Detaljmotivering

Regeringen föreslår i propositionen att lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kompletteras med nya bestämmelser om optionspremier och om beskattningen av icke-realiserade värderingsposter.

De nya bestämmelserna har ansetts nödvändiga på grund av förändringarna i omvärlden och lagstiftningen samt derivatkontraktens ökade betydelse. I propositionen konstateras att gällande skattepraxis leder till en i ekonomiskt avseende degressiv beskattning i och med att premieinkomsten beskattas i sin helhet redan när optionsavtalet ingås, medan den eventuella motprestation som följer av avtalet i regel hänför sig till följande skatteår. Detta är något som också påtalats av de utfrågade sakkunniga. Periodiseringen enligt nuvarande praxis blir ett problem särskilt när förlusterna inte kan dras av exempelvis på grund av att verksamheten minskat eller upphört. Ett annat problem är den skattetopp som infaller under det första verksamhetsåret. Värst är situationen vid företag som enbart eller huvudsakligen bedriver marknadsgarantrörelse.

Optionspremier (27 d §)

Premier till utställare av optioner behandlas enligt förslaget olika i skattehänseende beroende på situationen:

Som huvudregel för inkomstföringen av optionspremier föreslås en bestämmelse som motsvarar nuvarande praxis. Enligt bestämmelsen är den premie som utställaren av en option erhåller för sitt åtagande skattepliktig inkomst under det skatteår då optionen har utfärdats, oavsett hur optionen avslutas eller om den utnyttjas för att köpa den underliggande egendomen. Premien påverkar i detta fall inte heller på något sätt anskaffningsutgiften för den underliggande egendomen. Bestämmelsen gäller andra än optionsavtal med en löptid om högst 18 månader som är föremål för offentlig handel.

I fråga om optionskontrakt med kort löptid blir premien till utställaren av optionen enligt förslaget på vissa villkor skattepliktig inkomst först det år när kontraktet stängs, utnyttjas eller förfaller. Om optionen utnyttjas genom köp av den underliggande egendomen, korrigeras anskaffningsutgiften för den underliggande egendomen med premien. Bestämmelsen motsvarar uppfattningen att optionsarrangemanget utgör ett avtalskomplex där den definitiva intäkten eller kostnaden framgår först när transaktionen kring den underliggande egendomen slutförts, positionen stängts eller optionen förfallit. Den ligger också i linje med hur premier behandlas i bokföringen.

I 27 d § 3 mom. finns regler för en genomgående beskattning av innehavare av optioner. Den erlagda premien dras enligt bestämmelsen av som utgift för det år under vilket optionen förfaller. Om optionen utnyttjas för att förvärva den underliggande egendomen, anses premien utgöra en del av anskaffningsutgiften för egendomen.

Skattemässigt behandlas optionspremierna alltså olika i dessa situationer, och en total symmetri mellan bestämmelserna gällande utställare och innehavare av optioner saknas.

De föreslagna bestämmelserna skall inte gälla beskattningen av i kreditinstitutslagen avsedda derivatkontrakt som hör till handelslagret, om de föreslagna nya bestämmelserna om icke-realiserade värderingsposter är tillämpliga på dem.

Några andra ändringar föreslås inte i bestämmelserna. Detta gäller exempelvis ett eventuellt inkuransavdrag i fall som avses i 27 d § 1—3 mom. I och med att kreditinstitut- och värdepappersföretags handelslager värderas till gängse värde, bör inkuransavdraget beaktas i värderingen.

De experter utskottet hört har ansett att de föreslagna bestämmelserna i princip är bra. Men med hänsyn till optionskontraktens karaktär och för att näringsskattelagen skall förbli homogen har det ansetts bättre om en på prestationer byggande intäktsföring vore huvudregel och en med långa avtal sammanhängande degressiv beskattning undantaget. Dessutom har önskemål framställts om en ruckad tidsgräns för optionskontrakt med kort löptid och om en breddning av bestämmelsernas räckvidd till andra avtalsarrangemang än sådana som är föremål för offentlig handel.

