriva näringsverksamhet och där näringsverksamheten ofta utgör endast en mindre del av hela verksamheten. Sådana samfund är offentliga samfund samt andra i inkomstskattelagen avsedda delvis skattefria samfund samt allmännyttiga samfund. Inte heller utländska dödsbon bedriver i allmänhet verksamhet som kan jämföras med andra samfund trots att de behandlas som samfund i beskattningen. Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) är bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag bolag som enligt bolagsordningen har till syfte att äga och besitta en byggnad eller en del av en byggnad. Motsvarande verksamhet bedrivs också av så kallade bostadsandelslag. I beskattningen av de samfund som avses här ska näringsskattelagen liksom för närvarande tillämpas endast till den del som de bedriver näringsverksamhet. Dessa samfund behåller förvärvskällan för annan verksamhet, dit till exempel allmännyttiga samfunds skogsfastigheter fortfarande ska höra.
Trots att näringsskattelagen på grund av samfundsformen tillämpas på all verksamhet som samfund bedriver utom jordbruk, ska annan verksamhet än rörelse som de bedriver inte vara näringsverksamhet. Till exempel verksamhet som bedrivs av en släktstiftelse eller något annat motsvarande samfund, som inte betraktas som allmännyttigt, ska inte vara näringsverksamhet trots att näringsskattelagen tillämpas.
När det på andra ställen i lagstiftningen hänvisas till näringsverksamhet ska begreppet avse endast egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse och yrkesutövning.
Uthyrning av fastigheter
Det föreslås att i fortsättningen ska näringsskattelagen i allmänhet tillämpas på all verksamhet som samfund bedriver. Då ska till exempel aktiebolags och andelslags fastighetsverksamhet höra till näringsförvärvskällan. Eftersom det inte föreskrivs särskilt att fastighetsuthyrning är näringsverksamhet, hör en fastighet som hyrts ut till utomstående i enlighet med principerna för tidigare rättspraxis inte till anläggningstillgångarna, utan i första hand till tillgångsslaget övriga tillgångar, som det i denna proposition föreslås att tas in i lagen Tillgångsslaget är dock inte av avgörande betydelse för beskattningen av fastigheter, eftersom även utgifter och överlåtelseförluster som orsakas av en fastighet eller fastighetsaktier som hör till övriga tillgångar ska vara avdragbara från förvärvskällans alla inkomster och inkomsterna å andra sidan ska vara inkomster i näringsförvärvskällan. Frågan om fastigheters förvärvskälla jämte dess följder, som närvarande upplevts som svårtolkad, undanröjs i beskattningen av aktiebolag och andelslag.
Vid beskattningen av vissa samfund ska näringsskattelagen inte heller i fortsättningen tillämpas enbart på grund av samfundsformen. Sådana samfund är till exempel allmännyttiga samfund, offentliga samfund och övriga delvis skattefria samfund enligt inkomstskattelagen. Förvärvskällan för annan verksamhet kvarstår i beskattningen av dem. Sålunda är det naturligt att på deras fastigheter tillämpas på nuvarande sätt i huvudsak inkomstskattelagens bestämmelser. Om en fastighet hör till samfundets näringsverksamhet ska den vara en tillgång i näringsförvärvskällan, liksom för närvarande.
Att fastigheter inkluderas i näringsförvärvskällan undanröjer i sig den tolkningsfråga som hänför sig till förvärvskällan vid beskattningen av de flesta samfund. Det föreslås inte att någon särskild bestämmelse om uthyrning av fastigheter fogas till begreppet näringsverksamhet.
Näringsförvärvskällans nya tillgångsslag
Tillgångsslagens uppgift i näringsskattelagen är att klassificera olika tillgångsposter. Till vilket tillgångsslag en nyttighet hänförs påverkar periodiseringen av anskaffningsutgiften för nyttigheten, avdragbarheten för förluster och värdegångar samt skatteplikten för överlåtelsepriser.
Tillgångsslagen i näringsverksamhetens förvärvskälla definieras i näringsskattelagens bestämmelser. Respektive tillgångsslag kan innehålla endast sådana tillgångar som motsvarar lagens definition av tillgångsslaget. Definitionerna av tillgångsslag tillämpas i beskattningen av alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet. De allmänna bestämmelserna om tillgångsslag ändras inte med undantag av finansieringstillgångar, eftersom ändringar skulle påverka beskattningen av även andra som bedriver näringsverksamhet än samfund. De bestämmelser om definierar tillgångsslag kan å andra sidan inte ha ett annat innehåll vid beskattningen av samfund än för andra som bedriver näringsverksamhet utan att beskattningen av inkomst av näringsverksamhet på ett ogrundat sätt differentieras på grund av den verksamhetsform som den skatteskyldige valt.
