1  Bakgrund och beredning

2  EU-rättsaktens syften och huvudsakliga innehåll

Direktivets syften beskrivs i regeringens proposition RP 77/2023 rd. Direktivet har inte ändrats efter att propositionen lämnades och dess syften är således desamma. Samordningen av direktivet och den nya IF-vägledningen, inklusive GloBE-tillämpningsvägledningen, har efter antagandet av direktivet skett genom tekniska diskussioner mellan kommissionen och medlemsstaterna. 

De viktigaste målen med tanke på denna proposition beskrivs i skäl 3, 6 och 24 i direktivets ingress. 

I skäl 3 konstateras det att minimiskatteprojektet är ett internationellt samarbete som medlemsstaterna har åtagit sig att följa. I skälet sägs det att ”detta politiska mål har omsatts i de utmaningar på skatteområdet som uppstår till följd av digitaliseringen av ekonomin – globala modellreglerna mot urholkning av skattebasen (andra pelaren) (OECD:s modellregler) som godkändes den 14 december 2021 av OECD/G20:s inkluderande ramverk mot urholkning av skattebasen och överföring av vinster (BEPS) och som medlemsstaterna har åtagit sig att följa. I sin rapport till Europeiska rådet om skattefrågor som godkändes av rådet den 7 december 2021 upprepade rådet sitt starka stöd för den globala minimiskattereformen och åtog sig att snabbt genomföra den reformen genom unionsrätt. I det sammanhanget är det viktigt att medlemsstaterna effektivt genomför sitt åtagande att uppnå en global minimiskattenivå.” 

Skäl 6: ”Det är nödvändigt att genomföra OECD:s modellregler som medlemsstaterna enats om på ett sätt som ligger så nära den globala överenskommelsen som möjligt, för att säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med detta direktiv är kvalificerade i den mening som avses i OECD:s modellregler. Detta direktiv följer nära innehållet och strukturen i OECD:s modellregler.” 

Skäl 24: ”För att säkerställa en konsekvent tillämpning i medlemsstaterna bör de vid genomförandet av detta direktiv använda sig av OECD:s modellregler och förklaringarna och exemplen i Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) som godkänts av OECD:s/G20:s inkluderande ramverk mot urholkning av skattebasen och överföring av vinster (BEPS) samt GloBE-regelverket för genomförande, inbegripet dess safe harbour-regler, som en källa till illustration eller tolkning och i den mån dessa källor är förenliga med detta direktiv och unionsrätten. Sådana safe harbour-regler bör vara av betydelse för såväl multinationella koncerner som storskaliga nationella koncerner.” 

Med GloBE-regelverket avses det regelverk för genomförande (Implementation Framework) som fastställs i GloBE-modellreglerna och de förfaranden för informationsutbyte, safe harbour-regler och GloBE-tillämpningsvägledningar som tagits fram i regelverket Kapitel 10.1 i GloBE-modellreglerna: GloBE Implementation Framework means the procedures to be developed by the Inclusive Framework on BEPS in order to develop administrative rules, guidance, and procedures that will facilitate the coordinated implementation of the GloBE Rules (betoningen här).. När det gäller safe harbour-reglerna, som det hänvisas till i skäl 24, innehåller direktivets artikel 32 en direkt genomförandeskyldighet för medlemsstaterna: ”Genom undantag från artiklarna 26–31 ska medlemsstaterna säkerställa att den tilläggsskatt som en koncern ska betala i en jurisdiktion, vid valet av den koncernenhet som lämnar deklarationen, ska anses vara noll för ett räkenskapsår om den effektiva skattenivån för de koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen uppfyller villkoren i ett kvalificerande internationellt avtal om safe harbour. 

I första stycket avses med kvalificerande internationellt avtal om safe harbour en internationell uppsättning regler och villkor som alla medlemsstater har samtyckt till och som ger koncerner inom tillämpningsområdet för detta direktiv möjlighet att välja att utnyttja en eller flera safe harbours för en jurisdiktion.” 

Det nationella genomförandet av direktivet förutsätter således tolkningsharmoni i fråga om senare vägledning som produceras av Inclusive Framework. I artikel 32 förutsätts dessutom att safe harbour-regler införs, även om de inte har ingått i de ursprungliga GloBE-modellreglerna. Enligt artikel 8.2 i GloBE-modellreglerna ska safe harbour-regler tillämpas, om man senare har kommit överens om sådana i IF-sammansättningen. Av artikel 32 i direktivet följer således en direkt rättslig skyldighet att införa sådana nuvarande och framtida safe harbour-regler i Finland. I skäl 4 i ingressen erinras det om att det internationella minimiskatteprojektet är något som också medlemsstaterna själva har förbundit sig vid i sitt internationella arbete. EU-medlemsstaterna, med undantag av Cypern, är med i Inclusive Framework. Cypern har separat meddelat att landet stöder projektet. 

I ingressen till minimiskattedirektivet konstateras att det finns ett behov av en enhetlig tolkning av direktivet med OECD:s modellregler, kommentaren till dem samt andra publicerade vägledningar för att säkerställa att medlemsstaternas lagar betraktas som kvalificerade regler enligt GloBE-modellreglerna. I artikel 8.2 i GloBE-modellreglerna åläggs de länder som inför reglerna att tillämpa godkända safe harbour-regler. I artikel 8.3 i GloBE-modellreglerna konstateras det att när modellreglerna genomförs nationellt ska man producera resultat som stämmer överens med modellreglerna, även med beaktande av den publicerade tillämpningsvägledningen. Att skyldigheterna enligt artiklarna 8.2 och 8.3 i GloBE-modellreglerna iakttas är en förutsättning för att reglerna i jurisdiktionen ska kunna betraktas som kvalificerade regler. 

Syftet med propositionen är att genomföra målen med direktivet och modellreglerna i den nationella rätten till den del målen inte kan uppnås t.ex. med hjälp av Skatteförvaltningens anvisningar. Det nationella handlingsutrymmet när det gäller resultatet av vägledningens tillämplighet är litet, eftersom det i beskattningspraxis bör vara möjligt att genomföra de tillämpningsvägledningar som offentliggjorts efter GloBE-modellreglerna och direktivet så att resultatet överensstämmer med dem. Nationellt handlingsutrymme finns därför främst i fråga om huruvida målet till vissa delar kan uppnås också genom enbart tolkningsverkan, eventuellt med stöd av Skatteförvaltningens anvisningar. 

3  Nuläge och bedömning av nuläget

4  Förslagen och deras konsekvenser

5  Alternativa handlingsvägar

6  Remissvar

Propositionsutkastet var på remiss 3.11.–19.11.2025. Det lämnades in 15 utlåtanden om utkastet till proposition. Utlåtanden har lämnats av Finlands näringsliv rf, Näringslivets delegation, Finanssiala ry, Finnwatch ry, professor Juha Lindgren, Centralhandelskammaren, docent Marianne Malmgren, professor Pekka Nykänen, Finlands Fackförbunds Centralorganisation FFC rf, Finlands advokater, Suomen Veroasiantuntijat ry, Statens ekonomiska forskningscentral, Skatteförvaltningen samt Finländska utvecklingsföreningar Fingo rf. Bland remissinstanserna fanns många olika intresseorganisationer som mångsidigt företräder näringslivet och de koncerner som omfattas av bestämmelserna. Bland remissinstanserna fanns därtill akademiska aktörer, organisationer som företräder medborgarsamhället samt myndigheter. 