Som argument för en ruckad tidsgräns har bl.a. anförts att nya optionsavtal som är föremål för börshandel kan ha en avsevärt längre löptid än de föreslagna 18 månaderna, ofta 24—36 månader. Den underliggande egendomen för sådana avtal är t.ex. räntor, valuta, metaller och el. Det har också blivit allt vanligare att vanliga företag använder sig av sådana avtal. Den föreslagna tidsgränsen har ansetts onödigt rigorös också av den anledningen att långa avtal vanligen har ingåtts i säkringssyfte och inte i rent spekulativt vinstsyfte. Alla sakkunniga har dock inte förordat en helt slopad tidsgräns.

Kravet på att också optioner som inte är föremål för offentlig handel skall omfattas av samma bestämmelser har motiverats med att företagen då kan skydda sig för marknadsrisker såväl på företags- som koncernnivå. Företagen kunde exempelvis sammanföra koncernens samtliga marknadsrisker till en enhet med utnyttjande av derivatkontrakt mellan bolagen i koncernen. Det bolag som står för riskadministrationen kan för sin del täcka riskerna med hjälp av nettopositionen med den utomstående motparten. En annan regleringsmöjlighet vore att jämställa ett ömsesidigt eller annars specificerat optionsavtal med en produkt som är föremål för offentlig handel, förutsatt att villkoren är identiska med ett optionsavtal som är föremål för offentlig handel.

I samband med 27 d § 1 och 2 mom. har utskottet dryftat om huvudregeln kunde utgå från att premien alltid sågs som en del av optionsavtalskomplexet. Regleringen skulle alltså bygga på tanken att överlåtelsen av den inkomstgenererande ersättningen har skett på sådan prestationsgrund som avses i näringsskattelagen först då utställaren av optionen har fullgjort sina avtalsenliga skyldigheter. Skattebehandlingen skulle enligt en undantagsbestämmelse inte gälla optioner med en längre löptid än 18 månader och optioner som inte är föremål för offentlig handel.

En huvudregel lik den ovan beskrivna skulle vara problematisk ur många synvinklar:

En huvudregel som skjuter på inkomstföringen skulle i princip vara omfattande och täcka alla slag av situationer och enbart begränsas av en undantagsbestämmelse. Innehållsligt skulle bestämmelsen följaktligen inte utformas genom öppet positiva regler utan genom negativa avgränsningar.

Dessutom skiljer sig optionsarrangemangen så mycket från varandra och omformas och utvecklas hela tiden att det ur skattesynpunkt inte är helt enkelt att exempelvis definiera en premie entydigt, och behövs kanske inte heller, menar utskottet.

Finansministeriet har ansett att en reglering av detta slag inte är förenlig med den allmänna systematiken i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelsen skulle enligt ministeriet inte vara särskilt tydlig och det vore omöjligt att förutsäga vilka effekter den får. Regleringen kunde också vara problematisk med tanke på framtida ändringar, eftersom det är svårare att göra ändringar genom att försnäva kretsen av negativt uttryckta undantag än att bestämma om en lindrigare beskattning genom tydliga och noga avgränsade positiva regler.

Propositionen utgår enligt finansministeriet från den existerande systematiken i näringsskattelagen och innehåller så klara och entydiga bestämmelser som möjligt. Syftet har varit att denna gång bara ändra rättsläget för korta avtal. Den föreslagna ändringen är så enkel som möjlig, för att eventuella ändringar i lagstiftningen senare skall kunna passas in.

Under sakkunnigutfrågningen i utskottet kretsade diskussionen uttryckligen kring de situationer där det allmänt taget är motiverat med en senareläggning av inkomstföringen. Utskottet förordar dock inte att en sådan reglering utgör grund för lagen och hänvisar bl.a. till de ovan nämnda svårigheterna med en definition av premie eller mångfalden optionsarrangemang. Andra saker som talar mot detta är lagsystematiken och regleringens överblickbarhet. Utskottet anser därför att det inte finns någon anledning att ändra propositionen på denna punkt.

