2.1.1  2.1.1 Förvaltarregistrering av aktieinnehav

Investeringsverksamheten med värdepapper är till sin karaktär internationell och kapitalet rör sig över gränserna, både inom och utanför EU. Ett centralt element när det gäller flerstegsmodellen för värdepappersförvaltning är förvaltningen av investeringstillgångar över statsgränserna med hjälp av förvararna. Om endast direkt förvaltning av värdepapper användes överallt, skulle investeraren vara tvungen att öppna ett värdepapperskonto i samtliga värdepapperscentraler för de emitterade värdepapper som han eller hon vill placera i. Dessutom skulle investeraren endast kunna använda sig av en sådan förvarare för värdepappersförvaringen som är part till en sådan värdepapperscentral som nämns ovan. När förvaltarregistrering används kan investeraren utnyttja sin egen förvaringsbank, som i sin tur via den egna depåförvaringskedjan kan styra investeringen vart som helst. På detta sätt kan investeraren äga och förvalta värdepapper över hela världen genom att använda sig av en enda förvarare. 

Kedjan inom värdepappershandeln består av emittenten som emitterar ett värdepapper, marknadsplatsen, investeraren och den värdepappersförmedlare som investeraren eventuellt anlitar, parterna i värdepappersavvecklingen samt värdepappersförvaringen. 

Investeraren handlar i regel med värdepapper genom att ge en order om värdepappershandel till sin värdepappersförmedlare, som strävar efter att genomföra köpet eller försäljningen i överensstämmelse med ordern.  

En värdepappersförmedlare tillhandahåller investeringstjänster för sina kunder, genomför den order som är fördelaktigast för kunden och vidareförmedlar uppgifterna till en sammanslutning som bedriver clearingverksamhet. Uppgifterna om ägarbytet och penningtransaktionen registreras därpå i värdeandelssystemet hos den värdepapperscentral som emittenten har anslutit värdepapperet till. De investerarspecifika registreringarna av värdepapper i flerstegsmodellen för värdepappersförvaring görs på förvararnivå. 

En investerare ger en förvarare i uppdrag att förvara investerarens värdepapper, varvid förvararen kan utöva några av de rättigheter som tillkommer investeraren. Exempelvis kreditinstitut, värdepappersföretag och värdepapperscentralen kan vara förvarare. Förvararen kan ge värdepapperen vidare till en s.k. underdepåförvaltare för att förvaras, varvid det finns en kedja som består av många förvarare (s.k. flerstegsförvaltning av värdepapper). Förvaltarregistrering, vilket innebär att namnet på den som sköter förvaltarregistreringen anges i stället för ägarens namn när en värdeandel registreras i värdeandelssystemet, utgör värdepappersförvaltning enligt flerstegsmodellen. 

Finländska investerares innehav av aktier som emitterats hos en finländsk emittent får registreras endast på ett värdeandelskonto i investerarens eget namn i den finländska värdepapperscentralens system. 

Utländska investeringar på den finländska marknaden görs i huvudsak via utländska banker. De utländska bankerna har för sin del aktierna i förvar på förvaltarregistrerade konton i finländska förvararbanker. En del av de utländska bankerna har dock inte en direkt kundrelation till den finländska förvararbanken, utan de opererar i stället via andra förvararbanker. Förvararbankernas kundrelationer bildar därmed ofta en depåförvaringskedja som grundar sig på förvaltarregistrering av aktier. 

2.1.2  2.1.2 Inkomstskatt på dividend från offentligt noterat bolag för en person som är bosatt i Finland

Enligt 124 § i inkomstskattelagen (1535/1992) ska en allmänt skattskyldig person i Finland betala 30 procent i skatt på kapitalinkomst. Till den del den beskattningsbara kapitalinkomsten för en skattskyldig överstiger 30 000 euro betalas 34 procent i skatt på kapitalinkomsten. Enligt 33 a § utgör dividender från offentligt noterade bolag till 85 procent kapitalinkomst och till 15 procent skattefri inkomst. Detta innebär att den effektiva skatteprocenten på dividend är 25,5 procent respektive 28,9 procent. Enligt 15 § 1 mom. 3 punkten i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996) är förskottsinnehållningen på dividender från offentligt noterade bolag som avses i 33 a § i inkomstskattelagen samt på dividendersättningar som betalas i stället för dividender 25,5 procent.  

2.1.3  2.1.3 Källskatt på dividend

Enligt 7 § 4 punkten i källskattelagen utgör källskatten 30 procent på dividend som betalas till någon annan än ett begränsat skattskyldigt samfund enligt 2 punkten i paragrafen.  

Om det i ett avtal som Finland har ingått med en främmande stat eller i ett annat internationellt avtal, till vilket Finland har anslutit sig, finns bestämmelser om beskattning av inkomst och förmögenhet, tillämpas källskattelagen enligt 1 § 3 mom. dock endast om annat inte framgår av de nämnda bestämmelserna. Den som kräver att bestämmelserna ska tillämpas är skyldig att lägga fram bevisning om rätt till förmåner enligt ett internationellt avtal. 

Enligt 10 § i källskattelagen ska vid uttag av källskatt bestämmelserna i ett internationellt avtal som avses i 1 § i källskattelagen iakttas, om inkomsttagaren för betalaren före betalning erläggs företer utredning om sin hemort och om övriga förutsättningar för tillämpning av avtalet. Som utredning kan inkomsttagaren förete ett källskattekort eller uppge sitt namn, sin födelsetid och andra eventuella officiella identifieringsuppgifter samt sin adress i hemviststaten. 

2.1.4  2.1.4 Källskatt på dividend på en förvaltarregistrerad aktie

I 10 b § i källskattelagen konstateras att med avvikelse från vad som bestämts i 10 § i källskattelagen tas ut i enlighet med det skatteavtal som ska tillämpas 15 procent eller mer i källskatt på dividend på en förvaltarregistrerad aktie, om betalaren tillräckligt noggrant har kontrollerat att bestämmelserna om dividend i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning tillämpas på dividendtagaren (förenklat förfarande). Om källskattesatsen enligt skatteavtalet är lägre än 15 procent ska betalaren ha tillgång förutom till uppgifterna om beskattningslandet även till de uppgifter om den slutliga mottagaren som lämnas till Skatteförvaltningen i samband med årsdeklaration. I praktiken kan betalaren ha tagit ut 30 procent i skatt i enlighet med källskattelagen och sedan, efter att före utgången av betalningsåret ha fått alla nödvändiga uppgifter om den slutliga mottagaren, korrigerat sin periodiska deklaration genom att tillämpa den lägre skattesatsen enligt skatteavtalet. 

Som utredning om att tillämpningen av bestämmelserna om dividend har kontrollerats tillräckligt noggrant anses ett avtal mellan antingen ett kontoförande institut eller dess underinstitut och en utländsk egendomsförvaltare om förvar av en förvaltarregistrerad aktie. Enligt avtalet ska det kontoförande institutets kund, i lagen benämnd utländsk egendomsförvaltare, med avseende på dividendutdelning uppge dividendtagarens hemviststat i beskattningshänseende samt meddela huruvida bestämmelserna om dividend i det aktuella skatteavtalet kan tillämpas på mottagaren, eller om mottagaren till sin juridiska karaktär eventuellt är ett bolag, som enligt skatteavtalet undantagsvis inte kan omfattas av dessa bestämmelser. 

Dessutom förbinder sig egendomsförvaltaren att rapportera om ändringar som rör dessa omständigheter, och egendomsförvaltaren ska även på begäran uppge dividendtagarens namn, födelsetid, andra eventuella officiella identifieringsuppgifter och adress i hemviststaten samt översända ett av skattemyndigheterna i staten i fråga utfärdat intyg om dividendtagarens hemviststat i beskattningshänseende. 

I källskattelagen förutsätts således att källskatt på dividend ska tas ut enligt de uppgifter om beskattningsland som den utländska kontoinnehavaren av ett förvaltarregistrerat värdeandelskonto har uppgett. Uppgifterna om beskattningslandet baseras på ett arrangemang där den första utländska förvararbanken i depåförvaringskedjan sänder ett meddelande till den inhemska förvararbanken med uppgifter om sina kunders hemviststat i beskattningshänseende samt anger huruvida dessa kunder har rätt till behandling i enlighet med skatteavtalen. I praktiken går detta till så att den utländska förvararbanken i samband med att kontot öppnas anger när skatteavtal inte ska tillämpas på avkastningen av aktier som lämnats i förvar på ett värdeandelskonto för en kunds räkning, eller, i det fall att slutkunderna är berättigade till förmåner enligt ett skatteavtal, vilket skatteavtal som ska tillämpas. En enskild utländsk förvararbank förvaltar i allmänhet flera förvaltarregistrerade värdeandelskonton, på vilka aktier har lämnats i förvar för slutkunder med varierande skattemässig status grupperade till exempel enligt beskattningsland. 