Ett samfund kan också ha sådana tillgångar, vilkas ändamål inte motsvarar definitionen av något tillgångsslag i den nuvarande lagen. Eftersom all verksamhet som samfund bedriver i fortsättningen ska ingå i näringsförvärvskällan, måste det skapas ett nytt tillgångsslag för sådana tillgångar i samfundsbeskattningen.
Tillgångsslaget övriga tillgångar behövs också för att förhindra vissa ogrundade fördelar. Utan tillgångsslaget övriga tillgångar hänförs olika aktieplaceringar i första hand till anläggningstillgångar även när de inte har något att göra med samfundets egentliga rörelse. På så vis ska aktieplaceringar som gjorts via bolaget börja omfattas av skattefriheten för överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier. I praktiken ska skattefriheten gälla nästan allt slags aktieinnehav som motsvarar en andel på minst tio procent av aktiekapitalet. Bland annat olika slags holdingbolag, via vilka aktieinnehavet i familje- och släktägda bolag i allmänhet är organiserat, kan överlåta aktier skattefritt. Detta står i konflikt med syftet med bestämmelsen om skattefri överlåtelse av anläggningstillgångsaktier. Syftet när bestämmelsen tillkom var att göra koncerners omvärld internationellt konkurrenskraftig, inte att möjliggöra skattefrihet för investeringsverksamhet som bedrivs via bolagen.
Till övriga tillgångar hänförs för det första sådana nyttigheter som inte används i samfundets verksamhet för att förvärva inkomster. Sådan egendom är till exempel nyttigheter som delägarna använder privat utan vederlag eller naturaförmån. Om egendomen tillhör samfundet, borde den hänföras till något tillgångsslag i samfundets näringsförvärvskälla. Egendom inte betjänar samfundets verksamhet för att förvärva inkomster hänförs i fortsättningen till näringsförvärvskällans övriga tillgångar.
I samfunds förvärvskälla för annan verksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelag ingår för närvarande utöver tillgångar som delägarna använder privat ofta även annan sådan egendom som det har ansetts att inte används i samfundets näringsverksamhet. Eftersom definitionen av finansieringstillgångar vidgas något, kan åtminstone en del av de tillgångar jämförbara med penningmedel som hittills beskattats enligt inkomstskattelagen i fortsättningen hänföras till finansieringstillgångarna.
Resten av tillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet är i princip näringsförvärvskällans övriga tillgångar. Om dessa tillgångar emellertid innehåller poster som till sin karaktär snarare motsvarar anläggnings- eller omsättningstillgångar, bör de inte behandlas om övriga tillgångar i näringsförvärvskällan. Till övriga tillgångar hänförs sådan egendom, vars syfte inte motsvarar definitionerna av övriga tillgångsslag i näringsförvärvskällan. Sådana poster i övriga tillgångar kunde vara till exempel en fysisk persons aktieinnehav i ett holdingbolag som förvaltar aktieinvesteringar passivt, vilka för närvarande omfattas av inkomstskattelagen, samt delägarlån.
Även fastigheter som innehas i investeringssyfte ska höra till övriga tillgångar i näringsförvärvskällan. Hyresverksamhet är i enlighet med ställningstaganden i rättspraxis något annat än näringsverksamhet. I enlighet med de principer som framgår av rättspraxis ska sådana fastigheter inte heller i fortsättningen utgöra näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Tillgångsslaget har ändå inte någon stor betydelse när det gäller fastigheter, eftersom utgifter och överlåtelseförluster av fastigheter är avdragbara från förvärvskällans alla inkomster. En förlust som orsakats av överlåtelsen av en uthyrd fastighet är avdragbar från förvärvskällans alla inkomster också när fastigheten hör till övriga tillgångar.
Begreppet övriga tillgångar har betydelse framför allt för aktieinnehav samt bolagsandelar i personbolag. Huruvida det är fråga om anläggningstillgångar eller övriga tillgångar inverkar på avdragbarheten för överlåtelseförluster av dessa tillgångsposter. Vikten av en gränsdragning mellan aktier som hör till anläggningstillgångarna och övriga tillgångar framhävs av att i samfundsbeskattningen är överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier i stor utsträckning skattefria och överlåtelseförluster å andra sidan inte avdragbara.
