2.1  Euroopan unionin lainsäädäntö

Arvonlisäverodirektiivissä ei määritellä kiinteää omaisuutta. Kiinteän omaisuuden käsitettä käytetään kuitenkin useissa eri yhteyksissä, esimerkiksi kiinteän omaisuuden luovutusten verovapautta ja kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen verotuspaikkaa koskevissa säännöksissä. 

Arvonlisäverodirektiivin mukaan kiinteää omaisuutta pidetään tavarana. Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Artiklan 15 kohdan 2 perusteella jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena myös muun muassa kiinteään omaisuuteen liittyviä oikeuksia ja esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen. 

Kiinteää omaisuutta koskevista verovapauksista säädetään direktiivin 135 artiklassa. Säännöksen 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, lukuun ottamatta luovutusta ennen ensimmäistä käyttöönottoa, sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole rakennusmaata, ja kiinteän omaisuuden vuokraus. 

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdassa säädetään verovapautta koskevista poikkeuksista. Säännöksen mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautusta ei sovelleta hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettavaan majoitustoimintaan, alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten, pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraukseen ja säilytyslokeroiden vuokraukseen. Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista. 

Edellä mainitun mukaisesti arvonlisäverodirektiivin mukaan uuden rakennuksen ja siihen liittyvän maapohjan sekä rakennusmaan luovuttamisesta on lähtökohtaisesti suoritettava arvonlisäveroa. Vanhan rakennuksen ja siihen liittyvän maapohjan luovuttaminen on vapautettu verosta. Suomi on saanut liittymissopimuksessa uusien rakennusten ja rakennusmaan luovutuksia koskevan poikkeuksen. Direktiivin 379 artiklan ja liitteen X perusteella Suomi saa jatkaa ennen ensimmäistä käyttöönottoa tapahtuvien rakennusten tai rakennuksen osien ja niihin liittyvien maapohjien luovutusten sekä rakennusmaan luovutusten vapauttamista arvonlisäverosta. 

Arvonlisäverodirektiivin 137 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen muun muassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden soveltamisalaa. 

Arvonlisäverodirektiivin oman käytön verotusta koskevat säännökset sisältyvät direktiivin 16, 18, 26 ja 27 artiklaan. 

Direktiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi täyteen vähennykseen. 

Rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään direktiivin 199 artiklassa. Artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, että veronmaksuvelvollinen on verovelvollinen, joka vastaanottaa rakennustyön suorituksen, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyvien korjaus-, siivous-, kunnossapito-, muutos- ja purkamistöiden suorituksen tai tavaroiden luovutukseksi katsottavan rakennuskohteiden luovutuksen tai rakennusmaan luovutuksen (a alakohta) ja verovelvollinen, joka vastaanottaa a alakohdassa tarkoitettuja toimintoja hoitavan henkilöstön asettamisen käyttöön (b alakohta). Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat määritellä soveltamisalaan kuuluvat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset sekä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin kyseisiä toimenpiteitä voidaan soveltaa. 

Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus- eli verotuspaikasta säädetään direktiivin 47 artiklassa. Sen mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka. 

Kiinteistöinvestoinneista tehdyn vähennyksen oikaisujärjestelmästä säädetään direktiivin 187—191 artikloissa. 

Täytäntöönpanoasetuksessa 1042/2013 määritellään kiinteän omaisuuden käsite yhdenmukaisen verokohtelun varmistamiseksi. Määritelmä sisältyy täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklaan. Kiinteää omaisuutta koskevat täytäntöönpanoasetuksen säännökset tulevat sovellettaviksi vuoden 2017 alusta. 

Komissio antoi täytäntöönpanoasetuksen 1042/2013 hyväksymisen jälkeen lokakuussa 2015 selittävät huomautukset vuonna 2017 voimaan tulevista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista EU:n arvonlisäverosäännöistä. Komission huomautusten tavoitteena on tehdä EU:n lainsäädännön sisällöstä helpommin ymmärrettävää ja selventää kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevan lainsäädännön soveltamista käytännössä. 

