Allmän motivering

Utskottet föreslår att propositionen godkänns med ändringar.

Bakgrund

Syftet med propositionen är att skapa en rättslig grund för samordning av förfarandet för skatteförhöjning och straffprocessen på det sätt som förutsätts i Europakonventionen, EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna och den internationella konventionen om medborgerliga och politiska rättigheter.

I stadgan och konventionerna ingår ne bis in idem-förbudet mot dubbelbeskattning, som säger att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång med stöd av jurisdiktionen i en stat för ett brott för vilket han eller hon redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den staten. Förbudet anses också ingå i bestämmelsen om garantierna för en rättvis rättegång, som ska tryggas genom lag, i 21 § 2 mom. i Finlands grundlag, som gäller individens rättsskydd.

I Europadomstolens avgörandepraxis är förbudets räckvidd inte begränsad bara till egentliga straffrättsliga sanktioner, utan den sträcker sig till olika slag av administrativa påföljder av straffkaraktär. Skatteförhöjning och tullhöjning utgör sådana administrativa påföljder av straffkaraktär, och de kan påföras för en gärning som också kan leda till straffrättslig sanktion. Domstolens ståndpunkt framgår bl.a. av domarna i målen Jussila mot Finland 23.11.2006 och Ruotsalainen mot Finland 16.6.2009.Europadomstolen ansåg i sin dom i målet Jussila mot Finland 23.11.2006 uttryckligen att en skatteförhöjning hör till tillämpningsområdet för de brottsliga aspekten av artikel 6 i Europakonventionen. Samtidigt konstaterade domstolen att artikelns s.k. civila aspekt inte kunde tillämpas på skatt eller skatteförhöjning. Det stöder den etablerade tolkningen att Europakonventionen inte rör det egentliga förfarandet för påförande av skatt.

Europadomstolens tolkningspraxis återspeglas hos oss i avgöranden från de högsta domstolarna. Det framgick särskilt tydligt i de avgöranden under 2010—2012 som styrde rättskipningen vid skattebrott.Lagutskottets utlåtande nämner till denna del avgörandena HD 2010:45, HD 2010:46, HD 2010:82, HD 2011:35, HD 2011:80, HD 2011:111, HD 2012:55, HD 2012:71, HD 2012:79 och HD 2012:106 plus HFD 2011:41. I avgöranden HFD 2007:67 och HFD 2007:68 tog högsta förvaltningsdomstolen ställning till förutsättningarna för att det ska ordnas muntlig förhandling i ärenden som gäller skatteförhöjning. Det har dock skett utan tillräcklig nationell lagstiftning.

Den föreslagna regleringen anknyter alltså främst till Finlands förpliktelser enligt internationell rätt. Som konstaterats ovan finns det dock samtidigt ett klart nationellt bundet behov av en förändring.

I fråga om beskattningsförfarandet har det likaså länge stått klart att förhållandet mellan det administrativa och det straffrättsliga påföljdssystemet inte kan avgöras på ett tillfredsställande sätt utan stöd i lagstiftningen. Det faktum att avgörandena kommit sporadiskt i förekommande fall har försvagat rättssäkerheten och försvårat såväl den enskilde skattskyldiges ställning som myndigheternas agerande i skattebrottsärenden.

Propositionen ska således åtgärda dessa brister i fråga om skatteförhöjning och tullhöjning. En allmän reglering som tar hänsyn också till de övriga förvaltningsområdena väntar fortfarande på beredning och utreds särskilt vid justitieministeriet.Justitieministeriet har tagit initiativ till en utredning som bl.a. har till mål att producera forskningsunderlag till stöd för lagberedningen. I grundlagsutskottets utlåtande hänvisas i detta avseende till publikationen Reformprogram för rättsvården för åren 2013—2025. Justitieministeriets betänkanden och utlåtanden 16/2013, s. 23.

Utlåtandeutskottens bedömningar

Grundlagsutskottet anser att lagförslagen kan behandlas i vanlig lagstiftningsordning.

I motiven till utlåtandet granskas förbudet mot dubbel straffbarhet ingående i ljuset av förpliktelserna enligt Europakonventionen och av Europadomstolens rättspraxis. Förbudet har ansetts innebära åtminstone att det i regel är förbjudet att inleda en andra process i samma ärende efter ett slutligt avgörande i den första processen. Däremot verkar det utifrån rättspraxis ännu inte stå helt klart om ne bis in idem-regeln förbjuder också det att en andra process fortsätter efter det att en samtidigt anhängig process har slutförts genom ett slutligt avgörande.

