7.1
Inkomstskattelag
66 a §. Aktieemission på grundval av anställningsförhållande i annat än offentligt noterat aktiebolag. Enligt 1 mom. i paragrafen när skattskyldiga i en aktieemission tecknar aktier i ett annat aktiebolag än ett offentligt aktiebolag som avses i 33 a § och som är deras arbetsgivare, uppstår det skattepliktig förvärvsinkomst till den del teckningspriset underskrider ett matematiskt värde kalkylerat för bolagets aktier enligt det senast fastställda bokslutet i enlighet med 9 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen.
Förutsättningen är att bolaget ska vara den skattskyldiges arbetsgivare. Med detta avses det bolag med vilket den skattskyldige har ingått ett anställningsförhållande. Avvikande från 66 § 1 mom. i lagen kan bestämmelsen inte tillämpas i situationer i vilka ett aktiebolag till exempel ordar en personalemission för de anställda på sitt dotterbolag. I etablerad skattepraxis jämställs en löntagare med ett anställningsförhållande även med bolagets verkställande direktör samt styrelsemedlem och medlem i förvaltningsrådet. Även vid tillämpande av den nu föreslagna bestämmelsen ska bolagets verkställande direktör jämställas med en löntagare med anställningsförhållande. När det gäller styrelsemedlem eller medlem av förvaltningsrådet föreslås det att bestämmelsen inte ska tillämpas på dem, om personen inte arbetar på bolaget och får av det sådan lön som avses i 13 § 1 mom.1 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Det är inte ändamålsenligt att rikta den föreslagna regleringen till personer som enbart agerar som styrelsemedlemmar eller medlemmar av förvaltningsrådet på bolaget.
Arbetsgivarbolaget ska vid aktiens teckningstidpunkt vara ett annat aktiebolag än ett offentligt noterat aktiebolag. Med ett offentligt noterat aktiebolag anses ett offentligt noterat bolag, såsom det definierats i 33 a § i lagen, vilket innebär att den föreslagna begränsningen är i linje med bestämmelserna om dividendintäkternas beskattning. Enligt 33 a § i lagen är ett offentligt noterat bolag ett bolag vars aktier är föremål för
1) handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2) handel på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3) handel på en multilateral handelsplattform enligt lagen om handel med finansiella instrument, under förutsättning att aktien har tagits upp till handel på bolagets ansökan eller med dess samtycke.
Den nettoförmögenhet som avses i bestämmelsen ska kalkyleras på basis av bolagets senast fastställda bokslut. Med det senast fastställda bokslutet avses det bokslut som bolagsstämman har fastställt innan personalemissionens teckningstid inleds. Om bolagets räkenskapsperiod till exempel avslutas den 31 december 2020 och personalemissionens teckningstid inleds i början av 2021 innan bolagsstämman har fastställt bokslutet, räknas nettoförmögenheten enligt den räkenskapsperiod som avslutades den 31 december 2019. Om teckningstiden till exempel inleddes i juli, då bolagsstämman redan har fastställt bokslutet, räknas nettoförmögenheten enligt den räkenskapsperiod som avslutades den 31 december 2020.
Nettoförmögenhet ska kalkyleras på det sätt som föreskrivs i 2 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Tillgångar är bolagets anläggnings-, omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångar samt andra sådana tillgångar och sådana utgifter med lång verkningstid som har förmögenhetsvärde. Som tillgångar anses inte latenta skattefordringar enligt 5 kap. 18 § i bokföringslagen. Som skuld anses de poster som tas upp bland balansräkningens passiva under främmande kapital. Som skuld anses även kapitallån då de till sin ekonomiska karaktär är främmande kapital. Som skuld anses inte latenta skatteskulder enligt 5 kap. 18 § i bokföringslagen.
Vid kalkyleringen av nettoförmögenheten värderas tillgångarna och skulderna enligt bestämmelserna i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Som värdet av till exempel anläggningstillgångarna och sådana utgifter med lång verkningstid som har förmögenhetsvärde anses den del som inte avskrivits vid inkomstbeskattningen vid skatteårets utgång. En fastighet, byggnad eller konstruktion som hör till andra tillgångar än omsättnings- eller investeringstillgångarna värderas till jämförelsevärdet för det år som föregick skatteåret, om detta värde är större än den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften. Offentligt noterade värdepapper och placeringsfondandelar som hör till andra tillgångar än omsättnings- eller investeringstillgångarna samt aktier i offentligt onoterade bolag värderas till deras sammanlagda jämförelsevärde för det år som föregick skatteåret, om detta värde är större än summan av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för dem. Det matematiska värdet fås genom att dividera nettoförmögenheten i fråga med antalet utstående aktier i bolaget.