Komission ohjeet eivät ole oikeudellisesti sitovia, ja ne sisältävät ainoastaan epävirallisia käytännön ohjeita siitä, miten EU:n lainsäädäntöä olisi komission verotuksen ja tulliliiton pääosaston näkemysten mukaan sovellettava. Ohjeet eivät välttämättä kaikilta osin edusta jäsenvaltioiden näkemyksiä, eivätkä ne estä jäsenvaltioita ja verohallintoja antamasta kansallisia ohjeita samasta aiheesta. 

2.2  Kansallinen lainsäädäntö

Arvonlisäverolain (1501/1993) mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Tavaran määritelmä kattaa kiinteistöt. 

Kiinteistöjen verokohtelu on arvonlisäverolaissa osittain toteutettu muista tavaroista poikkeavalla tavalla. Kiinteistön myynnistä sekä kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovuttamisesta ei pääsääntöisesti suoriteta arvonlisäveroa. Rakentamispalvelujen, kiinteistöhallintapalvelujen ja eräiden kiinteistöihin kohdistuvien palvelujen myynnistä suoritetaan kuitenkin arvonlisäveroa. Lisäksi rakentamispalveluista ja kiinteistöhallintapalveluista suoritetaan arvonlisäveroa erityisten oman käytön verotussääntöjen mukaan. 

Arvonlisäverolain 28 § sisältää kiinteistön määritelmän. Säännöksen mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön. Kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä säädetään. 

Lain 27 § sisältää kiinteistönluovutusten verottomuutta koskevan yleissäännöksen. Säännöksen mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. 

Lain 29 §:ään sisältyvät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien palvelujen ja oikeuksien luovutuksista. Pykälän mukaan veroa suoritetaan rakentamispalvelun myynnistä, maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynnistä, majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta, kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden luovuttamisesta, pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta, sataman tai lentokentän luovuttamisesta, säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamisesta sekä ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamisesta. 

Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita, laitteita ja kalusteita pidetään irtaimena aineellisena omaisuutena. Niiden myynti ja vuokraus on nykyisin verollista myös silloin, kun se tapahtuu verottoman kiinteistön myynnin tai vuokrauksen yhteydessä. 

Lain 30 §:ssä säädetään mahdollisuudesta hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Säännöksen mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää pääsääntöisesti sitä, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. 

Lain 31 §:ään sisältyvä rakentamispalvelun oman käytön verotussäännös koskee uudisrakennuksen luovuttamista maapohjineen ja perustajarakentamista. Pykälän mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten tai elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Valvontavaikeuksien välttämiseksi näitä tilanteita ei veroteta rakentamispalvelun myyntinä vaan rakentamispalvelun tuottamisena omaan käyttöön. Veron peruste on rakentamispalvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. 

Lain 31 §:ssä määritellään rakentamispalvelun käsite. Säännöksen mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen ja työhön liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu. 

Lain 31 a §:n mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja ulkopuolisille tai harjoittaa 31 §:ssä tarkoitettua toimintaa, suorittaa palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Neutraalisuuden ja menettelyn selkeyden vuoksi rakennusyrityksiin sovelletaan samoja sääntöjä kaikissa erilaisissa rakentamiseen liittyvissä oman käytön verotustilanteissa. Rakennusliikkeet joutuvat säännöksen perusteella suorittamaan veroa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukselle säädetyistä euromääräisistä rajoista riippumatta myös silloin, kun ne suorittavat palveluja verotonta elinkeinotoimintaa varten. 

Lain 32 §:ssä säädetään omaan käyttöön tuotettujen kiinteistöhallintapalvelujen verollisuudesta. Ilman erityissääntelyä kiinteistönhaltijalle muodostuisi verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse verotta kuin ostaa ne ulkopuolisilta verolliseen hintaan, mikä vääristäisi kilpailutilannetta. Kilpailuhäiriön lieventämiseksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat kiinteistön omistajan tai haltijan omalla henkilökunnalla suorittamat työt verotetaan oman käytön verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti. Verovelvollisten lukumäärän rajoittamiseksi kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että omien töiden arvo ylittää euromääräisen alarajan. 

