1.1.1  1.1.1 Allmänt om indelningen i förvärvskällor

I beskattningen indelas inkomsterna i förvärvskällor och för fysiska personer och dödsbon i inkomstslag. Den beskattningsbara inkomsten från respektive förvärvskälla beräknas separat. Även förlust fastställs enligt förvärvskälla i beskattningen. Förvärvskällorna hänför sig till näringsverksamhet, jordbruk och annan verksamhet. 

Enligt 2 § i inkomstskattelagen (1535/1992) föreskrivs det särskilt om beräkning av resultatet av näringsverksamhet och jordbruk. Enligt 1 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, näringsskattelagen) beräknas resultatet av näringsverksamhet vid verkställande av inkomstbeskattningen så som den lagen föreskriver. Med näringsverksamhet avses rörelse och yrkesutövning. Enligt 2 § utgör den skattskyldiges rörelse och näringsutövning näringsverksamhetens förvärvskälla. Resultatet av jordbruk enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) uträknas enligt den lagen vid stats- och kommunalbeskattningen. Indelningen i förvärvskällor följer tillämpningsområdena för inkomstskattelagen, näringsskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk. 

Begreppet näringsverksamhet eller dess kännetecken definieras inte i näringsskattelagen. I 1 § sägs att med näringsverksamhet avses rörelse och yrkesutövning, men dessa begrepp definieras inte närmare i varken lagen eller motiveringen. Företagsbeskattningens nydaningskommission ansåg i sitt betänkande (Kommittébetänkande 1966: B 86) att begreppen var så pass klara att det inte var nödvändigt med någon närmare definition i lagtexten. Gränserna för näringsverksamhet avgörs därför i rättspraxis utifrån etablerade principer. Som kännetecken på näringsverksamhet har vanligtvis betraktats bland annat strävan efter vinst, aktiv och planmässig verksamhet, självständig, omfattande och fortlöpande verksamhet samt verklig ekonomisk risk. 

Om en fastighet eller någon annan nyttighet används uteslutande eller i huvudsak för syften som främjar näringsverksamheten hör den till näringsförvärvskällan. Om ett samfund som bedriver näringsverksamhet har sådan egendom som inte betjänar näringsverksamheten och inte hör till jordbrukets förvärvskälla, hör den till förvärvskällan för annan verksamhet, dvs. den personliga förvärvskällan. 

Med stöd av inkomstskattelagen bildas den beskattningsbara förvärvskällan för annan verksamhet av all verksamhet som inte betraktas som näringsverksamhet eller bedrivande av jordbruk. Inkomstskattelagen tillämpas till exempel på bolag som bedriver värdepappershandel när verksamheten inte är så omfattande att det kan anses vara fråga om bedrivande av rörelse. Om bolagets verksamhet är enbart innehav av aktier och bolagets ägarkrets är snäv, omfattas bolaget av inkomstskattelagen. Moderbolagen i en koncern och holdingbolag som fungerar som hjälpbolag i koncernen omfattas dock i allmänhet av näringsskattelagen. Innehav och besittning av fastigheter samt hyresverksamhet betraktas i regel inte som näringsverksamhet ens när verksamheten bedrivs i stor skala. Ett undantag utgör till exempel ett koncernbolag som hyr lokaler för koncernens egen rörelse. På bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsbolag tillämpas av hävd inkomstskattelagen. 

1.1.2  1.1.2 Förvärvskällans betydelse vid beskattningen av samfund

På samfunds samtliga inkomster, oberoende av förvärvskälla, tillämpas vanligtvis en proportionell samfundsskattesats på 20 procent. Indelningen i förvärvskällor inom samfundsbeskattningen betyder i första hand att den skattskyldiges inkomster och utgifter hänförs till korrekt verksamhet, dvs. förvärvskälla. Därför får även en fastställd förlust dras av endast i den förvärvskälla där den har uppkommit. 

Enligt 119 § i inkomstskattelagen dras förlust som härrör av näringsverksamhet och av jordbruk under ett skatteår av från näringsverksamhetens och jordbrukets resultat under de tio följande åren, i den mån resultat uppkommer. Med näringsförlust avses ett enligt näringsskattelagen uträknat förlustresultat och med jordbruksförlust ett enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk uträknat förlustresultat. Enligt 120 § i inkomstskattelagen ska annan förlust för samfund, näringssammanslutningar och samfällda förmåner än närings- och jordbruksförlust dras av från inkomsten av den övriga verksamheten under de tio följande skatteåren, i den mån inkomst uppkommer. 

De olika skattelagarna, utifrån vilkas tillämpningsområde förvärvskällorna bestäms, skiljer sig åt i någon mån i fråga om skattepliktiga inkomster och avdragbara utgifter. Samfunds faktiska skattebörda kan således variera beroende på vilken lag som tillämpas på verksamheten. 

Den allmänna principen i näringsskattelagen är omfattande skatteplikt för inkomster och omfattande avdragbarhet för utgifter. Alla inkomster av näringsverksamhet är i princip skattepliktiga och alla utgifter och förluster som härrör av inkomstens förvärvarande eller bibehållande är avdragbara, om inte skatteplikten eller avdragbarheten har begränsats genom en uttrycklig bestämmelse. Enligt inkomstskattelagen är utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande avdragbara, dvs. naturliga avdrag. Inkomstskattelagen har inte någon allmän bestämmelse om avdragbarhet för förluster, men i rättspraxis har förluster i vissa fall betraktats som utgifter för inkomstens förvärvande. En kursförlust är avdragsgill i förvärvskällan för annan verksamhet endast om den hänför sig till en skuld för inkomstens förvärvande som upptagits i en främmande valuta (HFD 2015:178). 

Inkomsten av aktieöverlåtelse kan vara skattefri bara när samfundets beskattningsbara inkomst fastställs enligt näringsskattelagen. Överlåtelseinkomsten av aktier som ingår i anläggningstillgångarna är skattefri inkomst i ett aktiebolags eller andelslags beskattning, om den skattskyldige i ett års tid har ägt minst tio procent av aktiekapitalet i det bolag som överlåts. Överlåtelseförlust som härrör av sådana aktier är inte avdragbar. Tidigare var förluster av aktieöverlåtelse avdragbara enligt näringsskattelagen i betydligt större utsträckning än i beskattningen enligt inkomstskattelagen. Förluster kunde avdras obegränsat. Efter införandet av 6 b § i näringsskattelagen har den skattemässiga behandlingen av överlåtelseförluster skärpts. Avräkningen av överlåtelseförluster i samfundsbeskattningen enligt inkomstskattelagen begränsas av att de kan dras endast från överlåtelsevinster under skatteåret och de fem följande åren. 

Försäkringsersättningar till samfund behandlas på olika sätt i beskattningen beroende på om ersättningarna är inkomst i näringsförvärvskällan eller förvärvskällan för annan verksamhet. Enligt näringsskattelagen betraktas försäkringsersättningar om vederlag och är skattepliktig inkomst. Enligt inkomstskattelagen är skadestånd och försäkringsersättningar inte skattepliktig inkomst, om de inte har erhållits i stället för skattepliktiga inkomster. Inom näringsbeskattningen kan man dock med hjälp av en återanskaffningsreservering hindra att ersättningen direkt beaktas som intäkt. En återanskaffningsreservering förutsätter att den skattskyldige fortsätter med sin verksamhet och skaffar nya förslitning underkastade anläggningstillgångar i stället för de förstörda. Inkomstskattelagen har inga bestämmelser om återanskaffningsreservering. 

När det gäller periodisering avviker de olika förvärvskällorna inte mycket från varandra, om det är fråga om beskattning av bokföringsskyldiga samfund. Inkomster och utgifter i näringsverksamhetens förvärvskälla periodiseras i enlighet med prestationsprincipen. Den normala periodiseringsprincipen i inkomstskattelagen är kassaprincipen. Med stöd av 116 § i inkomstskattelagen periodiserar de bokföringsskyldiga dock även inkomster och utgifter som hör till förvärvskällan för annan verksamhet enligt prestationsprincipen. I jordbrukets förvärvskälla periodiseras inkomster och utgifter dock enligt kassaprincipen. 

Även om den bokföringsskyldige beskattas enligt inkomstskattelagen för fastighetsverksamhet, ska bolaget intäktsföra hyresinkomsterna i enlighet med prestationsprincipen. Om hyran inte fås in trots indrivningsförsök, får bolaget enligt rättspraxis dra av förlusten av den uteblivna hyran som utgift för inkomstens förvärvande det år förlusten konstaterats, trots att förlusten av fordran inte föreskrivits som avdragsgill i inkomstskattelagen. Förlust av fordran har i rättspraxis ansetts avdragbar även när förlusten har realiserats i samband med gäldenärens konkurs (HFD 2014:21). 

Icke realiserade värdestegringar och värdenedgångar beaktas i beskattningen endast när posten i fråga hör till näringsförvärvskällan. Av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar är den del avdragbar kostnad som överskrider den anskaffningsutgift som sannolikt behövs för motsvarande omsättningstillgång vid skatteårets utgång. Även icke realiserade värdenedgångar på penninginrättningars samt försäkrings- och pensionsanstalters investeringstillgångar är avdragbara. En värdenedgång på egendom som tillhör finansieringstillgångarna är avdragbar först när den är slutgiltig. Försäljningsfordringar som gått förlorade får dock dras av redan när förlusten konstaterats. Icke realiserade förändringar i värdet på finansiella instrument som hålls för handel beaktas när förändringarna i det verkliga värdet har upptagits som intäkter eller kostnader i bokföringens resultaträkning. 

Enligt näringsskattelagen får en beskattningsbar skattskyldig göra avdrag för värdenedgång på andra värdepapper än aktier samt andra anläggningstillgångar som är underkastade förslitning än markområden, om egendomens värde vid skatteårets utgång är väsentligt lägre än anskaffningsutgiften. Eftersom avdrag för värdenedgång inte längre kan göras i fråga om anläggningstillgångsaktier, har bestämmelsens betydelse krympt ytterligare. Motsvarande möjlighet att dra av icke realiserad värdenedgång finns inte i inkomstskattelagen. 

Näringsskattelagen innehåller vissa bestämmelser om avdragbara reserveringar. I inkomstskattelagen föreskrivs däremot endast om utgiftsreservering i anslutning till skogsbruk. Avdragbarheten för reserveringar i näringsverksamhetens förvärvskälla är dock i vissa fall begränsad enligt företagsformen eller branschen. Den skattskyldige får enligt näringsskattelagen från sin skattepliktiga inkomst dra av till exempel en återanskaffningsreservering för anläggningstillgångar som är underkastade förslitning. Reserveringsbestämmelser för specialbranscher gäller depositionsbankers och kreditinstituts kreditförlustreservering, garantireservering för en skattskyldig som bedriver byggnads-, skeppbyggnads- eller metallindustriverksamhet och reservering som motsvarar överföringen till tilläggsförsäkringsansvaret för ett försäkringsbolag som bedriver lagbestämd pensionsförsäkring. Om inkomstskattelagens bestämmelser tillämpas på beräkningen av samfundets inkomst kan motsvarande reserveringar inte dras av. 