Förmedlingen av information om kundernas skattemässiga status gör det möjligt att upprätthålla en på förvaltarregistrering baserad depåförvaringskedja, där uppgifter om den slutliga mottagarens hemviststat i beskattningshänseende förmedlas mellan de olika förvarsnivåerna. Dividend i depåförvaringskedjan betalas så att den nivå som förmedlar betalningen vidare endast känner till den närmast följande mottagaren i kedjan. På så sätt har endast den förvarare som den slutliga mottagaren har en kundrelation till exakt kännedom om vem som i slutändan tar emot betalningen. 

Vidare förutsätts att den utländska egendomsförvaltaren har sin hemvist i en sådan stat med vilken Finland har ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. Vid tidpunkten för utdelningen av dividend måste det även finnas en anteckning om förvaltaren i Skatteförvaltningens register över utländska egendomsförvaltare.  

Det kontoförande institutet eller dess ombud ska med stöd av 10 b § 4 mom. i lagen på begäran till emittenten av en förvaltarregistrerad aktie översända det avtal som avses i 2 mom. eller en kopia av detsamma till den del avtalet innehåller i 2 mom. avsedda uppgifter. 

Enligt 10 c § i källskattelagen ska en utländsk egendomsförvaltare antecknas i registret över utländska egendomsförvaltare på ansökan av förvaltaren. De uppgifter som är nödvändiga för att precisera den sökande samt dennes kontaktuppgifter ska framgå av ansökan. Dessutom ska den sökande försäkra att de avtal denne ingått om förvar av förvaltarregistrerade aktier uppfyller kraven i 10 b § 2 mom. 

Den som väsentligen försummar att iaktta villkoren i ett avtal som avses i 10 b § 2 mom. eller bestämmelserna om skyldighet att lämna information kan avföras ur registret, liksom även den som anhåller om det. En sökande kan vägras registrering när den sökande på grundval av tidigare försummelser väsentligen kan antas komma att försumma ovan avsedda förpliktelser. Beträffande registret gäller i tillämpliga delar vad som i lagen om förskottsuppbörd föreskrivs om förskottsuppbördsregistret. 

Om betalaren inte har tillgång till uppgifter om dividendtagaren när årsdeklarationen lämnas in, anges uppgifterna om den utländska egendomsförvaltaren i årsdeklarationen. Som hemviststat uppges dock alltid dividendtagarens hemviststat. Dessutom ska det uppges huruvida det aktieinnehav som ligger till grund för betalning av dividend är förvaltarregistrerat samt om aktierna förvaltas för egen räkning eller för någon annans räkning. 

2.1.5  2.1.5 Tillämpning av bestämmelserna om dividend

I 10 b § 2 mom. 1 punkten i källskattelagen förutsätts bland annat att förvaltaren ska försäkra att bestämmelserna om dividend i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning mellan Finland och staten i fråga tillämpas på dividendtagaren.  

Med denna bestämmelse hänvisar man till det villkor som allmänt används i de skatteavtal som Finland ingått, nämligen att dividendtagaren är innehavare av förmånen av dividenden. I äldre skatteavtal uttrycks detta med orden ”mottagaren har rätt till dividenden” eller ”den verklige innehavaren av förmånen av dividenden”. Alla dessa begrepp motsvarar uttrycket ”beneficial owner” i den engelskspråkiga versionen av avtalet. De skatteavtal som Finland har ingått är förenliga med OECD:s modellskatteavtal, och språkdräkten i och tolkningen av dem motsvarar tolkningen enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal, nedan kommentaren, såvida det inte av skatteavtalet eller det protokoll eller samförståndsprotokoll som bifogats skatteavtalet framgår att de som förhandlat fram avtalet medvetet har velat avvika från tolkningen enligt OECD:s modellskatteavtal.  

Begreppet innehavare av förmånen av dividenden togs in i OECD:s modellskatteavtal 1995 som ett förtydligande, eftersom det motsvarade alla medlemsstaters gemensamma tolkning sedan länge när det gäller vem som enligt skatteavtalet har rätt till en i skatteavtalet intagen lägre skattesats. En lägre källskattesats enligt skatteavtalet kan endast beviljas en person som är innehavare av förmånen av dividenden och som har sin skattehemvist i en skatteavtalsstat. Enligt kommentaren ska en lägre skattesats inte beviljas enbart på den grund att den direkta mottagaren av dividend är en person som bor i en avtalsstat, om denna person endast arbetar som förmedlare, ombud eller någon annan representant. Då kan dubbelbeskattning inte uppstå på internationellt plan, eftersom en ovan beskriven direkt mottagare av dividend inte är skyldig att betala skatt på dividendinkomster i sin hemviststat. Det anses således inte vara förenligt med skatteavtalens syfte och målsättningar att avtalsförmåner beviljas den nominella innehavaren av en aktie och dividend i sådana fall där detta särskiljs från ekonomiskt innehav. Detta gäller i synnerhet de stater i vilka det i första hand är den nominella innehavaren (”legal owner”) och inte innehavaren av förmånen av dividenden som uppges som innehavare. En direkt mottagare av dividend utgör inte innehavare av förmånen av dividenden i sådana fall där mottagarens rätt att använda eller få dividenden begränsas av en skyldighet enligt avtal eller lag att överföra den mottagna betalningen till en annan person. En sådan skyldighet uppstår i allmänhet på grundval av juridiska dokument men kan också konstateras utifrån rådande fakta och omständigheter, som visar att mottagarens rätt till dividenden klart begränsas av en skyldighet enligt avtal eller lag att överföra den mottagna betalningen till en annan person. 

Enligt de gällande bestämmelserna är förvararen alltså skyldig att noggrant utreda om bestämmelserna om dividend i ett skatteavtal kan tillämpas på dividendtagaren, vilket också inkluderar att kontrollera att dividendtagaren är innehavare av förmånen av dividenden. 

2.2.1  2.2.1 FISCO-arbetsgruppen och kommissionens rekommendation

Europeiska kommissionen utfärdade i oktober 2009 en rekommendation (K(2009)7924 slutlig) om förfaranden för källskattelättnad. Rekommendationen byggde på den så kallade Giovannini-arbetsgruppens rapporter Crossborder clearing and settlement arrangements in the European Union (2001) och Report on EU Clearing and Settlement (2003) samt på den så kallade FISCO-expertgruppens (Fiscal Compliance Experts’ Group) rapporter Fact-Finding Study on Fiscal Compliance Procedures Related to Clearing and Settlement within the EU (2006) och Solutions to Fiscal Compliance Barriers Related to Post-Trading within the EU (2007).  

I rekommendationen utgår man från att källskatteförfarandena skulle förenklas väsentligt om källskattelättnad med stöd av skatteavtal tillämpades vid inkomstkällan i stället för ett återbetalningsförfarande. Detta motsvarar den gällande lagstiftningen i Finland. I rekommendationen anses att finansiella intermediärer som är etablerade i Eftaländer under vissa förutsättningar bör behandlas på samma sätt som finansiella intermediärer som är etablerade i medlemsstaterna. Vidare konstateras det i rekommendationen att om finansiella intermediärer skulle tillåtas att förmedla enbart samlade uppgifter om källskattesatser till nästa finansiella intermediär i depåkedjan skulle detta leda till avsevärda besparingar för alla inblandade parter och eliminera problem i fråga om uppgiftsskydd och konkurrensvillkor vid överföring av kundinformation mellan finansiella intermediärer. 

I rekommendationen föreslås att det informationsombud som är närmast investeraren också ska agera källskattehandläggare. Med informationsombud avses i rekommendationen en finansiell intermediär som godkänts av ursprungsmedlemsstaten för att ansvara för kontroll av investerares rätt till skattelättnad och för tillhandahållande av denna information till nästa finansiella intermediär i depåkedjan så att den slutligen når källskattehandläggaren. Med källskattehandläggare avses ett informationsombud som godkänts av ursprungsmedlemsstaten för att ta ut skatt vid utbetalning av inkomst och tillämpa en eventuell skattelättnad samt redovisa uttagen skatt till skattemyndigheten i ursprungsmedlemsstaten. 

Om en depåkedja omfattar flera informationsombud ska det informationsombud som är närmast investeraren kontrollera huruvida investeraren är berättigad till skattelättnad och rapportera information om investeraren till ursprungsmedlemsstaten antingen årligen eller på begäran. Varje informationsombud i depåkedjan ska överföra samlad information om källskattesatser till nästa informationsombud i kedjan så att den når fram till källskattehandläggaren. Källskattehandläggaren ska tillämpa källskattelättnad vid källan på grundval av den samlade information om källskattesatser som erhållits. 

I modellen krävs också att medlemsstaterna ska utnyttja möjligheterna till informationsutbyte i enlighet med gemenskapslagstiftningen och bilaterala skattearrangemang samt utföra gemensamma eller enskilda kontroller för att se till att finansiella intermediärer fullgör sina skyldigheter. Medlemsstaterna har ansett att detta krav inte är realistiskt, och det är en av de största orsakerna till att de inte har infört systemet i fråga.  