Skogsfastigheter som ägs av samfund och som för närvarande omfattas av inkomstskattelagen ska i fortsättningen vanligtvis höra till näringsförvärvskällans övriga tillgångar. En skogsfastighet kan emellertid vara ett företags anläggnings- eller omsättningstillgångar, om den används i ett syfte som främjar företagets egentliga näringsverksamhet. Sådana är till exempel skogsindustriföretagens skogsfastigheter. Nuläget förändras inte för deras del.
Löpande inkomster som uppkommer på grund av övriga tillgångar och utgifter för inkomstens förvärvande ska vara inkomster och utgifter i näringsförvärvskällan, som beaktas när förvärvskällans beskattningsbara inkomst beräknas. Utgifterna ska kunna dras av från alla inkomster i förvärvskällan. Räntor för förvärv av övriga tillgångar ska vara avdragbara i enlighet med näringsskattelagens bestämmelser om ränteutgifter.
Med undantag av fastighetsaktier ska överlåtelseförluster av aktier som ingår i övriga tillgångar och andelar i personbolag ska vara avdragbara från överlåtelsevinster av övriga tillgångar, vilket motsvarar deras avdragbarhet i den nuvarande förvärvskällan för annan verksamhet.
Begränsningen som gäller överlåtelseförluster av aktier och andelar i personbolag behövs för att förhindra ogrundade fördelar till exempel i en situation där delägarna gör personliga investeringar i bolaget. Koncernbidragsmöjligheten utvidgas väsentligt i samband med förvärvskällsreformen, varvid koncernbidrag är möjliga till exempel i beskattningen av bolag som passivt förvaltar investeringar. Möjligheten till omfattande utnyttjande av koncernbidrag tillsammans med obegränsad avdragbarhet för överlåtelseförluster av övriga tillgångar gör det möjligt att utnyttja överlåtelseförluster mellan olika bolag på ett sätt som inte motsvarar koncernbidragets syfte.
Om överlåtelseförluster av aktier som tillhör övriga tillgångar kan dras av från samfundets alla inkomster, framhävs gränslinjen mellan övriga tillgångar och anläggningstillgångar i samband med förlustbringande aktieöverlåtelser. Eftersom förlusten av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier inte är avdragbar, blir den omfattande avdragbarheten ett incitament till att överföra aktier till övriga tillgångar i en överlåtelseförlustsituation och att behålla dem bland anläggningstillgångarna när de kan ge skattefri överlåtelsevinst. Med beaktande av begränsningarna i fråga om avdragbarhet för överlåtelseförluster av anläggningstillgångsaktier är det inte motiverat med obegränsad avdragbarhet för motsvarande överlåtelseförluster av övriga tillgångar.
Begränsningen ska inte gälla aktier i fastighetsbolag. Aktier i fastighetsbolag kan alltså inte överlåtas skattefritt enligt bestämmelsen om anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförluster av dem är inte oavdragbara. Det är därför inte nödvändigt att begränsa avdragbarheten för överlåtelseförluster av dylika aktier, då aktierna tillhör övriga tillgångar. Eftersom överlåtelseförlusten av en fastighet som tillhör övriga tillgångar är avdragbar i enlighet med näringsskattelagens allmänna principer, ska direkta innehav och fastighetsaktier behandlas på samma sätt.
Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande är avdragbara, kan delägarnas privata utgifter som ska betraktas som levnadskostnader inte dras av i näringsförvärvskällan, trots att tillgångarna hör till näringsförvärvskällans övriga tillgångar. Anskaffningsutgifterna för tillgångar som delägarna använder privat, till exempel tillgångar som betjänar delägarnas hobbyverksamhet, har inte erlagts i syfte att förvärva inkomster till bolaget. Överlåtelseförluster av dylika tillgångar är inte avdragbara. Avdragbara årliga avskrivningar kan inte göras av anskaffningsutgifterna för tillgångar som delägarna använder privat utan vederlag eller till ett vederlag som är lägre än det verkliga värdet. Det är då fråga om förtäckt utdelning, vars skattemässiga behandling inte ändras. När delägaren betalar gängse vederlag till samfundet för användningen av tillgångarna eller det privata bruket behandlas som en naturaförmån är anskaffningsutgifterna och andra utgifter för tillgångarna avdragbara utgifter i näringsförvärvskällan.