I lagen om koncernbidrag vid beskattningen (825/1986, koncernbidragslagen) föreskrivs om möjlighet att ge ett bolag inom samma koncern ett avdragbart koncernbidrag. Koncernbidrag som får dras av i beskattningen kan ges endast mellan aktiebolag eller andelslag som bedriver rörelse. Koncernbidrag får dras av endast från näringsinkomst. Avdragbart koncernbidrag får således inte ges eller tas emot av sådana bolag i koncernen som grundats för att äga och besitta fastigheter och som omfattas av endast inkomstskattelagen. Även bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag som omfattas av inkomstskattelagen står utanför koncernbidragslagens tillämpningsområde. 

Även skattelättnader kan rikta sig mot endast en viss förvärvskälla. Om ett samfund äger bostadshus och inkomstskattelagen tillämpas vid beskattningen, har samfundet möjlighet att från sin skattepliktiga inkomst dra av en bostadshusreservering som avses i lagen om bostadshusreservering i beskattningen (846/1986). 

En bostadshusreservering får dras av endast från annan inkomst än näringsinkomst eller jordbruksinkomst. Om samfundets huvudsakliga verksamhet grundar sig på ägande och besittning av en fastighet eller på hyresverksamhet som grundar sig på ägande av en fastighet, får samfundet dra av en bostadshusreservering även från sin näringsinkomst förutsatt att samfundet har beviljats lån eller räntestöd för nybyggnad, ombyggnad eller anskaffning av bostäder med stöd av vissa lagar som nämns särskilt. Aravalagen (1189/1993), den lag som nämns i 2 § 1 punkten i aravabegränsningslagen (1190/1993), lagen om räntestöd för hyresbostadslån och bostadsrättshuslån (604/2001), lagen om räntestöd för hyresbostadslån (867/1980), lagen om räntestöd för bostadsrättshuslån (1205/1993). Om något sådant lån inte finns går det inte att göra en bostadshusreservering, eftersom näringsskattelagen tillämpas på samfundets inkomst. Ett aktiebolag som bedriver sedvanlig företagsverksamhet kan inte göra en bostadshusreservering av resultatet av näringsverksamheten, trots att en bostadsbyggnad ingår i dess rörelsetillgångar. 

Bostadshusreserveringen är av stor betydelse för sådana samfund vilkas huvudsakliga verksamhet är ägande och besittning av en fastighet och hyresverksamhet som grundar sig på därpå. Den till antalet största gruppen som har nytta av bostadshusreserveringar är bostadsaktiebolagen, vilkas reserveringar ändå utgör rätt små eurobelopp. Enligt de uppgifter som samfunden lämnade till Skatteförvaltningen hade cirka 2 660 bostadsaktiebolag en bostadsreservering i sin beskattning skatteåret 2016 och det sammanlagda beloppet av dessa reserveringen var något över 193 300 000 euro. Av de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen hade cirka 100 bolag en reservering och det sammanlagda beloppet av reserveringarna var drygt 21 300 000 euro. Samma år hade cirka 400 andra fastighetsaktiebolag än ömsesidiga bolag samt cirka 115 andra aktiebolag en bostadshusreservering. Dessa fastighetsbolags bostadshusreserveringar uppgick till totalt cirka 489 200 000 euro och de andra aktiebolagens till cirka 708 200 000 euro. 

De skattelättnader som tillämpats tidigare och som riktats mot investeringar i utvecklingsområden samt andra produktiva investeringar har kunnat göras endast i beskattningen av skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet. 

1.1.3  1.1.3 Delvis skattefria samfund

Beskattningen av vissa samfund är förenade med särdrag jämfört med den allmänna samfundsbeskattningen. Allmännyttiga samfund är enligt 23 § i inkomstskattelagen skattskyldiga endast för näringsinkomster samt inkomster av en fastighet eller en del av en fastighet som används för andra än allmänna eller allmännyttiga ändamål. För de sistnämnda fastighetsinkomsterna betalar de skatt endast till kommunen enligt en lägre skattesats än den normala samfundsskattesatsen. Den sänkta skattesatsen var fram till skatteåret 2017 6,07 och är från och med 2018 6,27 procent. De verksamheter som uppräknas i den nämnda bestämmelsen, och som i första hand kan karakteriseras som medelsinsamling, betraktas inte som ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet. Även aktiebolag och andelslag kan vara allmännyttiga samfund, om de uppfyller villkoren i 22 § i inkomstskattelagen. 

All sådan inkomst för ett allmännyttigt samfund som hör till näringsförvärvskällan är skattepliktig näringsinkomst. Även inkomsten av en fastighet är skattepliktig, om fastigheten ingår i näringsförvärvskällan. 

Inkomster som ingår i förvärvskällan för annan verksamhet är skattefria med undantag av inkomsten av ovannämnda fastigheter. Sådana inkomster är till exempel det allmännyttiga samfundets inkomster av investeringsverksamhet, såsom överlåtelsevinster av fastigheter och värdepapper samt hyresinkomster som grundar sig på bostads- och fastighetsaktier. 

Andra delvis skattefria samfund, bland annat staten, kommuner, samkommuner, landskap, församlingar och religiösa samfund liksom universitet och yrkeshögskolebolag, berörs av begränsad skattskyldighet. Skattskyldigheten gäller näringsinkomst samt i begränsad utsträckning fastighetsinkomst. På skattepliktig fastighetsinkomst tillämpas en sänkt inkomstskattesats på 6,27 procent. Hyresverksamhet som hänför sig till ett offentligt samfunds lagbestämda verksamhet, dvs. verksamhet som ålagts ett offentligt samfund med stöd av lag, är inte skattepliktig. 

Eftersom näringsinkomst är skattepliktig i beskattningen av delvis skattefria samfund samtidigt som övriga inkomster är begränsat skattepliktiga eller skattefria, är indelningen i förvärvskällor av avsevärd betydelse för dessa samfund. 

1.1.4  1.1.4 Förvärvskällans betydelse vid beskattningen av andra skattskyldiga

Beskattningen av fysiska personer avviker väsentligt från det skattesystem som tillämpas på samfund. Vid beskattningen av fysiska personer tillämpas ett differentierat skattesystem, enligt vilket inkomsterna också indelas i inkomstslag vid sidan av förvärvskällor. Inkomstslagen är förvärvsinkomster och kapitalinkomster. På förvärvsinkomster tillämpas en progressiv skatteskala, medan kapitalinkomster beskattas enligt en proportionell skattesats. Kapitalinkomst beskattas enligt kapitalinkomstskattesatsen. Skattesatsen för kapitalinkomster är i allmänhet 30, för kapitalinkomster som överstiger 30 000 euro är skattesatsen 34. Fysiska personers näringsinkomst indelas i beskattningsbar kapitalinkomst och förvärvsinkomst på grund av näringsverksamhetens nettoförmögenhet. 

Även de beskattningsprinciper som tillämpas på öppna bolag och kommanditbolag skiljer sig väsentligt från samfundsbeskattningen. Ett öppet bolag eller ett kommanditbolag är inte en separat skattskyldig utan en näringssammanslutning som ska betraktas som ett beräkningssubjekt. Resultatet av näringssammanslutningens verksamhet beräknas enligt förvärvskälla och förvärvskällornas resultat fördelas som bolagsmännens beskattningsbara inkomstandelar. Om en förvärvskälla uppvisar förlustresultat, fastställs förlusten som näringssammanslutningens förlust i den aktuella förvärvskällan. Ett öppet bolags eller kommanditbolags förlust kan inte alls överföras på bolagsmannen i beskattningen. 

Bolagsmannens inkomstandel av närings- och jordbruksinkomsten indelas i kapitalinkomst och förvärvsinkomst i beskattningen av en fysisk person som är bolagsman utifrån bolagsmannens andel i sammanslutningens förvärvskällas nettoförmögenhet vid utgången av föregående skatteår. Inkomstandelen från förvärvskällan för annan verksamhet beskattas helt och hållet som kapitalinkomst. Den andel av inkomstandelen som utgörs av överlåtelsevinster av fastigheter och värdepapper som ingår i anläggningstillgångarna för näringsverksamhetens förvärvskälla behandlas alltid som bolagsmannens kapitalinkomst. Kapitalinkomstandelen beskattas enligt kapitalinkomstskattesatsen. Inkomstandelarnas förvärvsinkomstandelar beskattas tillsammans med bolagsmannens övriga förvärvsinkomst enligt en progressiv skatteskala. I beskattningen av ett samfund som är bolagsman fastställs inkomstandelens förvärvskälla enligt sammanslutningens förvärvskälla. 

1.1.5  1.1.5 Hyresverksamhet

Enligt regeringens proposition som ledde till att näringsskattelagen stiftades (RP 172/1967 rd) kunde fastighetsuthyrningsverksamhet innan näringsskattelagen stiftades betraktas som näringsverksamhet, om verksamheten bedrevs i stor skala. Av näringsskattelagens motivering framgår inte att avsikten skulle ha varit att behandla hyresverksamhet på ett sätt som avviker från annan näringsverksamhet. 

Efter stiftandet av näringsskattelagen etablerades emellertid en sådan praxis att inkomsten av fastighetsuthyrningsverksamhet i princip har betraktats som inkomst i förvärvskällan för annan verksamhet, på vilken tillämpas inkomstskattelagen, och inte ens omfattande självständig hyresverksamhet har betraktats som näringsverksamhet. Exempelvis i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1988 B 508 var den sammanlagda arean av ett börsnoterats bolags hyresobjekt cirka 23 000 kvadratmeter och nettohyresinkomsterna 33 miljoner mark per år. Trots omfattningen och att bolaget var börsnoterat betraktades inte hyresverksamheten som näringsverksamhet. 

Trots att den etablerade huvudregeln är att inkomstskattelagen tillämpas på omfattande hyresverksamhet, har uthyrning i rättspraxis i vissa fall betraktats som näringsverksamhet. Uthyrning av en fastighet kan ingå i näringsverksamhetens förvärvskälla när den skattskyldige bedriver även annan verksamhet med nära anknytning till uthyrning av fastigheter, såsom uppförande, förädling och utveckling av fastigheter samt tillhandahållande av fastighetstjänster. I avgörandet HFD 1992 liggare 4828 hyrde ett bolag bostadslägenheter av enskilda och företag på flera olika orter, och vid behov iståndsatte, möblerade och städade det lägenheterna. Bolaget hyrde ut lägenheterna till företag med kortvariga hyreskontrakt. Näringsskattelagen tillämpades på bolagets verksamhet. Högsta domstolen ansåg i sitt avgörande HFD 2000 liggare 2885 att ett börsnoterat bolag som bedrev omfattande hyresverksamhet var utövare av näringsverksamhet. I avgörandet uppmärksammades å ena sidan att bolaget var börsnoterat och å andra sidan att det handlade om omfattande och fortlöpande förädling av hyresobjekt och aktiv besittning av fastigheter. Avgörandet HFD 2014:36 gällde en specialsituation där lokaler som var i ett ömsesidigt fastighetsbolags besittning användes för moderbolagets rörelse. Det ansågs finnas ett sådant samband mellan bolagen som hänförde sig till bedrivande av rörelse och fastighetsbolagets resultat skulle beräknas i enlighet med näringsskattelagen. 