Till kommissionens senaste åtgärder hör att utveckla uppförandekoder för källskatt inom området beskattning i handlingsplanen för kapitalmarknadsunionen. Ett utkast till uppförandekoder sammanställdes av en separat projektgrupp i mitten av 2017. Fokus i uppförandekoderna ligger på att effektivisera återbetalningsförfarandet i synnerhet genom utvecklingsåtgärder och genom att införa elektroniska förfaranden.  

2.2.2  2.2.2 OECD och TRACE

I januari 2013 publicerade OECD en modell med titeln TRACE Implementation Package for the adoption of the Authorised Intermediary system för de stater som vill tillämpa det så kallade Authorised Intermediary-systemet (”AI”). Målet med den modell som tagits fram av TRACE-gruppen är att bevilja skatteavtalsmässiga förmåner vid betalning av intäkter från värdepapper och att rapportera uppgifter som behövs vid beskattningen. Den i registret införda auktoriserade aktör som är närmast investeraren identifierar den slutliga investeraren och förmedlar via depåförvaringskedjan information om investerarens hemviststat till utdelaren av dividend, varvid förskottsinnehållning eller källskatt kan tas ut till rätt belopp och nettobeloppet omedelbart betalas till investeraren. Förvararen ska, på samma sätt som inhemska förvarare, för beskattningen lämna in mottagarspecifika årsdeklarationer om kundernas dividender och den skatt som tagits ut på dessa till skattemyndigheterna i ursprungsstaten. Modellen innehåller standardiserade metoder bl.a. för identifiering av investerarens hemviststat i beskattningshänseende och rapportering av uppgifter. Även de uppgifter som ska rapporteras är standardiserade.  

En central utgångspunkt i systemet är att aktörerna åläggs ett strikt ansvar för förskottsinnehållning som verkställts till ett för litet belopp på grund av felaktiga uppgifter. Påföljderna av detta ansvar har med anledning av ärendets natur ansetts höra till den nationella lagstiftningen.  

Förvararen kräver att en investerare som vill bli kund ska lämna en självdeklaration (Investor Self-Declaration - ISD), utifrån vilken investerarens hemviststat i beskattningshänseende utreds. Förvararen ska granska deklarationen och kontrollera att den överensstämmer med de övriga uppgifterna om kunden. Förvararen kan inte åberopa en självdeklaration om han eller hon eller någon annan skatteansvarig vet eller bör ha misstänkt att de uppgifter som lämnats inte är tillförlitliga. Deklarationen är ett alternativ till hemortsintyg, och kunden är skyldig att meddela eventuella ändringar i uppgifterna. 

Den förvarare som är närmast investeraren ingår ett avtal med skatteförvaltningen i den stat där emittenten av värdepapperet har sin hemvist och kan agera som godkänt informationsombud och skatteagent. Enligt modellen kan samma rättsverkan fås också så att förvararen registrerar sig i det register som förs av värdepappersemittentens hemviststat. Förvararen ska förete en utredning om att bestämmelserna om penningtvätt tillämpas på den (Know Your Customer -rules, anti-money laundering rules) och att den har etablerat sig i en sådan stat i vilken de är i kraft. Till systemet hör också en inspektion som utförs av en utomstående och oberoende aktör. Den auktoriserade förvararen är skyldig att anlita en utomstående självständig inspektör, som ska kontrollera att den auktoriserade förvararens system fungerar på det sätt som avses. En inspektion som utförs av en utomstående aktör anses vara ett alternativ till att skatteinspektörer från tiotals olika stater kommer för att granska samma uppgifter.  

Business and Industry Advisory Committee to the OECD - BIAC har medverkat i beredningen av TRACE-modellen från första början. BIAC är ett omfattande samarbetsnätverk av aktörer som bedriver internationell affärsverksamhet, där alla världsdelar och branscher finns representerade. BIAC är en viktig samarbetspartner till OECD, via vilken OECD får ett internationellt affärsverksamhetsperspektiv på aktuella ärenden i sitt arbete. BIAC har godkänt TRACE-systemet och har upprepade gånger uppmuntrat staterna att införa systemet. 

När TRACE-modellen introducerades var dess lansering förknippad med vissa risker i anslutning till de bristfälliga kunduppgifter som bankerna har och oviljan att investera i dataprogram. Situationen har till denna del förändrats väsentligt som en följd av den internationella utvecklingen i fråga om automatiskt utbyte av upplysningar. TRACE-modellen har senare uppdaterats så att den är i linje med utvecklingen av det automatiska utbytet av upplysningar, vilket innebär att finansinstituten delvis kan använda samma instrument som redan är i bruk. 

2.2.3  2.2.3 Den internationella utvecklingen av det automatiska utbytet av upplysningar

Det internationella automatiska utbytet av upplysningar utvidgas i enlighet med den gemensamma rapporteringsstandard som OECD publicerade i juli 2014 (Common Reporting Standard - CRS). Utbytet av upplysningar inleddes i september 2017 och gällde då upplysningarna om beskattningsåret 2016. I detta skede deltar cirka 50 jurisdiktioner, inklusive alla EU-stater, förutom Österrike, som undantagsvis fick inleda utbytet av upplysningar 2018. Sammanlagt cirka 100 jurisdiktioner har ingått en politisk förbindelse om utbyte av upplysningar om finansiella konton. Största delen har anslutit sig till det multilaterala avtal mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som ingicks i oktober 2014 (FördrS 62/2015). Vissa jurisdiktioner har valt ett bilateralt tillvägagångssätt. Finland har t.ex. med Singapore med stöd av ett skatteavtal ingått ett bilateralt avtal mellan behöriga myndigheter, vars innehåll motsvarar det ovannämnda multilaterala avtalet. Inom Europeiska unionen ingår samma bestämmelser i rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/16/EU när det gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar på skatteområdet (ändringsdirektivet beträffande obligatoriskt automatiskt utbyte av skatteupplysningar enligt handräckningsdirektivet) (COM(2013) 348 final), nedan handräckningsdirektivet. I Finland har dessa satts i kraft genom 17 b § (1704/2015) och 17 c § (226/2016) i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). 

Begreppet finansiellt institut, som används i CRS och handräckningsdirektivet, är mycket omfattande och täcker många olika typer av förvaring av finansiella medel och annan typ av förvaltning av kundens medel. Med finansiellt institut avses per definition ett depåinstitut, ett inlåningsinstitut, en investeringsenhet eller ett specificerat försäkringsbolag.  

Mellan jurisdiktionerna utbyts automatiskt kontouppgifter beträffande medel och kapitalinkomster. Standarden kräver att banker och andra finansiella institut undersöker och identifierar sina kunder och deras hemviststat i beskattningshänseende, samlar in kontouppgifter om dem och förmedlar dessa uppgifter till skatteförvaltningen i sin hemviststat. Skatteförvaltningen i fråga sänder automatiskt dessa kontouppgifter till skattemyndigheterna i hemviststaten för de berörda skattskyldiga. Upplysningarna innehåller också kundens skattenummer i hans eller hennes hemviststat i beskattningshänseende, och de kan således kopplas till exempelvis en finländsk skattskyldig. Uppgifterna är i kumulativ form och inkluderar således uppgifter om saldon för kundens konton i det finansiella institutet per den 31 december och i fråga om medlen på kontona de sammanlagda beloppen av vinstutdelning, räntor, intäkter från försäljning eller inlösning och andra intäkter som betalats till kontot under kalenderåret. Det är således fråga om upplysningar som det finansiella institutet har i sin besittning och som rör intäkter som erhållits från både Finland och andra länder.  

2.2.4  2.2.4 Lagstiftningen i utlandet

Sverige 

I Sverige kan källskatt tas ut direkt enligt en sänkt skattesats i enlighet med ett skatteavtal i stället för den allmänna källskatten på 30 procent. Ett undantag utgör personer som bor stadigvarande i Schweiz, som måste ansöka om skatteavtalsmässiga förmåner genom ett återbetalningsförfarande. En sänkt skattesats kan tillämpas av Värdepapperscentralen i Sverige, nedan VPC, och en inhemsk förvaltare av förvaltarregistrering. För att ett skatteavtal och en i skatteavtalet intagen sänkt skattesats ska kunna tillämpas förutsätts att dividendtagarens hemviststat framgår av de uppgifter som finns till förfogande. Vid betalning av dividender till en utländsk förvaltare av förvaltarregistrering kan ett skatteavtal mellan Sverige och förvaltarens hemviststat tillämpas, förutsatt att förvaltaren av registreringen förbinder sig att till VPC på begäran lämna uppgifter om den slutliga mottagaren i anslutning till aktieägaren. Ett skatteavtal mellan hemviststaten för den slutliga mottagaren av dividenden och Sverige kan tillämpas, om behövliga uppgifter lämnas till myndigheterna. Om källskatt har tagits ut felaktigt är den som är skyldig att ta ut skatt, dvs. VPC eller en inhemsk förvaltare av registrering, ansvarig för skatten. Om en utländsk förvaltare av förvaltarregistrering handlar i strid med sina åtaganden har skattemyndigheterna rätt att förbjuda tillämpningen av skattelättnad på utbetalningen av dividend till sammanslutningen i fråga.  