Lain 32 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kiinteistön omistajan tai haltijan ei ole suoritettava veroa, jos hän käyttää kiinteistöä pääasiallisesti asuntonaan tai kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa. Kiinteistöhallintapalveluja ovat 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut sekä kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. 

Lain 33 §:n rakentamispalvelun oman käytön verotussäännös koskee kiinteistöjä, jotka on luovutettu ennen kiinteistöinvestoinneista tehdyn vähennyksen tarkistamiseen liittyvän tarkistuskauden alkamista. Sen mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistö luovutetaan ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Säännöksen tavoitteena on saattaa liiketoimintaa varten suoritetut kiinteistöinvestoinnit mahdollisimman laajasti vähennysoikeuden piiriin. 

Lain 67 §:ssä säädetään kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuspaikasta eli myyntimaasta. Säännöksen mukaan kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kiinteistöön kohdistuvia palveluja ovat muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalvelut, majoituspalvelut, käyttöoikeuksien myöntäminen kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalvelut. 

Lain 8 c §:ssä säädetään rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta. Menettelyä sovelletaan rakentamispalvelujen myyntiin ja työvoiman vuokraukseen kyseisiä palveluja varten, kun palvelujen ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluvia palveluja tai suorittaa niihin rinnastettavia kiinteistön luovutuksia. Käännetty verovelvollisuus ei koske rakennustyöhön liittyvää suunnittelua, valvontaa tai muuta niihin verrattavaa palvelua. 

Säännökset kiinteistöinvestointeja koskevan vähennyksen tarkistamisesta sisältyvät lain 119—121 k §:iin. Kiinteistöinvestoinnista tehtyä vähennystä tarkistetaan, kun kiinteistö luovutetaan tai sen käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai kasvaa kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista. 

3.1  Tavoitteet

Täytäntöönpanoasetuksen kiinteää omaisuutta koskevien säännösten tavoitteena on varmistaa kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen yhdenmukainen verokohtelu jäsenvaltioissa. Asetuksessa määritellään kiinteän omaisuuden käsite. Lisäksi asetuksessa tarkennetaan, mihin palveluihin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa tarkoitettua kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevaa verotuspaikkasäännöstä. 

Hallituksen esityksen tavoitteena on yhdenmukaistaa arvonlisäverolain kiinteistöjä koskevat säännökset täytäntöönpanoasetuksen määrittelyn kanssa. Asetus on suoraan sovellettava oikeutta. Arvonlisäverolaki ei tämän vuoksi voi sisältää säännöksiä, jotka ovat ristiriidassa asetuksen kanssa. 

Arvonlisäverolain yhteisölainsäädännön mukaisen tulkinnan varmistamiseksi lakiin otettaisiin nimenomaiset säännökset oikaisuista kaupanpurkutilanteissa. 

3.2  Kiinteän omaisuuden käsite

3.3  Kiinteistönluovutusten verovapaus

Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. Lain 28 §:n mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön. 

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaisesti vuoden 2017 alusta kiinteistönä pidettäisiin myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. 

Muutoksella olisi vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Niissä tilanteissa, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu siinä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva kone tai laite myytäisiin yhdessä rakennuksen tai pysyvän rakennelman kanssa, myynnistä ei nykyisestä poiketen suoritettaisi veroa. 

Muutoksella ei olisi vaikutusta tilanteisiin, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite irrotettaisiin rakennuksesta ja myytäisiin erikseen. Tällainen koneiden ja laitteiden myynti olisi nykyiseen tapaan arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella verollista, jos koneet ja laitteet on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Sama koskisi koneita ja laitteita, joista olisi tehty vähennys kiinteistöinvestointeja koskevassa tarkistusmenettelyssä. Osittain vähennykseen oikeutetussa käytössä olevien koneiden ja laitteiden myyntiin sovellettaisiin arvonlisäverolain 81 §:ää. Vähennykseen oikeuttavan käytön osuus määritettäisiin tällöin hankinta-ajankohdan ja kuluneen tarkistuskauden vähennykseen oikeuttavan käytön perusteella. 