Enskildas fastighetsinvesteringar jämställs i stor utsträckning med värdepappersinvesteringar. Hyresinkomster och överlåtelsevinster av fastigheter beskattas som kapitalinkomster enligt inkomstskattelagen. 

1.1.6  1.1.6 Tillgångsslag

De tillgångsslag som ingår i näringsförvärvskällan definieras i bestämmelserna som gäller dem. I respektive tillgångsslag kan ingå endast sådana tillgångar som motsvarar den lagstadgade definitionen av det aktuella tillgångsslaget. Med tanke på frågan om förvärvskälla är innehållet i begreppen anläggningstillgångar och finansieringstillgångar av särskild betydelse. 

Anläggningstillgångar är tillgångar som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten. I rättspraxis har en helhetsbedömning av situationen tillämpats för att avgöra huruvida aktier hör till anläggningstillgångarna. Aktier har ansetts ingå i ägarbolagets anläggningstillgångar för det första när det finns ett samband som hänför sig till bedrivande av rörelse mellan bolagen. Även andra aktieinnehav som betjänar bedrivandet av rörelse betraktas som anläggningstillgångar. Sålunda hör till exempel ett dotterbolags aktier i allmänhet till koncernens moderbolags anläggningstillgångar, även om bolagen är verksamma i olika branscher. Även ett sådant aktieinnehav vars syfte är att utvidga verksamheten till en ny bransch hör till anläggningstillgångarna. Som anläggningstillgångar betraktas också företags så kallade strategiska investeringar. 

Enligt 9 § om finansieringstillgångar i den nuvarande näringsskattelagen är pengar, bank- och kontofordringar, växelfordringar och andra dylika finansieringsmedel finansieringstillgångar. När näringsskattelagen stiftades definierades finansieringstillgångar avsiktligt vitt. I regeringens proposition konstateras att definitionen av finansieringstillgångar medger möjlighet att till finansieringstillgångarna räkna t.o.m. nyttigheter som skapats genom nya finansieringsformer. Som sådana nya instrument nämndes placeringsbevis, företagsbevis, kommunbevis, statliga skuldförbindelser, notariatplaceringar samt avtalsskulder till banken. 

Medel som hör till finansieringstillgångarna är till exempel investeringar i företaget eller medel som samlats i företaget som resultat av företagsverksamheten. På samma sätt som i fråga om övriga tillgångsslag avgör inte tillgångarnas art när en tillgångspost ingår i finansieringstillgångarna. Tillgångsslaget avgörs inte heller enbart utifrån den tid en insättning eller en annan motsvarande investering behållits. Pengarna i företagets kassa samt bankfordringar och kortfristiga fordringar utgör den grundläggande delen av finansieringstillgångarna, men i finansieringstillgångarna kan ingå även andra tillgångsposter som tjänar motsvarande syften. Sådana medel kan vara till exempel aktier eller placeringsfondandelar, i vilka de medel som behövs för rörelsen är tillfälligt placerade, samt sådana tillgångar som har erhållits för en prestation som företaget överlåtit. 

Omsättningstillgångar är handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, som är avsedd för överlåtelse som sådana eller i förädlad form. Även förnödenheter som är avsedda för förbrukning i näringsverksamheten, såsom bränslen och smörjämnen samt övriga nyttigheter, hänförs till omsättningstillgångarna. 

Bara penninginrättningar samt försäkrings- och pensionsanstalter har investeringstillgångar. Till investeringstillgångarna hör egendom ska har anskaffats för investering av dessa företags medel eller tryggande av investeringar. Fordringar är inte investeringstillgångar utan hör till finansieringstillgångarna. 

Sådana tillgångar som inte har något samband med näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver hör för närvarande till förvärvskällan för annan verksamhet, som omfattas av inkomstskattelagen. I denna förvärvskälla kan ingå tillgångar med mycket varierande syfte och egenskaper. Typiska tillgångar som ingår i förvärvskällan för annan verksamhet är nyttigheter som en delägare använder privat. I praktiken kan i denna post också ingå till exempel långsiktiga investeringar i olika investeringsinstrument. 

1.1.7  1.1.7 Internationella situationer

Bestämmelser om skattskyldighet för utländska samfund finns i inkomstskattelagen. Utländska samfund är begränsat skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga är i allmänhet skyldiga att betala skatt till Finland endast på inkomster som förvärvats i Finland. Inkomst som förvärvats i Finland är enligt 10 § i inkomstskattelagen bland annat inkomst av här belägna fastigheter eller av lägenheter som innehas på grundval av aktier i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller på grundval av medlemskap i ett bostadsandelslag eller något annat andelslag samt inkomst av rörelse som har bedrivits här. Inkomst som förvärvats i Finland är enligt inkomstskattelagen också vinst som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolags eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här. Om Finland har ett skatteavtal med det utländska samfundets hemviststat, begränsar skatteavtalets bestämmelser den beskattningsrätt som baserar sig på finsk lagstiftning. 

Ett utländskt samfunds rörelseinkomst som förvärvats i Finland kan enligt skatteavtalen beskattas i Finland endast när samfundet har ett fast driftställe här. Till det fasta driftställets rörelseinkomst kan då höra även andra inkomsttyper som nämns särskilt i skatteavtalet. Enligt skatteavtalen kan inkomst av fast egendom i Finland beskattas i Finland trots att inkomsten inte hör till det fasta driftstället. 

Med fast driftställe avses enligt 13 a § i inkomstskattelagen en plats på vilken det för näringsverksamhetens stadigvarande bedrivande finns en särskild plats för affärsverksamhet eller där särskilda anordningar vidtagits. I de skatteavtal som Finland ingått finns dessutom en definition av fast driftställe, som vanligtvis baserar sig på artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal. Begreppen fast driftställe i inkomstskattelagen och skatteavtalen motsvarar i stora drag varandra, trots att det finns skillnader. I en skatteavtalssituation är skatteavtalets definition av fast driftsställe central för omfattningen av Finlands beskattningsrätt. 

När Finland har rätt att beskatta ett utländskt samfund beräknas den beskattningsbara inkomsten i enlighet med finsk lagstiftning. Som i skatteavtalen avsedd rörelseinkomst betraktas i praktiken inkomst i näringsförvärvskällan, vilken beräknas i enlighet med näringsskattelagens bestämmelser. 

Dubbelbeskattning av inkomst som ett i Finland allmänt skattskyldigt samfund förvärvat utomlands och som beskattats i en annan stat undanröjs genom avräkningsmetoden eller undantagandemetoden. Vanligtvis används avräkningsmetoden, enligt vilken dubbelbeskattning undanröjs enligt förvärvskälla. Avräkningens högsta belopp beräknas enligt förvärvskälla i beskattningen av samfundet. Om beloppet av de skatter som betalts i den främmande staten inte kan avräknas i sin helhet under skatteåret, avräknas det belopp som inte avräknats från de skatter som under de fem följande åren påförs sådan inkomst som ska hänföras till samma förvärvskälla. 

1.2.1  1.2.1 Den internationella utvecklingen

Begreppet förvärvskälla är sällsynt i en internationell granskning. Samfundsbeskattningen innehåller vanligtvis inte något begrepp som motsvarar förvärvskälla. Även EU:s direktiv som gäller företagsbeskattning tillämpas på samfundens alla inkomster oberoende av indelning i förvärvskällor. 

1.2.2  1.2.2 Lagstiftningen i Europeiska unionen

I Europeiska unionens direktiv som gäller inkomstbeskattning indelas samfundens verksamhet inte i olika förvärvskällor eller verksamheter. Däremot bestäms direktivens tillämpningsområde utifrån samfundsformen.  

Direktivet (EU) 2011/96 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder-dotterbolagsdirektivet) tillämpas på bolag som har någon av de bolagsformer som är uppräknade i direktivets bilaga. Dessa bolagsformer är bolag som enligt finsk lagstiftning har aktiebolag, andelslag, sparbank och försäkringsbolag i namnet. På samma samfundsformer tillämpas också direktivet 2009/133/EG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (direktivet om företagsomstruktureringar). 

Den 12 juli 2016 antogs rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteflykt). Detta direktiv innehåller fem åtgärder som ska förhindra skatteflykt. Beräkningen av den beskattningsbara inkomsten berörs av en gräns för avdragsgilla räntor. Direktivets tillämpningsområde omfattar alla skattskyldiga som är skyldiga att betala bolagsskatt. Inom det finländska skattesystemet omfattar tillämpningsområdet således alla finländska samfund oberoende av till vilken förvärvskälla den verksamhet de bedriver hänförs. Exempelvis direktivets begränsning som gäller avdrag av ränteutgifter ska tillämpas både på samfund som beskattas enligt näringsskattelagen och på sådana som beskattas enligt inkomstskattelagen. De ändringar som direktivet förutsätter ska tillämpas senast från och med skatteåret 2019. Regeringens proposition med förslag till lag om genomförande av direktivet har överlämnats den 27 september 2018 (RP 150/2018 rd). 

Kommissionen har den 25 oktober 2016 lagt fram ett förslag till rådets direktiv om gemensam samfundsskattebas (Common Corporate Tax Base, CCTB, CCTB-direktivförslaget). Det innehåller bestämmelser om beräkning av det beskattningsbara resultatet, dvs. skattebasen. På bolag som berörs av direktivets bestämmelser om beräkning av det beskattningsbara resultatet tillämpas inte den nationella samfundsbeskattningen i ärenden som berör direktivets tillämpningsområde. 

Det föreslås att det ska vara obligatoriskt att tillämpa direktivet på bolag som grundats i enlighet med en medlemsstats lagstiftning, om bolagets bolagsform är någon av dem som uppräknas i bilaga I till direktivet och om de övriga villkoren enligt direktivet är uppfyllda. Finländska bolag som nämns är aktiebolag, andelslag, sparbank och försäkringsbolag. På dessa finländska samfundsformer tillämpas det i direktivet angivna sättet att fastställa den beskattningsbara inkomsten utan att samfundens inkomster och utgifter indelas i olika förvärvskällor. 

1.2.3  1.2.3 Lagstiftningen i utlandet

Sverige 

Enligt den svenska inkomstskattelagen avses med näringsverksamhet förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. All verksamhet som bedrivs av samfund och andra juridiska personer beskattas som näringsverksamhet också när de allmänna villkoren för näringsverksamhet inte är uppfyllda. Som samfunds näringsverksamhet betraktas utöver verksamhet enligt definitionen av allmän näringsverksamhet även inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar, till exempel värdepapper, och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Den näringsverksamhet som ett samfund bedriver utgör en helhet. Om ett samfund är delägare i en näringssammanslutning, räknas också sammanslutningens verksamhet till delägarens näringsverksamhet. 

Även tillgångar som samfundet äger men som anskaffats för delägarnas personliga bruk kan hänföras till samfundets näringsverksamhet. Ränteutgifter för och kapitalförluster av tillgångarna hänförs till näringsverksamheten. Delägaren kan då beskattas för den förmån han eller hon erhållit. Löpande utgifter, som orsakas av till exempel delägarens hobbyverksamhet, är delägarens privata levnadskostnader. 