Om skatteavtalsmässiga förmåner inte har beviljats i samband med betalningen av dividend kan dividendtagaren ansöka om dessa hos skatteförvaltningen. Ansökningstiden är fem år räknat från början av det år som följer på dividendutdelningen.  

Norge 

I Norge är en aktieägare som har sin skattehemvist utomlands skyldig att betala 25 procent i källskatt på dividend, om inte lägre skatt kan tas ut med stöd av ett skatteavtal. När dividend betalas på aktier som är registrerade i värdepapperscentralen i Norge, nedan VPS, tar ut det utdelande bolaget skatt på grundval av de uppgifter om innehavaren som finns på investerarnas värdepapperskonto. Under vissa förutsättningar kan en aktieägare och förvaltare av förvaltarregistrering som bor utomlands registrera en lägre källskatteprocent i enlighet med ett skatteavtal på dessa konton. Ett förvaltarregistrerat konto kan registreras med en lägre skattesats om skattemyndigheterna har godkänt den och förvaltaren av förvaltarregistreringen har förbundit sig att på begäran lämna en utredning om förutsättningarna för tillämpning av skatteavtal och dokument till stöd för detta. Om aktieinnehavet inte har registrerats hos VPS ska aktieägaren lämna det utdelande bolaget en utredning om att aktieägaren är berättigad till skattelättnad eller befrielse från källskatt.  

I Norge har emittenten av en aktie alltid varit ansvarig för att skatten tas ut till rätt belopp och för att dividendinkomsten och den skatt som tagits ut på den rapporteras till skattemyndigheterna. Bestämmelserna om skatteansvar har ändrats från den 1 januari 2017. Enligt de nya bestämmelserna ansvarar det utdelande bolaget alltjämt för att källskatten på dividenden tas ut till rätt belopp, men det utdelande bolaget är emellertid inte ansvarigt i sådana fall där bolaget eller en tjänsteleverantör som agerar i dess ställe har iakttagit sådan noggrannhet som krävs och inte har försummat sin skyldighet att kontrollera förutsättningarna för att ett skatteavtal ska kunna tillämpas. 

Norge har också ändrat sina krav på godkännande och utredning när det gäller tillämpning av skattelättnad i enlighet med ett skatteavtal. Dessa nya krav ska tillämpas från den 1 januari 2019. De nya reglerna motsvarar den förvaltningspraxis som tillämpats på aktier som registrerats hos VPS, men de är mer restriktiva och deras tillämpningsområde är bredare, eftersom de också tillämpas på aktier som inte har registrerats hos VPS. Förvararna blir också tvungna att på nytt ansöka om tillstånd för att få förvara sina förvaltarregistrerade aktier på ett sådant konto hos VPS som berättigar till en lägre skattesats. 

De nya reglerna kräver att de förvarare som har tillstånd att registrera förvaltarregistrerade medel på konton som berättigar till en lägre skattesats ska förnya sitt tillstånd, eftersom de gamla tillstånden föråldras. I fråga om sådana aktier som registrerats hos VPS ställs nya krav på utredningar som ett kontoförande institut eller förvaringsinstitut måste få av aktieägaren innan aktierna kan registreras på ett sådant VPS-konto som har en lägre källskattesats än 25 procent. När det gäller aktier som inte registrerats hos VPS kan det utdelande bolaget beakta en lägre källskattesats än 25 procent om bolaget har fått den utredning av aktieägaren som krävs. 

En aktieägare i bolagsform som inte har ansökt om återbetalning av källskatt hos skattemyndigheterna tidigare kan ansöka om ett särskilt godkännande av tillämpning av en lägre skattesats antingen med stöd av ett skatteavtal eller på grund av att de norska villkoren för skattefrihet för direktinvesteringsdividender uppfylls. Om ansökan om godkännande inte har lämnats innan dividenden betalas ska en källskatt på 25 procent tas ut av en utländsk aktieägare i bolagsform, och för att få skatteförmånerna ska denna lämna en ansökan till skattemyndigheterna om återbetalning av källskatt som tagits ut till ett för stort belopp. Godkännandet förblir giltigt tills det sker en ändring i omständigheterna som är väsentlig med tanke på beviljande av skatteförmåner. 

Danmark 

Danmark har av tradition tillämpat ett förfarande för återbetalning av källskatt. Källskatten är 27 procent i Danmark. En skattesats som intagits i ett skatteavtal har kunnat utnyttjas genom en ansökan som lämnats till skattemyndigheterna. Tillämpning av en lägre skattesats vid betalning av inkomst har varit möjlig endast i fråga om vissa sammanslutningar eller mottagare av inkomst. I Danmark kan ansökan om återbetalning göras endast i elektronisk form. Under de senaste åren har Danmark fått publicitet på grund av lyckade missbruk som begåtts med hjälp av ansökningar om återbetalning av källskatt och som resulterat i att ansenliga summor har fåtts olagligt från danska staten. Danmark måste av denna orsak t.o.m. avbryta behandlingen av ansökningar om återbetalning. 

I juni 2017 publicerades en rapport om källskatt på utdelning av dividend i Danmark (Rapport om administration af udbyttebeskatning). I rapporten föreslås tre olika modeller, och därtill har Finans Danmark (intressebevakare för de danska bankerna och finansinstituten) lagt fram ett eget förslag, som också ingår i rapporten. 

I alla tre modeller som arbetsgruppen föreslår kan nettodividend erhållas på basis av förhandsregistrering. Alla modeller grundar sig också på konceptet ”verklig innehavare” (beneficial owner), vilket innebär t.ex. att en i ett skatteavtal intagen källskattelättnad inte kan beviljas på dividend på aktier som erhållits genom aktielån. Modellerna I, II och III förutsätter att en enskild aktieägare ska registrera sig innan dividend kan betalas. På så sätt finns det vid tidpunkten för betalningen en utredning om innehavaren av rätten till dividend och dennes hemviststat. Modell II möjliggör dessutom registrering av förvaltarregistrerade så kallade samlingskonton, som har en annan skatteprocent. Modellerna begränsar också möjligheterna att ansöka om återbetalning av källskatt. Modellerna I och II förhindrar det helt och hållet, och i modell III tillämpas ett förfarande av vouchertyp i behandlingen av återbetalningar. I rapporten anses att modell III skulle möjliggöra återbetalningsmissbruk, varför man ställer sig kritisk till denna. 

Finans Danmarks modell innehåller element som är förenliga med arbetsgruppens modeller II och III. I Finans Danmarks modell är det möjligt att på förvaltarregistrerade aktier tillämpa en källskatt i enlighet med ett skatteavtal vid betalning av dividend. Finans Danmarks modell anses också innehålla vissa svagheter jämfört med modellerna II och III, eftersom den inte kräver att dividendtagaren ska registrera sig på förhand och den möjlighet till återbetalning av källskatt som modellen ger försvagar dess tillförlitlighet. 

I jämförelsen av modellerna läggs stor vikt vid att förhindra eventuella skatteförluster. Modell I anses vara den bästa direkt med tanke på övervakningen. I den får skattemyndigheterna via registreringen direkt uppgifter om de slutliga mottagarna och kan undersöka grunderna för registreringen. Modell III och Finans Danmarks modell kan leda till ett stort antal ansökningar om återbetalning av källskatt. Risken med detta är att alla fall inte kan undersökas noggrant och behandlas inom de tidsfrister som förutsätts. I bägge modellerna är det dessutom en arbetsdryg process för skattemyndigheterna att säkerställa om dividendtagaren är berättigad till förmåner enligt ett skatteavtal. 

Irland 

Irland tillämpar ett system som till mycket stor del motsvarar de internationella rekommendationerna. Det innefattar både en auktoriserad intermediär, Qualifying Intermediary (QI), och en skatteagent, Authorised Withholding Agent (AWA). Irländska bolag är skyldiga att ta ut källskatt vid utdelning av dividend och att redovisa skatten till skatteförvaltningen. Det är också möjligt att en auktoriserad skatteagent agerar i stället för det utdelande bolaget. I dessa fall betalar det utdelande bolaget bruttodividenden i sin helhet till skatteagenten och befrias därmed från ansvar. Samtidigt åtar sig skatteagenten de skyldigheter som normalt hör till bolaget, nämligen att ta ut skatt, se till att skatten tas ut till rätt belopp, redovisa skatten till skattemyndigheterna och fullgöra rapporteringsskyldigheten. 