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapautusta ei sovelleta pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraukseen. Kiinteistön uuden määrittelyn johdosta arvonlisäverolain 29 §:ään lisättäisiin asiaa koskeva säännös. Pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokraus rakennuksen tai rakennelman vuokrauksen yhteydessä olisi siten nykyiseen tapaan verollista. Myös liiketoimintaan käytettävän irtaimiston, kuten toimistokalusteiden, vuokraus olisi nykyiseen tapaan verollista. 

Voimassa olevan arvonlisäverolain 28 §:n mukaan kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä säädetään. Kiinteistön uuden määrittelyn johdosta säännös kumottaisiin. Muutoksella ei olisi kuitenkaan vaikutusta asuinirtaimiston verotukseen. Liittymisperiaatteen mukaisesti asuinrakennuksen tai -huoneiston vuokraus kalustettuna olisi nykyiseen tapaan kiinteistön vuokrausta koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Myöskään kiinteistön myyntiin tavanomaisesti liittyvän asuinirtaimiston myynnistä ei suoritettaisi veroa. 

3.4  Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus

Rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolain 8 c §:ssä. Käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa verovelvollinen on myyjän sijasta ostaja. Menettelyä sovelletaan rakentamispalvelujen myyntiin ja työvoiman vuokraukseen kyseisiä palveluja varten, kun ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palveluja tai suorittaa niihin rinnastettavia kiinteistön luovutuksia. 

Rakennusalan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden tavoitteena on pienentää aliurakoitsijoiden epärehellisyydestä johtuvaa arvonlisäveromenetystä sekä parantaa rehellisten ja epärehellisten verovelvollisten välistä kilpailutilannetta rakennusalalla. Tarkoituksena on ehkäistä sellaista veronkiertoa aliurakointiketjussa, jossa ostaja vähentää arvonlisäveron, jonka myyjä jättää maksamatta valtiolle. 

Käännetty verovelvollisuus on poikkeus yleisen arvonlisäverojärjestelmän verovelvollisuudesta. Soveltamisala on kohdistettu aliurakoitsijoiden ja pääurakoitsijoiden välisiin myynteihin. Poikkeusjärjestelmän piirissä olevia tahoja on vähennetty rajaamalla ketjun viimeinen myynti pääurakoitsijalta tilaajalle sekä yritykset, jotka eivät toimi rakennusalalla, soveltamisalan ulkopuolelle. 

Käännetyn verovelvollisuuden piiriin kuuluvaa rakentamispalvelua on kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta suunnitteluun, valvontaan ja muihin niihin verrattaviin palveluihin. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön. Käännettyä verovelvollisuutta ei siten nykyisin sovelleta niiden asennustyöhön, korjaamiseen ja huoltamiseen. 

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Ilman erityissääntelyä muutoksella olisi vaikutuksia rakentamispalvelujen käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden soveltamisalaan. Käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta koskevat säännökset laajenisivat kattamaan kiinteistönä pidettävään koneeseen ja laitteeseen kohdistuvien rakentamispalvelujen myynnin. Käännettyä verovelvollisuutta sovellettaisiin tällöin näiden koneiden ja laitteiden myyntiin asennettuna sekä niiden asennustyöhön, korjaamiseen ja huoltamiseen muiden soveltamisedellytysten täyttyessä. 

Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaa ei kuitenkaan ole tarpeen muuttaa täytäntöönpanoasetuksen johdosta. Arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltio voi rajoittaa menettelyn soveltamisalaa. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden tarkoituksena on kohdistua vain rakennusalalla toimiviin yrityksiin. Soveltamisalan laajentamisesta aiheutuisi menettelyn piiriin tuleville yrityksille ylimääräisiä hallinnollisia kustannuksia. Lisäksi uudet rajanvedot voisivat aiheuttaa oikeudellista epävarmuutta, koska sääntöjen tulkintaan vaikuttavat unionin tuomioistuimen ja arvonlisäverokomitean tulevat linjaukset. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden nykyinen soveltamiskäytäntö on varsin vakiintunut. 