Samfunds värdepapper 

Samfunds och andra juridiska personers värdepappersinnehav indelas i olika tillgångsslag utifrån ändamålet med dem. Tillgångsslaget inverkar till exempel på den skattemässiga behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster. Värdepapper hänförs till antingen lagertillgångar eller kapitaltillgångar. 

Värdepapper är lagertillgångar när samfundet bedriver aktiv handel med dem och samfundet betraktas som värdepappershandlare. Kapitalvinster på värdepapper som hör till lagertillgångarna är skattepliktig inkomst och kapitalförluster avdragsgilla utan begränsning. 

Värdepapper som inte är lagertillgångar hör till kapitaltillgångarna. Värdepapper som ingår i kapitaltillgångarna är antingen näringsbetingade andelar eller kapitalplaceringsandelar. 

Näringsbetingade aktier kan enligt lagen ingå i beskattningen av endast vissa samfund, dvs. aktiebolag, föreningar, stiftelser, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Onoterade aktier är alltid näringsbetingade andelar. Noterade värdepapper kan vara näringsbetingade andelar när kravet på minst tio procent av röstetalet uppfylls eller om innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som kan anses stå det nära. 

Löpande intäkter av värdepapper som hänför sig till näringsverksamhet är alltid inkomster av näringsverksamheten. Utdelning är alltid skattefri om den baserar sig på näringsbetingade aktier. 

Kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper och fastigheter 

Kapitalvinsten på näringsbetingade aktier som ägs av ett samfund är i regel skattefri inkomst. Kapitalförluster på näringsbetingade aktier får dras av endast när motsvarande kapitalvinst skulle ha varit skattepliktig inkomst. Förlusten får då dras av i begränsad utsträckning endast från motsvarande kapitalvinst på samma sätt som kapitalförluster på aktier som utgör kapitalplaceringsandelar. 

Kapitalvinsten på aktier och andra värdepapper som utgör kapitalplaceringsandelar är skattepliktig inkomst. Avdragbarheten för kapitalförluster är begränsad. Kapitalförluster får i allmänhet dras av endast från kapitalvinsten på aktier som är kapitalplaceringsandelar (den s.k. aktiefållan). Det kan till exempel vara fråga om kapitalvinsten på aktier som ingår i kapitalplaceringsandelarna, men också om kapitalvinsten på sådana noterade näringsbetingade aktier beträffande vilka den innehavstid som berättigar till skattefrihet inte är uppfylld. I de fall där kapitalförlusten på näringsbetingade aktier är avdragsgill dras den av på motsvarande sätt. Om det inte är möjligt att dra av kapitalförlusten det år den har uppkommit, får den dras av under de följande skatteåren. 

Oavdragen kapitalvinst får på vissa villkor dras av från kapitalvinsten i ett annat koncernbolags beskattning, om det är fråga om samfund som kan ge varandra koncernbidrag. 

Förluster på koncerninterna avyttringar berörs av specialbestämmelser, enligt vilka kapitalvinst från dras av först när aktierna avyttras utanför koncernen eller när bolagen inte längre ingår i samma intressegemenskap. 

Även kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter som ägs av samfund berörs av en specialbestämmelse. Avyttringsförluster på fastigheter som använts för samfundets egen verksamhet eller för produktions- eller kontorsändamål eller för något annat motsvarande ändamål hos ett samfund som ingår i samma intressegemenskap får dras av från bolagets övriga inkomster utan begränsningar. På kapitalförluster på fastigheter tillämpas i övrigt avdragsbegränsningar som motsvarar kapitalförlusterna på värdepapper. Ett samfund får drag av kapitalförlusten på en fastighet endast från kapitalvinsten på fastigheten (den s.k. kvittningsfållan vid fastighetsavyttringar). En kapitalförlust får också dras av från ett annat koncernbolags motsvarande vinst på samma villkor som en kapitalförlust på värdepapper. En kapitalförlust på avyttringar inom samma intressegemenskap får dras av först när fastigheten avyttras utanför intressegemenskapen. 

Storbritannien 

I Storbritannien består samfunds beskattningsbara inkomst av det sammanlagda beloppet av de beskattningsbara inkomsterna i olika förvärvskällor. Indelningen är av betydelse särskilt med tanke på avdrag av förluster. 

Viktiga förvärvskällor (sources of income) är till exempel rörelseinkomst, inkomst av fastighetsaffärsverksamhet (profits of a property business), inkomster utanför rörelsen och överlåtelsevinster, utdelningar och andra vinstfördelningsposter. Fastställandet av den beskattningsbara inkomsten i respektive förvärvskälla berörs av egna bestämmelser. De olika förvärvskällornas resultat sammanställs och på det sammanställda resultatet tillämpas en samfundsskattesats som från och med skatteåret 2017 har varit 19. Vissa specialbranscher, till exempel olje- och gasbolag, berörs av särskilda skattesatser och dessa branscher behandlas som en separat rörelse från samfundets eventuella övriga branscher. 

Bestämmelserna om avdrag av förlust är förvärvskällspecifika. Under förluståret kan olika förvärvskällor förluster i allmänhet dras av över gränserna mellan förvärvskällorna. 

Förlustutjämning av föregående års inkomster (carry back) eller avdrag under följande skatteår (carry forward) är förenad med begränsningar i fråga om olika förvärvskällor. Begränsningarna har dock lindrats. De nya bestämmelserna gäller förluster som har uppkommit efter den 1 april 2017, och som smidigare än förr kan dras av från samfundets sammanlagda resultat under de följande skatteåren. Förluster som har uppkommit före detta får fortfarande dras av endast från inkomsterna av samma rörelse under de följande skatteåren. 

Beloppet av överlåtelsevinsterna beräknas separat, men de beskattas tillsammans med övriga inkomster som en del av samfundets sammanlagda inkomst. Avdragbarheten för överlåtelseförluster är begränsad så att de får dras av endast från överlåtelsevinster. 

Tyskland 

I Tyskland är samfund skyldiga att betala både samfundsskatt (Körperschaftsteuer) och näringsskatt (Gewerbesteuer) på basis av resultatet. Samfundsskatten är 15 procent, till vilken läggs en solidaritetsavgift (5,5 procent av samfundsskatten). Näringsskatten varierar lokalt, den genomsnittliga skattesatsen är 14—17. 

Samfunds beskattningsbara resultat baserar sig på resultatet enligt bokföringen. All inkomst som ett samfund erhåller utgör i allmänhet näringsinkomst i beskattningen. Även överlåtelsevinster och övriga kapitalinkomster samt ränteinkomster beskattas på samma sätt som inkomsterna av den egentliga verksamheten. Det finns inte något separat beskattningssystem för överlåtelsevinster, utan vinsterna ingår i samfundets normala beskattningsbara rörelseinkomst. Vinster på aktieavyttringar är dock i stor utsträckning skattefria och förluster är på motsvarande sätt icke avdragbara. 

Verksamhetsförluster får i allmänhet dras av från de beskattningsbara inkomsterna under kommande år utan tidsbegränsningar (carry forward). För fastställande av samfundsskatten kan samfundet dock välja att upp till ett belopp av en miljon euro dra av förlusten från den beskattningsbara inkomsten året före skatteåret (carry back). 

Norge 

I Norge tillämpas från och med 2018 en allmän samfundsskattesats på 23 procent på aktiebolags rörelseinkomst, dock så att vissa branscher, såsom oljebranschen, berörs av särskilda skattebestämmelser. Skattepliktiga rörelseinkomster är inkomster av egentlig rörelse, kapitalvinster och passiva inkomster, såsom räntor och royaltyer. Rörelseförluster kan utan begränsning dras av från de följande årens beskattningsbara inkomst. 

Överlåtelsevinster på aktier och fastigheter ingår i princip i rörelseresultatet och överlåtelseförluster är avdragsgilla. Vinster som ett norskt aktiebolag erhållit genom avyttring av aktier i ett annat aktiebolag i Norge eller inom EES-området är dock skattefria. Överlåtelseförluster är inte avdragbara i de fall där motsvarande vinster är skattefria. 

1.3.1  1.3.1 Allmänt

Indelningen i förvärvskällor var ursprungligen viktig i huvudsak för att trygga kommunernas skatteinkomster och fastställa den korrekta skattetagarkommunen. I samband med kapitalskattereformen i början av 1990-talet förlorade indelningen i förvärvskällor sin betydelse inom kommunalbeskattningen. Efter det har det främsta syftet med indelningen varit att hålla isär de beskattningsbara inkomster som beräknas utifrån olika skattelagar. 

När skillnaden mellan reglerna för beräkning av den beskattningsbara inkomsten i näringsskattelagen och inkomstskattelagen krympte, fick indelningen i förvärvskällor ännu mindre betydelse. Den viktigaste följden av valet av förvärvskälla blev att en fastställd förlust får dras av endast i den förvärvskälla där förlusten har uppkommit. I samfundsbeskattningen betyder indelningen i förvärvskällor i praktiken att samfundet kan ha beskattningsbar inkomst i näringsförvärvskällan samtidigt som det samma år har en förlust eller fortfarande oavdragen förlust som fastställts för tidigare år i förvärvskällan för annan verksamhet. Eftersom inkomsten beräknas enligt förvärvskälla och förlusten dras av enligt förvärvskälla blir det då en beskattningsbar inkomst, även om de olika förvärvskällornas sammanlagda resultat är negativt. Om den förlustbringande förvärvskällans verksamhet har upphört och inget nytt vinstresultat uppkommer under den tid förlusten får avdras, som är tio år, blir förlusten slutgiltigt oavdragen även om att den andra förvärvskällan ger vinst. 

De ändringar som företagits i näringsskattelagen de senaste åren har i viss mån ökat förvärvskällans betydelse på nytt och lett till nya tolkningsfrågor framför allt beträffande beskattningen av skattskyldiga i samfundsform. År 2004 föreskrevs att samfunds aktier som tillhör anläggningstillgångarna är skattefria på vissa villkor. Förlust av överlåtelse av sådana aktier är inte avdragbar. Skattefriheten för anläggningstillgångsaktier har framhävt skillnaden mellan anläggningstillgångsaktier och aktier som tillhör övriga tillgångsslag. Detta betyder att även frågan om förvärvskälla accentueras, eftersom sådana aktier som inte hänförs till anläggningstillgångarna i praktiken oftast är långsiktiga investeringar och egendom som hör till förvärvskällan för annan verksamhet. Enligt inkomstskattelagen är överlåtelsevinster av aktier skattepliktiga och förluster avdragbara i begränsad utsträckning. 

I beskattningen av aktiebolag som bedriver kapitalinvesteringsverksamhet är aktiers överlåtelsepriser skattepliktig inkomst och anskaffningsutgifterna en avdragbar utgift. Man har varit tvungen att klarlägga begreppet kapitalinvesterare genom rättspraxis. I vissa avgöranden har det varit fråga om gränsen mellan inkomstskattelagarna, dvs. är verksamheten kapitalinvesteringsverksamhet, som ska betraktas som näringsverksamhet, eller ägande och besittning av värdepapper, som omfattas av inkomstskattelagen. 