Innan en i ett skatteavtal intagen skattelättnad kan tillämpas ska det utdelande bolaget eller skatteagenten kontrollera att en person som bor utomlands på en godkänd blankett har gett en försäkran om att han eller hon är berättigad till skattelättnad i enlighet med skatteavtalet och dessutom bevisat detta med en utredning. Till försäkran ska fogas ett hemortsintyg som utfärdats av skattemyndigheten i hemviststaten. Den som tar emot försäkran, dvs. det utdelande bolaget, skatteagenten eller den auktoriserade intermediären, är skyldig att undersöka anmälan och kontrollera att alla punkter på blanketten har fyllts i samt att förvissa sig om att det inte finns någon grund att betvivla anmälans riktighet. Om dividenden betalas via en auktoriserad intermediär eller en kedja av auktoriserade intermediärer krävs det inte att denna dokumentation ska lämnas till det utdelande bolaget eller skatteagenten. I sådana fall ska den nödvändiga utredningen lämnas till den auktoriserade intermediär som betalar dividenden direkt till aktieägaren. Försäkran ges till den auktoriserade intermediär som är närmast investeraren i depåförvaringskedjan, och denna meddelar följande nivå i kedjan beloppet av den nettodividend som ska betalas. Den följande förvararen förmedlar motsvarande uppgifter vidare till skatteagenten eller det utdelande bolaget.  

Tyskland 

I Tyskland tas ut 25 procent i källskatt på kapitalinkomst när det gäller dividend oavsett om dividendtagaren är allmänt skattskyldig eller begränsat skattskyldig. Om samtycke har getts till att aktierna förvaras i gemensam förvaring ligger skyldigheten att ta ut källskatt hos betalningsagenten, dvs. hos det kredit- eller finansinstitut som förvarar eller förvaltar aktierna. Om aktierna inte får förvaras kollektivt är det emittenten som är skyldig att ta ut källskatt. Betalningsagenten eller emittenten ska redovisa den uttagna skatten före den 10:e dagen i följande månad och samtidigt lämna en adekvat periodisk deklaration. Dividendtagaren ska också få ett intyg över uttagen skatt. 

Om dividendtagaren har sin hemvist i en sådan stat med vilken Tyskland har ett gällande skatteavtal kan dividendtagaren ansöka om återbetalning av källskatt som tagits ut till ett för stort belopp. Ansökan görs centraliserat till en och samma skattemyndighet (Federal Central Tax Office), vilket innebär att Tyskland använder sig av ett enda serviceställe i enlighet med de internationella rekommendationerna. Återbetalning ska sökas inom fyra kalenderår räknat från dividendutdelningen. 

Österrike 

I Österrike betalar en fysisk person 27,5 procent i källskatt på kapitalinkomst för dividend. Emittenten ansvarar för att skatten tas ut. Om dividendtagaren har sin hemvist i en sådan stat med vilken Österrike har ett gällande skatteavtal kan dividendtagaren ansöka om återbetalning av källskatt som tagits ut till ett för stort belopp. Ansökan görs centraliserat till en och samma skattemyndighet (Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart Tax Office), vilket innebär att Österrike använder sig av ett enda serviceställe i enlighet med de internationella rekommendationerna. Återbetalning ska sökas inom fem kalenderår räknat från dividendutdelningen. 

2.2.5  2.2.5 Sammanfattning

I skatteavtalen kommer parterna överens om bl.a. en skatteprocent som är lägre än den nationella källskatten på dividend. Dessa skatteavtalsenliga förmåner kan i regel fås antingen vid betalning av dividend eller genom en separat ansökan via ett återbetalningsförfarande. Flera stater tillämpar delvis bägge metoderna. Det vanliga är att man på dividender som betalas till utlandet i respektive land tillämpar en s.k. inre skattesats, som därefter på ansökan i efterhand kan sänkas till den nivå som förutsätts i skatteavtal, och endast i vissa exceptionella situationer kan ett skatteavtal tillämpas redan vid tidpunkten för utdelningen av dividend.  

Av de nordiska länderna tillämpar Finland, Sverige och Norge ett system där man i regel får skatteavtalsförmånerna i samband med att dividenden betalas, medan återbetalningsförfarandet ska betraktas som ett kompletterande förfarande. I Irland tillämpas i allmänhet ett skatteagentssystem, där auktoriserade skatteagenter ansvarar för uttaget av källskatt. I detta system, som härrör från USA, betalar emittenten bruttodividenden till en skatteagent, som får de uppgifter som krävs om dividendtagaren av en förvarare som är ett auktoriserat informationsombud. Emittenten är befriad från källskatteansvar i sådana fall där dividenden betalas via en skatteagent. I Danmark och i andra länder i Europa tillämpas i regel ett återbetalningsförfarande. Återbetalningsförfarandet måste anses binda resurser, och färska exempel visar att det också är mycket sårbart för missbruk som begås genom falska ansökningar. 

3.2.1  3.2.1 Förutsättningar för tillämpning av internationella fördrag

Med tanke på de ovan anförda målsättningarna föreslås det att en förutsättning för att ett internationellt avtal ska kunna tillämpas ska vara att utdelaren av dividend alltid ska kontrollera att skatteavtalets bestämmelser om dividend kan tillämpas på dividendtagaren. Detta sker så att vid tidpunkten för utdelningen av dividend kan förvararen av aktien, som ska vara registrerad i det kommande förvararregistret och som har undersökt och identifierat sina kunder, anmäla beloppet av den sänkta källskatt som ska tas ut på samma sätt som enligt den gällande lagstiftningen, men avvikande från tidigare ska den registrerade förvararen då alltid vara bunden att lämna in uppgifter om de slutliga mottagarna för årsdeklarationen och ansvara för att dessa uppgifter är riktiga. Genom att vid tidpunkten för utdelningen av dividend uppge en skatt enligt en lägre skattesats förbinder sig den registrerade förvararen att lämna in uppgifter om den slutliga mottagaren. När det gäller oregistrerade förvarare ska tillämpning av en lägre skattesats förutsätta att betalaren har tillgång till uppgifterna om den slutliga mottagaren vid tidpunkten för utdelningen av dividend, och att den som betalar ut dividenden alltid ansvarar för att uppgifterna är riktiga. En kund hos en oregistrerad förvarare kan beviljas förmåner enligt ett skatteavtal även vid betalning av dividend så att en registrerad förvarare som finns tidigare i depåförvaringskedjan förbinder sig att lämna de uppgifter som krävs och samtidigt ansvara för dessa uppgifters riktighet. På så sätt får Skatteförvaltningen heltäckande uppgifter om alla personer som får dividend på förvaltarregistrerade aktier. 

3.2.2  3.2.2 Förskottsinnehållning på 50 procent i vissa situationer för personer som bor i Finland

Det föreslås att lagen om förskottsuppbörd ska ändras så att en förskottsinnehållning på 50 procent ska verkställas på dividend på en förvaltarregistrerad aktie, om betalaren saknar uppgifter om dividendtagaren och betalaren eller förvararen vet att dividendtagaren är allmänt skattskyldig i Finland. Vidare förutsätts att en registrerad förvarare alltid förbinder sig att lämna in uppgifterna om samtliga slutliga mottagare för årsdeklarationen, såvida inte investeraren har förbjudit att uppgifterna överlåts. I sådana fall ska i varje fall dividendtagarens hemviststat uppges för årsdeklarationen. Om den registrerade förvararen inte vet huruvida dividendtagaren är allmänt skattskyldig i Finland och personen i fråga inte tillåter att uppgifterna om den slutliga mottagaren lämnas, ska på dividenden tas ut en källskatt på 35 procent i stället för nuvarande 30 procent. Samma förfarande gäller om den registrerade förvararen saknar uppgifter om den slutliga mottagaren vid tidpunkten för utdelningen av dividenden. Syftet med denna bestämmelse är att uppmuntra sådana personer som bor i en stat med vilken Finland inte har ingått något skatteavtal att tillåta att deras uppgifter om slutliga mottagare lämnas till Skatteförvaltningen, varvid den källskatt som ska tas ut sjunker från 35 procent till 30 procent. Om dessa uppgifter lämnas kan 7 § 1 mom. i källskattelagen tillämpas på dividendtagaren. 

3.2.3  3.2.3 Förvararregistret

Därtill föreslås att de som förvarar förvaltarregistrerade aktier måste registrera sig i det förvararregister som ska grundas. Ändringen jämfört med det tidigare registret över utländska egendomsförvaltare är inte enbart teknisk, utan den registrerade förvararens rättigheter och skyldigheter ändras väsentligt. Registreringen är en entydig viljeyttring genom vilken förvararen förbinder sig att iaktta de skyldigheter som fastställts för registrerade förvarare och samtidigt får vissa rättigheter. Av denna orsak förutsätts att också de förvarare som redan finns i registret över utländska egendomsförvaltare ska registrera sig i förvararregistret. Registreringen i det nuvarande registret över utländska egendomsförvaltare upphör när registret inte längre har några rättsverkningar. Skatteförvaltningens register över utländska egendomsförvaltare innehåller närmare 200 förvarare. I praktiken vore det ändamålsenligt att Skatteförvaltningen efter att lagändringarna har godkänts kontaktar de förvarare som nu ingår i registret och berättar om ändringarna och deras konsekvenser för förvararna samt föreslår att de registrerar sig i förvararregistret. Enligt den föreslagna ikraftträdandebestämmelsen kan man registrera sig i det nya förvararregistret sex månader innan lagen börjar tillämpas. 