Utlåtandet tar också upp utskottets tidigare ställningstagande om dubbel straffbarhet i GrUU 9/2012 rd — RP 3/2012 rd, där det bl.a. konstateras att förbudet inte kan anses gälla endast rent konsekutiva förfaranden, utan också samtidigt anhängiga förfaranden. Å andra sidan påpekade utskottet att Europadomstolens rättspraxis till vissa delar fortfarande befinner sig i stöpsleven. I utlåtandet GrUU 9/2012 rd gör utskottet en klar tolkning, enligt vilken en slutlig påföljdsavgift ska hindra att domstolsbehandlingen av ett åtal för samma gärning inleds eller leda till att behandlingen avbryts. I det nu aktuella utlåtandet konstaterar dock grundlagsutskottet att det tidigare ställningstagandet avsåg den då aktuella nya lagen och inte ger anledning till några direkta slutledningar om tolkningen av de nu gällande lagarna.

Syftet med den reglering som nu föreslås är att samma ärende behandlas — och eventuell påföljd påförs — i ett enda förfarande. Avsikten är att straffprocess inte ska inledas i de fall där en helhetsprövning visar att en administrativ påföljd kan anses tillräcklig. Vice versa ska en administrativ skatteförhöjning inte påföras om ärendet tas upp i en straffprocess. Med tanke på det egentliga syftet med ne bis in idem-förbudet kan en sådan procedurregel, som förbjuder två parallella processer i samma ärende, anses motiverad enligt utskottet. Samtidigt konstaterar grundlagsutskottet likväl att denna lösning till och med delvis kan anses gå längre än vad människorättsförpliktelserna absolut kräver för närvarande.

Grundlagsutskottet menar att det i propositionen primärt är fråga om en processuell revidering och att ikraftträdandebestämmelsen, som skjuter upp införandet av det föreslagna förfarandet, inte har någon direkt koppling till principen om lindrigare lag, som tryggas genom internationella människorättskonventioner. Det är enligt utskottet dock motiverat att de nya procedurreglerna börjar tillämpas så snart som möjligt. Utskottet upprepade också sitt övervägande att statsrådet bör undersöka om det behövs bättre samordnad allmän lagstiftning i denna fråga.

Den föreslagna regleringen i sin helhet löser enligt grundlagsutskottet i huvudsak på ett bra sätt de problem som inom det aktuella tillämpningsområdet kan anknyta till förbudet mot dubbel straffbarhet. Grundlagsutskottet fäster dock uppmärksamhet vid vissa detaljer i propositionen. Anmärkningarna om dessa detaljer behandlas närmare nedan i respektive sammanhang.

Lagutskottets utlåtande stöder sig i alla väsentliga delar på grundlagsutskottets överväganden och delar uppfattningarna i dessa. Utskottet anser dessutom det föreslagna samordningsförfarandet motiverat också med tanke på en ändamålsenlig sanktionspolitik.

Enligt lagutskottet måste det nya systemet vara så tydligt som möjligt, men samtidigt måste det ge möjligheter att beakta regleringsobjektets särdrag. I detta avseende hänvisar utlåtandet delvis även till att besluten om skatteförhöjning i hög grad sker automatiskt och att det inte nödvändigtvis förekommer prövning av enskilda fall. Dessa synpunkter har enligt utskottet beaktats väl i propositionen.

Utskottet har dock lagt fram några ändringsförslag i fråga om detaljer. Också dessa behandlas nedan i sitt sammanhang.

Finansutskottets allmänna bedömning

I propositionen föreslås alltså reglering som beaktar förbudet mot dubbel straffbarhet när det gäller skatteförhöjning och tullhöjning. Trots att ne bis in idem-förbudet är generellt och i första hand borde avgöras som sådant, ser utskottet de nu föreslagna bestämmelserna som nödvändiga och motiverade med tanke på beskattningen. Efter högsta domstolens avgörande i somras (HD 2013:59) råder nämligen ett rättsläge där en påförd skatteförhöjning eller tullhöjning redan i sig utesluter möjligheten till straffrättslig behandling, oberoende av vilket slag av skattebedrägeri det gäller.

Det främsta medlet enligt den föreslagna regleringen är möjligheten att låta bli att påföra skatteförhöjning eller tullhöjning i samband med ett beskattningsbeslut och i stället påföra det genom ett särskilt beslut inom ett år.Det är i princip alltid frågan om en situation där den skattskyldige gjort sig skyldig till en försummelse eller någon annan gärning som ger skatteförhöjning eller tullhöjning som påföljd. Speciallagen skulle då ge den behöriga myndigheten tid till prövning och bedömning av huruvida sanktionen ska påföras som administrativ höjning eller om en polisanmälan ska göras. I dag finns ingen sådan möjlighet, utan skatteförhöjning eller tullhöjning måste påföras i samband med beskattningsbeslutet. Det är just det här som visat sig vara problematiskt med hänsyn till ne bis in idem-förbudet, eftersom höjningen i sig betraktas som en sanktion av straffkaraktär, såsom konstaterats ovan.

Speciallagen tillämpas på gärningar och försummelser för vilka en behörig myndighet kan påföra en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en i 4 § i inkomstskattelagen () avsedd sammanslutning skatteförhöjning eller tullhöjning. Lagen tillämpas också i fall där höjningen påförs någon annan skattskyldig för vars skatteförhöjning en fysisk person är ansvarig med stöd av bestämmelserna om skatteansvar.

Tillämpningsområdet gäller således situationer där de administrativa och de straffrättsliga sanktionerna riktar sig till samma person. Så är inte fallet i exempelvis aktiebolag, för vilka det i regel inte är aktuellt att tillämpa ne bis in idem-förbudet. Detta begränsar antalet fall väsentligt. Exempelvis gällde hälften av de cirka 400 polisanmälningar som Skatteförvaltningen gjorde 2011 aktiebolag. Möjligheten till dubbel straffbarhet berörde alltså hälften av de aktuella fallen. — Vid Tullen var antalet fall som berördes av förbudet cirka 300 under 2010. Det rör sig således om ett begränsat antal fall men samtidigt om en viktig rättsprincip ur de skattskyldigas synvinkel.

Det nya förfarandet och den möjlighet till prövning som förfarandet ger förutsätter ett välfungerande myndighetssamarbete. Det gäller såväl samverkan mellan myndigheterna som beslutsprocessen inom en och samma myndighet. Lagutskottet har föreslagit att det tas in en särskild bestämmelse om samarbete i speciallagen, men finansutskottet anser att detta inte behövs. Det finns redan etablerade former för samarbetet. Formerna kan och bör vidareutvecklas utifrån det samarbetsåläggande för myndigheter som avses i 10 § i förvaltningslagen (). Informationsgången och flexibiliteten i förfarandet underlättas ytterligare av att såväl Skatteförvaltningen som Tullen är en enda myndighet med hela landet som verksamhetsområde.

Eftersom förbudet mot dubbel straffbarhet i praktiken blir tillämpligt relativt sällan, kommer huvudregeln också i fortsättningen att vara skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs i samband med beskattningen. Utskottet menar att detta är motiverat och ändamålsenligt, eftersom en höjning är ett effektivt och ekonomiskt administrativt sätt att upprätthålla kohesionen i skattesystemet. Det enda som är nytt är att man kan och måste kontrollera om förbudet är tillämpligt innan skatteförhöjningen påförs.

Utskottet tillstyrker således propositionen och menar att den föreslagna speciallagen och de föreslagna ändringarna i strafflagen och vissa andra lagar i princip är motiverade. Propositionen skapar ökad klarhet i rättsläget och ger myndigheterna klara förhållningsregler. Samtidigt elimineras den slumpmässighet som avspeglats i nuvarande praxis; det avgörande för huruvida förbudet kan tillämpas har hittills varit tidpunkten för när skatteförhöjningen eller tullhöjningen blivit slutlig. I vissa fall har det dessutom uppstått onödig oklarhet om huruvida den skattskyldige kan få en slutlig beskattning och i så fall vilka åtgärder detta kräver.Jfr HD 2012:79, där åtalet inte längre kunde tas upp till prövning, då den skattskyldige hade betalat de skatter och förhöjningar som pålagts honom innan åtalet blev anhängigt och hade anmält att han inte hade för avsikt att överklaga. Inom beskattningen gäller å andra sidan allmänt principen att skatter ska betalas oberoende av ändringssökande. Denna regel ingick tidigare explicit i 112 § 2 mom. i beskattningslagen (482/1958). Det finns alltså inget inbördes beroendeförhållande mellan betalningen av skatt och den slutliga skatten. I och med att förbudet mot dubbel straffbarhet nu utan undantag utsträcks också till samtidigt pågående förfaranden, spelar det inte längre någon roll om sanktionen är slutlig eller inte.I motiven till propositionen finns här ett oavsiktligt fel, s. 17, avsnitt 2.1 Lagens syfte. Den föreslagna regleringen förbättrar rättsläget också till denna del.

Principiellt ställde sig de sakkunniga som utskottet hörde gillande till propositionen. De anmärkningar som framfördes gällde i huvudsak samma saker som grundlagsutskottet och lagutskottet påpekat och som utskotten föreslagit ändringar i. Vid utfrågningarna framfördes även allmänna frågor som tangerade det aktuella ämnet, däribland utredningsskyldigheten vid skatteinspektion, inspektörernas aktsamhetsplikt och skyddet för berättigade förväntningar. Det är dock inte ändamålsenligt eller möjligt att behandla dessa frågor i detta sammanhang. Det är dock önskvärt att dialogen mellan myndigheterna och de skattskyldiga fortsätter, så att förfaringssätten och reglerna blir så klara som möjligt för alla parter.

Utskottet behandlar i det följande utlåtandeutskottens ändringsförslag. Förslagen berör en undantagsbestämmelse om att ta upp ett ärende på nytt, möjligheten till åtgärdseftergift, bestämmelsen om skärpningsgrund och lagarnas ikraftträdande. Den ändring som föreslagits i lagförslag 4—9 och i lagen om bränsleavgift som betalas för privata fritidsbåtar () motiveras enbart i detaljmotiven.

Undantagsbestämmelse om att ta upp ett ärende på nytt

Det nya förfarandet utgår alltså från att den behöriga myndighetensBehöriga myndigheter är enligt förslaget Skatteförvaltningen, Tullen och Trafiksäkerhetsverket. avgörande binder inte endast den själv utan även andra myndigheter. Skattemyndigheterna kan således inte göra polisanmälan i ett ärende där det redan har påfört skatteförhöjning. Åklagaren kan inte heller väcka åtal eller domstolen meddela dom i sådana fall. Undantaget är om det har framkommit nya eller nyuppdagade fakta efter det att skatteförhöjningen påfördes. Bestämmelser om detta föreslås i 3 § i speciallagen och i strafflagen.

De föreslagna bestämmelserna grundar sig på artikel 4.2 i tilläggsprotokoll nr 7 till Europakonventionen. Enligt den punkten ska ne bis in idem-förbudet i punkt 1 i artikeln inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. Det handlar alltså om att i exceptionella fall ta upp ett ärende på nytt i situationer där försummelsen eller gärningen senare visar sig vara väsentligt allvarligare än man först trodde.

Grundlagsutskottet har med stöd i Europadomstolens rättspraxis konstaterat att bestämmelsen om undantag åtminstone möjliggör nationella bestämmelser om extraordinärt ändringssökande också till den svarandes nackdel. Ett villkor är då också att det finns särskilda grunder för att åsidosätta det lagakraftvunna avgörandet. Som nya bevis till den svarandes nackdel får man till exempel inte åberopa omständigheter som skulle ha kunnat föreläggas eller borde ha förelagts i det tidigare förfarandet.

Det står enligt grundlagsutskottet dessutom klart att en ny behandling av ärendet kan komma i fråga endast om det nya beviset är av sådan art att kännedom om det skulle ha påverkat den tidigare processens utgång väsentligt. I praktiken lämpar sig bestämmelsen för situationer där skatteförhöjning ursprungligen inte skulle ha blivit påförd och ärendet skulle ha förts över för behandling i en straffprocess, om myndigheterna vid den tidpunkten hade haft kännedom om nyuppdagade fakta.

Ärendet kan behandlas på nytt i ett straffrättsligt förfarande endast om de nämnda villkoren för ny behandling uppfylls.

Grundlagsutskottet ansåg att de föreslagna bestämmelserna till denna del är tämligen allmänt hållna. Det måste enligt utskottets åsikt framgå av regleringen att ett ärende kan tas upp till ny behandling i en straffprocess endast om det efter att skatteförhöjningen påförts har framkommit sådana nya eller väsentliga fakta som skulle ha lett till att skatteförhöjning ursprungligen inte skulle ha blivit påförd och till att ärendet skulle ha förts över för behandling i en straffprocess. Ett villkor är dessutom att de nyuppdagade omständigheterna är sådana att det inte berott på myndigheten själv att de inte har beaktats tidigare.

Propositionen utgår samtidigt från att man i samband med den nya straffrättsliga behandlingen ska beakta den skatteförhöjning som redan påförts som en strafflindrande omständighet i överensstämmelse med 6 kap. 7 § i strafflagen. Grundlagsutskottet menar i stället att det är tydligare med en reglering där ett beslut om skatteförhöjning undanröjs innan ärendet behandlas i en straffprocess. Det kan enligt utskottet göras också i andra förfaranden enligt nationell lagstiftning än genom separat extraordinärt ändringssökande. Till denna del överläts det åt finansutskottet att överväga vilket förfarande som är mest ändamålsenligt.

Lagutskottet har å sin sida konstaterat att grundlagsutskottets synpunkter förutsätter ändringar både i speciallagen och i de bestämmelser som föreslås i strafflagen. Enligt lagutskottet är det motiverat att i speciallagen föreskriva om avlyftande av en tidigare skatteförhöjning jämte villkor och närmare förfarande. Straffprocessens tydlighet kräver dessutom att det tidigare beslutet om skatteförhöjning undanröjs och att tröskeln för avlyftandet binds bl.a. till väsentlighetskriteriet. Bestämmelsen om ny undersökning i strafflagen bör i sin tur bindas till regleringen i speciallagen på så sätt att åtal kan väckas endast när skatteförhöjning som påförts i samma ärende har avlyfts med stöd av speciallagen. På så sätt undviks överlappande reglering.

Finansutskottet anser att utlåtandeutskottens synpunkter är tungt vägande och motiverade. Dessutom är lagutskottets förslag att förbättra samstämmigheten mellan speciallagen och strafflagen mycket logiskt. Utskottet föreslår därför att 3 § i speciallagen samt 29 kap. 11 §, 46 kap. 16 § och 50 a kap. 6 § i strafflagen i fråga om kriterierna för ny behandling preciseras i enlighet med utlåtandena och så som närmare anges i detaljmotiven.

Eftersom skatteförhöjning eller tullhöjning kan avlyftas också genom annat förfarande än extraordinärt ändringssökande är det smidigast att den behöriga myndigheten avlyfter förhöjningen genom administrativ rättelse. Utskottet föreslår således att när skatteförhöjningen avlyfts ska i tillämpliga delar gälla vad som i den berörda lagen föreskrivs om rättelse av beskattning eller skatt till den skattskyldiges fördel på myndighetens initiativ. Skatteförhöjningen ska kunna avlyftas trots att villkoren för rättelse inte uppfylls.

Utlåtandeutskotten har däremot inte tagit ställning till när skatteförhöjningen senast måste avlyftas. Avgörandet av denna fråga har därmed överlåtits till finansutskottet.

Finansutskottet menar att det vore mest konsekvent att skatteförhöjningen avlyfts när myndigheten gör polisanmälan på grund av nya väsentliga fakta. I praktiken kommer detta troligen också oftast att vara möjligt.

En ny behandling av ett ärende kan dock materiellt sett involvera tämligen svåra frågor, bl.a. huruvida det är frågan om samma ärende."Samma ärende" har i propositionen och i 2 § 6 mom. i speciallagen definierats på ett sätt som motsvarar definitionen i Europakonventionen. Med uttrycket avses en gärning eller försummelse där fakta i fallet är desamma eller till väsentliga delar desamma. — Någon motsvarande definition finns inte i andra länders lagstiftning. Förundersökningen kan till denna del sprida nytt ljus över ett i sig väsentligt nytt bevis. Det är alltså inte alltid motiverat att avlyfta skatteförhöjningen redan när polisanmälan görs. Möjligheten till ny behandling är viktig också med tanke på att alla skattskyldiga ska behandlas lika. I enstaka fall kan dessutom stora intressen stå på spel. På de här grunderna anser utskottet att skatteförhöjningen ska avlyftas senast innan åtal väcks.

Utskottet ser det också som motiverat att införa bestämmelser om att ändring inte får sökas i beslut om avlyftande av skatteförhöjning. Det är i praktiken nödvändigt för att förfarandet ska framskrida i logisk ordning och inom skälig tid. Beslutet omfattar inte heller något avgörande i sak som skulle förutsätta separat möjlighet att söka ändring. Det uppstår inte heller annars något sådant behov av rättsskydd hos den skattskyldige som inte skulle kunna tillgodoses genom process i allmän domstol. Förbudet att överklaga skulle också garantera att den skattskyldige inte själv kan påverka valet av processtyp.

Utskottet konstaterar avslutningsvis att ny behandling av ärenden till följd av nya fakta i praktiken inte utgör något större problem i fråga om antalet ärenden. Till exempel kommer merparten av impulserna till brottsprövning i fråga om direkt beskattning från skattegranskning, och i de flesta fall har skatteförhöjning inte påförts tidigare. Till följd av de rättsskyddsgarantier som redan i dag tillämpas i beskattningsförfarandet kan granskningsåtgärder över huvud taget endast i undantagsfall gälla skatteperioder som redan granskats. Kontrollerna inleds alltid med en granskning av huruvida tidigare beskattningsåtgärder och utredningar hindrar att nya beskattningsbeslut fattas till den skattskyldiges nackdel.

Åtgärdseftergift

I propositionen föreslås det en harmonisering av bestämmelserna om när den behöriga myndigheten kan tillåta åtgärdseftergift, dvs. låta bli att göra polisanmälan eller förundersökning, väcka åtal eller fastställa straff. Prövningen föreslås liksom nu ske utifrån en totalbedömning som tar hänsyn till bland annat hur allvarlig gärningen eller försummelsen är och huruvida det är fråga om en upprepad gärning eller försummelse samt beloppet av den skatt eller tull som hänför sig till försummelsen. Det föreslås att möjligheten till eftergift i fråga om dessa åtgärder även ska omfatta skattebrott som uppfyller det grundläggande brottsrekvisitet, medan eftergiften i dag gäller endast lindriga gärningsformer.

Detta baserar sig på utgångspunkten i propositionen om att en av två påföljdslinjer ska väljas i fortsättningen: antingen skatteförhöjning eller skattebrott. Skatteförhöjning ska vara den primära linjen vid alla lindriga skattebedrägerier och skatteförseelser samt vid de mest ringa skattebedrägerierna som uppfyller det grundläggande brottsrekvisitet, om gärningen kan förväntas leda till bötesstraff. Gärningar som förutsätter fängelsestraff behandlas även i fortsättningen i en straffprocess.

Det föreslås att bestämmelser om detta införs i strafflagen. Regeringen föreslår vidare att en bestämmelse om skatteförhöjning införs i speciallagen med tanke på denna typ av fall. Skatteförhöjningen kan trots tidsfristen på ett år påföras inom 90 dagar från delgivningen av beslutet.

Förslaget är motiverat, anser utskottet. Bestämmelsen ger rätt att inte göra polisanmälan vid ringa skattebedrägeri som kan leda till böter, men den medför ingen större förändring jämfört med nuläget. Det beror bl.a. på att det normala straffet för skattebedrägeri är fängelse. Dessutom överskrids gränsen för grovt skattebedrägeri relativt snabbt, i regel redan vid knappt 20 000 euro.

Det är enligt utskottet inte heller problematiskt att det inte har föreslagits någon maximal tidslängd för förfarandet, eftersom regeln om 90 dagar troligen kommer att tillämpas endast sällan. Exempelvis ledde alla de polisanmälningar Skatteförvaltningen gjorde åren 2011—2012 till förundersökning, och insatserna kommer sannolikt att skärpas genom de nya metoderna i myndighetssamarbetet.

Lagutskottet har föreslagit vissa preciseringar i strafflagen. De gäller dels formuleringar, dels definitioner som följer av det regleringssätt som tillämpats.

Finansutskottet menar att lagutskottets ändringsförslag i princip är motiverade och föreslår utifrån dem ändringar i 29 kap. 11 §, 46 kap. 16 § och 50 a kap. 6 § i strafflagen. Ändringsförslagen motiveras utförligare i detaljmotiven.

Propositionen innehåller inga förslag om s.k. verksam ånger, men utskottet påpekar avslutningsvis att också det är ett alternativ i beskattningen. Det är ett system som har använts och fortfarande allmänt används i bekämpningen av skatteparadisrelaterade skatteläckor.

Tanken är att uppmuntra den skattskyldige att anmäla hemliga utländska tillgångar hos skattemyndigheterna och åter göra de inkomster de genererar tillgängliga för beskattning. Samtidigt kan tillgångar som dolts utomlands åter hänföras till den finska samhällsekonomin. I gengäld erbjuds i regel lindrigare sanktioner än normalt, till exempel befrielse från skatteförhöjning eller möjlighet att undgå åtal för brott. Det förutsätter dock att anmälan görs på eget initiativ innan skattemyndigheterna har börjat utreda ärendet. Det får inte heller röra sig om tillgångar som förvärvats genom kriminell verksamhet. Själva skatten påförs på normalt sätt och debiteras tillsammans med förseningspåföljder och eventuell skatteförhöjning.

Systemet kan vara permanent som i Sverige och Norge eller temporärt som i Danmark, Tyskland, Frankrike och Storbritannien. Tidsbestämda program har tillämpats även utanför Europa, t.ex. i Förenta staterna och Australien.

Programmen för verksam ånger har inbringat avsevärda skatteintäkter i de länder där de tillämpats. I till exempel Sverige gav frivilliga rättelser gjorda av 4 200 skattskyldiga cirka 150 miljoner euro under åren 2010—2013 (till utgången av juni).Uppgifterna är hämtade ur överinspektör Hannu Kuorttis artikel Tehokas katuminen verotuksessa — verotulojen lisääjä vai veromoraalin murentaja? Tidskriften Verotus 4/2013, ss. 385—400. Samtidigt har myndigheterna kunnat säkerställa att beskattningen av de berörda inkomsterna blir korrekt också i framtiden. Själva förfarandet är ett snabbt och mycket kostnadseffektivt sätt att spåra tillgångar som med all sannolikhet annars fortsatt skulle ha varit dolda för skattemyndigheterna.

Det finns visserligen redan en bestämmelse om verksam ånger i strafflagen (SL 5:2 §). Dess räckvidd i fråga om beskattningsärenden är dock i praktiken obefintlig, eftersom försök jämställs med fullbordad gärning i brottsrekvisitet för skattebedrägeri. Modellen med verksam ånger i samband med beskattning förutsätter därför ändringar i såväl strafflagen som lagen om beskattningsförfarande.

Utskottet ser det som motiverat att undersöka förutsättningarna för att införa systemet också i Finland. Det kunde vara lämpligt att starta ett tidsbestämt försök just nu, eftersom pressen på placeringar i skatteparadis har ökat bl.a. genom nya avtal om informationsutbyte. I samband med att frågan undersöks bör man samtidigt bedöma om man i samband med verksam ånger i gengäld kunde avstå från straffrättsliga åtgärder. Det förutsätter i praktiken åtgärdseftergift också när den hemlighållna inkomsten uppfyller rekvisitet för grovt skattebedrägeri. Utskottet föreslår ett uttalande om att frågan ska utredas (Utskottets förslag till uttalande).

Skärpningsgrund

Avsikten med propositionen är inte att lindra den nuvarande straffnivån. Med denna nivå avses den sammanlagda verkan av en administrativ skatteförhöjning eller tullhöjning och en straffrättslig påföljd. Syftet med den föreslagna bestämmelsen är bara att samordna olika förfaringssätt så att ne bis in idem-förbudet kan tillämpas.

För att den faktiska straffnivån inte ska bli lägre än i dag föreslår regeringen tillägg av en specialbestämmelse om skärpning av straff till 29 kap. 11 § i strafflagen. Tanken är alltså den att en skatteförhöjning eller tullhöjning som inte påförs på grund av ne bis in idem-förbudet ska utgöra grund för skärpning av straffet.

Lagutskottet anser att propositionen är problematisk med avseende på såväl bestämmelserna om straffmätning som den allmänna systematiken i strafflagen. För det första skulle domstolen delvis tvingas bygga sin bedömning i fråga om straffskalan på vad den antar att svaranden har befriats från. För det andra föreskrivs det om skärpningsgrunder i 6 kap. 5 § i strafflagen. Bestämmelsen gäller alla brott i strafflagens särskilda del, och strafflagen känner inte till mätnings- eller skärpningsgrunder för enskilda brott.

Lagutskottet hänvisar vidare till att en påförd skatteförhöjning i dag ska beaktas som lindrande omständighet för att undvika s.k. sanktionskumulation. Också i detta avseende sker det en förändring genom reformen och någon sanktionskumulation kan inte längre uppstå. Det innebär att praxis för påföljder förmodligen skärps i någon mån trots att den föreslagna specialbestämmelsen stryks.

Finansministeriet har fortsatt förespråkat regeringens ursprungliga förslag i propositionen. Motiveringen är framför allt att det i praktiken inte kan klarläggas om en skatteförhöjning har tagits i beaktande vid utmätning av straff och hur den eventuellt har påverkat straffnivån. En administrativ påföljd kan ha påförts också efter den straffrättsliga processen.

Finansutskottet har lagt avgörande vikt vid lagutskottets åsikt, som även fått stöd av rättslärda och representanter för rättsväsendet. Också Tullens representanter var av samma åsikt. Utskottet föreslår på dessa grunder att bestämmelsen om skärpningsgrund i 29 kap. 11 § 3 mom. utgår.

Utskottet ser det samtidigt som viktigt att intentionen att bibehålla straffnivån på nuvarande nivå uppfylls. För att säkerställa det kan myndigheterna i samband med rättegång förelägga utredningar om den rådande förhöjningsnivån.

Det är likaså motiverat att på nytt bedöma också det alternativet att man i fortsättningen beaktar en skatteförhöjning eller tullhöjning som en del av det straff som påförs i straffprocessen. Det är i princip möjligt, eftersom ne bis in idem-förbudet inte hindrar parallella påföljder i samma förfarande ens om påföljderna är av straffkaraktär.

Modellen behandlades också i den arbetsgrupp som utredde en samordning av skatteförhöjningar och straffrättsliga påföljder. Veronkorotuksen ja rikosoikeudellisen seuraamuksen yhteensovittaminen, Finansministeriets publikationer 31/2011. På grund av divergerande uppfattningar föreslog arbetsgruppen dock inte att modellen införs, men finansministeriet har förespråkat den. Det skulle säkerställa att den nuvarande straffnivån inte förändras. Utskottet framhåller nu denna synpunkt särskilt, i synnerhet om den särskilda skärpningsgrunden slopas i enlighet med vad utskottet föreslår ovan.

En bedömning av alla konsekvenser måste dock först göras i frågan. Utskottet föreslår därför ett uttalande om saken (Utskottets förslag till uttalande).

Ikraftträdandebestämmelserna

Lagändringarna föreslås träda i kraft så snart som möjligt. Ändringen i lagen om ordningsbotsförseelser föreslås dock träda i kraft samtidigt som den nya lagen om ordningsbotsförseelser. Det nya förfarandet tillämpas på gärningar och försummelser som har inträffat den dag då lagen träder i kraft och därefter.

Båda utlåtandeutskotten förespråkade att det nya förfarandet ska införas snabbt, eftersom det såg ut som om det skulle dröja länge innan lagarna fick full verkan. Utskotten ser det som möjligt att ändra ikraftträdandebestämmelserna så att det nya förfarandet tillämpas på samtliga fall där skatteförhöjning påförs efter det att lagen trätt i kraft. Det skulle däremot inte ha någon betydelse när gärningen eller försummelsen skett.