Lagändringen ansågs allmänt taget behövlig, remissinstanserna ansåg att bestämmelserna om beräkningsregler som baserar sig på Inclusive Frameworks vägledningar behövs för att den finländska lagstiftningens ställning som kvalificerad lagstiftning ska tryggas. Allmänt taget ansågs det också vara en riktig lösning att de nya beskattningsreglerna och de mycket tolkningsbara reglerna tas in i lagen eftersom de övriga vägledningarna blir beaktade genom Skatteförvaltningens anvisningar eller den allmänna tolkningsverkan. En remissinstans ansåg att mängden vägledningar som tas in i lagen kunde ha granskats mer kritiskt och att också tillägg som förtydligar tolkningen och som inte är egentliga nya beskattningsregler kunde ha lämnats utanför lagen. Å andra sidan ansågs förtydligandet av tolkningsbara regler minska den skattskyldiges kostnader. I övrigt gällde remissvaren endast i liten grad de tekniska beskattningsreglerna; remissinstanserna konstaterade att det nationella handlingsutrymmet till denna del är litet. En del av näringslivets intresseorganisationer framförde vissa tekniska anmärkningar om formuleringen av de föreslagna beräkningsreglerna. I ett remissvar ansågs det att det vore bra att fördjupa konsekvensbedömningen ur den skattskyldiges synvinkel. Största delen av utlåtandena fokuserade på propositionens förslag som baserar sig på nationella lösningar, dvs. den föreslagna nya bestämmelsen om kringgående av skatt (8 kap. 31 §) samt på förhandsavgörandeförfarandet (8 kap. 32–33 §). Det lämnades också mycket allmän respons om tidpunkten för tillämpningen av bestämmelsen. Dessutom framfördes vissa processuella anmärkningar, även om minimibeskattningens framtid i allmänhet. Nedan behandlas dessa teman närmare. 

Förfarandet för förhandsavgörande: 

Alla utom två remissinstanser gav respons på det föreslagna nya förhandsavgörandeförfarandet. Alla remissinstanser understödde bestämmelser om förfarandet. 

I det föreslagna förfarandet får ett avgörande sökas endast hos Skatteförvaltningen. Flera remissinstanser önskade att ett avgörande dessutom kunde sökas hos centralskattenämnden, även om avgränsningen också ansågs motiverad. Som allmän orsak framfördes behovet av offentlig avgörandepraxis, eftersom även om många av minimiskattefrågorna i hög grad är bundna till en enskild koncerns omständigheter så att avgörandena i allmänhet inte har något prejudikatvärde, så finns det ändå undantag. Dessutom önskades det att avgörande kunde sökas i mer omfattande frågor än vad som föreslagits. I propositionen var ansökan huvudsakligen kopplad till beloppet av den skatt som ska betalas; flera remissinstanser önskade att ett avgörande också kunde sökas t.ex. om sänkning av skattesatsen, även om den skulle ligga över minimiskattesatsen, och ingen skatt således skulle behöva betalas. Likaså önskades att det skulle vara möjligt att söka ett avgörande om tillämpningen av safe harbour-reglerna. 

I remissvaren förhöll man sig reserverat till den föreslagna utredningsskyldigheten. I det föreslagna förfarandet ska sökanden i sin ansökan framföra sin åsikt om de skatteregler som hänför sig till ärendet samt om avgörandet i ärenden. Utöver detta ska till ansökan fogas en kort utredning om utländska avgöranden i samma ärende. Utredningsskyldigheten kritiserades för att vara för omfattande. Vissa remissinstanser betonade skyldigheten att känna till lagen för den som utfärdar avgörandet. Dessutom framfördes det att en del skattskyldiga kan ha mindre resurser än andra, vilket inverkar på den skattskyldiges förmåga att känna till lagen. Å andra sidan ansågs det i en del av remissvaren på motsvarande sätt som i motiveringen till utkastet till proposition att den skattskyldige i allmänhet har mer information om sin affärsverksamhet än Skatteförvaltningen och därmed bättre förutsättningar att lägga fram en utredning. I en del remissvar ansågs det därtill onödigt att den skattskyldiges utredningsskyldighet tas in i lagen, eftersom remissinstanserna antar att den skattskyldige lämnar in en utredning också på eget initiativ. I formuleringen om utländska avgöranden önskades ett förtydligande till exempel av om det endast är fråga om avgöranden som samma sökande har fått. Dessutom önskades möjlighet att lämna utredningen på engelska utöver språket i ansökan. Det ansågs i sig vara bra att Skatteförvaltningen i sin avgörandepraxis också kan beakta andra länders ställningstaganden, varvid ställningstagandena om tolkningen kan förenhetligas. Det ansågs fel att försummelse av utredningsskyldigheten leder till att förhandsavgörandet blir ogiltigt. 

Bestämmelsen om kringgående av skatt: 

Alla remissvar utom två tog ställning till den föreslagna nya bestämmelsen om kringgående av skatt. Minimiskattelagen har ursprungligen inte innehållit någon allmän bestämmelse om kringgående av skatt, och t.ex. 28 § i lagen om beskattningsförfarande har inte tillämpats på den. Således föreslås det nu för första gången en allmän bestämmelsen om kringgående av skatt i fråga om minimiskatten. 

Responsen på propositionen var tudelad: En del av remissinstanserna ansåg att det är ytterst nödvändigt att ta in en bestämmelse om kringgående av skatt och att den nuvarande situationen, där det inte finns någon bestämmelse om kringgående av skatt, är exceptionell. I remissvaren som förhöll sig positivt till bestämmelsen betonades bestämmelsens förebyggande karaktär: när Skatteförvaltningen ges bättre metoder att ingripa i arrangemang som syftar till att undvika minimiskatt, kan bestämmelsen om kringgående av skatt också antas öka försiktigheten bland de skattskyldiga. Således torde den samtidigt också fungera som en bestämmelse som förebygger skatteflykt. 

En remissinstans ansåg att 28 § i lagen om beskattningsförfarande kunde vara tillämplig redan nu även utan en hänvisningsbestämmelse, varvid den nya bestämmelsen skulle vara onödig. Flera andra ansåg däremot att man i stället för en egen bestämmelse för minimibeskattningen bör börja tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande och ansåg att det inte är nödvändigt att föreskriva om en egen bestämmelse om kringgående av skatt för minimiskatten. Dessutom ansåg en remissinstans att det ur EU-rättslig synvinkel bör utredas närmare om bestämmelsen om kringgående av skatt kan strida mot minimiskattedirektivet och ansåg det vara bättre att en bestämmelse om kringgående av skatt först tas in i direktivet. Å andra sidan ansåg man, på motsvarande sätt som i motiveringen till propositionsutkastet, att EU-rätten förutsätter att missbruk av rätten förhindras också utan någon särskild bestämmelse, varvid införandet av bestämmelsen i den inhemska lagen förtydligar situationen. Dessutom ansåg en remissinstans det vara en fördel att bestämmelsen om kringgående av skatt har kunnat skrivas utan bördan av en tidigare doktrin, vilket talar för en ny särskild bestämmelse.  

I teknisk respons om formuleringen önskades ett förtydligande av hur textens krav på ”uppenbart syfte” ska tolkas. En del av remissinstanserna ansåg att formuleringen är otydlig, medan andra ansåg att formuleringen förbättrar den skattskyldiges ställning och till sin karaktär är ett enhetligt och motiverat element i allmänna bestämmelser om förhindrande av kringgående av skatt. En del remissinstanser påpekade å sin sida att en viss grad av öppenhet i formuleringarna är ett särdrag hos regler för kringgående av skatt och att en lindrig tolkningsbarhet således inte är exceptionell. 

I utkastet till bestämmelse bekräftades betydelsen av de vägledningar som publicerats av IF vid tolkningen; detta fick i huvudsak understöd och vägledningen ansågs underlätta tolkningen. I responsen krävdes det också att tillämpningen genom en dynamisk hänvisning kopplas samman uttryckligen med aggressiva arrangemang som identifierats som skadliga i OECD:s administrativa anvisningar. Några remissinstanser konstaterade dock att lösningen redan kan framhäva IF:s ställningstaganden alltför mycket och ansåg till och med att lagstiftningsbehörighet har överförts till OECD. Å andra sidan ansågs det att IF:s vägledningar har stor betydelse oberoende av hänvisningen. I flera remissvar kritiserades dessutom motiveringens formulering, där det konstaterades att bestämmelsen om kringgående av skatt tillsammans med förfarandet för förhandsavgörande är en del av en balanserad helhet. Bestämmelsen ansågs också kunna öka den skattskyldiges administrativa börda, om Skatteförvaltningen med stöd av paragrafen kräver en utredning om alla eventuella transaktioner. 