Enligt förslaget ska informationen om den slutliga mottagaren av dividend på förvaltarregistrerade aktier lämnas av den förvarare i förvararregistret som är närmast investeraren. En registrerad förvarare kan åta sig att förmedla uppgifter om en oregistrerad förvarares kund vid tidpunkten för utdelningen av dividend på samma sätt som uppgifter om en egen kund. Detta motsvarar Contractual Intermediary-arrangemanget enligt OECD:s TRACE-modell. Då förbinder sig den registrerade förvararen att i fråga om denna dividendtagare lämna uppgifterna om slutlig mottagare för årsdeklarationen, ansvara för uppgifternas riktighet och kontrollera att förvararen vid behov har tillgång till andra uppgifter som Skatteförvaltningen behöver. Om en registrerad förvarare vid tidpunkten för utdelningen av dividend förmedlar sådana skattelättnadsuppgifter om en dividendtagare som denne har fått av en oregistrerad förvarare anses den registrerade förvararen ha åtagit sig att ansvara för uppgifternas riktighet. 

Den registrerade förvararen ska alltid noggrant undersöka och identifiera sin kund, ta reda på kundens hemviststat i beskattningshänseende och utreda vilka förutsättningar det finns att tillämpa det aktuella skatteavtalet. Denna utredning kan också göras utifrån en deklaration som dividendtagaren själv lämnar (Investors Self-Declaration - ISD), om den har dokumenterats tillräckligt tillförlitligt och överensstämmer med andra uppgifter om dividendtagaren som förvararen har i sin besittning, och om den innehåller de uppgifter som Skatteförvaltningen behöver. Den självdeklaration som ingår i OECD:s TRACE-modell, och som bygger på de modeller som används i Irland och USA, kan anses vara ett bra alternativ för Finlands behov.  

3.2.4  3.2.4 Den registrerade förvararens ansvar

För att främja riktigheten av den information som fås av registrerade förvarare föreslås det att den registrerade förvararen i vissa situationer ska ansvara för källskatt som inte tagits ut eller förskottsinnehållning som inte verkställts. Detta gäller situationer där förvararen har försummat sin skyldighet att noggrant utreda uppgifterna om dividendtagaren och dennes rätt till skattelättnad, eller där den registrerade förvararen har underlåtit att lämna in årsdeklarationsuppgifterna eller lämnat in väsentligt bristfälliga uppgifter och trots uppmaning inte har kompletterat dessa. Detta skatteansvar är i dessa situationer primärt i förhållande till det ansvar som utdelaren av dividenden har, men det eliminerar givetvis inte heller utdelarens ansvar. Utdelaren av dividend ska alltid kontrollera att den förvarare som är närmast denne hör till förvararregistret. Vidare ska en registrerad förvarare alltid kontrollera dels att en förvarare som förmedlar uppgifter via denne vid tidpunkten för utdelningen av dividend hör till förvararregistret, dels att den förvarare till vilken den registrerade förvararen lämnar sådana uppgifter om utdelning av dividend som ska förmedlas vidare till emittenten vid tidpunkten för utdelningen av dividend hör till förvararregistret. 

I praktiken avviker den föreslagna ansvarsökningen inte från det civilrättsliga ansvar som förvararen redan har gentemot betalaren. Om förvararen inte på ett tillförlitligt sätt kan kontrollera dividendtagarens rätt till de skatteavtalsenliga förmånerna ska förvararen för att bli befriad från eventuellt skatteansvar ta ut källskatt på 35 procent och hänvisa dividendtagaren till att ansöka om återbetalning hos Skatteförvaltningen. 

Om en förskottsinnehållning på 50 procent i enlighet med förslaget har verkställts på dividendinkomsten för en person som är allmänt skattskyldig i Finland ska personen uppge sin erhållna dividend i sin skattedeklaration året efter det år då inkomsten betalades och ange till vilket belopp förskottsinnehållning har verkställts på dividenden. Då betraktas den erhållna dividenden normalt som skattepliktig inkomst, och den verkställda förskottsinnehållningen räknas till godo som betald skatt. 

3.2.5  3.2.5 Uppgifter om den slutliga mottagaren som en registrerad förvarare lämnar för årsdeklarationen

Eftersom bristen på heltäckande information om de slutliga förmånstagarna av dividend på förvaltarregistrerade aktier av många orsaker utgör ett problem, föreslås det att en sänkt skattesats kan tillämpas endast under förutsättning att uppgifterna om alla mottagare av dividend på förvaltarregistrerade aktier alltid lämnas i form av en årsdeklaration till Skatteförvaltningen. 

Det föreslås att när en förvarare registrerar sig i förvararregistret förbinder denne sig samtidigt att för årsdeklarationen lämna uppgifter om den information som förvararen förmedlar vid tidpunkten för utdelningen av dividend samt uppgifter om de slutliga dividendtagarna. Eftersom förvararna redan nu i fråga om mer än hälften av alla dividender på förvaltarregistrerade aktier lämnar uppgifter om de slutliga mottagarna till utdelaren av dividend, som förmedlar dem vidare till Skatteförvaltningen i årsdeklarationen, finns det inget skäl att ändra detta förfarande. Däremot föreslås det att den registrerade förvararen alternativt ska kunna lämna uppgifterna direkt till Skatteförvaltningen. Den registrerade förvararen ska alltså lämna uppgifterna antingen till emittenten eller direkt till Skatteförvaltningen. 

Den registrerade förvararen ska enligt förslaget anmäla uppgifter om slutliga mottagare i fråga om alla de dividendtagare som förvararen åtagit sig att ansvara för, dvs. både sådana dividendtagare som står i direkt kundförhållande till förvararen och kunder till oregistrerade förvarare som står i avtalsförhållande till förvararen (uppgifter om slutliga mottagare i fråga om dividendtagare). Vidare ska förvararen anmäla preciserande uppgifter om de registrerade förvarare vars utdelningsuppgifter förvararen har förmedlat vid tidpunkten för utdelningen av dividend samt preciserande uppgifter om den registrerade förvarare i kedjan till vilken de ovannämnda utdelningsuppgifterna har förmedlats för vidareförmedling till kontoförvaltaren eller emittenten (förmedlingsuppgifterna vid tidpunkten för utdelningen av dividend). Förmedlingsuppgifterna vid tidpunkten för utdelningen av dividend ska innehålla den information som förmedlats om aktiernas antal och den skatt som tas ut på dessa. Uppgifterna om slutliga mottagare i fråga om dividendtagare ska innehålla identifieringsuppgifter om dividendtagaren, såsom namn, födelsetid, skattenummer i hemviststaten, om sådana beviljas, samt i fråga om juridiska personer deras juridiska form. Även dividendtagarens hemviststat i beskattningshänseende och hemadress ska anmälas, liksom även andra motsvarande uppgifter som Skatteförvaltningen fastställer. Skatteförvaltningen kan bestämma att anmälningsskyldigheten ska begränsas, om detta är befogat. 

Anmälan ska lämnas genom elektronisk dataöverföring i den form som Skatteförvaltningen senare fastställer. Anmälan och dess innehåll ska i så hög grad som möjligt vara förenliga med de förfaranden som iakttas vid gränsöverskridande förvaring av aktier och beakta den internationella utvecklingen i OECD (inklusive TRACE-modellen) utan att beskattningens riktighet äventyras eller att uppgifternas användbarhet försvagas. 

Det att flera alternativa tillvägagångssätt används vid inlämnande av årsdeklarationen kan vara problematiskt med tanke på avstämningen av uppgifterna. Samtidigt borde det ur Skatteförvaltningens synvinkel inte ha någon betydelse om informationen kommer direkt från förvararen eller från betalaren, om den lämnas i samma format genom elektronisk dataöverföring. Betalaren ska i sin årsdeklaration precisera de registrerade förvararna och de uppgifter som betalaren ansvarar för. Skatteförvaltningen kan avstämma uppgifterna och av de uppgifter som inkommit i elektronisk form sammanställa en lista över de slutliga mottagarna och informationsflödet. 

I princip ansvarar utdelaren alltjämt för eventuell källskatt som inte uppburits, men detta ansvar minskar väsentligt i och med den registrerade förvararens ansvar, eftersom det eventuella fel som kunde leda till att skatt inte tas ut i allmänhet sker i depåförvaringskedjan och ansvaret därför huvudsakligen ligger på den registrerade förvararen. 

3.2.6  3.2.6 De föreslagna ändringarna i praktiken

Det föreslås att om man vid utdelning av dividender på förvaltarregistrerade aktier vill tillämpa en lägre skattesats i enlighet med ett skatteavtal, ska uppgifterna om de slutliga mottagarna lämnas till Skatteförvaltningen. Vid tidpunkten för utdelningen av dividend kan man alltjämt utgå från de uppgifter om beskattningsland och skatteprocent som lämnats av en registrerad förvarare i kedjan. Eftersom det i första hand är den registrerade förvararen som är ansvarig för sådana fall där källskatt tas ut till ett för lågt belopp på grund av en försummelse från den registrerade förvararens sida kan detta anses öka förtroendet för de utdelningsuppgifter som den registrerade förvararen lämnar. 