Om teckningspriset är lägre än det matematiska värdet, anses skillnaden mellan teckningspriset och det matematiska värdet vara skattepliktig förvärvsinkomst. Om det är fråga om gratis emission, anses ett värde som motsvarar det matematiska värdet som skattepliktig förvärvsinkomst. Om den anställdas teckningspris motsvarar aktiens matematiska värde som avses i bestämmelsen eller är högre än detta, uppstår det ingen skattepliktig förmån för den anställda.
Förutsättningen ska vara att förmånen är tillgänglig för majoriteten av personalen. Förutsättningen om majoriteten av personalen motsvarar bestämmelsen i 66 § 1 mom. och den ska tolkas på motsvarande sätt. När majoriteten av personalen kalkyleras, ska man emellertid inte ta i beaktande de personer som före början av teckningstiden blir utanför regleringen på grund av begräsningarna gällande innehav eller rösträtt. Man ska inte heller ta i beaktande medlemmar av styrelsen eller förvaltningsrådet, som avses ligga utanför regleringen. Begreppet en majoritet av personalen har inte närmare specificerats i 66§ 1 mom. eller dess förarbete. Det finns också knappt om rätts- och beskattningspraxis om definitionen av en majoritet av personalen. I beskattningspraxis har personalemissioner ansetts uppfylla kriteriet om majoriteten av personalen, när mer än hälften av personalen har möjlighet att teckna aktier. Bestämmelsen förutsätter inte att alla i verkligheten använder den erbjudna möjligheten. Det räcker att mer än hälften av personalen har möjlighet att delta i emissionen.
I en emission som har riktats till personalen är det fråga om att belöna och engagera de anställda genom att dela ut rätten till innehav i bolaget till de anställda. Då har bolag olika intressen om det hur mycket och på vilka villkor innehavet delas ut. På grund av detta förknippas det ofta även andra villkor med en personalemission än enbart nedsättningen. Det kan till exempel vara fråga om ett minsta eller högsta teckningsbelopp i anslutning till emissionen, eller det belopp som var och en arbetstagare får teckna kan till exempel bindas till lönebeloppet. Med tanke på naturen av en personalemission och syftet med bestämmelsen förutsätter uppfyllandet av kravet på en majoritet av personalen inte att alla de som är berättigade till emissionen ska kunna teckna ett lika stort antal aktier i emissionen. Därmed kan förmånen anses vara tillgänglig för en majoritet av personalen även om olika anställda fick teckna olika antal aktier. Väsentligt är att villkoren ska vara objektiva och på samma sätt fastställda för alla de personer som är berättigade till emissionen. I beskattningspraxis har det ansetts att fördelen ka anses vara tillgänglig för majoriteten av personalen till exempel när de anställda kan teckna aktier till ett belopp som högst motsvarar deras bruttolön. Bruttolönen ska dock inte vara det enda sättet att fastställa rätten att teckna aktier. I synnerhet på tillväxtföretag i ett tidigt skede är bruttolönerna inte alltid ett ändamålsenligt sätt att fastställa antalet aktier. Därför kunde även andra saker ligga som grund, till exempel faktorer som allmänt påverkar bruttolönens belopp.
Syftet med förslaget är att uttryckligen gynna personalemissionen med bred bas. Därför är det inte meningen att tillämpa bestämmelsen på personalemissioner vars egentliga syfte är att enbart belöna bolagets ledning eller en enskild nyckelperson. När begreppet en majoritet av personalen bedöms, är det därmed inte meningen att vid tillämpandet av bestämmelsen till exempel ge sådan betydelse åt naturen av ledningens verksamhet att man på basis av detta kunde motivera ett större antal aktier för ledningen än för den övriga personalen.
Det som ska vara väsentligt vid bedömningen är att det är fråga om en aktieemission och inte en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen, emissionen har i verkligheten riktats till en majoritet av personalen, majoriteten har också i praktiken möjlighet att delta i emissionen och emissionsvillkoren är objektiva och har fastställs på jämlika villkor för alla som är berättigade till emissionen. Ingens andel kan till exempel bara vara nominell. Om det i en emission fastställs olika teckningspriser, kan förmånen anses vara tillgänglig för en majoritet av personalen till den del som priset är det samma för majoriteten av personalen.
När det är fråga om en aktieemission, äger teckningen typiskt rum inom en kort tid efter beslutet om aktieemissionen. På motsvarande sätt som i nuvarande beskattningspraxis ska det anses att en aktieemission i en normal situation kan genomföras inom en teckningsperiod på tre månader. En längre teckningsperiod kan innebära att det är fråga om anställningsoptioner, i vilket fall beskattningen fastställs enligt 66 § 3 mom. De aktier som tecknas i en aktieemission kan vara antingen nya aktier eller egna aktier som innehas av bolaget. Detta motsvarar bestämmelserna om genomförandet av en aktieemission i aktiebolagslagen samt centralskattenämndens avgörande KVL:2020/4. Det anses inte vara motiverat att avvika från aktiebolagslagens bestämmelser om aktieemissioner när det gäller personalemissioner. Kravet på nya aktier leder till exempel till en extra administrativ börda i situationer i vilka bolaget innehar egna aktier. När det gäller överlåtelsebeskattningen finns det dock skäl att påpeka att överlåtelseskatt ska enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut 2017:39 erläggas, när det i en aktieemission tecknas andra aktier som innehas av bolaget än aktier som bolaget fått vid en aktieemission som det har riktat till sig självt.