Edellä esitetyn perusteella rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaa ei laajennettaisi koskemaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvia palveluja. Lakiin otettaisiin tätä koskeva erityissäännös. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala säilyisi siten nykyisen laajuisena. 

Myös verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) rakentamispalvelujen tilaajan tiedonantovelvollisuutta koskevaan 15 c §:ään tehtäisiin arvonlisäverolain muuttamisesta aiheutuva tarkistus, jotta tilaajan tiedonantovelvollisuus säilyisi nykyisen laajuisena. 

3.5  Kiinteistöön kohdistuvien palvelujen oman käytön verotus

Kiinteistöön kohdistuvien rakentamis- ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 31—33 §:iin. 

Lain 31 §:ään sisältyvä rakentamispalvelun oman käytön verotussäännös koskee uudisrakennuksen luovuttamista maapohjineen ja perustajarakentamista. 

Lain 31 a § mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja ulkopuolisille tai harjoittaa 31 §:ssä tarkoitettua toimintaa, suorittaa palvelun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. 

Lain 32 §:ssä säädetään omaan käyttöön tuotettujen kiinteistöhallintapalvelujen verollisuudesta. Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut sekä kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. 

Lain 33 §:n rakentamispalvelun oman käytön verotussäännös koskee kiinteistöjä, jotka on luovutettu ennen kiinteistöinvestoinneista tehdyn vähennyksen tarkistamiseen liittyvän tarkistuskauden alkamista. 

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan kiinteistönä pidetään myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Muutoksella olisi vaikutuksia kiinteistöön kohdistuvien palvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaan. Kiinteistöön kohdistuvien rakentamispalvelujen oman käytön verotusta koskevat 31, 31 a ja 33 § laajenisivat hallinnollisista syistä ja verotuksen varmistamiseksi kattamaan kiinteistönä pidettävään koneeseen ja laitteeseen kohdistuvat rakentamispalvelut. 

Arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa ei olisi tarpeen muuttaa täytäntöönpanoasetuksen johdosta. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus on arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltiolle valinnaista ja jäsenvaltio voi määrittää sen soveltamisalan. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tavoitteena on estää kilpailuvääristymät verottomassa toiminnassa ostettujen ja itse suoritettujen kiinteistöhallintapalvelujen välillä. Kilpailunäkökohdat eivät edellytä oman käytön verotuksen soveltamisalan laajentamista kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin. Soveltamisalan laajentaminen lisäisi säännöksen soveltamisalaan kuuluvien elinkeinonharjoittajien lukumäärää ja aiheuttaisi niille hallinnollisia kustannuksia. 

Edellä esitetyn perusteella kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalaa ei laajennettaisi koskemaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvia palveluja, vaan se säilyisi nykyisen laajuisena. Lakiin otettaisiin tätä koskeva erityissäännös. 

3.6  Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 119—121 k §:iin. 

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista. Kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan, kun kiinteistön käyttö muuttuu siten, että vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai kasvaa, kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta, kiinteistö luovutetaan tai verovelvollisuus päättyy. Tarkistamista ei suoriteta, kun kiinteistö puretaan taikka kun se palaa tai muutoin tuhoutuu siten, ettei sitä enää voida käyttää. 

Kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vain, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö luovutetaan kymmenen vuoden pituisen tarkistuskauden aikana. Oikeus ja velvollisuus tarkistaa kiinteistöinvestointia koskevan hankintaan sisältyvän veron vähennystä voi siirtyä luovutuksensaajalle, jolloin tarkistamista ei luovutuksen johdosta suoriteta. 

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan vuoden 2017 alusta kiinteistönä pidettäisiin myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. 

Muutoksella olisi vaikutuksia kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn soveltamisalaan. Kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa, tarkistusmenettelyn soveltamis- edellytykset täyttävää uudisrakentamista tai perusparantamista pidettäisiin kiinteistöinvestointina, jonka hankintaan sisältyvän veron vähennystä tulisi tarkistaa kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana. 

Nykyisestä poiketen tarkistusmenettely koskisi kaikkia kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita, jotka asennetaan pysyvästi kiinteistöön uudisrakentamisen yhteydessä ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Vastaavasti tällaisten koneiden ja laitteiden hankinta vanhaan kiinteistöön olisi kiinteistöinvestointi. Myös tällaisiin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvaa perusparantamista pidettäisiin kiinteistöinvestointina. 