Tillämpning/retroaktiv tillämpning av ändringarna: 

Enligt förslaget ska ändringarna som ingår i förslaget i huvudsak tillämpas redan på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 och därmed antagligen avslutats. Det föreslås dock att bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas första gången den 1 januari 2027. 

Tidtabellen för tillämpningen fick allmän kritik i remissvaren med hänvisning till grundlagsutskottets utlåtanden om undvikande av retroaktivitet, även om man samtidigt, i synnerhet i utlåtandena från de remissinstanser som företräder affärslivet, betonade behovet av att hålla Finlands lagstiftning i linje med IF-vägledningen. På grund av att OECD:s arbete med minimiskatten är oavslutat och på grund av tidtabellerna ansågs det också i sig förståeligt att det i Finlands lagstiftning i slutet av 2025 måste göras ändringar som tillämpas retroaktivt. Dessutom ansågs retroaktiv tillämpning motiverad när ändringen förbättrar den skattskyldiges ställning. Sveriges lösning, där tillämpningen baserar sig på val, ansågs i många remissvar vara bättre än den föreslagna tillämpningsbestämmelsen. I ett remissvar ansågs det att även om ändringarna i huvudsak är fördelaktiga för de skattskyldiga, kan de i enskilda fall också vara ofördelaktiga och leda till oskäliga konsekvenser. Å andra sidan ansågs det att det ur de skattskyldigas synvinkel är ytterst viktigt att oklarheterna i fråga om tillämpningsområdet förtydligas så snabbt som möjligt och att den omfattande osäkerhet som är förknippad med tillämpningen av bestämmelserna minskar. Vidare konstaterades det i utlåtandet att konsekvenserna av den retroaktiva tillämpningen lindras av att det i motiveringen konstateras att avsikten inte är att ändra lagens innehåll utan att förtydliga tolkningen. 

Annan respons: 

Som ett ärende som inte anknyter till propositionsutkastet lyfte några remissinstanser fram sin oro över den internationella processens utveckling och sin önskan att Finland vid förhandlingarna främjar lösningar som stöder konkurrenskraften och förenkling. I ett remissvar önskades det att IF-vägledningarna skulle tas in i finsk lagstiftning i snabbare takt än för närvarande. Fyra remissinstanser ansåg att remisstiden var för kort med tanke på ärendets omfattning. 

Behandling av responsen: 

I remissvaren framfördes synpunkter på basis av vilka formuleringen av vissa bestämmelser och motiveringar i förslaget samt konsekvensbedömningen har preciserats. Ingen av remissinstanserna motsatte sig förslaget i sig. En del av remissinstanserna, i synnerhet de som företräder näringslivet, ansåg att bestämmelsen om bekämpning av kringgående av skatt är onödig, medan en del remissinstanser tvärtom ansåg att bestämmelsen är nödvändig. Nedan behandlas ämnesvis de ändringar som gjorts i propositionen utifrån remissvaren. 

Beräkningsreglerna: 

Endast några remissinstanser kommenterade de ändringar som föreslås i lagen utifrån Inclusive Frameworks vägledningar. I praktiken fick ändringarna understöd i alla remissvar. Utifrån responsen föreslås inga ändringar i propositionen till denna del. 

Ansökan om förhandsavgörande: 

Alla som yttrade sig i frågan understödde en bestämmelse om ett förfarande för förhandsavgörande. Största delen av remissinstanserna önskade att ansökan också kunde göras hos centralskattenämnden. Dessutom begärdes det att ordalydelsen i den föreslagna bestämmelsen förtydligas och att det område som ansökan gäller utvidgas också till situationer där en fråga som gäller beräkningen inte leder till skattebetalning i Finland. I en del remissvar kritiserades omfattningen av den utredning som ska lämnas i samband med ansökan; en del av remissinstanserna ansåg också att utredningsskyldigheten inte behöver preciseras på paragrafnivå, eftersom den skattskyldige lämnar uppgifterna ändå. 

Den som meddelar avgörandet: 

Utifrån responsen ändrades inte avgränsningen enligt vilken ansökningarna enbart riktas till Skatteförvaltningen. Avgränsningen är motiverad, eftersom ansökningarna vanligen gäller frågor som hänför sig till en enskild koncerns bokföring och som inte har något prejudikatvärde. Dessutom återspeglas avgörandepraxisen till exempel i de anvisningar som Skatteförvaltningen publicerar, vilket innebär att också andra skattskyldiga blir medvetna om Skatteförvaltningens tolkningspraxis. 

Utredningsskyldigheten:  

Utifrån responsen föreslås det inga ändringar i utredningsskyldighetens omfattning. På basis av responsen förtydligas dock bestämmelsens ordalydelse t.ex. i fråga om utländska förhandsbeslut. Införandet av utredningsskyldigheten i utkastet till bestämmelse grundar sig på Skatteförvaltningens iakttagelse om den delvis svaga nivån på ansökningarna i fråga om inkomstbeskattningen. Eftersom minimibeskattningen vanligtvis hänför sig till koncernens interna bokföringslösningar, är det i regel så att Skatteförvaltningen inte utan sökandens medverkan förfogar över den information som behövs för avgörandet. Däremot är den koncern som gör en ansökan oundvikligen medveten om de omständigheter som den anser vara tolkningsbara, vilket innebär att omnämnandet av de bestämmelser som uppfattas som tolkningsbara och de faktiska omständigheter som gäller för sökanden inte kan anses utgöra en administrativ börda. När en tillräcklig utredning lämnas redan i samband med ansökan minskar behovet av att begära ytterligare information och således påskyndas processen, vilket också ligger i sökandens intresse. 

Ärenden som ansökan gäller: 

Det föreslogs av två orsaker att frågorna som gäller beräkningen avgränsas till ärenden som påverkar det skattebelopp som ska betalas i Finland. För det första har den skattskyldige litet intresse av att få ett avgörande i enbart en beräkningsfråga, om tolkningsbarheten inte ökar beloppet av den skatt som ska betalas, eftersom minimibeskattningen inte fungerar på samma sätt som inkomstbeskattningen. I inkomstbeskattningen inverkar frågan om den skattemässiga behandlingen av en utgift eller ett avdrag i princip alltid på den abstrakta skatteskulden. Detta är inte fallet vid minimibeskattningen, om skattenivån ändå överstiger 15 %. Dessutom ville man lämna frågor som gäller beräkningen av utländska enheters skattesats utanför processen i Finland, eftersom dessa handlar om en marginell möjlighet att skatten som ska betalas i Finland ökar till exempel på basis av regeln om underbeskattade vinster. Skattenivåns inverkan på safe harbour-reglerna är dock en fråga där koncernen har ett intresse i anslutning till den administrativa bördan oberoende av den skatt som ska betalas. 

Utifrån responsen ändrades förslaget till bestämmelse så att ett avgörande också kan sökas om beräkningen av skattesatsen för en enhet som är belägen i Finland, vilket innebär att till exempel tillämpningen av safe harbour-reglerna på finska enheter omfattas av avgörandeförfarandet. När det gäller frågan om beräkning av skattesatsen för en utländsk enhet omfattar avgränsningen således fortfarande endast situationer som inverkar på den skatt som ska betalas i Finland. Utifrån responsen har ordalydelsen i den föreslagna bestämmelsen också förtydligats genom att precisera gruppen av sökande och frågor som gäller koncernens omfattning. 

Bestämmelsen om kringgående av skatt: 

Utifrån responsen beslöt man att bestämmelsen om kringgående av skatt till väsentliga delar ska kvarstå i enlighet med det ursprungliga utkastet. Bestämmelsen om kringgående av skatt har ansetts behövlig vid beredningen. Direktivet har inte heller direktivet har ansetts utgöra ett hinder för införandet av en inhemsk bestämmelse om kringgående av skatt. 