Bestämmelsen ska inte tillämpas ifall den andel som den skattskyldige, hans eller hennes familjemedlem eller dessa tillsammans äger direkt eller indirekt överskrider tio procent av bolagets aktier eller en motsvarande andel av det röstetal som samtliga aktier i bolaget medför. Överskridandet av innehavs- eller rösrättsandeln ska tolkas på samma sätt som det har föreskrivits om delägarlån i 53 a § i inkomstskattelagen. I inkomstskattelagen betraktas make och minderåriga barn som familjemedlemmar. Ett barn är minderårigt om han eller hon inte har fyllt 17 år före ingången av skatteåret. Med direkt innehav jämställs indirekt innehav. Det är fråga om indirekt innehav om den skattskyldige, hans eller hennes familjemedlem eller dessa tillsammans äger aktier vars andel av aktierna eller röstetalet via andra bolag är minst tio procent.
Om den skattskyldiges aktie- eller rösträttsandel överskrider den föreskrivna gränsen innan teckningstiden inleds, är bestämmelsen inte alls tillämplig på ifrågavarande persons aktieteckning. Dessa personer beaktas inte heller när majoriteten av personalen kalkyleras. Om aktie- eller rösträttsandel ligger under den föreskrivna gränsen innan teckningstiden inleds, men uppfylls till följd av emissionen, ska det matematiska värdet tillämpas på de aktier som inte överskrider gränserna. När det gäller aktier som överskrider gränsen, ska deras beskattning fastställas enligt 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Om förutsättningarna enligt 66 § 1 mom. uppfylls, kan nedsättningen på tio procent tillämpas.
I paragrafens 2 mom. föreskrivs om vissa justeringsposter som ska beaktas när nettoförmögenheten i enlighet med 1 mom. kalkyleras. Till nettotillgångarna ska läggas det belopp som mellan slutet av räkenskapsperioden i fråga och början av aktieemissionens teckningstid har betalats till bolaget vid en aktieemission eller annars som investering i eget kapital och från dem avdras den dividend som enligt beslut ska delas ut för räkenskapsperioden och den investering i eget kapital som enligt beslut ska återbetalas. Detta innebär att till exempel en riskkapitalinvesterares investering i bolaget kommer att beaktas som en post som ökar nettotillgångarna och den dividend som enligt beslut ska delas ut som en post som minskar nettoförmögenheten.
Om det har skett en fusion eller delning mellan slutet av räkenskapsperioden och början av aktieemissionens teckningstid, ska nettoförmögenheten justeras genom att till tillämpliga delar följa bestämmelserna i 13 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. När det är fråga om fusion, kalkyleras nettotillgångarna av det mottagande bolaget och i en kombinationsfusion det nya bolag som uppstår genom att räkna ihop nettoförmögenheterna av det mottagande bolaget och de bolag som ska fusioneras med det enligt det senast fastställda bokslutet. Aktiernas matematiska värde fås genom att dividera nettoförmögenheten i fråga med antalet utstående aktier i det mottagande bolaget eller det nya bolag som har uppstått. Om det under den ovannämnda perioden har skett en delning, riktas det av den nettoförmögenhet som kalkylerats på basis av det delade bolagets senast fastställda bokslut till det mottagande bolaget den del av nettoförmögenheten som motsvarar delen som har överförts till det mottagande bolaget. Aktiernas matematiska värde fås genom att dividera nettoförmögenheten i fråga med antalet utstående aktier i det mottagande bolaget. På motsvarande sätt ska från nettoförmögenheten av det bolag som delvis delas avdras den del som har överförts till det mottagande bolaget i en delvis delning.
Om det är fråga om ett nytt bolag som inte än har ett fastställt bokslut, ska som aktiens värde betraktas aktiens nominella värde eller vid avsaknad av ett nominellt värde, aktiens bokföringsmässiga motvärde. Om aktien har inget nominellt värde, anses det bokföringsmässiga motvärdet vara aktiekapitalet dividerat med antalet aktier. Om ett aktiebolag har uppstått till följd av en ändring i verksamhetsformen, ska aktiens matematiska värde kalkyleras genom att till tillämpliga delar iaktta 11 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Då ska bolagets nettoförmögenhet kalkyleras på basis av det senast fastställda bokslutet för den verksamhet som ska överföras. Om bara en del av tillgångarna och skulderna har överförts till aktiebolaget, när bolagsformen ändras, beaktas vid kalkyleringen av nettoförmögenheten bara de skulder och tillgångar som har överförts.