Från och med skatteåret 2014 har samfunds samt öppna och kommanditbolags rätt att dra av ränteutgifter begränsats genom 18 a § i näringsskattelagen. Tills vidare tillämpas inte någon motsvarande reglering på verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen, så i beskattningen av bland annat holdingbolag och bolag som bedriver olika typer av fastighetsverksamhet kan frågan om förvärvskälla vara av avsevärd betydelse med tanke på avdragbarheten för ränteutgifter. Direktivet mot skatteflykt innehåller bland annat en begränsning av avdragsgilla räntor som gäller ränteutgifter oberoende av förvärvskälla. De ändringar som direktivet förutsätter i skattelagstiftningen ska tillämpas senast från och med skatteåret 2019. Från och med detta skatteår gäller begränsningarna också de skattskyldiga som omfattas av inkomstskattelagen. 

I beskattningen av aktiebolag som grundats för att äga och besitta olika värdepapper går gränsen mellan näringsförvärvskällan och förvärvskällan för annan verksamhet i rättspraxis inom holdingbolagsgruppen. Holdingbolag som passivt äger och förvaltar privatpersoners värdepappersinnehav beskattas enligt inkomstskattelagen. Å andra sidan omfattas moderbolagen eller hjälpbolag som förvaltar koncernens innehav av näringsskattelagen. Mellan dessa typfall finns en mängd olika holdingbolag beträffande vilken den tillämpliga lagen avgörs från fall till fall. 

Moderbolaget i en koncern som bedriver rörelse beskattas i allmänhet som utövare av näringsverksamhet. Tolkningen påverkas av intressesfärstänkandet. Holdingbolag som beskattas med stöd av näringsskattelagen hör vanligtvis till en större koncern eller företagsgrupp som bedriver rörelse. Dessa bolag har ofta anställda som sköter företagsgruppens gemensamma ledningsuppgifter, såsom finansledning, finansiering och personalförvaltning. På ett sådant passivt holdingbolag som äger aktier i de bolag som bedriver rörelse men som har grundats för att i första hand förvalta fysiska personers aktieinnehav tillämpas inkomstskattelagen. Den tillämpliga lagen har blivit föremål för tolkning i synnerhet när bolaget äger aktier i till exempel endast ett bolag som bedriver rörelse. Gränsdragningen mellan när det är fråga om ett äkta moderbolag i koncernen och när bolaget har grundats för att förvalta en fysisk persons aktieinnehav är inte entydig. Ibland har frågan i praktiken avgjorts utifrån antalet bolag som holdingbolaget äger. 

Anläggningstillgångsaktier som överlåts skattefritt har gett större betydelse åt den lag som tillämpas på holdingbolag. Om holdingbolaget betraktas som en utövare av näringsverksamhet, kan dess aktieinnehav ingår i anläggningstillgångarna, varvid överlåtelsepriserna inte är skattepliktig inkomst. Å andra sidan kan det bolag som bedriver näringsverksamhet ha sådana aktieinnehav som inte betraktas som näringsverksamhetens tillgångar. Möjligheten att överlåta aktieinnehav skattefritt kan även ge upphov till konstlade ägandearrangemang via bolag. 

Den tillämpliga lagen har även kopplingar till koncernbidraget. För att koncernbidragslagen ska tillämpas förutsätts att den som ger och den som tar emot koncernbidrag bedriver rörelse och att näringsskattelagen tillämpas på dem. Om bolagens egen tolkning av vilken lag som är tillämplig förändras vid beskattningen kan följderna bli tunga, eftersom beloppet av koncernbidrag som betraktats som icke avdragbart kan vara betydande. 

Tolkningsfrågor och rättstvister i anslutning till förvärvskällor har också förorsakats av att de skattskyldigas skattedeklarationer, framför allt i fråga om anläggningstillgångs- och andra aktieinnehav, kan vara bristfälliga och oklara. Bristfälliga uppgifter ökar i praktiken både myndigheternas arbete i samband med verkställandet av beskattningen och företagens administrativa börda. 

1.3.2  1.3.2 Hyresverksamhet

Omvärlden och strategierna för bolag i fastighetsbranschen har förändrats väsentligt sedan näringsskattelagen trädde i kraft. Fastighetsmarknadens likviditet och genomskådlighet har ökat och serviceutbudet har blivit betydligt mångsidigare. Vid sidan av de traditionella institutionella investerarna har det kommit bland annat internationella fastighetsinvesteringsbolag och andra aktörer samt olika fonder. Det är inte längre nödvändigtvis fråga om att få riskfria och passiva hyresintäkter utan verksamheten kräver aktivitet, såsom att man aktivt följer marknaden, reagerar på förändringar och fortlöpande utvecklar hyresobjekten samt eventuellt skräddarsyr dem enligt hyresgästernas behov. För att finansiera verksamheten tas ofta skulder, som ökar risken i verksamheten. 

Hyresverksamhetens karaktär kan också granskas enligt i vilken juridisk form verksamheten bedrivs. Omfattande uthyrning av fastigheter och aktielägenheter som bedrivs av samfund och andra företag har ofta drag som är utmärkande för rörelse. Effektiv uthyrning av ett omfattande fastighetsinnehav förutsätter i allmänhet personal. Dessutom är verksamheten vanligtvis förenad med underhålls-, utvecklings- och förädlingsverksamhet. Denna kräver ofta betydande främmande kapital för att finansiera investeringarna. Vid sidan av ägande och uthyrning kan fastighetsverksamheten omfatta byggande, byggherreverksamhet och sanering. Fastigheter som omfattas av sådan verksamhet liknar anläggningstillgångar som hör till näringsverksamhet vad användningssättet och ändamålet beträffar. 

För fysiska personer är innehav av en investeringsfastighet eller aktier som medför rätt att besitta en investeringslägenhet ofta ett alternativt sätt att investera vid sidan av eller i stället för aktie- eller ränteinvesteringar eller motsvarande investeringar. Genom att äga och hyra ut bostäder försöker även privatpersoner få bättre avkastning på sina tillgångar än av alternativa investeringsobjekt. Situationen liknar således i hög grad värdepappersinvesteringar. 

Allmännyttiga samfund är traditionellt ägare till stora värdepappersinvesteringar. De investerar emellertid sina tillgångar i allt högre grad i även fastighetsegendom, som hyrs ut på marknaden i en konkurrenssituation. För allmännyttiga samfund är fastighetsinkomster delvis skattefria och beskattas delvis enligt en skattesats som är lägre än normalt. Övriga inkomster är skattefria för allmännyttiga samfund, inklusive inkomster som erhållits på grund av aktier i fastighetsbolag. Också överlåtelsevinster av fastigheter och värdepapper är skattefria utom när de hänför sig till näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga samfund. 

Enligt den regeringsproposition som ledde till att näringsskattelagen stiftades kunde fastighetsuthyrning betraktas som näringsverksamhet innan näringsskattelagen stiftades, om verksamheten bedrevs i stor skala. Rättspraxis har dock styrt den skattemässiga behandlingen av fastighetshyresverksamhet så att inte näringsskattelagen utan inkomstskattelagen tillämpas på den. Denna praxis har blivit tämligen etablerad med tiden. Omfattande uthyrning av fastigheter och aktielägenheter är emellertid numera i allt högre grad förenad även med drag som är utmärkande för rörelse, så det kan vara motiverat att karakterisera verksamheten som näringsverksamhet. För att ändra etablerad rätts- och beskattningspraxis krävs det att bestämmelser om ändringar i den skattemässiga behandlingen av fastighetshyresverksamhet tas in i näringsskattelagen. 

2.3.1  2.3.1 Näringsskattelagen

Tillämpningsområde 

Inom det finländska skattesystemet tillämpas samfundsbeskattningens principer vid beskattningen av även andra samfund än aktiebolag. I EU:s direktiv som gäller samfundsbeskattning, såsom moder-dotterbolagsdirektivet, avses med bolag aktiebolag, andelslag, sparbanker och försäkringsbolag enligt finsk lagstiftning. Samfund som bedriver ekonomisk verksamhet, och som är jämförbara med varandra när det gäller samfundsbeskattningens mål, ska också behandlas likadant i skattehänseende när det gäller EU:s bestämmelser om statligt stöd. 

Bestämmelserna om sammanslagning av förvärvskällor ska således inte gälla enbart aktiebolag. Avskaffandet av indelningen i näringsförvärvskälla och förvärvskälla för annan verksamhet ska gälla även andra samfund. Det ska föreskrivas särskilt om de samfund som inte berörs av ändringen på grund av deras särdrag eller verksamhetens art. 

Det är inte ändamålsenligt att tillämpa näringsskattelagen på all verksamhet som bedrivs av sådana samfund vars egentliga syfte med verksamheten är något annat än att bedriva näringsverksamhet och där näringsverksamheten ofta utgör endast en mindre del av hela verksamheten. Sådana samfund är offentliga samfund samt andra i inkomstskattelagen avsedda delvis skattefria samfund samt allmännyttiga samfund. Inte heller utländska dödsbon bedriver i allmänhet verksamhet som kan jämföras med andra samfund trots att de behandlas som samfund i beskattningen. Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) är bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag bolag som enligt bolagsordningen har till syfte att äga och besitta en byggnad eller en del av en byggnad. Motsvarande verksamhet bedrivs också av så kallade bostadsandelslag. I beskattningen av de samfund som avses här ska näringsskattelagen liksom för närvarande tillämpas endast till den del som de bedriver näringsverksamhet. Dessa samfund behåller förvärvskällan för annan verksamhet, dit till exempel allmännyttiga samfunds skogsfastigheter fortfarande ska höra. 

Trots att näringsskattelagen på grund av samfundsformen tillämpas på all verksamhet som samfund bedriver utom jordbruk, ska annan verksamhet än rörelse som de bedriver inte vara näringsverksamhet. Till exempel verksamhet som bedrivs av en släktstiftelse eller något annat motsvarande samfund, som inte betraktas som allmännyttigt, ska inte vara näringsverksamhet trots att näringsskattelagen tillämpas. 

När det på andra ställen i lagstiftningen hänvisas till näringsverksamhet ska begreppet avse endast egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse och yrkesutövning. 

Uthyrning av fastigheter 

Det föreslås att i fortsättningen ska näringsskattelagen i allmänhet tillämpas på all verksamhet som samfund bedriver. Då ska till exempel aktiebolags och andelslags fastighetsverksamhet höra till näringsförvärvskällan. Eftersom det inte föreskrivs särskilt att fastighetsuthyrning är näringsverksamhet, hör en fastighet som hyrts ut till utomstående i enlighet med principerna för tidigare rättspraxis inte till anläggningstillgångarna, utan i första hand till tillgångsslaget övriga tillgångar, som det i denna proposition föreslås att tas in i lagen Tillgångsslaget är dock inte av avgörande betydelse för beskattningen av fastigheter, eftersom även utgifter och överlåtelseförluster som orsakas av en fastighet eller fastighetsaktier som hör till övriga tillgångar ska vara avdragbara från förvärvskällans alla inkomster och inkomsterna å andra sidan ska vara inkomster i näringsförvärvskällan. Frågan om fastigheters förvärvskälla jämte dess följder, som närvarande upplevts som svårtolkad, undanröjs i beskattningen av aktiebolag och andelslag. 