Utifrån responsen har det gjorts preciseringar i utkastet till bestämmelse och motiveringen. Till exempel ströks hänvisningen till lagens syfte som ingick i både 1 och 2 mom. från 2 mom. som onödig. Motiveringen har preciserats t.ex. i fråga om förhållandet mellan bestämmelsen och det föreslagna förhandsavgörandeförfarandet, eftersom formuleringen av motiveringen hade väckt många frågor. Den skyldighet som ålagts koncernen att utreda att motivet för en åtgärd som leder till ett resultat som strider mot lagens syfte uppenbart var något annat än kringgående av lagens mål och syfte ändras inte. Utredning av det företagsekonomiska värdet av en transaktion som leder till ett resultat som strider mot lagens syfte kan inte anses oskäligt; om en koncern till exempel vill vidta åtgärder för att ändra koncernstrukturen för att spara är det inte trovärdigt att beräkningar över de besparingar som uppstår inte skulle ha gjorts. Genom kravet på att lägga fram en utredning om det konkreta företagsekonomiska värdet strävar man efter att undvika situationer där ett allmänt påstående om t.ex. strömlinjeformning av koncernstrukturen utan närmare utredning kan anses vara en tillräcklig förklaring för att syftet med åtgärden inte uppenbart var att nå ett resultat som strider mot lagens syfte. 

Retroaktiv tillämpning: 

Utifrån responsen beslöt man att ikraftträdandebestämmelsen ska förbli väsentligen oförändrad. Förslaget till bestämmelse om kringgående av skatt ändrades dock så att den nya bestämmelsen tillämpas först på räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2027, vilket ger koncernerna mer tid att anpassa sig till den nya lagstiftningen. 

Den föreslagna lagändringens situation motsvarar i väsentlig grad situationen för den tidigare ändringslagen från 2024: det internationella skattesamarbetet har i snabb takt tagit fram vägledning som behövs för tillämpningen av minimiskatten och tillämpningen av denna vägledning i Finland måste säkerställas. Otakt i fråga om tillämpningen av vägledningen mellan jurisdiktionerna skulle leda till en ytterligare börda för koncernerna, eftersom koncernerna då borde beräkna skatten för olika jurisdiktioner med olika regler. En finsk koncern med gränsöverskridande verksamhet kan också bli tvungen att tillämpa vägledningen inom dotterbolagsjurisdiktioner som har infört nationell tilläggsskatt. Att skjuta upp införandet av vägledningarna skulle således inte ge stora koncerner någon administrativ fördel utan snarare innebära en nackdel på grund av fragmenterad reglering. 

I remissvaren gjordes i huvudsak en åtskillnad mellan ändringar som är fördelaktiga och ändringar som är ofördelaktiga för den skattskyldige. Som egentliga ofördelaktiga element identifierade man vid beredningen endast vägledningen om bekämpningen av vissa arrangemang för kringgående av skatt som ingåtts med utländska stater och som inte bedöms ha några konsekvenser för finska enheter. På grund av detta ändras ikraftträdandebestämmelsen inte heller i fråga om denna bestämmelse. 

I ett remissvar framfördes det att även om ändringarna i allmänhet är till den skattskyldiges fördel, kan det inte uteslutas att de orsakar enskilda oskäliga situationer. Det gavs dock inte något exempel på en sådan situation och i samband med beredningen identifierades inte sådana heller. 

Den valfria retroaktiva tillämpning som föreslås i vissa remissvar kan också ses som en problematisk lösning med tanke på en enhetlig tillämpning på internationell nivå. Det är också oklart om modellen är godtagbar med avseende på artikel 8.3 i GloBE-modellreglerna, vilket kan medföra en risk för att en skatteregel enligt modellen inte betraktas som en kvalificerad regel. Det är inte ändamålsenligt att införa en sådan osäkerhet i den finländska minimiskatteregleringen med beaktande av den ovan beskrivna strävan efter en enhetlig tillämpning på internationell nivå och en minskad administrativ börda för koncerner som är verksamma över gränserna. 

7  Specialmotivering

1 kap. Definitioner som tillämpas i lagen 

47 §Hybridenhet. Enligt förslaget utvidgas paragrafens definition av hybridenheter till att gälla vissa enheter som inte annars skulle behandlas som skattskyldiga enheter. Bakgrunden till detta är GloBE-tillämpningsvägledningen från 2024, som behandlade allokeringen av inkomster och skatter i genomflödesenheter (Allocation of profits and taxes in structures including Flow-through Entities). I denna proposition föreslås vissa ändringar i den nationella lagstiftningen utifrån ifrågavarande vägledning. Bakgrunden till den föreslagna 47 § är den ändring som gjorts i stycke 169 gällande artikel 10.2.5 i kommentarerna till modellskattereglerna. Syftet med ändringen är att säkerställa att inkomsten och de skatter som betalats på basis av den hänför sig till samma enhet i tilläggsskattekalkylerna. Bestämmelsen bedöms vara neutral för den skattskyldige. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

2 kap. Skyldighet att betala tilläggsskatt 

Nationell tilläggsskatt i Finland 

15 §. Undantag som gäller investeringsenheter och värdepapperiseringsenheter. Till följd av GloBE-tillämpningsvägledningen som publicerades i juni 2024 föreslås det att nya 3–5 mom. fogas till paragrafen för att förtydliga hur minimibeskattningen ska gälla enheter som bedriver värdepapperiseringsverksamhet. 

Enligt det nya stycket 148.4 i kommentaren som gäller artikel 10.1 avses med värdepapperiseringstransaktion i allmänhet ett arrangemang där förmögenhetskomplex eller den ekonomiska effekten av komplex sammanförs till förmån för investerare som inte hör till samma koncern som värdepapperiseringsenheten på ett sätt som skiljer mellan en eller flera sådana förmögenhetskomplex. I arrangemanget skyddas investerarna genom avtal mot den insolvensrisk som är förenad med ägandet av tillgångarna. 

Värdepapperiseringsenheten genererar vanligen inte betydande nettointäkter och om den är en lågt beskattad enhet kan skatten som hänförs till den belasta investerare utanför koncernen på ett oskäligt sätt. Därför ansågs det att om enheten omfattas av inhemsk tilläggsskatt inom den jurisdiktion den är belägen i, ska den tilläggsskatt som hänför sig till enheten i första hand hänföras till andra enheter inom samma jurisdiktion. Alternativt kan värdepapperiseringsenheten lämnas utanför den inhemska tilläggsskatten, varvid tilläggsskatten som hänför sig till den tas ut antingen enligt regeln om inkomstinkludering eller regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning, vilket gör det möjligt att beakta innehav utanför koncernen. 

I det nya 3 mom. föreslås en bestämmelse om skatt för värdepapperiseringsenheter och i de nya 4 och 5 mom. beskrivs värdepapperiseringsenheter. Enligt förslaget ska enheten i Finland omfattas av den inhemska tilläggsskatten, men skatten ska i första hand hänföras till andra enheter i samma koncern på samma sätt som i fråga om investeringsenheter. Finland har för närvarande ingen separat skattelagstiftning som gäller värdepapperiseringsenheter, och därför bedöms antalet finska värdepapperiseringsenheter vara litet. 

Bestämmelsen är positiv för den skattskyldige, eftersom den i allmänhet hindrar betalning av tilläggsskatt på värdepapperiseringsenhetens nivå. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

17 §.Undantag som gäller skatter för hybridenheter och omvända hybridenheter. Enligt förslaget fogas till paragrafen ett nytt 3 mom. som förtydligar beloppet av den skatt som påverkar beräkningen av den nationella tilläggsskatten för hybridenheter och omvända hybridenheter. I tillägget förtydligas att i beräkningen får beaktas en sådan skatt som ingår i en ingående ägarenhets räkenskaper som har tagits ut i Finland för enhetens intäkter, även om den skattskyldige är den ingående ägarenheten. Bakgrunden till detta är GloBE-tillämpningsvägledningen som publicerades 2024, och ändringen till följd av den i stycke 118.30 i modellskattereglernas kommentar som gäller artikel 10.1. Bestämmelsen bedöms vara neutral för den skattskyldige. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

3 kap. Beräkning av den justerade vinsten eller förlusten 

Justeringar för att fastställa den justerade vinsten eller förlusten 

5 §.Justering av transaktioner mellan koncernenheter. Till paragrafen fogas enligt förslaget ett nytt 5 mom. som förtydligar bestämmelsens tidsmässiga tillämplighet. Ändringen grundar sig på punkt 96 i kommentaren till artikel 3.2.3 som fogats till tillämpningsvägledningen från juni 2024. Bestämmelsen bedöms vara neutral för den skattskyldige. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

10 §.Val som gäller koncernskattesystem inom en jurisdiktion. I det nya 3 mom. förtydligas enligt förslaget att enheter som omfattas av det nationella koncernbidraget kan utgöra en koncernskattegrupp enligt paragrafen. 