Endast sådana samfund ska ha övriga tillgångar vilkas beskattning inte längre omfattas av inkomstskattelagens bestämmelser om beräkning av beskattningsbar inkomst. Eftersom inkomstskattelagen fortfarande ska tillämpas vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten för vissa samfund, såsom allmännyttiga samfund, offentliga samfund samt bostads- och fastighetsaktiebolag, inverkar inte bestämmelsen om övriga tillgångar på tillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet för dessa samfund.
Konsekvenser för näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag
Sammanslagningen av samfundens förvärvskällor eller det nya tillgångsslaget övriga tillgångar inverkar inte på de etablerade tolkningarna av innehållit näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag.
Näringsverksamhetens anläggningstillgångar är materiella och immateriella tillgångar som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten och som betjänar företagets näringsverksamhet direkt eller indirekt. Innehållet i anläggningstillgångar förblir oförändrat. Med anläggningstillgångar avses liksom för närvarande tillgångar som används bestående i rörelse eller yrkesutövning.
Efter ändringen kvarstår begreppet anläggningstillgångsaktier oförändrat. Tidigare rättspraxis tillämpas fortfarande när det ska avgöras om aktier hör till anläggningstillgångarna. Den skattemässiga behandling av vinst eller förlust av överlåtelse av aktier som överlåts skattefritt ändras inte.
Det är ändamålsenligt att vidga definitionen av finansieringstillgångar, så att också lagstiftarens ursprungliga avsikt att det ska vara möjligt att beakta nya finansieringsformer förverkligas bättre. I samband med att ordalydelsen ändras är det möjligt att bedöma om en del av penningmedlen, som för närvarande ingår i förvärvskällan för annan verksamhet, borde höra till finansieringstillgångarna i stället för övriga tillgångar. Till exempel långsiktiga insättningar har ibland hänförts till förvärvskällan för annan verksamhet. Eftersom inkomstskattelagen inte längre ska tillämpas på samfunds verksamhet, kunde en del av finansieringstillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet på grund av sitt ändamål snarare höra till finansieringstillgångarna i näringsförvärvskällan. Delägarlån som samfundet gett persondelägare ska emellertid inte heller i fortsättningen höra till finansieringstillgångarna, utan de ska vara övriga tillgångar. Ändringen av den allmänna definitionen av finansieringstillgångar påverkar beskattningen av även andra skattskyldiga än samfund.
Egendom som skaffats för investering av penninginrättningars samt försäkrings- och pensionsanstalters medel eller för att trygga investeringarna ska vara investeringstillgångar som avses i 11 § i näringsskattelagen, liksom för närvarande. Nu har penninginrättningar samt försäkrings- och pensionsanstalter vanligtvis inte några tillgångar som hör till förvärvskällan för annan verksamhet. På motsvarande sätt har de inte heller några tillgångar som hör till övriga tillgångar. Behandlingen av medel som hänförts till investeringstillgångarna förändras inte.
Internationella situationer
Vid beskattningen av utländska samfund ska näringsskattelagen tillämpas på samma grunder som för motsvarande inhemska samfund. I de skatteavtal som Finland ingått definieras inte begreppen rörelse eller rörelseinkomst, så begreppen definieras med tillämpning av nationell lagstiftning. Enligt näringsskattelagen ska som näringsverksamhet betraktas rörelse och yrkesutövning, liksom för närvarande. Annan verksamhet som samfund bedriver ska inte vara näringsverksamhet, trots att den omfattas av näringsskattelagen. När det på andra ställen i lagstiftningen hänvisas till näringsverksamhet, ska begreppet avse endast egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse och yrkesutövning. Till rörelseinkomst som avses i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellskatteavtal räknas för samfundens del således rörelse som avses i näringsskattelagen.
Oavdragna överlåtelseförluster i förvärvskällan för annan verksamhet
De samfund som inte längre har någon förvärvskälla för annan verksamhet kan när lagen träder i kraft ha oavdragna överlåtelseförluster som hör till denna förvärvskälla. Överlåtelseförluster som inte avdragits kan dras av i näringsförvärvskällan i samma omfattning som de kan dras av i förvärvskällan för annan verksamhet. De kan i första hand dras av från vinster av överlåtelser av övriga tillgångar. Om det inte finns några sådana vinster, kan överlåtelseförluster också dras av från skattepliktiga överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier och från överlåtelsevinster av anläggningstillgångsfastigheter. Enligt den ståndpunkt som intagits i rättspraxis ska tidigare skatteårs överlåtelseförluster dras av för skatteårets överlåtelseförluster.