Perusparantaminen tarkoittaa kiinteistön laatutason muuttamista olennaisesti alkuperäistä tasoa paremmaksi. Käytännössä perusparantamisena pidettäisiin kaikkia niitä muutos- tai parannustöistä aiheutuvia menoja, jotka tuloverotuksessa on pakko aktivoida eli joiden hankintamenoa ei voida poistaa käyttöönottovuoden aikana. Perusparantamista olisi siten esimerkiksi kiinteistön tai siihen kuuluvan koneen tai laitteen laajennus-, muutos- ja uudistustyöt. Muuta kiinteistön tai siihen kuuluvien koneiden tai laitteiden korjaamista kuin perusparantamista ei pidettäisi kiinteistöinvestointina. 

Uusi kiinteistön määrittely ei aiheuttaisi tarkistusta tilanteissa, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite irrotettaisiin rakennuksesta ja myytäisiin erikseen. Tarkistusoikeus ja velvollisuus ei myöskään näiden koneiden ja laitteiden osalta siirtyisi luovutuksensaajalle, eikä luovuttaja antaisi arvonlisäverolain 209 k §:ssä tarkoitettua selvitystä. Tällaisen koneen ja laitteen asentaminen luovutuksensaajan rakennukseen voisi lain 119 §:n edellytysten täyttyessä muodostaa kiinteistöinvestoinnin. 

3.7  Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen verotuspaikka

Arvonlisäverodirektiivin verotuspaikkaa koskevien sääntöjen tavoitteena on, että palvelujen verotus tapahtuu kulutusmaassa. Palvelujen verotuspaikkaa koskevia säännöksiä muutettiin vuonna 2008 hyväksytyllä neuvoston direktiivillä 2008/8/EY, jonka edellyttämät arvonlisäverolain myyntimaasäännösten muutokset tulivat voimaan vuoden 2010 alusta (laki 886/2009). 

Kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suoritus- eli verotuspaikasta säädetään direktiivin 47 artiklassa. Sen mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka. 

Voimassa olevan arvonlisäverolain 67 §:n mukaan kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Kiinteistöön kohdistuvina palveluina pidetään muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalveluja, majoituspalveluja, käyttöoikeuksien myöntämistä kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalveluja. 

Täytäntöönpanoasetukseen sisältyy kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskeva 31 a artikla. Sen mukaan direktiivin 47 artiklassa tarkoitettuihin kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. Palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen, kun palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta tai kun palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu kiinteään omaisuuteen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti. 

Säännöksen sisältyvät myös esimerkkiluettelot liiketoimista, jotka kuuluvat tai eivät kuulu direktiivin 47 artiklan soveltamisalaan. 

Kiinteistöön kohdistuvien palvelujen myyntimaata koskevaa arvonlisäverolain 67 §:ää ei olisi tarpeen sisällöllisesti muuttaa täytäntöönpanoasetuksen johdosta. Sen sanamuotoa kuitenkin tarkistettaisiin vastaamaan paremmin direktiivin sanontaa. 

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan vuoden 2017 alusta kiinteänä omaisuutena pidetään nykyisestä poiketen myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Muutoksella olisi vaikutuksia kiinteistöön kohdistuvien palvelujen myyntimaasäännöksen soveltamisalaan. 

Kiinteistöllä harjoitettavaan erityistä toimintaa palvelevaan pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan asennettuun koneeseen ja laitteeseen liittyvät palvelut verotettaisiin nykyisestä poiketen kiinteistön sijaintipaikassa. Tällaiset palvelut verotettaisiin Suomessa, jos kone tai laite sijaitsee täällä. Vastaavasti palveluja ei verotettaisi Suomessa, jos kiinteistönä pidettävä kone tai laite ei sijaitse täällä. Nykyisin elinkeinonharjoittajalle myytävien kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaan koneeseen ja laitteeseen kohdistuvien palvelujen verotuspaikka on yleissäännöksen mukaisesti paikka, jonne ostaja on sijoittautunut. Muille kuin elinkeinonharjoittajille myytävien vastaavien palvelujen verotuspaikka on paikka, jossa palvelut suoritetaan. 