Bestämmelserna i 3 kap. 10 § i minimiskattelagen grundar sig på artikel 16.9 i 3 kap. i minimiskattedirektivet och artikel 3.2.8 i 3 kap. i modellskattereglerna. I gällande 10 § 1 mom. hänvisas det till behandling som tillämpas i konsoliderad redovisning (i modellskattereglerna consolidated accounting treatment). Enligt punkt 133 i kommentaren avses med detta sammanställning i samband med upprättande av koncernbokslut och syftet med detta är att förhindra oavsiktliga påföljder i situationer där inkomsten, utgiften, vinsten och förlusten vid en inhemsk transaktion inom koncernen är en skatteneutral koncernintern transaktion enligt nationell lagstiftning. I punkt 133 i kommentaren som gäller artikel 3.2.8 konstateras det dock också att med höra till en skattegrupp avses alla lokala regler som gör det möjligt för koncernenheter att fördela sina resultat eller förluster för räkenskapsperioden på grund av att enheterna är sammanlänkade på grund av gemensam ägarbas eller kontroll. Enligt 3 § i lagen om koncernbidrag vid beskattningen kan finska aktiebolag och andelslag som är sammanlänkade på basis av ett ägarförhållande på minst nio tiondedelar betala till eller få av varandra koncernbidrag som är skattepliktig inkomst för mottagaren och som givaren får dra av i sin egen beskattning. Detsamma tillämpas också på utländska sammanslutningar som är allmänt skattskyldiga i Finland. Eftersom koncernbidragslagen tillåter att räkenskapsperiodens resultat fördelas mellan koncernenheterna när ägandekravet på nio tiondedelar uppfylls, utgör den som ger och den som får koncernbidrag en koncernskattegrupp enligt 3 kap. 10 §, även om parterna inte vid tillämpningen av koncernbidragssystemet i Finland sammanför sina redovisningar. 

I regeringens proposition 77/2023 konstateras i motiveringen till 3 kap. 10 § att det finska koncernbidragssystemet inte utgör en sådan koncernskattegrupp som avses i 10 §. Även om detta konstaterades endast i förarbetena till lagen och inte i själva lagens ordalydelse, och även om situationen på basis av tolkningshjälpen från kommentaren till OECD:s modellskatteregler bör anses vara klar, kan motiveringen till regeringspropositionen från 2023 dock leda till oklarhet i rättsläget, vilket föreslås bli korrigerat genom att det till gällande 3 kap. 10 § fogas ett nytt 3 mom. där koncernbidragslagens ställning förtydligas. Bestämmelsen är fördelaktig för den skattskyldige, eftersom det är fråga om frivilligt val. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

13 a §. Inverkan av nedskrivningar av redovisade värden i vissa situationer. I den föreslagna nya 13 a § förtydligas inverkan av nedskrivningar av redovisade värden vid beräkningen av tilläggsskatten i en situation där det vid beräkningen av tilläggsskatten inte används redovisade värden, utan justerade värden som beräknats för beräkningen av tilläggsskatten. Sådana situationer kan uppstå för det första i situationer enligt 13 §, men också i vissa situationer enligt 3 kap. där en koncernenhet i stället för sina redovisade värden får använda t.ex. ett värde som den lokala skattelagstiftningen tillåter. I dessa situationer inverkar ändringen av de redovisade värdena i regel inte på beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. I tillämpningsvägledningen som publicerades i juni 2024 (Divergences between GloBE and Accounting Carrying Values) har det dock förtydligats att om nedskrivningen av det redovisade värdet sänker det redovisade värdet under det värde som använts vid beräkningen av tilläggsskatten (s.k. Globe Carrying Value), korrigeras det senare på motsvarande sätt. Inverkan av en sådan nedskrivning på de justerade skatter som ska beaktas behandlas i enlighet med 4 kap. Syftet med den nya paragrafen är att förtydliga det gällande rättsläget och bestämmelsen är neutral med tanke på den skattskyldige. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

4 kap. Medräknade och justerade skatter 

Behandling av tidsmässiga skillnader 

I propositionen föreslås ändringar i uppföljningen av uppskjutna skatteskulder i 4 kap. 11 och 13 §. Dessutom föreslås nya preciserande 13 a-c § samt ett nytt 9 § 4 mom. genom vilket tillämpningsområdet för 2 och 3 mom. utvidgas till att gälla också fasta driftställen, hybridenheter och omvända hybridenheter. 

Jurisdiktionens skattegrad som avses i minimiskattelagen beräknas genom att den justerade vinsten jämförs med de skatter som ska beaktas. De skatter som ska beaktas under räkenskapsperioden omfattar också den justerade uppskjutna skatteskuld som avses i 4 kap. 6 §. I praktiken innebär detta att tidsmässiga skillnader mellan bokföringen och beskattningen jämnas ut genom att man beaktar inte bara räkenskapsperiodens skatter utan också uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar, så att ökningen av de förstnämnda ökar de skatter som ska beaktas (och höjer skattegraden) och ökningen av de sistnämnda minskar dem (sänker skattegraden). Eftersom tilläggsskattens belopp således också beror på den betalning av skatt som kan antas ske i framtiden (uppskjuten skatteskuld), är det med tanke på systemets funktion väsentligt att denna uppskjutna skatteskuld som beaktats vid beräkningen också de facto återförs i och med den framtida betalningen av skatt. Till denna del har det i lagen fastställts en maximitid på fem år för den uppskjutna skatteskuld som ska beaktas vid beräkningen (4 kap. 13 §). Om en uppskjuten skatteskuld fortfarande är obetald efter detta, ska den skattskyldige beräkna på nytt skatterna för den räkenskapsperiod för vilken skatteskulden i fråga har räknats till godo. Ett undantag från justeringsskyldigheten enligt 13 § utgörs av en uppskjuten skatteskuld som hänför sig till vissa tillgångsposter (4 kap. 14 §) samt en skatteskuld som den skattskyldige själv har valt att lämna utanför beräkningen (4 kap. 11 §). Övriga uppskjutna skatteskulder som omfattas av beräkningen måste följas upp för att utreda om de har blivit betalda i enlighet med 13 §. 

Minimiskattedirektivet och modellreglerna har ursprungligen inte innehållit några anvisningar om hur uppföljningen av återföringen ska genomföras. Kommentaren till modellreglerna har dock hänvisat till att uppskjutna skatteskulder också kan följas upp gruppvis, inte enbart individuellt. I den tillämpningsvägledning som publicerades i juni 2024 beskrivs närmare hur sådan uppföljning på kategorinivå ska genomföras. Det föreslås att minimiskattelagen preciseras i enlighet med denna vägledning. Vägledningen kan anses vara till den skattskyldiges fördel, eftersom den nuvarande ordalydelsen i minimiskattelagen utan den kan läsas så att uppskjutna skatteskulder ska följas upp individuellt, och att gruppvis uppföljning inte alls är möjlig. Därför föreslås det att de nya bestämmelserna ska bli tillämpliga redan på räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2024 eller därefter. 

9 §.Poster som inte ingår i beloppet av uppskjutna skatter. Enligt förslaget fogas till paragrafen ett nytt 4 mom. som utvidgar tillämpningsområdet för det förfarande som beskrivs i 2 och 3 mom. till att gälla också uppskjutna skattefordringar som hänför sig till oanvända avräkningar av utländsk skatt som riktas till fasta driftställen, hybridenheter och omvända hybridenheter. 