Regeringen koncentrerar sig i propositionen på beskattningen av korta optionsavtal. Ambitionen har varit att lindra de problem som följer av en degressiv beskattning av optionspremier. Långa optionsavtal och frågor i anknytning till säkringssituationer, med undantag för kreditinstituts och värdepappersföretags handelslager, berörs däremot inte alls. Genom att begränsa tilllämpningsområdet till korta optionsavtal med en löptid om högst 18 månader som är föremål för offentlig handel, har regeringen velat lägga fram bestämmelser om poster av samma typ som kreditinstitutens och värdepappersföretagens handelslager. Finansministeriet bedömer att bestämmelserna lämpar sig för de flesta korta optionsavtal. De långa optionsavtalen och säkringsfrågorna skulle kräva en egen översyn, menar ministeriet.

Optionsavtalen är vad gäller villkor och typ en brokig samling avtal. Med undantag för kreditinstitutslagen innehåller bokföringslagstiftningen inga bestämmelser på lagnivå om uttryckligen derivatkontrakt och de existerande bestämmelserna kan inte på alla punkter anses vara heltäckande. Begreppet "säkrande" finns exempelvis över huvud taget inte definierat på lagnivå. Av denna orsak anser utskottet de föreslagna tilläggsvillkoren motiverade, åtminstone till att börja med. Om gränserna visar sig vara oskäligt snäva i praktiken, bör bestämmelserna i förekommande fall ändras, anser utskottet. Det är t.ex. inte önskvärt att marknaderna för längre optioner helt och håller glider bort från Finland.

Icke-realiserade värderingsposter (5, 8, 27 e och 51 §)

Regeringen föreslår att icke-realiserade värdestegringar och värdenedgångar i fråga om tillgångar som hör till kreditinstituts och värdepappersföretags handelslager skall räknas som intäkter och kostnader för det skatteår under vilket värdeförändringarna har bokförts. Bestämmelsen skall också gälla värderingsposter för det år under vilket derivatkontraktet upphör eller stängs eller egendomen säljs. Värdeförändringarna påverkar också den oavskrivna anskaffningsutgiften för värdepapper och fordringsbevis som avses i bestämmelsen.

Bestämmelserna kringskär avsevärt tillämpningsområdet för den föreslagna 27 d §. Det gäller bolag som i sin bokföring skall följa kreditinstitutslagen eller motsvarande principer. Det handlar om kreditinstitut men också bl.a. om värdepappersföretag av typen företag som bedriver marknadsgarantrörelse. För enhetlighetens skull föreslår regeringen att bestämmelserna också skall gälla utländska kreditinstitut och finansiella institut med verksamhet i Finland.

Bakom den nya bestämmelsen ligger 1997 års ändring av 4 kap. 36 § i kreditinstitutslagen (1340/1997). Enligt paragrafen skall ett kreditinstituts handelslager värderas till gängse pris, dvs. det sannolika överlåtelsepriset, i bokföringen. Utöver vad som bestäms i bokföringslagen, skall såsom räkenskapsperiodens intäkt eller kostnad bokföras den differens mellan de i paragrafen avsedda värdepapperens sannolika överlåtelsepris vid bokslutstidpunkten och deras bokföringsvärde enligt det föregående bokslutet. Om värdepapperen har förvärvats under räkenskapsperioden, beräknas differensen utifrån anskaffningsutgiften. I förhållande till varandra säkrande posters värdeförändringar upptas dock inte i resultaträkningen som räkenskapsperiodens intäkter eller kostnader. De nya värderingsprinciperna har varit obligatoriska för företagen från och med 2001 men en övergångsbestämmelse har gjort det möjligt att tillämpa dem redan under räkenskapsperioden 1998—2000.