Om den registrerade förvararen vid tidpunkten för utdelningen av dividend inte har tillgång till uppgifter om dividendtagarens beskattningsland ska enligt förslaget en källskatt på 35 procent uppbäras. Syftet med detta är att uppmuntra även sådana investerare som bor i en stat som inte ingått något skatteavtal till att tillåta att uppgifter om den slutliga mottagaren får lämnas för deras del. Samtidigt riktar sig den föreslagna bestämmelsen också till sådana personer som vid tidpunkten för utdelningen av dividend har förvärvade aktier, då clearingen av aktieförvärvet ännu inte är klar vid tidpunkten för utdelningen och förvararen inte har tillgång till uppgifter om de slutliga mottagarna. Inga ändringar föreslås i de befintliga förfarandena när det gäller att korrigera dessa uppgifter efter inkommen clearing. 

3.2.7  3.2.7 Dataskydd

Bestämmelser om skydd för personuppgifter finns i Europeiska unionens primärrätt, i artikel 16 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Enligt artikel 16.1 har var och en rätt till skydd för de personuppgifter som rör honom eller henne. Enligt artikel 16.2 ska Europaparlamentet och rådet i enlighet med det ordinarie lagstiftningsförfarandet fastställa bestämmelser om skydd för enskilda personer när det gäller behandling av personuppgifter hos unionens institutioner, organ och byråer och i medlemsstaterna, när dessa utövar verksamhet som omfattas av unionsrättens tillämpningsområde, samt om den fria rörligheten för sådana uppgifter. 

Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2016/679 om skydd för fysiska personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av direktiv 95/46/EG, nedan den allmänna dataskyddsförordningen (General Data Protection Regulation, GDPR), trädde i kraft den 24 maj 2016 och började tillämpas den 25 maj 2018. Den allmänna dataskyddsförordningen tillämpas från och med detta datum i alla EU:s medlemsstater. Genom den allmänna dataskyddsförordningen upphävs det gamla dataskyddsdirektivet från 1995. Den allmänna dataskyddsförordningen ska i princip tillämpas på all behandling av personuppgifter. Den föreslagna dataskyddslagen eller nationell speciallagstiftning kan dessutom bli tillämplig. 

Tillämpningsområdet för den allmänna dataskyddsförordningen är omfattande. Den allmänna dataskyddsförordningen tillämpas på sådan behandling av personuppgifter som helt eller delvis företas på automatisk väg. Om personuppgifter behandlas genom annan behandling än automatisk är det avgörande med tanke på tillämpningen om uppgifterna ingår i eller kommer att ingå i ett register. Förordningen tillämpas både inom den privata och inom den offentliga sektorn. 

Viktiga principer för behandling av personuppgifter är principen om ändamålsbegränsning, principen om uppgiftsminimering, principen om korrekthet, laglighet och öppenhet, principen om lagringsminimering samt principen om integritet och konfidentialitet. Med ändamålsbegränsning avses att personuppgifterna ska samlas in för särskilda, uttryckligt angivna och berättigade ändamål och inte senare behandlas på ett sätt som är oförenligt med dessa ändamål. Enligt principen om uppgiftsminimering ska de personuppgifter som samlas in vara adekvata, relevanta och behövas för de ändamål för vilka de behandlas. Personuppgifter får således inte samlas in endast för det syftet att användningen av dem kan visa sig vara nyttig i framtiden. Principen om uppgifternas korrekthet innebär att den personuppgiftsansvarige ska säkerställa att uppgifterna är korrekta. Uppgifter som är felaktiga ska rättas eller raderas utan dröjsmål. 

Det ska finnas en rättslig grund för behandlingen av personuppgifter. Artikel 6 i den allmänna dataskyddsförordningen innehåller bestämmelser om den rättsliga grunden för behandling av personuppgifter. Behandling av personuppgifter är möjlig i situationer där behandlingen av personuppgifter grundar sig på den personuppgiftsansvariges lagstadgade skyldighet eller där behandlingen är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller för den personuppgiftsansvariges myndighetsutövning. Behandlingen av personuppgifter inom den offentliga sektorn ska i regel grunda sig på dessa rättsliga grunder för behandling. 

Enligt 8 § 1 mom. 1 punkten i personuppgiftslagen får personuppgifter behandlas med den registrerades entydiga samtycke. Detta motsvarar artikel 6.1 a i den allmänna dataskyddsförordningen, enligt vilket behandlingen av personuppgifter är laglig om den registrerade har lämnat sitt samtycke till det. I den allmänna dataskyddsförordningen preciseras dessutom att samtycke kan lämnas för ett eller flera specifika ändamål. I artikel 4.11 som gäller definition av samtycke förutsätts det att samtycket är otvetydigt. Dessutom föreskrivs det om villkor för samtycke i artikel 7 i den allmänna dataskyddsförordningen. För närvarande finns det inte motsvarande bestämmelser om villkor för samtycke i person uppgiftslagen. 

Propositionen förändrar inte den rådande situationen med avseende på dataskyddsbestämmelserna. Den allmänna dataskyddsförordningens ikraftträdande förändrar inte heller situationen med avseende på propositionen. Enligt 15 § i lagen om beskattningsförfarande ska var och en tillställa Skatteförvaltningen för beskattningen behövliga uppgifter om förmåner med penningvärde som han eller hon betalt eller förmedlat och om rättelser av dem samt om mottagarna av förmånerna och grunderna för dem. Vidare förutsätter en avvikelse från den gällande skattesats på 30 procent som anges i källskattelagen att man i fråga om dividendtagaren alltid lämnar uppgifter om den slutliga mottagaren till förvararen, och i de flesta fallen även till Skatteförvaltningen. Till den del det inte har varit obligatoriskt att lämna uppgifterna i årsdeklaration har betalaren på begäran varit skyldig att ge Skatteförvaltningen de uppgifter som behövs. En skattskyldig som inte har tillåtit att hans eller hennes uppgifter förmedlas till Skatteförvaltningen har inte beviljats skatteavtalsmässiga förmåner. 

Utdelaren av dividend är skyldig att ta reda på den information som behövs vid tidpunkten för utdelningen. Utdelaren har med anledning av karaktären av den depåförvaringskedja som hör till förvaltarregistreringen i praktiken överfört utredningsskyldigheten på den förvarare som är närmast investeraren i kedjan, eftersom endast denne har kunnat inhämta de behövliga uppgifterna. Den förvarare som är närmast investeraren i kedjan har med stöd av den nationella lagstiftningen i sin hemviststat utrett kundens identitet och hemviststat i beskattningshänseende samt begärt kundens samtycke till att uppgifterna lämnas till skattemyndigheterna i källskattestaten och utrett uppgifternas användningsändamål. Investeraren har också kunnat förbjuda att uppgifterna lämnas. I sådana fall har investeraren rätt att hos Skatteförvaltningen ansöka om återbetalning av källskatt som tagits ut till ett för stort belopp. Även då förutsätts att den sökande företer en utredning över sin rätt till den förmån som ansökan gäller. 

Bestämmelser om uppgifterna utfärdas genom lag i enlighet med artikel 5 i den allmänna dataskyddsförordningen. Uppgifterna behövs i Finland för att säkerställa beskattningens riktighet, och de ska vara så omfattande att innehavaren av förmånen av dividenden och hans eller hennes hemviststat kan identifieras på ett pålitligt sätt. En sådan skattelättnad jämfört med den allmänna skattesatsen som följer av lagstiftning eller skatteavtal kan inte beviljas en person som förblir okänd. Dessa uppgifter behövs också för informationsutbytet mellan myndigheterna, varvid grunden för användningen av uppgifterna också är att övervaka beskattningens riktighet i investerarens hemviststat. Vidare behövs uppgifterna för övervakningen av källskatteåterbetalningarnas riktighet. Det sistnämnda behovet har ökat markant under de senaste åren i och med att också antalet lyckade missbruk som begåtts via ansökningar om återbetalning av källskatt har ökat kraftigt. De uppgifter som krävs står således i fullständigt rätt proportion till uppgifternas betydelse för övervakningen av beskattningens riktighet. Dessutom är det ur Skatteförvaltningens synvinkel synnerligen viktigt att uppgifterna är exakta och vid behov uppdaterade och att inexakta och felaktiga personuppgifter raderas eller korrigeras utan dröjsmål. 

4.3.1  4.3.1 Betalaren, dvs. emittenten

I propositionen preciseras betalarens, dvs. emittentens skatteansvar, men då det samtidigt är den registrerade förvararen som i första hand ansvarar för skatten blir emittentens ansvar avsevärt mindre. Eftersom uppgiften om källskatteprocenten kommer från den registrerade förvararen vid tidpunkten för utdelningen av dividend är det rimligt att den registrerade förvararen i dessa situationer i första hand är ansvarig för sina egna försummelser. Betalaren har ringa möjligheter att påverka det att skatten tas ut riktigt i dessa situationer.  