I gällande 9 § 2 och 3 mom. föreskrivs det om ett förfarande enligt vilket den uppskjutna skattefordran som uppkommer av skatt som en förlustbringande koncernenhet som äger ett bassamfund betalar utomlands för bassamfundsinkomst (s.k. substitute Loss carry-forward DTA) beaktas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Genom det föreslagna 4 mom. utvidgas tillämpningsområdet i enlighet med GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024 så att det motsvarar principerna i punkterna 82.1–82.4 i artikel 4.4.1 e också i situationer som gäller fasta driftställen, hybridenheter och omvända hybridenheter. 

11 §. Ej begärt upplupet belopp. Till paragrafen fogas enligt förslaget nya 2 och 3 mom. Enligt förslaget kan en koncernenhet friare än i nuläget välja att inte inkludera en del av sina uppskjutna skatteskulder i beräkningen av räkenskapsperioden, varvid den skatt som hänför sig till dem beaktas först under den räkenskapsperiod under vilken den uppskjutna skatteskulden återförs. Ändringen ger den skattskyldige möjlighet att förenkla uppföljningen av återförandet av uppskjutna skatteskulder. Tilläggen grundar sig på kommentarens nya punkter 112.3 och 112.6 som gäller artikel 4.4.7. 

13 §.Justering av uppskjuten skatteskuld. Enligt förslaget fogas till paragrafen nya 2, 3 och 4 mom., där det förtydligas att det är möjligt att redovisa återföringen av uppskjutna skatteskulder inte bara genom att redovisa individuella skatteskulder utan också enligt huvudbokskonto eller gruppering. I de nya 13 a–c § finns närmare anvisningar och begränsningar för bildandet av grupperingar. En koncernenhet har dock alltid möjlighet att redovisa uppskjutna skatteskulder även individuellt, varvid 13 a–c § inte tillämpas. Tilläggen grundar sig särskilt på kommentarens ändrade punkt 90 som gäller artikel 4.4.4 och avsnitt 1.2.1 i tillämpningsvägledningen från juni 2024. 

13 a §.Preciserande bestämmelser om redovisning av uppskjutna skatteskulder. I den nya 13 a § preciseras hur uppskjutna skatteskulder följs upp i grupperingar. Förslagen begränsar för det första inräknandet av vissa uppskjutna skatteskulder i grupperingar. Sådana är exempelvis skatteskulder som hänför sig till icke-avskrivningsbara tillgångar, såsom goodwill. Dessutom begränsas bildandet av grupperingar så att de innehåller huvudbokskonton som ger upphov till uppskjutna skattefordringar; om dessa återförs skulle de kunna hindra upptäckten av att återförandet av en uppskjuten skatteskuld skjuts upp över gränsen på fem år. I 6 mom. preciseras det enligt förslaget att om grupperingen också innehåller skatteskulder som avses i 4 kap. 14 §, tillämpas redovisning enligt 13 § på dem i stället för 14 §. Den nya paragrafen grundar sig i synnerhet på kommentarens nya punkter 90.5, 90.9–90.11 som gäller artikel 4.4.4. och avsnitt 1.2.1 i tillämpningsvägledningen från juni 2024. 

13 b §.Förfarande för uppskjutna skatteskulder som redovisas enligt grupp eller huvudbokskonto. I den nya 13 b § föreslås närmare anvisningar om redovisningsförfarandet. I 1 mom. föreskrivs om beloppet av den uppskjutna skatteskulden som omfattas av justeringsskyldigheten enligt 13 § (icke-godtagbart upplupet belopp). 

När uppskjutna skatteskulder redovisas som gruppering och inte individuellt ska koncernenheten göra ett antagande om huruvida betalningen av skatt (återföringen av en uppskjuten skatteskuld) har hänfört sig till de äldsta eller de nyaste skulderna i samma kategori. I 2 mom. föreskrivs det när koncernenheten får anta att betalningen av skatt har hänfört sig till de äldsta av de uppskjutna skatteskulderna (FIFO-principen), vilket är fördelaktigt med tanke på justeringskravet enligt 13 §. Om förutsättningarna för tillämpning av FIFO-principen inte uppfylls, ska den skattskyldige enligt 3 mom. anta att betalningen av skatt har hänfört sig till de nyaste skatteskulderna (LIFO-principen). I 4–6 mom. definieras begrepp som används i paragrafen. Den nya paragrafen grundar sig i synnerhet på kommentarens nya punkter 90.19–90.24 som gäller artikel 4.4.4. 

13 c §.Kortfristiga uppskjutna skatteskulder. Den föreslagna nya 13 c § innehåller en förenklingsbestämmelse enligt vilken en koncernenhet kan låta bli att tillämpa redovisning enligt 13–13 b § på en gruppering av uppskjutna skatteskulder. I detta fall är en förutsättning dock att koncernenheten kan visa att alla skatteskulder i grupperingen blir betalda inom fem år. Den skattskyldige har således bevisbördan i ärendet. En sådan gruppering får också innehålla uppskjutna skattefordringar. Den nya paragrafen grundar sig i synnerhet på kommentarens nya punkter 90.26 och 90.28 som gäller artikel 4.4.4. 

Fördelning av medräknade skatter i särskilda fall 

Principerna för hänförande av skatter till koncernenheter som beskrivs i artiklarna 4.3.2 och 4.3.3 i de ursprungliga GloBE-modellreglerna, i artikel 24 i direktivet och i kommentaren till den samt i regeringens proposition RP 77/2023 rd är på en allmän nivå. I denna proposition föreslås inga ändringar i dessa allmänna principer. I GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024 har man dock beaktat särdragen hos olika inkomstskattesystem i fråga om skattetillgodohavanden till exempel i situationer där skatter som tagits ut för huvudenhetens olika utlandsinkomster kan avräknas mot varandra (s.k. cross-crediting). I tillämpningsvägledningen har dessutom hänförandet av skatter preciserats i vissa situationer som gäller transparenta enheter och omvända hybridenheter. 

17 §.Fördelning av skatter till skattemässigt transparenta enheter. Till paragrafen fogas enligt förslaget ett nytt 2 mom. för att förtydliga fördelningen av skatter i en situation där en skattetransparent enhet enligt lagstiftningen i den jurisdiktion där den koncernenhet som indirekt äger enheten är belägen är ett bassamfund till en sådan indirekt ägare. I en sådan situation ska bassamfundsskatten hänföras till den transparenta enheten i enlighet med 18 §. Det föreslagna nya 2 mom. bekräftar att om en skattetransparent enhets bassamfundsinkomst har fördelats enligt 3 kap. 22 § 5 mom. till en koncernenhet som direkt äger enheten, ska den indirekta ägarens bassamfundsskatt som hänför sig till denna inkomst fördelas på samma sätt till den direkta ägaren i fråga. Ändringen, som är avsedd som ett förtydligande, är neutral för den skattskyldige och grundar sig på punkt 57.1 i modellskattereglernas kommentar till artikel 4.3.2 (b) i tillämpningsvägledningen från juni 2024. Enligt förslaget ska ändringen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

18 §.Fördelning av skatter till bassamfund, hybridenheter och omvända hybridenheter. Till paragrafen fogas enligt förslaget ett omnämnande av omvända hybridenheter. I och med tillägget omfattas till exempel skatten för en omvänd hybridenhets inkomst som ingår i den omvända hybridenhetens indirekta ägares bokföring av fördelningsbestämmelsen i 18 §. Tillägget grundar sig på ändringarna i kommentarsstycke 59 som gäller artikel 4.3.2 (d) i modellskattereglerna i tillämpningsvägledningen från juni 2024. Det är fråga om en ändring som är fördelaktig för den skattskyldige, eftersom skatter får beaktas i större utsträckning än tidigare. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

19 a §.Metod som tillämpas vid fördelning av medräknade skatter under räkenskapsperioden Till kapitlet fogas enligt förslaget en ny 19 a §, som förtydligar beräkningen av den medräknade skatten i vissa situationer. 4 kap. 16–19 § förutsätter i vissa situationer att medräknade skatter som ingår i en koncernenhets räkenskaper fördelas till en annan koncernenhet, t.ex. från huvudenheten till ett fast driftställe. Fördelandet är ibland relativt enkelt, t.ex. när den jurisdiktion där huvudenheten eller moderenheten är belägen avräknar utländsk skatt endast från skatt som betalats för inkomst av samma slag och från samma stat. Beloppet av den skatt som ska fördelas fås då enkelt genom att beloppet av utlandsinkomsten multipliceras med den lokala skattesatsen och den beviljade avräkningen av utländsk skatt dras av från det erhållna beloppet. I situationer där det inom den jurisdiktion där huvudenheten är belägen i fråga om utländska skatter tillämpas korsavräkning (cross-crediting), dvs. där det är tillåtet att avräkna skatt som betalats på inkomst från en jurisdiktion från skatt som betalas på inkomst från en annan jurisdiktion, tillämpas däremot den metod som beskrivs i 19 a §. Metoden som beskrivs i den nya paragrafen grundar sig i synnerhet på punkterna 52–52.29 i kommentaren till artikel 4.3.2 i modellskattereglerna, som uppdaterats utifrån GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024. 

I GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024 beskrivs en fördelningsmetod i fyra steg, med hjälp av vilken räkenskapsperiodens skatter fördelas från huvudenheten till ett fast driftställe i jurisdiktioner där skatter som betalats för utländska inkomster kan avräknas mot varandra. Enligt punkt 53 i kommentaren som gäller artikel 4.3.2 i modellskattereglerna iakttas samma principer också i fråga om bassamfund, hybridenheter, omvända hybridenheter och vinstdelande enheter. Tillägget är neutralt eller positivt för den skattskyldige, eftersom det förtydligar den nuvarande otydliga bestämmelsen utan att tilläggsskattens belopp ökar. Bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller senare. 

Den föreslagna 19 a § tillämpas inte i situationer där korsavräkning inte tillämpas vid beskattningen av huvudenheten eller den ingående ägarenheten, utan skatt som hänför sig till utlandsinkomst kan avräknas endast för skatt som betalats för samma inkomst. En sådan situation råder till exempel i Finland i fråga om utländska bassamfunds skatter. 

Paragrafens 2 mom. gäller det första skedet i fördelningsmetoden, där beloppet av utländska inkomster fastställs. Med utlandsinkomst avses huvudenhetens eller den ingående ägarenhetens skattepliktiga inkomster som inom dess jurisdiktion betraktas som inkomster från utlandet vid beräkningen av maximibeloppet av avräkningen för utländsk skatt. Utlandsinkomsterna omfattar således till exempel bassamfunds, hybridenheters, omvända hybridenheters och fasta driftställens inkomster (i jurisdiktioner som beskattar utländska fasta driftställen), men kan också innehålla andra utlandsinkomster, såsom t.ex. dividender, räntor och royalties. 

Paragrafens 3 mom. gäller det andra skedet i fördelningsmetoden, där de medräknade skatter som ska fördelas enligt 4 kap. 16–19 § (s.k. Allocable Covered Taxes) och som uppkommit inom huvudenhetens eller den ingående ägarenhetens jurisdiktion beräknas på de utländska inkomsterna. Om skattebeloppet inom huvudrörelsens eller den ingående ägarenhetens jurisdiktion är negativt, är huvudenhetens eller den ingående ägarenhetens alla skatter för räkenskapsperioden skatter som ska fördelas. 

Paragrafens 4 mom. gäller det tredje skedet i fördelningsmetoden, där en fördelningsnyckel (s.k. Cross-Crediting Allocation Key) fastställs för varje koncernenhet, huvudenhet och vinstutdelande koncernenhet som avses i bestämmelsen. Om fördelningsnyckeln är negativ anses den vara noll, varvid inga medräknade skatter fördelas till enheten i fråga. 

Paragrafens 5 mom. gäller det fjärde skedet i fördelningsmetoden, där varje koncernenhet, huvudenhet och vinstutdelande enhet fördelas dess andel i förhållande till fördelningsnyckeln av de medräknade skatter som ska fördelas som beräknats i det andra skedet. 

19 b §.Metod som tillämpas vid fördelning av uppskjutna medräknade skatter. Till 4 kap. fogas enligt förslaget en ny 19 b § om fördelning av uppskjutna skatter i situationer som avses i 4 kap. 16–19 §. Paragrafen grundar sig på den metod i fem steg för fördelning av uppskjutna skatter för ett bassamfunds inkomst som beskrivs i punkterna 71.4–71.15 i kommentaren till artikel 4.4.1 i modellskattereglerna, som uppdaterats i enlighet med GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024. Det femte skedet gäller endast ett bassamfunds och en hybridenhets passiva intäkter. Enligt punkt 52.35 i kommentaren till artikel 4.3.2 a) och punkt 59.4 i kommentaren till artikel 4.3.2 d) i modellskattereglerna ska samma principer iakttas vid fördelningen av uppskjutna skatter till ett fast driftställe, en hybridenhet och en omvänd hybridenhet som vid fördelning av uppskjutna skatter från ett bassamfunds delägare till bassamfundet. Fördelningen av uppskjutna skatter begränsas också av 4 kap. 18 § 3 mom. som gäller passiva intäkter. Med passiva intäkter avses enligt 4 kap. 18 § 5 mom. utdelning och ränta eller motsvarande, hyra, royalty, livränta och nettovinster av ovan nämnda. I 7 mom. ingår dessutom den i 8 kap. 11 § avsedda möjligheten att låta bli att fördela uppskjutna medräknade skatter i situationer enligt 4 kap. 16–19 §. Momentet grundar sig på den uppdaterade punkt 71.16 i kommentaren till artikel 4.4.1 i modellreglerna. Tilläggen är neutrala eller positiva för den skattskyldige, eftersom de förtydligar den bestämmelse som annars förblir tolkningsbar utan att tilläggsskattens belopp stiger. Bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller senare. 

Paragrafens 2 mom. gäller fördelningsmetodens första skede, där uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar som ingår i huvudenhetens eller den ingående ägarenhetens bokföring fastställs separat för varje koncernenhet som avses i 4 kap. 16–19 §.  

Därefter delas de uppskjutna skatterna in i två kategorier på basis av den inkomst som fördelats till koncernenheten: 1) och 2) samt i fråga om bassamfund och hybridenheter som avses i 4 kap. 18 § dessutom i en tredje kategori 3) som följer: 

1) intäkter som inte är justerade intäkter, 

2) justerade intäkter som inte är passiva intäkter, och 

3) justerade intäkter som är passiva intäkter.  

Paragrafens 3 mom. gäller fördelningsmetodens andra skede där man beräknar, innan tillgodohavandena av de utländska skatterna beaktas, andelen av den uppskjutna skatt som hänför sig till koncernenhetens intäkter, indelade i kategorier i enlighet med 2 mom. 1–3 punkten och som ingår i bokföringen för koncernenhetens i 4 kap. 16–19 § avsedda ingående ägarenhet eller huvudenhet. Därtill medräknas avräkningsbara utländska skatter som hänför sig till de uppskjutna skatterna (s.k. Relevant Creditable Foreign Taxes) och som på motsvarande sätt fördelas i kategorierna 1–3. 

Paragrafens 4 mom. gäller fördelningsmetodens tredje skede där uppskjutna skatter som hänför sig till andra än justerade intäkter (1) fördelas till koncernenheten, minskade med avräkningsbara utländska skatter som hänför sig till samma intäkter. Uppskjutna skatter som fördelas till koncernenheten beaktas inte i koncernenhetens, den ingående ägarenhetens eller huvudenhetens totala uppskjutna skattejusteringsbelopp enligt 4 kap. 6 §. 

Paragrafens 5 mom. gäller fördelningsmetodens fjärde skede där man fördelar uppskjutna skatter som hänför sig till koncernenhetens justerade intäkter (2) och som fås genom att från den uppskjutna skatten dra av avräkningsbara utländska skatter som hänför sig till de justerade intäkterna före avräkningen av utländska skatter (2:a skedet). Den uppskjutna skattens andel före medräknandet av avräkningarna av utländsk skatt beräknas på nytt enligt minimiskattesatsen, om skattesatsen som tillämpas inom ett bassamfunds eller en hybridenhets ingående ägarenhets jurisdiktion överstiger minimiskattesatsen (15 %). Beloppet av avräkningsbara utländska skatter beaktas enligt deras faktiska skattesats. Det uppskjutna skattebelopp som ska fördelas till koncernenheten fås genom att förändringen under räkenskapsperioden i fråga om den uppskjutna skatteskuld eller skattefordran som beräknats enligt minimiskattesatsen dras av från beloppet av avräkningsbara utländska skatter eller från de avräknade utländska skatterna. 