Vid beskattningen av vissa samfund ska näringsskattelagen inte heller i fortsättningen tillämpas enbart på grund av samfundsformen. Sådana samfund är till exempel allmännyttiga samfund, offentliga samfund och övriga delvis skattefria samfund enligt inkomstskattelagen. Förvärvskällan för annan verksamhet kvarstår i beskattningen av dem. Sålunda är det naturligt att på deras fastigheter tillämpas på nuvarande sätt i huvudsak inkomstskattelagens bestämmelser. Om en fastighet hör till samfundets näringsverksamhet ska den vara en tillgång i näringsförvärvskällan, liksom för närvarande. 

Att fastigheter inkluderas i näringsförvärvskällan undanröjer i sig den tolkningsfråga som hänför sig till förvärvskällan vid beskattningen av de flesta samfund. Det föreslås inte att någon särskild bestämmelse om uthyrning av fastigheter fogas till begreppet näringsverksamhet. 

Näringsförvärvskällans nya tillgångsslag 

Tillgångsslagens uppgift i näringsskattelagen är att klassificera olika tillgångsposter. Till vilket tillgångsslag en nyttighet hänförs påverkar periodiseringen av anskaffningsutgiften för nyttigheten, avdragbarheten för förluster och värdegångar samt skatteplikten för överlåtelsepriser. 

Tillgångsslagen i näringsverksamhetens förvärvskälla definieras i näringsskattelagens bestämmelser. Respektive tillgångsslag kan innehålla endast sådana tillgångar som motsvarar lagens definition av tillgångsslaget. Definitionerna av tillgångsslag tillämpas i beskattningen av alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet. De allmänna bestämmelserna om tillgångsslag ändras inte med undantag av finansieringstillgångar, eftersom ändringar skulle påverka beskattningen av även andra som bedriver näringsverksamhet än samfund. De bestämmelser om definierar tillgångsslag kan å andra sidan inte ha ett annat innehåll vid beskattningen av samfund än för andra som bedriver näringsverksamhet utan att beskattningen av inkomst av näringsverksamhet på ett ogrundat sätt differentieras på grund av den verksamhetsform som den skatteskyldige valt. 

Ett samfund kan också ha sådana tillgångar, vilkas ändamål inte motsvarar definitionen av något tillgångsslag i den nuvarande lagen. Eftersom all verksamhet som samfund bedriver i fortsättningen ska ingå i näringsförvärvskällan, måste det skapas ett nytt tillgångsslag för sådana tillgångar i samfundsbeskattningen. 

Tillgångsslaget övriga tillgångar behövs också för att förhindra vissa ogrundade fördelar. Utan tillgångsslaget övriga tillgångar hänförs olika aktieplaceringar i första hand till anläggningstillgångar även när de inte har något att göra med samfundets egentliga rörelse. På så vis ska aktieplaceringar som gjorts via bolaget börja omfattas av skattefriheten för överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier. I praktiken ska skattefriheten gälla nästan allt slags aktieinnehav som motsvarar en andel på minst tio procent av aktiekapitalet. Bland annat olika slags holdingbolag, via vilka aktieinnehavet i familje- och släktägda bolag i allmänhet är organiserat, kan överlåta aktier skattefritt. Detta står i konflikt med syftet med bestämmelsen om skattefri överlåtelse av anläggningstillgångsaktier. Syftet när bestämmelsen tillkom var att göra koncerners omvärld internationellt konkurrenskraftig, inte att möjliggöra skattefrihet för investeringsverksamhet som bedrivs via bolagen. 

Till övriga tillgångar hänförs för det första sådana nyttigheter som inte används i samfundets verksamhet för att förvärva inkomster. Sådan egendom är till exempel nyttigheter som delägarna använder privat utan vederlag eller naturaförmån. Om egendomen tillhör samfundet, borde den hänföras till något tillgångsslag i samfundets näringsförvärvskälla. Egendom inte betjänar samfundets verksamhet för att förvärva inkomster hänförs i fortsättningen till näringsförvärvskällans övriga tillgångar. 

I samfunds förvärvskälla för annan verksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelag ingår för närvarande utöver tillgångar som delägarna använder privat ofta även annan sådan egendom som det har ansetts att inte används i samfundets näringsverksamhet. Eftersom definitionen av finansieringstillgångar vidgas något, kan åtminstone en del av de tillgångar jämförbara med penningmedel som hittills beskattats enligt inkomstskattelagen i fortsättningen hänföras till finansieringstillgångarna. 

Resten av tillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet är i princip näringsförvärvskällans övriga tillgångar. Om dessa tillgångar emellertid innehåller poster som till sin karaktär snarare motsvarar anläggnings- eller omsättningstillgångar, bör de inte behandlas om övriga tillgångar i näringsförvärvskällan. Till övriga tillgångar hänförs sådan egendom, vars syfte inte motsvarar definitionerna av övriga tillgångsslag i näringsförvärvskällan. Sådana poster i övriga tillgångar kunde vara till exempel en fysisk persons aktieinnehav i ett holdingbolag som förvaltar aktieinvesteringar passivt, vilka för närvarande omfattas av inkomstskattelagen, samt delägarlån. 

Även fastigheter som innehas i investeringssyfte ska höra till övriga tillgångar i näringsförvärvskällan. Hyresverksamhet är i enlighet med ställningstaganden i rättspraxis något annat än näringsverksamhet. I enlighet med de principer som framgår av rättspraxis ska sådana fastigheter inte heller i fortsättningen utgöra näringsverksamhetens anläggningstillgångar. Tillgångsslaget har ändå inte någon stor betydelse när det gäller fastigheter, eftersom utgifter och överlåtelseförluster av fastigheter är avdragbara från förvärvskällans alla inkomster. En förlust som orsakats av överlåtelsen av en uthyrd fastighet är avdragbar från förvärvskällans alla inkomster också när fastigheten hör till övriga tillgångar. 

Begreppet övriga tillgångar har betydelse framför allt för aktieinnehav samt bolagsandelar i personbolag. Huruvida det är fråga om anläggningstillgångar eller övriga tillgångar inverkar på avdragbarheten för överlåtelseförluster av dessa tillgångsposter. Vikten av en gränsdragning mellan aktier som hör till anläggningstillgångarna och övriga tillgångar framhävs av att i samfundsbeskattningen är överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier i stor utsträckning skattefria och överlåtelseförluster å andra sidan inte avdragbara. 

Skogsfastigheter som ägs av samfund och som för närvarande omfattas av inkomstskattelagen ska i fortsättningen vanligtvis höra till näringsförvärvskällans övriga tillgångar. En skogsfastighet kan emellertid vara ett företags anläggnings- eller omsättningstillgångar, om den används i ett syfte som främjar företagets egentliga näringsverksamhet. Sådana är till exempel skogsindustriföretagens skogsfastigheter. Nuläget förändras inte för deras del. 

Löpande inkomster som uppkommer på grund av övriga tillgångar och utgifter för inkomstens förvärvande ska vara inkomster och utgifter i näringsförvärvskällan, som beaktas när förvärvskällans beskattningsbara inkomst beräknas. Utgifterna ska kunna dras av från alla inkomster i förvärvskällan. Räntor för förvärv av övriga tillgångar ska vara avdragbara i enlighet med näringsskattelagens bestämmelser om ränteutgifter. 

Med undantag av fastighetsaktier ska överlåtelseförluster av aktier som ingår i övriga tillgångar och andelar i personbolag ska vara avdragbara från överlåtelsevinster av övriga tillgångar, vilket motsvarar deras avdragbarhet i den nuvarande förvärvskällan för annan verksamhet. 

Begränsningen som gäller överlåtelseförluster av aktier och andelar i personbolag behövs för att förhindra ogrundade fördelar till exempel i en situation där delägarna gör personliga investeringar i bolaget. Koncernbidragsmöjligheten utvidgas väsentligt i samband med förvärvskällsreformen, varvid koncernbidrag är möjliga till exempel i beskattningen av bolag som passivt förvaltar investeringar. Möjligheten till omfattande utnyttjande av koncernbidrag tillsammans med obegränsad avdragbarhet för överlåtelseförluster av övriga tillgångar gör det möjligt att utnyttja överlåtelseförluster mellan olika bolag på ett sätt som inte motsvarar koncernbidragets syfte. 

Om överlåtelseförluster av aktier som tillhör övriga tillgångar kan dras av från samfundets alla inkomster, framhävs gränslinjen mellan övriga tillgångar och anläggningstillgångar i samband med förlustbringande aktieöverlåtelser. Eftersom förlusten av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier inte är avdragbar, blir den omfattande avdragbarheten ett incitament till att överföra aktier till övriga tillgångar i en överlåtelseförlustsituation och att behålla dem bland anläggningstillgångarna när de kan ge skattefri överlåtelsevinst. Med beaktande av begränsningarna i fråga om avdragbarhet för överlåtelseförluster av anläggningstillgångsaktier är det inte motiverat med obegränsad avdragbarhet för motsvarande överlåtelseförluster av övriga tillgångar. 

Begränsningen ska inte gälla aktier i fastighetsbolag. Aktier i fastighetsbolag kan alltså inte överlåtas skattefritt enligt bestämmelsen om anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförluster av dem är inte oavdragbara. Det är därför inte nödvändigt att begränsa avdragbarheten för överlåtelseförluster av dylika aktier, då aktierna tillhör övriga tillgångar. Eftersom överlåtelseförlusten av en fastighet som tillhör övriga tillgångar är avdragbar i enlighet med näringsskattelagens allmänna principer, ska direkta innehav och fastighetsaktier behandlas på samma sätt. 

Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande är avdragbara, kan delägarnas privata utgifter som ska betraktas som levnadskostnader inte dras av i näringsförvärvskällan, trots att tillgångarna hör till näringsförvärvskällans övriga tillgångar. Anskaffningsutgifterna för tillgångar som delägarna använder privat, till exempel tillgångar som betjänar delägarnas hobbyverksamhet, har inte erlagts i syfte att förvärva inkomster till bolaget. Överlåtelseförluster av dylika tillgångar är inte avdragbara. Avdragbara årliga avskrivningar kan inte göras av anskaffningsutgifterna för tillgångar som delägarna använder privat utan vederlag eller till ett vederlag som är lägre än det verkliga värdet. Det är då fråga om förtäckt utdelning, vars skattemässiga behandling inte ändras. När delägaren betalar gängse vederlag till samfundet för användningen av tillgångarna eller det privata bruket behandlas som en naturaförmån är anskaffningsutgifterna och andra utgifter för tillgångarna avdragbara utgifter i näringsförvärvskällan. 

Endast sådana samfund ska ha övriga tillgångar vilkas beskattning inte längre omfattas av inkomstskattelagens bestämmelser om beräkning av beskattningsbar inkomst. Eftersom inkomstskattelagen fortfarande ska tillämpas vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten för vissa samfund, såsom allmännyttiga samfund, offentliga samfund samt bostads- och fastighetsaktiebolag, inverkar inte bestämmelsen om övriga tillgångar på tillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet för dessa samfund. 

Konsekvenser för näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag 

Sammanslagningen av samfundens förvärvskällor eller det nya tillgångsslaget övriga tillgångar inverkar inte på de etablerade tolkningarna av innehållit näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag. 