De föreslagna bestämmelserna motsvarar i allt väsentligt den i kreditinstitutslagen föreskrivna bokföringsbehandlingen av handelslager. Men de utvidgar avsevärt de centrala principerna inom beskattningen om skattepliktiga inkomster och avdragbara utgifter. Enligt dessa principer är det i allmänhet bara realiserade inkomster eller utgifter och förluster som är skattepliktiga respektive avdragbara. Eftersom bestämmelserna hör till undantagen i näringsbeskattningen, kommer de enligt propositionen inte att få några större tolkningsmässiga eller andra konsekvenser. Meningen är dock att de skall vara primärt tillämpliga på de skattskyldiga de gäller.

De föreslagna ändringarna gäller enligt propositionen främst till kreditinstituts och värdepappersföretags omsättningstillgångar hörande likvida tillgångar som ägts en kort tid och för vilka det är relativt lätt att ange ett värde enligt marknadsvillkoren. I praktiken räknar man med att ändringarna leder till att de intäkter och kostnader som avses i bestämmelserna blir skattepliktiga och avdragsbara tidigare än för närvarande. Vid korta avtal kan exempelvis för företag som bedriver marknadsgarantrörelse premiens beskattningsår sammanfalla med det år då optionen utfärdades.

De experter utskottet hört har främst lyft fram beskattningen av optionspremier och tidpunkten när de nya bestämmelserna träder i kraft. Intresset för specialbestämmelserna gällande kreditinstitut och värdepappersföretag har däremot varit ljummare. För dessa bestämmelsers vidkommande har det allmänt taget ansetts bra att värdeförändringar behandlas lika i beskattningen och bokföringen. Utvecklingen har setts som motiverad bl.a. av lagstiftningspolitiska orsaker.

En del sakkunniga har hållit de nya bestämmelserna för en principiellt stor omläggning och menat att avvikelserna bör motiveras och avgränsas med stor ackuratess med hänsyn till de skattskyldigas rättssäkerhet. Det har också påpekats att undantagen hittills från beskattningen av realiserad inkomst har grundat sig på frivillighet i motsats till vad som nu föreslås. Tidpunkten för när icke-realiserad inkomst skall inkomstföras kan emellertid ha stor betydelse för en enskild skattskyldig. Dessutom är det i praktiken en helt slumpmässig faktor, marknadsläget vid räkenskapsperiodens utgång, som avgör den slutliga beskattningen. De föreslagna bestämmelserna har dock ansetts acceptabla i och med att de bara gäller en begränsad grupp professionella inom den finansiella sektorn. Det har också krävts att undantagsreglerna i oklara fall skall tolkas snävt, exempelvis när det gäller begreppet handelslager, och att regleringen bl.a. på grund av svårigheterna att bevisa marknadsvärdet bara skall gälla egendomsposter med ett entydigt gängse pris, som har fastställts på ett tillförlitligt sätt på de likvida marknaderna.

Utskottet instämmer i expertyttrandena ovan och konstaterar att specialbestämmelserna också utgående från de allmänna lagtolkningsprinciperna bör tolkas snävt. Utskottet anser att det inte här finns anledning att särskilt ta ställning till den bevisbörda som lyfts fram vid sakkunnigutfrågningen. Inom förvaltningsrätten har redan länge gällt principen att beviset skall läggas fram av den som har de bästa förutsättningarna för det, om inte annat föreskrivs.

Ikraftträdande

Den sak som påtalats mest vid sakkunnigutfrågningen är tidpunkten för när de nya bestämmelserna skall träda i kraft. De flesta sakkunniga har ansett det lämpligt att bestämmelserna träder i kraft retroaktivt. Åsikterna har främst gått isär när det gällt vem och hur långt bakåt de retroaktiva effekterna skall gälla. En del har pläderat för att bestämmelserna antingen skall gälla alla skattskyldiga från och med 1996 eller från och med 1998 de skattskyldiga som det året börjat tillämpa den nya 36 § i kreditinstitutslagen med stöd av övergångsbestämmelsen. Vissa har åberopat praktiska skäl och föreslagit att retroaktiviteten bara skall gälla de skattskyldiga som just nu är involverade i beskattningsåtgärder gällande optionspremier.