3.8  Verotuksen oikaisu kaupan purkautumisen johdosta

Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy lain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu ja 2 kohdan mukaan, kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaa. 

Myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Veron perusteesta saadaan lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä. 

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Lain 118 §:n mukaan, jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava. 

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 63 artiklan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Direktiivin 65 artiklan mukaan, jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, verosaatava syntyy vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu otetaan vastaan. 

Direktiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. 

Direktiivin 167 artiklan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Direktiivin 168 artiklan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle. 

Direktiivin 184 artiklan mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Direktiivin 185 artiklan 1 kohdan mukaan oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu. 

Euroopan unionin tuomioistuin on antamassaan tuomiossa C-107/13, FIRIN OOD katsonut, että arvonlisäverodirektiivin mukaan tavaroiden luovutuksesta suoritettavan ennakkomaksun johdosta tehtyä vähennystä on oikaistava, kun kyseistä luovutusta ei ole tehty, vaikka luovuttaja pysyisi velvollisena maksamaan tämän veron eikä olisi palauttanut ennakkomaksua. 

Korkein hallinto-oikeus on 23 päivänä joulukuuta 2014 antamassaan päätöksessä taltio 4054 katsonut, että ostajalla ei ollut velvollisuutta oikaista tekemäänsä vähennystä tilanteessa, jossa kauppa peruuntui. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan säännöksiä ei ollut pantu täytäntöön arvonlisäverolain 118 §:ssä tältä osin, eikä vähennysten oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa muihinkaan arvonlisäverolain säännöksiin. 

Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen johdosta arvonlisäverolakiin ehdotetaan otettavaksi nimenomaiset säännökset kaupan purkutilanteissa tehtävistä oikaisuista. Säännöksillä varmistettaisiin arvonlisäverolain direktiivin mukainen tulkinta. 

4.1  Taloudelliset vaikutukset

Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan vuoden 2017 alusta kiinteistönä pidettäisiin myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Muutoksella olisi vaikutuksia kiinteistönluovutusten verovapauden ja rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalan laajuuteen, kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn sekä kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuspaikkaan. 

Niissä tilanteissa, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite myytäisiin yhdessä rakennuksen tai pysyvän rakennelman kanssa, myynnistä ei nykyisestä poiketen suoritettaisi veroa. Vastaavasti tällaisiin koneisiin ja laitteisiin sovellettaisiin kiinteistöinvestoinneista tehdyn vähennyksen tarkistusmenettelyä. Kiinteistöön kohdistuvien rakentamispalvelujen oman käytön verotusta koskevat erityissäännökset laajenisivat kattamaan kiinteistönä pidettävään koneeseen ja laitteeseen kohdistuvat rakentamispalvelut. Edellä mainituilla muutoksilla ei arvioida olevan merkittäviä taloudellisia vaikutuksia. 

Myöskään kiinteistöön pysyvästi asennettuihin koneisiin ja laitteisiin kohdistuvien palvelujen verotuspaikkamuutoksilla ei verolliseen liiketoimintaan liittyvän vähennysoikeuden ja palautusoikeuden takia arvioida olevan merkittäviä vaikutuksia verotuloihin. 

Uusilla purkutilanteiden oikaisusäännöksillä ja muilla ehdotetuilla tarkistuksilla ei myöskään arvioida olevan merkittäviä taloudellisia vaikutuksia. 

4.2  Hallinnolliset vaikutukset

Kiinteistöjä koskevien sääntöjen muutokset lisäävät alkuvaiheessa jonkin verran Verohallinnon tehtäviä ja kustannuksia. Muutosten ei arvioida aiheuttavan Verohallinnon lisärahoitustarvetta. 

Kiinteistöjä koskevien sääntöjen muutokset aiheuttaisivat myös yrityksille muutosvaiheessa hallinnollisia kustannuksia. Kustannusten ei arvioida olevan merkittäviä.