Näringsverksamhetens anläggningstillgångar är materiella och immateriella tillgångar som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten och som betjänar företagets näringsverksamhet direkt eller indirekt. Innehållet i anläggningstillgångar förblir oförändrat. Med anläggningstillgångar avses liksom för närvarande tillgångar som används bestående i rörelse eller yrkesutövning. 

Efter ändringen kvarstår begreppet anläggningstillgångsaktier oförändrat. Tidigare rättspraxis tillämpas fortfarande när det ska avgöras om aktier hör till anläggningstillgångarna. Den skattemässiga behandling av vinst eller förlust av överlåtelse av aktier som överlåts skattefritt ändras inte. 

Det är ändamålsenligt att vidga definitionen av finansieringstillgångar, så att också lagstiftarens ursprungliga avsikt att det ska vara möjligt att beakta nya finansieringsformer förverkligas bättre. I samband med att ordalydelsen ändras är det möjligt att bedöma om en del av penningmedlen, som för närvarande ingår i förvärvskällan för annan verksamhet, borde höra till finansieringstillgångarna i stället för övriga tillgångar. Till exempel långsiktiga insättningar har ibland hänförts till förvärvskällan för annan verksamhet. Eftersom inkomstskattelagen inte längre ska tillämpas på samfunds verksamhet, kunde en del av finansieringstillgångarna i förvärvskällan för annan verksamhet på grund av sitt ändamål snarare höra till finansieringstillgångarna i näringsförvärvskällan. Delägarlån som samfundet gett persondelägare ska emellertid inte heller i fortsättningen höra till finansieringstillgångarna, utan de ska vara övriga tillgångar. Ändringen av den allmänna definitionen av finansieringstillgångar påverkar beskattningen av även andra skattskyldiga än samfund. 

Egendom som skaffats för investering av penninginrättningars samt försäkrings- och pensionsanstalters medel eller för att trygga investeringarna ska vara investeringstillgångar som avses i 11 § i näringsskattelagen, liksom för närvarande. Nu har penninginrättningar samt försäkrings- och pensionsanstalter vanligtvis inte några tillgångar som hör till förvärvskällan för annan verksamhet. På motsvarande sätt har de inte heller några tillgångar som hör till övriga tillgångar. Behandlingen av medel som hänförts till investeringstillgångarna förändras inte. 

Internationella situationer 

Vid beskattningen av utländska samfund ska näringsskattelagen tillämpas på samma grunder som för motsvarande inhemska samfund. I de skatteavtal som Finland ingått definieras inte begreppen rörelse eller rörelseinkomst, så begreppen definieras med tillämpning av nationell lagstiftning. Enligt näringsskattelagen ska som näringsverksamhet betraktas rörelse och yrkesutövning, liksom för närvarande. Annan verksamhet som samfund bedriver ska inte vara näringsverksamhet, trots att den omfattas av näringsskattelagen. När det på andra ställen i lagstiftningen hänvisas till näringsverksamhet, ska begreppet avse endast egentlig näringsverksamhet, dvs. rörelse och yrkesutövning. Till rörelseinkomst som avses i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellskatteavtal räknas för samfundens del således rörelse som avses i näringsskattelagen. 

Oavdragna överlåtelseförluster i förvärvskällan för annan verksamhet 

De samfund som inte längre har någon förvärvskälla för annan verksamhet kan när lagen träder i kraft ha oavdragna överlåtelseförluster som hör till denna förvärvskälla. Överlåtelseförluster som inte avdragits kan dras av i näringsförvärvskällan i samma omfattning som de kan dras av i förvärvskällan för annan verksamhet. De kan i första hand dras av från vinster av överlåtelser av övriga tillgångar. Om det inte finns några sådana vinster, kan överlåtelseförluster också dras av från skattepliktiga överlåtelsevinster av anläggningstillgångsaktier och från överlåtelsevinster av anläggningstillgångsfastigheter. Enligt den ståndpunkt som intagits i rättspraxis ska tidigare skatteårs överlåtelseförluster dras av för skatteårets överlåtelseförluster. 

2.3.2  2.3.2 Inkomstskattelagen

Det ska föreskrivas särskilt om avdrag av sådana förluster i förvärvskällan för annan verksamhet som fastställts före lagändringen. Samfund, som inte har någon förvärvskälla för annan verksamhet efter ikraftträdandet av lagen, ska kunna dra av alla oavdragna förluster i näringsförvärvskällan. Eftersom förlusterna i förvärvskällan för annan verksamhet har uppkommit i verksamhet för inkomstens förvärvande, motsvarar det målet och syftet med sammanslagningen av förvärvskällorna att de dras av från resultatet av näringsverksamhetens förvärvskälla. Enligt huvudregeln för förluster i förvärvskällan för annan verksamhet ska oavdragen förlust av annan verksamhet dras av från näringsverksamhetens resultat inom den återstående avdragstiden för förlusten. 

Det föreskrivs att donationsavdrag ska beaktas när förlusten av samfunds näringsförvärvskälla beräknas. För närvarande beaktas donationsavdrag endast när förlusten av samfunds förvärvskälla för annan verksamhet fastställs. Eftersom det i fortsättningen i allmänhet inte finns någon förvärvskälla för annan verksamhet i beskattningen av samfund, ska donationsavdrag kunna dras av när förlusten av näringsverksamhet beräknas. 

2.3.3  2.3.3 Koncernbidragslagen

I fortsättningen ska koncernbidragslagen gälla aktiebolag och andelslag som omfattas av näringsskattelagen, varvid kretsen av dem som ger och får koncernbidrag vidgas betydligt jämfört med nuläget. I praktiken är det en enkel lösning som inte är förenad med några tolkningsproblem att begränsa möjligheten till koncernbidrag på grund av den lag som ska tillämpas vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten. Eftersom näringsskattelagen ska tillämpas på beskattningen av aktiebolag och andelslag, omfattas samfunden av koncernbidrag oberoende av om deras verksamhet ska betraktas som rörelse. 

Övriga lagstadgade förutsättningar för koncernbidrag förblir oförändrade. Exempelvis inlåningsbanker och kreditinstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan inte ge eller få koncernbidrag. 

När lagen stiftades motiverades koncernbidraget bland annat med beskattningens neutralitet, eftersom en koncern betraktades som skattemässigt ofördelaktig jämfört med en situation där företagshelheten består av ett enda bolag. Efter förvärvskällreformen kan de olika förvärvskällornas resultat sammanställas inom ett bolag, så en utvidgning av koncernbidragsmöjligheten säkerställer att en koncern behandlas på samma sätt som en helhet som består av ett enda bolag. Med tanke på en likvärdig behandling av koncerner och enstaka bolag motsvarar möjligheten att ge koncernbidrag mellan fastighetsbolag och rörelsebolag som hör till koncernen det ursprungliga syftet med koncernbidrag. 

Eftersom det föreskrivs i näringsskattelagen att överlåtelseförluster av aktier och andelar i sammanslutningar som ingår i övriga tillgångar i allmänhet får dras av endast från motsvarande överlåtelsevinster, ökar en överlåtelseförlust inte bolagets förlust under skatteåret. Koncernbidraget kan då inte användas för att täcka överlåtelseförluster av sådana tillgångar som ägs av ett annat koncernbolag. 

2.3.4  2.3.4 Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen

I lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) föreskrivs att övriga tillgångar beaktas vid beräkning av aktiebolags nettoförmögenhet och aktiens matematiska värde på samma sätt som tillgångar som inte hör till näringsverksamheten för närvarande. Värderingen görs då i regel till det oavdragna värdet vid beskattningen. Fastigheter, byggnader och konstruktioner värderas till den icke avskrivna anskaffningsutgiften eller ett högre jämförelsevärde för året före skatteåret. Offentligt noterade värdepapper och andra poster som avses i lagens 3 § 6 mom. kan värderas utifrån deras sammanlagda jämförelsevärde, om det är större än den sammanlagda icke avskrivna anskaffningsutgiften. 

2.3.5  2.3.5 Lagen om bostadshusreservering vid beskattningen

Enligt lagen om bostadshusreservering vid beskattningen (846/1986) får en bostadshusreservering inte dras av från näringsinkomst. Ett undantag utgör de näringsidkare vilkas huvudsakliga verksamhet baserar sig på innehav och besittning av en fastighet eller hyresverksamhet. De sistnämnda samfunden kan dra av en bostadshusreservering, om de har räntestöd som ska beviljas på grund av de lån som avses i lagen. 

Näringsskattelagen ska inte heller i fortsättningen normalt tillämpas vid beskattningen av bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsandelslag. Dessa samfund får fortfarande dra av bostadshusreserveringar från sin inkomst. 

Också andra än ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra aktiebolag, vilkas beskattningsbara inkomst har beräknats med stöd av inkomstskattelagen, har kunnat dra av bostadshusreserveringar. Dessa bolags bostadshusreserveringar utgör klart större eurobelopp än bostadsaktiebolags och ömsesidiga fastighetsaktiebolags reserveringar. Bostadshusreserveringar kan betraktas som centrala för bedrivande av verksamheten i sådana samfund vilkas huvudsakliga verksamhet är att äga och besitta en fastighet och bedriva hyresverksamhet som grundar sig på den. I fortsättningen tillämpas näringsskattelagen vid beskattningen av andra än ömsesidiga fastighetsaktiebolag oberoende av om de bedriver egentlig rörelse. 

Syftet med reformen av samfundens förvärvskällor är inte att ändra beskattningen av samfund som förvaltar och hyr ut bostadsfastigheter vad gäller bostadshusreserveringar. Därför preciseras tillämpningsområdet för lagen om bostadshusreservering vid beskattningen så att dylika samfund som äger bostadsbyggnader kan dra av en reservering trots att näringsskattelagens bestämmelser tillämpas på samfundet i fortsättningen på grund av samfundsformen. 

2.3.6  2.3.6 Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning

När ett samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland får inkomst som beskattats i en annan stat, undanröjs dubbelbeskattning av inkomsten vanligtvis med hjälp av ett avräkningsförfarande. Om skatt som betalats i en främmande stat inte kan avräknas helt och hållet under skatteåret, uppkommer en förvärvskällspecifik oanvänd avräkning av utländsk skatt, som kan avräknas under de fem följande skatteåren. I fortsättningen har samfund inte längre någon förvärvskälla för annan verksamhet. Oanvänd avräkning i förvärvskällan för annan verksamhet kan således inte avräknas från skatter på inkomst som hör till denna förvärvskälla. Oanvända avräkningar ska då kunna avräknas i näringsförvärvskällan. Bestämmelsen om oanvänd avräkning av utländsk skatt påverkar inte den återstående avdragstiden för oanvänd avräkning. 

2.3.7  2.3.7. Lättnad i generationsväxlingssituationer enligt lagen om skatt på arv och gåva

Begreppet företag i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) är inte knutet till inkomstbeskattningens begrepp näringsverksamhet eller till näringsverksamhetens förvärvskälla. Lättnad beviljas om en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav ingår i arvet eller gåvan. Avsikten är inte att påverka praxis som gäller generationsväxlingslättnad i samband med att förvärvskällorna sammanslås. 