Som argument för kraven har anförts att högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1990 B 511, som den degressiva beskattningen av optionspremien bygger på, inte var allmänt känt. De sakkunniga som var medvetna om avgörandet gick redan på 1990-talet ut med skarp kritik mot det såväl i litteraturen som i utbildningssammanhang. Även om avgörandet betraktas som prejudikat, handlar det enligt de sakkunniga bara om en del av skatteproblemen kring derivat. Det är exempelvis oklart om avgörandets prejudicella effekt också sträcker sig till marknadsgarantrörelser eller om det har någon betydelse för slutresultatet om optionerna används i säkrings- eller spekulationssyfte. Rättsläget är följaktligen oklart i många avseenden.

Ur sakkunnigsynvinkel kan den linje högsta förvaltningsdomstolen gått in för i sitt avgörande under rådande förhållanden leda till oskäliga resultat. I varje fall strider avgörandet mot de allmänna principerna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Tillämpningspraxis har ansetts få så drastiska konsekvenser för t.ex. företag som bedriver marknadsgarantrörelse att villkoren för hela branschen påverkas av det. Dessutom har beskattningspraxis varit brokig; i sista hand ger Skattestyrelsens utlåtande från 2001 i ett enskilt ärende och helt färska anvisningar från den 16 september 2002 anledning att förmoda att degressiv beskattning inte längre tillämpas.

De hörda representanterna för skatteförvaltningen har för sin del ansett att bestämmelser som sträcker sig långt bak i tiden är svåra att genomföra i praktiken bl.a. på grund av de omfattande företagsarrangemang och de otaliga skatteförknippade följdändringar som förekommit under de senaste åren. En retroaktiv beskattning har också ansetts problematisk med tanke på likabehandlingen av de skattskyldiga. En del av företagen har ursprungligen uppgivit premieintäkterna som inkomst för det år då optionen utställdes och blivit beskattade i enlighet härmed. De beskattningsanvisningar som exempelvis Koncernskattecentralen och företagsskattebyrån vid Nylands skatteverk i tiden kom ut med utgick entydigt från att inkomstföringen av premier skall ske i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande. Skillnaderna i skattepraxis beror på att inkomstföringarna inte alltid har granskats i samband med beredningen.

Utgående från erhållen information har utskottet stannat för att det inte finns någon anledning att ändra den föreslagna ikraftträdelsebestämmelsen utom när det gäller tiden inom vilken yrkande för skatteåret 2001 skall framställas. Utskottet föreslår att tidsgränsen dras vid utgången av april 2003.

Utskottets ståndpunkt bygger för det första på att alla skattskyldiga skall behandlas lika. Detta innebär enligt utskottet att retroaktiviteten bör gälla alla skattskyldiga utan undantag. En retroaktiv skattereglering enligt vilken beskattningen avgörs exempelvis av för fyra år sedan på rent bokföringsmässiga grunder träffade val är betänklig också av den konstitutionella anledningen att skatter skall bestämmas genom lag. Åtminstone uppfylls inte det krav på förutsägbarhet som gäller för ett bra skattesystem. Också de övriga alternativen skulle leda till särbehandling av de skattskyldiga och på synnerligen slumpmässiga grunder. Det är orsaken till att utskottet inte anser att de kan komma i fråga.

För det andra anser utskottet att om bestämmelserna utsträcks till alla skattskyldiga går det de facto inte att förutsäga vilka konsekvenser det får för de skattskyldiga och skattetagaren. En så enkel sak som att påföra rätt skattskyldig skatt till rätt belopp skulle i vissa fall vara omöjligt. Dessutom skulle ändringarna till följd av skatterättelser får stora konsekvenser och påverka bl.a. samfundsräntorna avsevärt. Enligt utredning till utskottet skulle skatteåterbäringarna bli mycket stora med beaktande av att enbart de företag som Koncernskattecentralen beskattar beräknas ha fått mer än 168 miljoner euro för utfärdade optioner 2000.