Om betalaren tar emot information om skattelättnad från en oregistrerad förvarare ansvarar betalaren ensam för beskattningens riktighet. I sådana fall bör betalaren säkerställa att den har tillgång till uppgifterna om slutlig mottagare, eftersom de ska ges i samband med årsdeklarationen till Skatteförvaltningen.  

4.3.2  4.3.2 Kontoförvaltaren

Med kontoförvaltare avses en kontoförvaltare enligt definitionen i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet (348/2017). 

Propositionen medför i praktiken ingen ändring i kontoförvaltarens uppgifter, utan kontoförvaltaren kan alltjämt agera på samma sätt som vid tillämpning av det förenklade förfarandet. Den registrerade förvarare som är närmast kontoförvaltaren sänder vid tidpunkten för utdelningen av dividend längs depåförvaringskedjan uppgifter om antalet aktier, den nettodividend som delas ut samt den stat i vilken den slutliga dividendtagaren har sin hemvist. Finländska kontoförvaltare och tjänsteleverantörer har ofta i praktiken i egenskap av utomstående tjänsteleverantör skött de källskatterelaterade förpliktelserna för ett bolag som betalat ut dividend. Kontoförvaltarna har skött detta som en del av sin affärsverksamhet och tagit ut ett arvode för detta. I fortsättningen kan en utländsk förvarare som registrerat sig sköta sina ärenden direkt hos Skatteförvaltningen utan att behöva anlita finländska tjänsteleverantörer t.ex. för lämnandet av årsdeklarationen. Dessutom kan finländska förvarare framöver registrera sig och bära skatteansvaret för de dividender som de förmedlar. Ändringen kan antas öka konkurrensen, vilket även en effektiv kontoförvaltare eller annan tjänsteleverantör kan dra nytta av förutom investeraren och det bolag som betalat ut dividend. Utifrån remissyttrandena kan man anta att de finländska kontoförvaltarna och tjänsteleverantörerna upplever det som negativt att utländska aktörer i fortsättningen kan sköta sina ärenden direkt med Skatteförvaltningen och att skatteansvaret delvis kan överföras från det utdelande bolaget till en registrerad förvarare. 

4.3.3  4.3.3 Förvarare

Med förvarare avses en sammanslutning som med stöd av lagen om investeringstjänster (747/2012), lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet, lagen om värdeandelskonton (827/1991) eller lagen om värdepapperskonton (750/2012) har rätt att bedriva förvaringsverksamhet, dvs. avtalsbaserad värdepappersförvaltning för en kunds räkning eller, vid tillämpning av lagen, en sammanslutning som bedriver motsvarande verksamhet utomlands. Exempelvis kreditinstitut, värdepappersföretag och värdepapperscentralen kan vara förvarare. 

Förvararen är även i fortsättningen en viktig aktör när det gäller att säkerställa att källskatt tas ut till rätt belopp. För att kunna bedriva fullskalig verksamhet ska förvararen registrera sig i förvararregistret. Förvararen är redan enligt gällande lag skyldig att undersöka och identifiera sin kund och att utreda huruvida bestämmelserna om dividend i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning mellan Finland och staten i fråga ska tillämpas på dividendtagaren. I det förenklade förfarandet ska den registrerade förvararen vid tidpunkten för utdelningen av dividend underrätta emittenten eller dess kontoförvaltare om antalet aktier, den nettodividend som utdelas samt den stat i vilken den slutliga dividendtagaren har sin hemvist. Enligt förslaget kan detta förfarande tillämpas även framöver. 

Om förvararen saknar uppgifter om dividendtagaren ska förvararen enligt förslaget meddela att en källskatt på 35 procent ska uppbäras. Om förvararen vet att dividendtagaren är en person som bor i Finland ska förvararen meddela att betalaren ska verkställa en förskottsinnehållning på 50 procent. Om förvararen har undersökt och identifierat sin kund och vet att ett skatteavtal kan tillämpas kan förvararen vid tidpunkten för utdelningen av dividend meddela betalaren den skatteavtalsenliga skattesats som ska tillämpas eller att en skatt på 30 procent ska tas ut enligt källskattelagen. 

Som ett nytt krav förutsätts också att den registrerade förvararen alltid säkerställer att informationen kommer från en annan registrerad förvarare i kedjan. Varje registrerad förvarare anmäler uppgifterna om en dividendtagare som är kund hos denne för årsdeklarationen antingen direkt till Skatteförvaltningen eller till emittenten, som förmedlar uppgifterna vidare till Skatteförvaltningen. 

Det föreslås också att den registrerade förvararen ska ansvara för källskatt som inte tagits ut eller förskottsinnehållning som inte verkställts. Ansvaret gäller endast sådana uttryckliga situationer där förvararen har försummat sin skyldighet att noggrant kontrollera uppgifterna om dividendtagaren och dennes rätt till skattelättnad, eller där förvararen har underlåtit att lämna in årsdeklarationsuppgifterna eller lämnat in uppgifter som innehåller väsentliga brister och trots uppmaning inte har kompletterat dessa. 

En utländsk förvarare som är först i depåförvaringskedjan och som vid tillämpning av det förenklade förfarandet har krävt att få uppgifter om den slutliga mottagaren av de andra förvararen i depåförvaringskedjan kan handla på samma sätt framöver och låta bli att registrera sig. Den utländska förvararen behöver i så fall bara förmedla uppgifterna om den slutliga mottagaren till betalaren (i praktiken den kontoförande banken) så kan dess kunder få skatteavtalsmässiga förmåner vid utdelning av dividend. Utdelaren av dividend ska i så fall lämna uppgifterna om den slutliga mottagaren i samband med sin egen årsdeklaration. Detta förfarande är helt förenligt med det nuvarande förfarandet när skattesatsen för dividendtagarna enligt ett skatteavtal är mindre än 15 procent.  

Vidare kan förvararna om de så vill agera enligt huvudregeln i källskattelagen, vilket innebär att uppgifterna anmäls till betalaren, som i sin tur anmäler dem i samband med årsdeklarationen. Förvararnas valfrihet kan anses vara motiverad med tanke på den internationella konkurrenskraften. 

4.3.4  4.3.4 Aktieägare

Enligt gällande lag ska förvararen även när det förenklade förfarandet tillämpas kontrollera och identifiera sina kunder, vilket innebär att aktieägare ska ge sina identifieringsuppgifter till förvararen, och uppgifterna ska på begäran lämnas till Skatteförvaltningen. Den föreslagna lagändringen inverkar således inte på investerarens egen skyldighet att lämna uppgifter eller på huruvida uppgifterna lämnas till Skatteförvaltningen i Finland. Propositionen får därmed inga väsentliga konsekvenser för dividendtagarna i sådana fall där förvararen av aktierna enligt gällande lag har kontrollerat och identifierat sin kund och omsorgsfullt säkerställt att skatteavtalet kan tillämpas på de utbetalda dividenderna. Om det förenklade förfarandet tidigare har tillämpats på dividenderna har uppgifterna om den slutliga mottagaren i fråga om dividendtagaren till stor del lämnats i samband med dividendutdelningen till den första utländska förvararen i depåförvaringskedjan. 

Det är helt förutsägbart att alla förvarare med anledning av den föreslagna ändringen inte genast kan se till att deras kunder får alla skatteavtalsenliga förmåner i samband med utbetalningen. De kan alltjämt lämna uppgifterna till betalaren för den självrättelse som ska göras före betalningsårets utgång. Detta förfarande gäller också i fråga om sådana aktier som har bytt ägare i närheten av avstämningsdagen för dividenden. Enbart av denna orsak kan antalet aktieägare som med anledning av ändringsförslaget hänvisas till återbetalningsförfarandet som enda alternativ inte bli särskilt stort. Den registrerade förvararens utvidgade ansvar kan leda till att förvararen i vissa situationer lättare än tidigare hänvisar aktieägaren till återbetalningsförfarandet, vilket emellertid är önskvärt, eftersom Skatteförvaltningen bör undersöka fall som förvararen anser vara oklara. 

Eftersom Skatteförvaltningen kommer att få uppgifter om slutliga mottagare i väsentligt större utsträckning än tidigare kommer den också att effektivisera återbetalningsförfarandet. Förmåner som intagits i ett skatteavtal kan fås snabbare och effektivare via återbetalningsförfarandet, eftersom Skatteförvaltningen i många fall i årsdeklarationsuppgifterna kan kontrollera vilket belopp som utbetalats i dividend till den sökande och hur mycket källskatt som tagits ut på detta. Vidare kan man kontrollera uppgifterna om den slutliga mottagaren i fråga om dividendtagaren, som är mer täckande än tidigare, för att få reda på om en tidigare oidentifierad sökande kan ha fått det dividendbelopp som han eller hon har uppgett och huruvida det källskattebelopp som krävts i ansökan kan ha tagits ut på detta. Skatteförvaltningen behöver till dessa delar inte begära att täckande verifikat över hela depåförvaringskedjan från dividendtagaren till betalaren ska bifogas ansökan om återbetalning. Därmed blir det ofta möjligt för dividendtagaren att få återbetalningen snabbare och till mindre administrativa kostnader.