Även ändringarna i utestående aktier mellan slutet av räkenskapsperioden och början på aktieemissionens teckningstid ska tas i beaktande. Den nettoförmögenhet som avses i bestämmelsen ska divideras med antalet utstående aktier vid ingången av aktieemissionens teckningstid.
I 3 mom. ska föreskrivas om vissa förutsättningar som arbetsgivarföretaget ska uppfylla. Enligt 1 punkten i momentet ska det bolag vars aktier tecknas ha sin hemort inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en sådan stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet med vilken det har överenskommits om informationsutbyte mellan myndigheter i skatteärenden och informationsutbytet förverkligas i praktiken. Staterna utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska vara motsvarande som de stater som avses i 3 § 2 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund. Enligt 2 punkten i momentet ska det bolag vars aktier tecknas vid tidpunkten för aktieteckningen bedriva näringsverksamhet enligt näringsskattelagen. Enligt 3 punkten ska bolagets tillgångar i huvudsak bestå av andra tillgångar än sådan som avses i 12 a § i näringsskattelagen, kalkylerat på basis av det senast fastställda bokslutet. Med detta avses över hälften av bolagets tillgångar. Tillgångar ska värderas enligt lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Sådana tillgångar som avses i 12 a § i näringsskattelagen är tillgångar som hör till bolagets verksamhet och som inte ska hänföras till näringsverksamhetens finansierings-, omsättnings-, investerings- eller anläggningstillgångar. Regleringen ska alltså genom denna förutsättning riktas till bolag som idkar näringsverksamhet och vars tillgångar också i huvudsak består av tillgångar som betjänar näringsverksamheten. Enligt 4 punkten ska bolaget vara en arbetsgivare som regelbundet betalar lön, som avses i 31 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd, och vara införd i förskottsuppbördsregistret, som avses i 25 § i lagen om förskottsuppbörd. Ett företag anses vara en arbetsgivare som regelbundet betalar lön, om det varaktigt betalar lön till minst två löntagare eller samtidigt till minst sex löntagare, även om deras anställningsförhållanden var tidsbundna och avsedda att vara kortvariga.
Det utländska bolaget, aktieemissionen och aktieteckningen ska uppfylla motsvarande krav som i inhemska personalemissioner. Den skattskyldige ska förete utredning om att förutsättningarna enligt 66 a § uppfylls. I praktiken kunde detta betyda att bolaget utfärdar ett intyg över att förutsättningarna uppfylls när det gäller bolaget, aktieemissionen och aktietecknaren samt en utredning om aktiens matematiska värde som avses i 66 a § och baserar sig på bokslutshandlingar. Utredningen om att bolaget inte har försummelser i samband med skattebetalning och skattebetalningsskyldigheter som avses i 26 § i lagen om förskottsuppbörd ska den skattskyldige presentera genom att lämna ett intyg som har utfärdats av skattemyndigheten i bolagets hemstat. Den skattskyldige kunde även förete utredning om att bolaget i staten i fråga har införts i ett register som motsvarar förskottsuppbördsregistret. Ett register i en annan stat kunde anses motsvara förskottsuppbördsregistret i Finland, om förutsättningarna för införande i och avlägsnande ur registret i fråga i huvuddrag är likadana som i Finland.
I paragrafens 4 mom. ska föreskrivas att ifall förutsättningarna enligt 66 a § inte uppfylls eller ifall det värde för aktien som beräknas enligt paragrafen överskrider 90 procent av aktiens gängse värde, fastställs personalemissionens beskattning enligt 66 § 1 mom. Sådana situationer är till exempel fall där aktier i dotterbolaget erbjuds för teckning till moderbolagets personal eller aktier i moderbolaget till dotterbolagets personal. Det samma ska gälla situationer i vilka det bolag som genomför aktieemissionen inte bedriver näringsverksamhet enligt näringsskattelagen, bolagets tillgångar består i huvudsak av övriga tillgångar som avses i 12 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, kalkylerat på basis av det senast fastställda bokslutet, bolaget är inte en arbetsgivare som regelbundet betalar lön på det sätt som avses i den föreslagna paragrafen eller inte är införd i förskottsuppbördsregistret. Även om förutsättningarna uppfylldes, men det värde som beräknas enligt 66 a § överskrider 90 procent av aktiens gängse värde, leder 66 § 1 mom. till ett förmånligare resultat. Därför är det motiverat att beskattningen i dessa situationer inte stramas åt. Bestämmelsen ska inte tillämpas om aktieteckningen baserar sig på en sådan anställningsoption som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Beskattningen av anställningsoptioner ska alltjämt fastställas enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen.