2.1  Lagstiftningen i Europeiska unionen

I mervärdesskattedirektivet definieras inte fast egendom. Begreppet fast egendom används dock i flera olika sammanhang, t.ex. i bestämmelserna om skattefrihet för överlåtelse av fast egendom och om platsen för beskattning av tjänster som anknyter till fast egendom. 

Enligt mervärdesskattedirektivet avses med fast egendom varor. Med leverans av varor avses enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Enligt artikel 15.2 får medlemsstaterna som materiella tillgångar betrakta också bland annat vissa rättigheter i fast egendom och sakrätter som ger innehavaren nyttjanderätt till fast egendom. 

Bestämmelser om skattefrihet för fast egendom finns i artikel 135 i direktivet. Enligt artikel 135.1 ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta leverans av andra byggnader eller delar därav och den mark de står på, utom leverans före första besittningstagandet, leverans av annan obebyggd mark än mark för bebyggelse, och utarrendering och uthyrning av fast egendom. 

I artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs om undantag som gäller skattefrihet. Enligt artikel omfattar undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom inte tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner och uthyrning av boxar. Medlemsstaterna får besluta om ytterligare begränsningar av tillämpningsområdet för undantaget som gäller uthyrning av fast egendom. 

I enlighet med vad som nämns ovan ska det enligt mervärdesskattedirektivet i regel betalas mervärdesskatt på leverans av en ny byggnad och den mark den står på samt leverans av mark för bebyggelse. Leverans av en gammal byggnad och den mark den står på är befriad från skatt. Finland får enligt anslutningsfördraget fortsätta tillämpa undantag som gäller leverans av nya byggnader och mark för bebyggelse. Enligt artikel 379 i och bilaga X till direktivet får Finland fortsätta att tillämpa undantag från mervärdesskatteplikt för leverans före första besittningstagande av byggnader eller delar av byggnader och den mark de står på samt leverans av mark för bebyggelse. 

Medlemsstaterna får enligt artikel 137 i mervärdesskattedirektivet medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av bland annat utarrendering och uthyrning av fast egendom. Enligt artikeln får medlemsstaterna också inskränka räckvidden av den rätten. 

I mervärdesskattedirektivet finns det bestämmelser om beskattning av eget bruk i artiklarna 16, 18, 26 och 27. 

Medlemsstaterna får enligt artikel 27 i direktivet för att hindra snedvridning av konkurrensen med tillhandahållande av tjänster mot ersättning likställa en beskattningsbar persons utförande av tjänster för rörelsens behov, om full avdragsrätt för tjänsterna inte skulle ha varit förelegat om de hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. 

Bestämmelser om omvänd mervärdesskattskyldighet i byggbranschen finns i artikel 199 i direktivet. Enligt artikel 199.1 får medlemsstaterna föreskriva att den betalningsskyldiga personen är den beskattningsbara person åt vilken det tillhandahålls byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom, samt överlämnande av byggnadsarbeten som betraktas som leverans av varor eller leverans av mark för bebyggelse (led a). Den betalningsskyldiga personen kan också vara den beskattningsbara person som tillhandahålls personal för verksamhet enligt led a (led b). Medlemsstaterna får enligt artikel 199.2 fastställa de leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och de kategorier av leverantörer, tillhandahållare eller förvärvare på vilka dessa åtgärder får tillämpas. 

Bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster som anknyter till fast egendom, dvs. platsen för beskattningen, finns i artikel 47 i direktivet. Platsen för tillhandahållande av tjänster som anknyter till fast egendom, däribland experttjänster och fastighetsmäklartjänster, tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, beviljande av rätten att använda fast egendom samt tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, såsom tjänster som tillhandahålls av arkitekter och inspektionsföretag, ska enligt artikeln vara den plats där den fasta egendomen är belägen. 

Bestämmelser om systemet med justering av avdrag för investeringsvaror som utgör fast egendom finns i artiklarna 187—191 i direktivet. 

I genomförandeförordning 1042/2013 definieras begreppet fast egendom för att garantera en enhetlig skattemässig behandling. Definitionen finns i artikel 13b i genomförandeförordningen. Bestämmelserna om fast egendom blir tillämpliga vid ingången av 2017. 

Kommissionen gav i oktober 2015 efter antagandet av genomförandeförordning 1042/2013 förklarande anmärkningar om EU:s mervärdesskattebestämmelser som träder i kraft 2017 och gäller platsen för tillhandahållande av tjänster som anknyter till fast egendom. Syftet med kommissionens anmärkningar är att göra innehållet i EU-lagstiftningen lättare att förstå och förtydliga den praktiska tillämpningen av lagstiftningen om tjänster i anslutning till fast egendom. 

Kommissionens anvisningar är inte rättsligt bindande och de innehåller endast inofficiella praktiska anvisningar om hur EU-lagstiftningen borde tillämpas enligt kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar. Anvisningarna representerar inte nödvändigtvis till alla delar medlemsstaternas synpunkter, och hindrar inte medlemsstaterna och skatteförvaltningarna från att meddela nationella anvisningar om samma ämnen. 

2.2  Nationell lagstiftning

Enligt mervärdesskattelagen (1501/1993) ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. Med vara avses materiella föremål samt elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter. Med tjänst avses allt annat som kan säljas i form av rörelse. Definitionen av vara omfattar fastigheter. 

I mervärdesskattelagen har den skattemässiga behandlingen av fastigheter delvis genomförts på ett annat sätt än för andra varor. På försäljning av en fastighet och på överlåtelse av rättigheter som gäller en fastighet betalas i regel ingen mervärdesskatt. På försäljning av byggtjänster, tjänster som avser fastighetsinnehav och vissa tjänster i anslutning till fastigheter betalas dock mervärdesskatt. Dessutom ska mervärdesskatt på byggtjänster och tjänster som avser fastighetsinnehav betalas enligt särskilda beskattningsregler för eget bruk. 

I 28 § i mervärdesskattelagen finns en definition av fastighet. Enligt paragrafen avses med fastighet ett jordområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del av dem. Maskiner, anordningar och inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten hör inte till fastigheten. På sådant bostadslösöre som sedvanligt ingår i försäljning eller uthyrning av en fastighet tillämpas vad som är stadgat om fastighet. 

I 27 § i lagen finns en allmän bestämmelse om skattefrihet för fastighetsöverlåtelser. Enligt paragrafen betalas skatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Skatt betalas inte heller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av skattefri nyttjanderätt till en fastighet. 

I 29 § i lagen finns bestämmelser om skattepliktiga överlåtelser av tjänster och rättigheter som gäller en fastighet. Enligt paragrafen ska skatt betalas på försäljning av byggtjänster, på försäljning av rätten att ta mark- och stensubstanser eller av skogsavverkningsrättigheter eller av jakt- eller fiskerätt, i inkvarteringsverksamhet på överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser och andra motsvarande utrymmen, på överlåtelse av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter, på upplåtelse av parkeringsplatser i form av parkeringsverksamhet, på upplåtelse av hamnar eller flygfält, på överlåtelse av nyttjanderätten till förvaringsfack och på upplåtelse av annons- eller reklamplatser och platser för förströelse- eller läskedrycksautomater eller andra liknande anordningar eller spel. 

Enligt mervärdesskattelagen anses maskiner, anordningar och inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet vara lös materiell egendom. Försäljning och uthyrning av dem är i nuläget skattepliktiga också i samband med skattefri försäljning eller uthyrning av en fastighet. 

I 30 § föreskrivs om möjligheten att ansöka om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. Enligt paragrafen betalas för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet skatt, om överlåtaren ansöker om att bli skattskyldig för denna verksamhet. Skattskyldigheten förutsätter i regel att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag. 

Den bestämmelse om beskattning av eget bruk av byggtjänster som finns i 31 § i lagen gäller överlåtelse av nybygge, inklusive den mark det står på, och uppförande av byggnader. Enligt paragrafen anses en byggtjänst ha blivit tagen i eget bruk också när en näringsidkare på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning, eller en näringsidkare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås. För att undvika svårigheter vid tillsynen beskattas dessa situationer inte som försäljning av en byggtjänst utan som produktion av en byggtjänst för eget bruk. Grunden för skatt är de direkta och indirekta kostnader som byggtjänsten medfört. 

I 31 § i lagen definieras begreppet byggtjänst. Enligt paragrafen är byggtjänster byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet, och planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med dessa arbeten. 

Enligt 31 a § i lagen anses en byggtjänst ha blivit tagen i eget bruk också när en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller bedriver verksamhet enligt 31 § utför tjänsten för annan användning än sådan som berättigar till avdrag. Med tanke på neutraliteten och förfarandets tydlighet tillämpas på byggföretag samma bestämmelser i alla de olika situationer som gäller byggande och beskattning av eget bruk. Enligt bestämmelsen måste byggföretagen också när de utför tjänster för skattefri näringsverksamhet betala skatt oberoende av de gränser i euro som anges för beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav. 

I 32 § i lagen föreskrivs det om skatteplikt för tjänster som avser fastighetsinnehav och som har tagits i eget bruk. Utan specialbestämmelserna skulle det vara skattemässigt förmånligare för en fastighetsinnehavare att själv skattefritt producera de tjänster som gäller en fastighet än att köpa dem av utomstående till det skattepliktiga priset, vilket skulle snedvrida konkurrensen. För att minska konkurrensstörningen ska de arbeten som har utförts av fastighetsägarens eller innehavarens egen personal och avser en fastighet som används i verksamhet som inte omfattas av mervärdesbeskattningen beskattas i enlighet med principerna för beskattning av eget bruk. En förutsättning för beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav är för att begränsa antalet skattskyldiga att värdet på de egna arbetena överstiger den nedre gränsen i euro. 

Enligt 32 § i lagen anses en tjänst som avser fastighetsinnehav ha tagits i eget bruk också när fastighetens ägare eller innehavare själv utför den tjänst som avser fastigheten, om fastigheten används för något annat syfte än ett sådant som berättigar till avdrag. Fastighetens ägare eller innehavare behöver inte betala skatt om han eller hon huvudsakligen använder fastigheten som sin bostad, eller lönekostnaderna jämte socialkostnader för de tjänster som avser fastighetsinnehav som han eller hon utfört under ett kalenderår inte överstiger 50 000 euro. Tjänster som avser fastighetsinnehav är sådana byggtjänster som nämns i 31 § och renhållning och annan skötsel av fastigheten samt ekonomiska och andra administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten. 

Bestämmelsen i 33 § om beskattning av eget bruk av en byggtjänst gäller de fastigheter som har överlåtits innan den justeringsperiod för justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar har inletts. Enligt paragrafen anses en byggtjänst i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet ha blivit tagen i eget bruk även då en fastighet överlåts innan den tas i bruk efter det att byggtjänsten har utförts. Syftet med bestämmelsen är att de fastighetsinvesteringar som utförts för affärsverksamhet ska omfattas av avdragsrätten i så hög grad som möjligt. 

I 67 § i lagen föreskrivs det om platsen för beskattning av tjänster som avser en fastighet, dvs. landet där de har sålts. Enligt bestämmelsen har tjänster som avser en fastighet sålts i Finland om fastigheten är belägen här. Tjänster som avser en fastighet är bland annat expert- och fastighetsmäklartjänster, inkvarteringstjänster, beviljande av nyttjanderätt till fast egendom samt byggtjänster. 

I 8 c § föreskrivs det om omvänd mervärdesskattskyldighet i byggbranschen. Förfarandet tillämpas på försäljning av byggtjänster och uthyrning av arbetskraft för dessa tjänster, om köparen är en näringsidkare som annat än tillfälligt säljer tjänster som omfattas av tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet eller utför med dem jämförbara fastighetsöverlåtelser. Omvänd skattskyldighet gäller inte planering, övervakning eller andra motsvarande tjänster i samband med byggarbeten. 

Bestämmelser om justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar finns i 119—121 k § i lagen. Avdrag som gäller fastighetsinvesteringar justeras när fastigheten överlåts eller när användningen av en fastighet ändras på så sätt att den avdragsgilla användningens andel minskar eller ökar under justeringsperioden som är tio år. Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. 

3.1  Målsättning

Målet för bestämmelserna om fast egendom i genomförandeförordningen är att garantera medlemsstaternas enhetliga skattemässiga behandling av tillhandahållandet av tjänster som anknyter till fast egendom. I förordningen definieras begreppet fast egendom. Dessutom preciseras det på vilka tjänster den bestämmelse om platsen för beskattning av tjänster som anknyter till fast egendom som avses i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. 

Syftet med regeringens proposition är att harmonisera bestämmelserna om fastigheter i mervärdesskattelagen med definitionen i genomförandeförordningen. Förordningen är direkt tillämplig rätt. Mervärdesskattelagen kan av denna orsak inte innehålla bestämmelser som strider mot förordningen. 

För att säkerställa att tolkningen av mervärdesskattelagen överensstämmer med gemenskapslagstiftningen tas det i lagen in uttryckliga bestämmelser om rättelse i situationer där ett köp hävs. 

3.2  Begreppet fast egendom

3.3  Skattefrihet för fastighetsöverlåtelser

Enligt 27 § i mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Skatt betalas inte heller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av skattefri nyttjanderätt till en fastighet. Enligt 28 § i lagen hör maskiner, anordningar och inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten inte till fastigheten. 

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska från ingången av 2017 med fastighet avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. 

Ändringen inverkar på tillämpningsområdet för skattefriheten för fastighetsöverlåtelser. I de situationer där en sådan maskin eller utrustning som används för en särskild på en fastighet bedriven verksamhet och som är varaktigt installerad på fastigheten säljs tillsammans med en byggnad eller en bestående konstruktion ska på försäljningen med avvikelse från nuläget inte betalas skatt. 

Ändringen inverkar inte på situationer där en maskin eller utrustning som är varaktigt installerad på en fastighet lösgörs från en byggnad och säljs separat. Denna typ av försäljning av maskiner och utrustning är liksom i nuläget skattepliktig i enlighet med de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen, om maskinerna och utrustningen har skaffats för ett ändamål som berättigar till avdrag. Detsamma gäller maskiner och utrustning för vilka det har gjorts ett avdrag enligt förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar. På försäljning av maskiner och utrustning som är i delvis avdragsgill användning tillämpas 81 § i mervärdesskattelagen. Den andel som berättigar till avdrag fastställs därmed på basis av anskaffningstidpunkten och andelen avdragsgilla användning under justeringsperioden. 

Enligt artikel 135.2 led c i mervärdesskattedirektivet ska undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom inte omfatta uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner. Till följd av den nya definitionen av fastighet tas det i 29 § i mervärdesskattelagen in en bestämmelse om detta. Uthyrning av varaktigt installerade maskiner och varaktigt installerad utrustning i samband med uthyrning av en byggnad eller konstruktion är således liksom i nuläget skattepliktig. Också uthyrning av lös egendom som används i affärsverksamhet, såsom kontorsmöblemang är liksom i nuläget skattepliktig. 

Enligt 28 § i den gällande mervärdesskattelagen tillämpas på sådant bostadslösöre som sedvanligt ingår i försäljning eller uthyrning av en fastighet vad som är stadgat om fastighet. Till följd av den nya definitionen av fastighet ska bestämmelsen upphävas. Ändringen inverkar dock inte på beskattningen av bostadslösöre. I enlighet med anslutningsprincipen är uthyrning av ett möblerat bostadshus eller en möblerad lägenhet liksom i nuläget skattefri i enlighet med den allmänna bestämmelsen om uthyrning av en fastighet. Inte heller på försäljning av bostadslösöre som sedvanligt ingår i försäljning av en fastighet ska det betalas skatt. 

3.4  Omvänd mervärdesskattskyldighet i byggbranschen

Bestämmelser om omvänd mervärdesskattskyldighet i byggbranschen finns i 8 c § i mervärdesskattelagen. När omvänd skattskyldighet tillämpas är den skattskyldiga inte försäljaren utan köparen. Förfarandet tillämpas på försäljning av byggtjänster och på uthyrning av arbetskraft för dessa tjänster, om köparen är en näringsidkare som annat än tillfälligt säljer dessa tjänster eller utför med dem jämförbara fastighetsöverlåtelser. 

Syftet med omvänd mervärdesskattskyldighet i byggbranschen är att minska förlusten av mervärdesskatt på grund av ohederliga underentreprenörer och att förbättra konkurrensläget i byggbranschen mellan hederliga och ohederliga skattskyldiga. Avsikten är att i kedjan av underentreprenörer förhindra sådant kringgående av skatt där köparen drar av mervärdesskatt som säljaren inte betalar till staten. 

Omvänd skattskyldighet är ett undantag från skattskyldigheten enligt det allmänna systemet med mervärdesskatt. Tillämpningsområdet omfattar den försäljning som sker mellan underentreprenörer och huvudentreprenörer. Det antal aktörer som omfattas av undantaget har minskats genom att den sista försäljningen från huvudentreprenören till beställaren samt företag som inte är verksamma i byggbranschen har lämnats utanför tillämpningsområdet. 

Byggtjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet är byggnads- och reparationsarbeten på en fastighet och överlåtelse av varor som installerats i samband med arbetet. Omvänd skattskyldighet tillämpas inte på planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med dessa arbeten. Enligt den gällande mervärdesskattelagen hör maskiner, anordningar och inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten inte till fastigheten. I nuläget tillämpas omvänd skattskyldighet således inte på installation, reparation och underhåll av dem. 

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska med fastighet avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Utan specialbestämmelser skulle ändringen inverka på tillämpningsområdet för omvänd mervärdesskattskyldighet för byggtjänster. Bestämmelserna om omvänd mervärdesskattskyldighet utvidgas så att de täcker försäljning av byggtjänster som avser en maskin eller utrustning som ska anses som fastighet. Omvänd skattskyldighet tillämpas då på försäljning av varje maskin eller utrustning som är varaktigt installerad samt på installation, reparation och underhåll av dem när de andra förutsättningarna för tillämpning uppfylls. 

Tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen behöver dock inte ändras till följd av genomförandeförordningen. Enligt mervärdesskattedirektivet kan en medlemsstat begränsa förfarandets tillämpningsområde. Syftet med omvänd skattskyldighet i byggbranschen är att den ska gälla endast företag inom byggbranschen. Utvidgningen av tillämpningsområdet skulle orsaka administrativa merkostnader för de företag som börjar omfattas av förfarandet. Dessutom kan de nya gränsdragningarna skapa rättslig osäkerhet eftersom de framtida linjedragningarna av unionens domstol och mervärdesskattekommittén inverkar på tolkningen av bestämmelserna. Nuvarande tillämpningspraxis för omvänd skattskyldighet i byggbranschen är tämligen etablerad. 

Med stöd av vad som anförts ovan ska tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen inte utvidgas till att gälla tjänster som avser maskiner eller utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. I lagen tas det in en specialbestämmelse om detta. Tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen kvarstår således i sin nuvarande omfattning. 

Också i 15 c § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) som gäller skyldigheten för den som beställer att lämna uppgifter ska det göras en justering till följd av att mervärdesskattelagen ändras, så att beställarens skyldighet att lämna uppgifter kvarstår i sin nuvarande omfattning. 

3.5  Beskattning av eget bruk av tjänster som avser en fastighet

Bestämmelser om beskattning av eget bruk av byggtjänster och av tjänster som avser fastighetsinnehav finns i 31—33 § i mervärdesskattelagen. 

Den bestämmelse om beskattning av eget bruk av byggtjänster som finns i 31 § i lagen gäller överlåtelse av nybygge, inklusive den mark det står på, och uppförande av byggnader. 

Enligt 31 a § i lagen anses en byggtjänst ha blivit tagen i eget bruk också när en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller bedriver verksamhet enligt 31 § utför tjänsten för annan användning än sådan som berättigar till avdrag. 

I 32 § i lagen föreskrivs det om skatteplikt för tjänster som avser fastighetsinnehav och har producerats för eget bruk. Tjänster som avser fastighetsinnehav är byggtjänster och renhållning och annan skötsel av fastigheten samt ekonomiska och andra administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten. 

Bestämmelsen i 33 § om beskattning av eget bruk av en byggtjänst gäller fastigheter som har överlåtits innan den justeringsperiod för justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar har inletts. 

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska med fastighet avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Denna ändring inverkar på tillämpningsområdet för beskattningen av eget bruk av sådana tjänster som avser en fastighet. Bestämmelserna om beskattning av eget bruk av byggtjänster som avser en fastighet i 31, 31 a och 33 § ska av administrativa orsaker och för att säkerställa beskattningen utvidgas så att de täcker byggtjänster som avser maskiner och utrustning som ska anses som fastighet. 

Tillämpningsområdet enligt mervärdesskattelagen för beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav behöver inte ändras till följd av genomförandeförordningen. Beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav är enligt mervärdesskattedirektivet frivillig för medlemsstaterna och de kan själva bestämma dess tillämpningsområde. Syftet med beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav är att förhindra snedvridning av konkurrensen mellan de tjänster som avser fastighetsinnehav som köpts skattefritt och de tjänster som avser fastighetsinnehav som utförts själv. Konkurrenssynpunkterna förutsätter inte att tillämpningsområdet för beskattningen av eget bruk utvidgas så att det gäller maskiner och utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Utvidgningen av tillämpningsområdet skulle medföra att antalet näringsidkare som omfattas av bestämmelsen ökar och att de orsakas administrativa kostnader. 

Med stöd av vad som anförts ovan ska tillämpningsområdet för beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav inte utvidgas till att gälla tjänster som avser maskiner och utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet, utan det kvarstår i sin nuvarande omfattning. I lagen tas det in en specialbestämmelse om detta. 

3.6  Förfarande för justering av fastighetsinvesteringar

Bestämmelser om förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar finns i 119—121 k § i mervärdesskattelagen. 

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. Avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering ska justeras, när fastighetens användning ändras på så sätt att den avdragsgilla användningens andel minskar eller ökar, fastigheten avförs från rörelsetillgångarna, fastigheten överlåts eller skattskyldigheten upphör. Ingen justering ska göras när en fastighet rivs, brinner upp eller i övrigt förstörs på ett sådant sätt att den inte längre går att använda. 

Avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering ska justeras endast om fastighetens användningsändamål ändras eller om fastigheten överlåts under justeringsperioden som är tio år. Rättighet och skyldighet att justera avdrag för den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering kan vid fastighetsöverlåtelser överföras på mottagaren, och då görs ingen justering till följd av överlåtelsen. 

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska från ingången av 2017 med fastighet avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. 

Ändringen inverkar på tillämpningsområdet för förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar. Nybygge eller ombyggnad som uppfyller förutsättningarna för tillämpning av justeringsförfarandet och som avser maskiner och utrustning som ska anses som fastighet ska anses som fastighetsinvesteringar för vilka avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning ska justeras under justeringsperioden som är tio år. 

Med avvikelse från nuläget ska justeringsförfarandet gälla varje maskin och utrustning som varaktigt installeras på en fastighet i samband med nybygge av en fastighet och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Anskaffning av dessa maskiner eller denna utrustning till en gammal fastighet ska på motsvarande sätt anses vara en fastighetsinvestering. Också ombyggnad som avser maskiner eller utrustning av detta slag ska anses vara en fastighetsinvestering. 

Ombyggnad avser att en fastighets kvalitetsnivå ändras så att den är väsentligt bättre än den ursprungliga nivån. I praktiken anses som ombyggnad alla de utgifter som en ändring eller förbättring medför och som i inkomstbeskattningen måste aktiveras, dvs. vars anskaffningsutgifter inte kan avskrivas under ibruktagandeåret. Ombyggnad är således t.ex. utvidgning, ändring eller förbättring av en fastighet eller maskiner eller utrustning som hör till den. Annan reparation av en fastighet eller maskiner eller utrustning som hör till den än ombyggnad anses inte vara en fastighetsinvestering. 

Den nya definitionen av fastighet föranleder inte justeringar vid situationer där maskiner eller utrustning som varaktigt installerats i en fastighet lösgörs från en byggnad och säljs separat. Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska inte heller i fråga om dessa maskiner och denna utrustning överföras på mottagaren, och överlåtaren ska inte ge mottagaren en sådan utredning som avses i 209 k § i mervärdesskattelagen. En installation av maskinerna eller utrustningen i mottagarens byggnad kan, om villkoren enligt 119 § uppfylls, utgöra en fastighetsinvestering. 

3.7  Platsen för beskattning av tjänster som avser fast egendom

Syftet med bestämmelserna om platsen för beskattning i mervärdesskattedirektivet är att beskattningen av tjänsterna ska ske i konsumtionslandet. Bestämmelserna om platsen för beskattning av tjänster ändrades genom rådets direktiv 2008/8/EG, som antogs 2008, och de ändringar av bestämmelserna om försäljningslandet i mervärdesskattelagen som direktivet förutsatte trädde i kraft vid ingången av 2010 (lag 886/2009). 

Bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster som avser fast egendom, dvs. platsen för beskattning, finns i artikel 47 i direktivet. Enligt artikeln ska platsen för tillhandahållande av tjänster med som anknyter till fast egendom, däribland experttjänster och fastighetsmäklartjänster, tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, beviljande av rätten att använda fast egendom samt tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, såsom tjänster som tillhandahålls av arkitekter och inspektionsföretag, vara den plats där den fasta egendomen är belägen. 

Enligt 67 § i den gällande mervärdesskattelagen har tjänster som avser en fastighet sålts i Finland om fastigheten är belägen här. Som tjänster som avser fastigheter anses bland annat expert- och fastighetsmäklartjänster, inkvarteringstjänster, beviljande av nyttjanderätt till fast egendom samt byggtjänster. 

Bestämmelser om tjänster som anknyter till fast egendom finns i artikel 31 a i genomförandeförordningen. Enligt den artikeln ska tjänster som anknyter till fast egendom enligt artikel 47 i direktivet endast omfatta de tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom om de härleds från en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls, eller om de tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av den egendomen. 

I artikeln finns också exempelförteckningar över transaktioner som omfattas eller inte omfattas av artikel 47 i direktivet. 

Mervärdesskattelagens 67 § som gäller försäljningslandet för tjänster som avser en fastighet behöver inte till sitt innehåll ändras till följd av genomförandeförordningen. Ordalydelsen i paragrafen ändras dock för att bättre motsvara direktivets formulering. 

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska med avvikelse från nuläget från ingången av 2017 med fast egendom avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Denna ändring inverkar på tillämpningsområdet för bestämmelsen om försäljningslandet för tjänster som avser en fastighet. 

Tjänster som avser maskiner och utrustning som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet ska med avvikelse från nuläget beskattas på platsen där fastigheten är belägen. Dessa tjänster ska beskattas i Finland om maskinen eller utrustningen är belägen här. Tjänsterna ska på motsvarande sätt inte beskattas i Finland om maskinen eller utrustningen som ska anses som fastighet inte är belägen här. Platsen för beskattning av tjänster som säljs till en näringsidkare och som avser maskiner eller utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet är i enlighet med den allmänna bestämmelsen i nuläget den plats där köparen är etablerad. Platsen för beskattning av de motsvarande tjänster som säljs till andra än näringsidkare är platsen där tjänsterna tillhandahålls. 

3.8  Rättelse av beskattning till följd av att ett köp hävs

Enligt 1 § i mervärdesskattelagen ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Skyldigheten att betala skatt på försäljning enligt 1 § uppkommer enligt 15 § 1 mom. 1 punkten när den sålda varan har levererats eller tjänsten utförts och enligt 15 § 1 mom. 2 punkten när vederlaget eller en del av det har influtit före den i 1 punkten nämnda tidpunkten. 

Grunden för skatt på försäljning är vederlaget utan skattens andel. Från skattegrunden får enligt 78 § 1 mom. 1 punkten dras av års- och omsättningsrabatter, köp- och försäljningsgottgörelser, överskottsåterbäringar samt andra sådana rättelseposter som har beviljats köparen i samband med skattepliktig försäljning. 

Den skattskyldige får enligt 102 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen för skattepliktig rörelse dra av skatten på en vara eller tjänst som den skattskyldige köper av en annan skattskyldig. Enligt 118 § ska om säljaren krediterar köparen med de belopp som avses i 78 § 1 mom. 1 punkten den avdragna skatten rättas i motsvarande mån. 

Föremål för mervärdesskatt ska enligt artikel 2 första stycket i mervärdesskattedirektivet vara tillhandahållande av varor och tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap. I artikel 63 i direktivet föreskrivs att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Enligt artikel 65 i direktivet ska om förskottsbetalningar görs innan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, mervärdesskatten på förskottsbetalningen vara utkrävbar vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. 

Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, ska enligt artikel 90.1 i direktivet beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. 

Avdragsrätten ska enligt artikel 167 i direktivet inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han eller hon enligt artikel 168 i direktivet ha rätt att dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. 

Enligt artikel 184 i direktivet ska det ursprungliga avdraget justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Justering ska enligt artikel 185.1 särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls. 

Europeiska unionens domstol har i sin dom i mål C-107/13, FIRIN OOD, ansett att enligt mervärdesskattedirektivet ska det avdrag som gjorts för förskottsbetalning för en leverans av varor justeras när leveransen i slutändan inte äger rum, även om leverantören fortsätter att vara betalningsskyldig för denna skatt och inte har betalat tillbaka förskottet. 

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut av den 23 december 2014, liggare 4054, ansett att köparen inte var skyldig att rätta det avdrag som köparen gjort i en situation där köpet inte fullföljdes. Enligt högsta förvaltningsdomstolen hade bestämmelserna i artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet inte till denna del genomförts genom bestämmelsen i 118 § i mervärdesskattelagen och skyldighet att rätta avdragen kunde inte heller baseras på någon annan bestämmelse i mervärdesskattelagen. 

Till följd av högsta förvaltningsdomstolens ovannämnda beslut föreslås det att i mervärdesskattelagen ska det tas in uttryckliga bestämmelser om rättelse i situationer där ett köp hävs. Genom bestämmelserna säkerställs det att mervärdesskattelagen tolkas i enlighet med direktivet. 

4.1  Ekonomiska konsekvenser

I enlighet med artikel 13b i genomförandeförordningen ska från ingången av 2017 med fastighet avses också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Denna ändring inverkar på omfattningen av tillämpningsområdet för beskattningen av eget bruk av byggtjänster och för skattefriheten för fastighetsöverlåtelser, på förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar och på platsen för beskattning av tjänster som avser en fastighet. 

I de situationer där en maskin eller utrustning som är varaktigt installerad på en fastighet säljs tillsammans med en byggnad eller en bestående konstruktion ska på försäljningen med avvikelse från nuläget inte betalas skatt. På dessa maskiner och denna utrustning ska på motsvarande sätt förfarandet för justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar tillämpas. Specialbestämmelserna om beskattning av eget bruk av byggtjänster som avser en fastighet ska utvidgas så att de täcker byggtjänster med anknytning till maskiner och utrustning som ska avses som fastighet. De ovannämnda ändringarna beräknas inte ha några betydande ekonomiska konsekvenser. 

Inte heller ändringarna av platsen för beskattning av tjänster som avser en maskin eller utrustning som är varaktigt installerad på en fastighet beräknas på grund av avdrags- och återbäringsrätten för den skattskyldigas affärsverksamhet ha några betydande konsekvenser för skatteinkomsterna. 

De nya bestämmelserna om rättelse i situationer där ett köp hävs och de andra föreslagna justeringarna beräknas inte heller ha några betydande ekonomiska konsekvenser. 

4.2  Administrativa konsekvenser

Ändringarna av bestämmelserna om fastigheter medför i den inledande fasen att Skatteförvaltningens uppgifter och kostnader ökar i någon mån. Skatteförvaltningen beräknas inte behöva tilläggsfinansiering till följd av ändringarna. 

Att bestämmelserna om fastigheter ändras medför också för företagen administrativa kostnader i ändringsfasen. Kostnaderna beräknas inte vara betydande.