3.1.1  3.1.1 Bakgrund till kalkylerna samt bedömningsmetod

Möjligheten att dra av förvärvskällors förluster och överlåtelseförluster är av central betydelse för inverkan på skatteintäkterna av sammanslagningen av förvärvskällorna. På grund av sammanslagningen av näringsförvärvskällan och förvärvskällan för annan verksamhet kan samfunden dra av förluster från alla inkomster över de nuvarande gränserna mellan förvärvskällorna. De årliga skatteinkomsterna minskar, eftersom förluster, som med dagens system överförs för att dras av från samma förvärvskällas positiva resultat under de följande skatteåren, kan dras av genast utan begränsning som gäller förvärvskällan. Avdrag under samma skatteår förutsätter dock att det uppkommer inkomster som det är möjligt att göra avdrag från. I annat fall överförs förlusterna så att de dras av först under de följande skatteåren. 

Avskaffandet av indelningen i förvärvskällor kan på längre sikt bidra till att förhindra att avdragbara förluster blir för gamla, eftersom avskaffandet av indelningen i förvärvskällor också utvidgar möjligheterna att dra av förluster som överförts från tidigare skatteår. Detta har i princip en minskande inverkan på de årliga skatteinkomsterna. 

I denna granskning bedöms effekterna av sammanslagningen av förvärvskällorna för förlusterna i beskattningen av aktiebolag och andelslag. Granskningsår är skatteåren 2014—2016 och kalkylerna grundar sig på Skatteförvaltningens uppgifter. Bedömningen av skatteeffekterna av sammanslagningen av förvärvskällor baserar sig på simulerad samfundsbeskattning, där näringsförvärvskällan och förvärvskällan för annan verksamhet samt överlåtelsevinster och överlåtelseförluster av fastigheter vilka ingår i överlåtelsevinster och överlåtelseförluster av annan verksamhet har slagits samman. I kalkylen har förvärvskällornas resultat och förluster slagits samman och de sammanlagda användbara gamla förlusterna har dragits av från det sammanlagda nettoresultatet. På den skattebas som har erhållits på detta sätt har samfundsskattesatsen tillämpats. Som jämförelseobjekt har använts siffror som grundar sig på den nuvarande förvärvskällspecifika samfundsbeskattningen. Inverkan på skattebasen av sammanslagningen av förvärvskällorna erhålls som skillnaden mellan skattebasen enligt det nya systemet och det nuvarande systemet. På motsvarande sätt fås inverkan på skatteintäkterna som skillnaden mellan samfundsskatteintäkterna enligt det nya systemet och det nuvarande systemet. 

Kalkylerna är skatteårsspecifika, och i dem har därför inte beaktats inverkan av avskaffandet av indelningen i förvärvskällor på periodiseringen av förluster på kommande år och inte inverkan på förluster som kan bli för gamla. 

I tabellerna 1 och 2 beskrivs det material som använts i kalkylerna. 

Tabell 1: Uppgifter En del av företagen i materialet uppger inkomst från flera förvärvskällor samma skatteår varför det sammanlagda antalet bolag som uppger inkomst från olika förvärvskällor överstiger antalet av alla bolag i materialet om antalet aktiebolag och andelslag och deras uppgivna förvärvskällspecifika resultat 2014—2016 

Tabell 2: Uppgifter om det sammanlagda beloppet av aktiebolagens och andelslagens uppgivna förvärvskällspecifika inkomster och förluster 2014—2016, miljoner euro 

Av tabell 2 observeras att de sammanlagda eurobeloppen av inkomst och förlust i näringsverksamhetens förvärvskälla är klart större än de sammanlagda beloppen av inkomst och förlust i förvärvskällan för annan verksamhet. Utifrån de siffror som beskriver det sammanlagda beloppet av de förvärvskällspecifika inkomsterna och förlusterna i tabell 2 är det motiverat att anta att beloppet av de förluster beträffande vilka avdragsmöjligheten utvidgas jämfört med nuläget till den beskattningsbara inkomsten i den andra förvärvskällan inte är betydande. De fastställa förlusterna är störst i näringsverksamhetens förvärvskälla, cirka 5—7,5 miljarder euro beroende på granskningsår. Inkomsten i förvärvskällan för annan verksamhet varierar mellan ungefär 630 och 850 miljoner euro. Det sammanlagda beloppet av förlusterna i förvärvskällan för annan verksamhet är relativt litet, så deras inverkan på samfundsskatten är liten. De sammanlagda förlusterna i förvärvskällan för annan verksamhet varierar mellan ungefär 100 och 140 miljoner euro beroende på granskningsår. Beloppet av överlåtelseförlusterna i förvärvskällan för annan verksamhet varierar mellan ungefär 90 och 130 miljoner euro. 

En jämförelse mellan de sammanlagda beloppen av de förvärvskällspecifika inkomsterna och förlusterna ger dock inte en exakt bild av beloppet av de förluster som kunde dras av från inkomsten i en annan förvärvskälla till följd av att indelningen i förvärvskällor avskaffas, eftersom förlusterna har avdragits på hela aktiebolags- och andelslagsgruppens nivå och inte samfundsspecifikt i kalkylen. De mera detaljerade kalkyler som presenteras nedan har däremot först gjorts enligt samfund och därefter sammanställts på hela aktiebolags- och andelslagsgruppens nivå. 

3.1.2  3.1.2 Konsekvenserna för beskattningen av aktiebolag och andelslag

Följande tabell innehåller en sammanställning av uppskattningarna av de ekonomiska konsekvenserna av sammanslagningen av förvärvskällor. I kalkylen bedöms att de överlåtelsevinster och överlåtelseförluster som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar motsvarar överlåtelseförlusterna och överlåtelseförlusterna i den nuvarande förvärvskällan för annan verksamhet. Det har inte funnits några uppgifter tillgängliga om vilken andel av dessa som har orsakats av överlåtelser av fastigheter eller fastighetsaktier. I kalkylerna antas att denna andel är en tredjedel. 

Tabell 3: Inverkan på skatterna av att indelningen i förvärvskällor avskaffas 

En sammanslutning av förvärvskällorna på föreslaget sätt påverkar beroende av granskningsår cirka 5 100—5 400 aktiebolags och andelslags samfundsskatt. Beloppet av de förluster som kan dras av från inkomsterna av den andra förvärvskällan varierar mellan cirka 230 och 310 miljoner euro beroende på granskningsår. Med beloppet av förluster som kan dras av avses här det sammanlagda beloppet av förvärvskällans förluster, som till följd av avskaffandet av indelningen i förvärvskällor blir avdragbar från den andra förvärvskällans resultat, varvid det antas att beloppet av den andra förvärvskällans inkomst inte begränsar förlustavdraget. 

Samfundsskattebasen krymper med cirka 48—56 miljoner euro beroende på granskningsår. Största delen av förlusterna inverkar inte på samfundsskattebasen, eftersom det positiva resultatet i en förvärvskälla och det negativa resultatet i en annan förvärvskälla vanligtvis är mycket olika. Då blir skatteeffekten liten, eftersom endast en del av en förlust som är större i euro kan dras av från en liten inkomst. Största delen av förlusterna överförs därför till de följande åren liksom i det nuvarande systemet. 

Enligt tabell 3 har avskaffandet av indelningen i förvärvskällor små konsekvenser för intäkterna av samfundsskatten. Samfundsskattebeloppet under ett skatteår uppskattas minska med cirka 11 miljoner euro. Dessutom kan antas att till de följande skatteåren överförs sådana gamla förluster i förvärvskällan till ett värde av ungefär fem miljoner euro som i det nuvarande systemet avdras under skatteåret. Detta beror på att när förvärvskällornas resultat slås samman blir det nödvändigt att använda något mindre av de tidigare årens förluster än med indelningen i förvärvskällor. 

För jämförelsens skull granskas också två andra beräkningsalternativ. I det ena avdras överlåtelseförlusterna av den nuvarande förvärvskällan för annan verksamhet endast från överlåtelsevinsterna av övriga tillgångar och i det andra får överlåtelseförlusterna av den nuvarande förvärvskällan för annan verksamhet dras av från alla inkomster i näringsförvärvskällan Kalkylen i tabell 3, där överlåtelseförlusterna av fastighetsinnehav får dras av från alla inkomster i näringsförvärvskällan, befinner sig alltså i gränsområdet mellan dessa två alternativ. I det beräkningsalternativ där överlåtelseförlusterna av förvärvskällan för annan verksamhet dras av endast från överlåtelsevinsterna av övriga tillgångar minskar beloppet av skatteårets samfundsskatt mellan åtta och nio miljoner euro beroende på skatteår. I det beräkningsalternativ där överlåtelseförlusterna av förvärvskällan för annan verksamhet kan dras av från alla inkomster i näringsförvärvskällan minskar skatteårets samfundsskatt med 13—16 miljoner euro beroende på skatteår. 

Avskaffandet av indelningen i förvärvskällor har tämligen liten inverkan på samfundsskatteintäkterna i samtliga beräkningsalternativ. Att indelningen i förvärvskällor avskaffas tycks inte ha någon betydande inverkan på periodiseringen av samfundsskatten, åtminstone inte under ett enskilt år. Det finns tre viktiga orsaker till att kalkylerna ger endast måttlig inverkan på skatteintäkterna. Största delen av aktiebolagen och andelslagen har bara en förvärvskälla. Endast en del av de bolag i materialet som har flera förvärvskällor har samtidigt både positivt och negativt resultat av någon förvärvskälla. Dessutom är det positiva resultatet i en förvärvskälla och det negativa resultatet i en annan förvärvskälla vanligtvis mycket olika. I denna situation används stora förluster för att minska små skattepliktiga inkomster eller små förluster för att minska stora skattepliktiga inkomster. Skatteeffekten blir liten i bägge fallen. 

Den föreslagna omfattande avdragbarheten för överlåtelseförluster av fastigheter och aktier i fastighetsbolag som tillhör övriga tillgångar kan förutspås leda till även förändringar i beteendet. Det har inte gått att exakt bedöma effekten av dem. Till övriga tillgångar kan höra bland annat fastigheter som skaffats i investeringssyfte samt sådana fastigheter som inte alls används i förvärvssyfte. Till de sistnämnda hör till exempel fastigheter som en delägare använder privat. Omfattande avdragbarhet för överlåtelseförluster kan leda till strävan att realisera och minska överlåtelseförlusterna av fastigheter som hör till bolagets innehavssfär i bolagets beskattning. Eftersom överlåtelseförluster av fastigheter och aktier i fastighetsbolag direkt minskar skatteårets inkomst och eftersom koncernbidragets tillämpningsområde utvidgas jämfört med tidigare, kan det antas att möjligheten att utnyttja överlåtelseförlusterna av investeringsfastigheter leder till fler sådana strukturer där investeringsfastigheter i högre grad än nu ägs via bolag. 

Enligt statsminister Sipiläs regeringsprogram kompenseras kommunerna för skatteintäktseffekterna av de ändringar som regeringen gjort i skattegrunderna. De ändringar i skattegrunderna som berör intäkterna av samfundsskatten kompenseras genom att utdelning av samfundsskatten enligt 12 § i lagen om skatteredovisning ändras. Ändringarna ska tillämpas från och med skatteåret 2020 och de genomförs genom en separat regeringsproposition 2019.