Som tredje punkt har utskottet diskuterat om en retroaktiv lagstiftning över huvud taget är nödvändig. Kravet förefaller enligt utskottet överdimensionerat med hänsyn till att problemen de facto i praktiken bara gäller enstaka skattskyldiga. Enligt erhållen utredning gällerför närvarande färre än 10 koncessioner för marknadsgarantirörelse och av dessa bedriver endast ett företag enbart marknadsgarantirörelse. De övriga bolagen har kunnat pulverisera konsekvenserna av den degressiva beskattningen på grund av sin storlek och allsidiga verksamhet. Under expertutfrågningen framgick det bl.a. att mycket stora marknadsföretag som i minimal utsträckning sysslar med att ställa ut optioner inte nödvändigtvis drabbats av andra konsekvenser av den degressiva inkomstföringen än att skatterna betalts ett år tidigare än annars hade varit fallet. Om företag av denna typ haft gamla förluster att handskas med, har inkomstföringen inte lett till något annat än att förlusterna kunnat utnyttjas ett år tidigare än annars. Utskottet anser att det inte finns något praktiskt behov av en omfattande lagstiftning som gäller alla och som sträcker sig flera år bakåt i tiden.

Skattelättnad

Skattestyrelsen ansåg i ett utlåtande våren 2001 med anledning av ett enskilt ärende att premieinkomsten blir slutgiltig först när den nyttighet som utgör den underliggande egendomen överlåts, positionen stängs eller optionen förfaller. Skattestyrelsen stannade alltså för en annan tolkning än högsta förvaltningsdomstolen i sitt prejudikat. Dessutom har Skattestyrelsen i en färsk anvisning (Dnr 2263/345/2002, 16.9.2002) påpekat att skatteverken har fattat beskattningsbeslut enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis i växlande grad. I vissa fall har beskattningen verkställts enligt den föreslagna nya tolkningslinjen, i andra har ärendet inte alls tagits upp för utredning. Enligt anvisningen finns det inte någon vedertagen och harmonisk tolkningspraxis inom skatteförvaltningen.

Skattestyrelsen skall arbeta för en enhetlig beskattningspraxis och styra förvaltningen. Enligt experter som utskottet hört finns det ingen anledning att förbigå Skattestyrelsens ställningsstaganden från i år och i fjol när rättsläget bedöms. Utskottet menar därför att rättsläget och beskattningspraxis har kunnat vara så oklara för ett enskilt företag att det varit helt möjligt att ta miste. Med hänsyn till företagens verksamhetsvillkor kan konsekvenserna av detta bli oskäliga i enskilda fall.

Samtidigt med frågan om ett retroaktivt ikraftträdande har utskottet också diskuterat om det eventuellt kunde finnas andra möjligheter att åtgärda de problem som särskilt den oklara beskattningspraxisen ger upphov till. För den skull har utskottet hört bl.a. Skattestyrelsens generaldirektör. Med utgångspunkt i den erhållna informationen vill utskottet som ett särfall lyfta fram de skattelättnader som 88 § i lagen om beskattningsförfarande medger. Förutom i särfall som räknas upp i paragrafen kan befrielse beviljas när det av särskilda skäl vore uppenbart oskäligt att driva in skatten. Befrielsen gäller också direkt med stöd av lagen olika med skatten förknippade dröjsmålspåföljder. Enligt Skattestyrelsens generaldirektör kan bestämmelsen även tillämpas vid beskattning av optionspremier för att undvika oskäligheter. Tillämpningen bör dock ske med hänsyn till principen om likabehandling av de skattskyldiga så att skattelättnaden inte leder till positiv särbehandling. Med anledning härav menar utskottet att den gällande lagstiftningen garanterar de skattskyldiga en adekvat rättssäkerhet.

Lagstiftningens aktualitet

Avslutningsvis vill utskottet fästa uppmärksamheten vid behovet av en aktuell lagstiftning. För att specialbranscher såsom den finansiella sektorn skall kunna utvecklas måste finansministeriet hålla ett öga på utvecklingen inom branschen och snabbt sätta in reformåtgärder. I samband med sakkunnigutfrågningen dök flera specialfrågor upp, exempelvis gällande warranter, som kräver en tydligare lagstiftning.