Utlåtandena tar också upp den övergångsfas som såg ut att uppstå på grund av den rätts- och myndighetspraxis som rådde då utlåtandena gavs. Orsaken till det var att det i samband med bedömningen av huruvida förbudet mot dubbel straffbarhet var tillämpligt fortfarande var av avgörande betydelse om processen var slutlig eller inte. Det framgår av utlåtandena att rådande praxis hade kunnat få fortgå åtminstone för fall som behandlas i en straffprocess när lagen träder i kraft. Det gällde enligt utskotten inte en situation där principen om lindrigare lag kunde tillämpas, eftersom det primärt är frågan om en processuell revidering. Tanken bakom principen är att ge den misstänkte den fördel som en ny lag medger i situationer där förhållningssättet till hur klandervärd gärningen är har förändrats. Lagutskottet konstaterade uttryckligen att detta inte är fallet i propositionen. Behovet av att ta hänsyn till fall i övergångsfasen beror framför allt på att myndigheterna inte har kunnat — och fortfarande inte kan — samordna de administrativa och de straffrättsliga sanktionerna innan den nya lagen träder i kraft. Det här bör beaktas i ikraftträdandebestämmelserna. I annat fall skulle en skatteförhöjning som redan påförts i inledda ärenden förhindra att ärendena behandlas ytterligare i en straffprocess.

Efter att utlåtandena lämnats ändrade högsta domstolen genom beslutet HD 2013:59Avgörandet fattades i förstärkt avdelning vid högsta domstolen efter omröstning. sin tolkning av när en skatteförhöjning som påförts den skattskyldige utgör hinder för att pröva ett åtal om skattebedrägeri som anknyter till samma skatteförhöjning. Högsta domstolen ansåg att redan när myndigheten utövat beslutanderätt om en skatteförhöjning föreligger ett hinder för att väcka åtal för eller fortsätta en process om skattebedrägeri som avser den gärning som förorsakat förhöjningen. Den nya tolkningen innebär att ne bis in idem-förbudet redan nu är absolut i parallella processer i fall som börjat behandlas innan den nya lagen träder i kraft.

Avgörandet har i praktiken medfört att en del åklagare redan har återkallat vissa åtal. Dessutom ter det sig uppenbart att också övriga anhängiga åtal återkallas, om det inte sker någon förändring i rättsläget. Antalet fall är enligt riksåklagarämbetet knappt 200 och samtliga gäller grovt skattebedrägeri.

Rättsläget har alltså redan nu förändrats enligt andan i den nya lagen. Å andra sidan ligger några fall som rör Finland i Europadomstolen. Rättsläget kan förändras när dessa fall avgörs.

Det är en exceptionell situation för lagstiftaren; grundlagsutskottets ståndpunkt hade tillåtit den tolkningslinje som började tillämpas åren 2010—2012 också i de fall som man börjat behandla innan den nya lagen träder i kraft. Lagutskottet har sett detta som motiverat. Det motsvarar också syftet i propositionen och finansutskottets egen ståndpunkt och vilja. Europadomstolens linje är inte heller entydig på den här punkten. En fråga för sig är i vilken grad det förändrade rättsläget leder till skadeståndstalan mot staten — en följd som i ljuset av utskottens utlåtanden verkar ogrundad.

Nuvarande praxis har således redan gått längre än lagstiftaren. För att bestämmelsen ändå ska bli så smidig som möjligt föreslår utskottet att det i speciallagens och strafflagens ikraftträdandebestämmelser görs en ändring i enlighet med utlåtandena. På gärningar och försummelser för vilka skatteförhöjning har påförts redan före lagarnas ikraftträdande tillämpas de bestämmelser som gällde vid ikraftträdandet. Vid tillämpningen beaktas dock alltid det rådande rättsläget utifrån högsta domstolens och Europadomstolens avgörandepraxis.

Lagändringarna bör sättas i kraft så snart som möjligt, redan före den 1 januari 2014.

Avslutningsvis

I regel ska alltså skatteförhöjning och tullhöjning också i fortsättningen påföras i samband med beskattnings- eller förtullningsbeslutet. Utskottet ser detta som motiverat för att trygga den allmänna deklarationsskyldigheten och upprätthålla ett effektivt beskattningssystem. Också Europadomstolen har ansett att en förvaltningsmyndighet kan påföra en skatteförhöjning i det fall att beslutet kan överklagas hos en domstol som uppfyller villkoren i artikel 6 i Europakonventionen.Janosevic mot Sverige 23.7.2002. I fortsättningen är det dock ännu viktigare att det klart framgår av beslutet vilka fakta skatteförhöjningen grundar sig på eller vad som ligger till grund för att skatteförhöjning inte har påförts. Detta är av betydelse bl.a. när man bedömer möjligheten att väcka åtal med stöd av nya fakta.

Eftersom skatteförhöjning samtidigt betraktas som en sanktion av straffkaraktär är det enligt utskottet också motiverat att granska bestämmelserna och de praktiska förfarandena i ett allmänt perspektiv, inte bara i förhållande till det nu aktuella ne bis in idem-förbudet. En sådan bedömning verkar behövas också för att förbättra konsekvensen och förutsägbarheten hos den nuvarande regleringen.

Utskottet har föreslagit ett uttalande som gäller möjligheten att påföra skatteförhöjning i en straffprocess. Eftersom det samtidigt finns ett behov av att bedöma skatteförhöjningar mer allmänt, föreslår utskottet att dessa båda synpunkter beaktas i ett uttalande (Utskottets förslag till uttalande).