Paragrafens 6 mom. gäller fördelningsmetodens femte skede, där man fastställer beloppet av den uppskjutna skatt som fördelas till bassamfund och hybridenheter och som hänför sig till justerade passiva intäkter (3) med beaktande av begränsningsbestämmelsen i 4 kap. 18 § 3 mom. Enligt punkt 53 i kommentaren till artikel 4.3.2 i de uppdaterade modellskattereglerna begränsas fördelningen av medräknade skatter för bassamfunds och hybridenheters passiva intäkter av bestämmelsen i artikel 4.3.3. Till den del fördelningen inte kan göras på grund av begränsningsbestämmelsen beaktas de återstående medräknade uppskjutna skatterna för passiva intäkter med stöd av 4 kap. 18 § 4 mom. i den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter. 

Enligt förslaget föreskrivs det i 7 mom. om ett femårsval som koncerner kan göra och med stöd av vilket en koncernenhet, i vars jurisdiktions bokföring de skatter som fördelas ingår, kan låta bli att fördela uppskjutna skatter i situationer enligt 16–19 §. Under den tid som valet gäller ska uppskjutna skatter som fördelas inte heller beaktas i huvudenhetens eller koncernenhetens ägande enhets justerade medräknade skatter. Valmöjligheten baserar sig på punkt 71.16 i kommentaren till artikel 4.4.1 i modellskattereglerna, som ändrats i enlighet med GloBE-tillämpningsvägledningen från juni 2024. 

6 kap. Särskilda bestämmelser om omstrukturering av bolag och holdingstrukturer 

7 a och 11 a §.Tidsmässig räckvidd för bestämmelserna. Enligt förslaget fogas till 6 kap. i enlighet med tillämpningsvägledningen från juni 2024 ett förtydligande av den tidsmässiga tillämpningen av 3–7 § och 8–11 §. Ändringen grundar sig på punkt 46.1 i kommentaren till artikel 6.2 och punkt 70.1 i kommentaren till artikel 6.3. Avsikten är att förtydliga att reglerna i huvudsak tillämpas endast på överföringar som har genomförts under övergångsåret eller därefter, med undantag för 3 § 3 mom., där de värden som avses i momentet således ska användas vid beräkningen av tilläggsskatten också i situationer där överföringen har skett före övergångsåret. Det är fråga om en ändring som är neutral för den skattskyldige. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

8 kap. Bestämmelser om förfarandet 

Val som görs i samband med deklaration med information om tilläggsskatt 

11 och 12 §.Val som gäller i fem år och val som gäller i ett år. Enligt förslaget förenklas paragrafernas formulering genom att de exakta paragrafhänvisningarna till respektive val stryks. I samband med respektive val hänvisas det redan till 8 kap. 11 eller 12 §, och i dessa paragrafer behövs därför ingen hänvisning tillbaka till de paragrafer som beskriver valet. Det är fråga om en teknisk ändring som inte inverkar på den skattskyldiges ställning. Enligt förslaget ska bestämmelsen tillämpas på räkenskapsperioder som börjat den 1 januari 2024 eller därefter. 

31 §.Kringgående av tilläggsskatt eller skattskyldighet. I det föreslagna 1 mom. föreskrivs om paragrafens tillämpningsområde. Paragrafen är på ett omfattande sätt tillämplig på åtgärder och arrangemang som koncernen vidtar och som har något av de slutresultat som avses i 1 mom., om slutresultatet uppenbart strider mot lagens mål eller syfte. Till följd av formuleringen omfattas ett arrangemang som leder till att tilläggsskattens belopp sjunker således inte i sig av paragrafens tillämpningsområde, om slutresultatet inte samtidigt har stridit mot lagens mål eller syfte. Närmare bestämmelser om tolkningen av lagens mål och syfte finns enligt förslaget i 2 mom. 

Med begreppen arrangemang eller åtgärd avses också en serie med arrangemang eller åtgärder. 

Paragrafen tillämpas om det uppenbara syftet med arrangemanget eller åtgärden är något av de resultat som beskrivs i 1 mom. Kravet på uppenbart syfte begränsar tillämpningen av paragrafen till situationer där arrangemanget också kan ha andra konsekvenser än sådana som beskrivs i 1 mom., men deras inverkan på motiven för arrangemanget är så liten att syftet med arrangemanget uppenbart är att uppnå något av de resultat som beskrivs i 1 mom. Om arrangemanget däremot endast i ringa mån påverkar koncernens skattskyldighet eller skattebelopp samtidigt som det har tydliga andra slutresultat som är eftersträvansvärda för koncernen, kan arrangemanget ofta bedömas ha genomförts i något annat syfte än det som beskrivs i 1 mom. Vid bedömningen ska dock också de närmare bedömningsgrunder som anges i 2 mom. beaktas. 

Paragrafen kan tillämpas om ett arrangemang eller en åtgärd har vidtagits inom koncernen. Formuleringen omfattar då också arrangemang mellan en koncernenhet och en tredje part, men inte arrangemang som endast gäller enheter som inte hör till koncernen. En förutsättning för att paragrafen ska tillämpas är däremot inte till exempel att en koncernenhet i Finland har en direkt partsställning i arrangemanget, om arrangemanget ändå påverkar ställningen för enheten i Finland. Med koncern avses en samling enheter enligt 1 kap. 6 § i minimiskattelagen. 

Om förutsättningarna för tillämpning av 1 mom. uppfylls, ska koncernens skattskyldighet bedömas eller beloppet av tilläggsskatten beräknas som om arrangemanget eller åtgärden inte hade vidtagits. Detta innebär att t.ex. en koncerns eller en enskild koncernenhets ställning bestäms eller att beloppet av tilläggsskatten inom jurisdiktionen beräknas utan åtgärdens inverkan. Om åtgärden har gällt tillämpning av safe harbour-regeln, kan det att åtgärden inte beaktas innebära att beräkningar av tilläggsskatten görs utan safe harbour-regeln. 

I 2 mom. beskrivs närmare begränsningen av tillämpningsområdet till arrangemang och åtgärder som strider mot lagens syfte. I momentet föreskrivs det dessutom om möjligheten att i bedömningen beakta också eventuella andra orsaker. Detta hänför sig till det krav på uppenbart syfte som avses i 1 mom. och till att arrangemanget eller åtgärden också kan ha ett företagsekonomiskt värde eller en företagsekonomisk grund som är oberoende av tilläggsskattens belopp eller ställningen som skattskyldig. Begreppen ”värde eller grund” som används i momentet innebär att det ska vara fråga om en omständighet som kan bedömas objektivt och som i allmänhet kan mätas i pengar. Till exempel kan en allmän motivering om att förenkla koncernens administrativa struktur inte vara ett sådant företagsekonomiskt värde eller en sådan företagsekonomisk grund som är oberoende av tilläggsskattens belopp eller skattskyldigheten som avses i detta moment, om det inte samtidigt kan anvisas också objektivt bedömbara grunder, till exempel numeriska grunder, för detta. Om värdet eller grunden dock kan visas, ska dess betydelse i förhållande till arrangemanget eller åtgärden bedömas som helhet i enlighet med det krav på uppenbart syfte som avses i 1 mom. Om till exempel kostnaden för att vidta en åtgärd under flera års tid överstiger besparingen till följd av att en eventuell tilläggsskatt minskar, kan det antas att åtgärden inte har vidtagits för att befrias från skatt. 

I momentet konstateras också den betydelse som material som uppkommit genom internationellt samarbete har vid tolkningen. Minimiskattesystemet har utvecklats i OECD:s och G20-ländernas inkluderande ramverk (Inclusive Framework), som har publicerat modellregler för minimibeskattningen och en kommentar till dem, som EU:s direktiv om minimiskatt grundar sig på. Ingressen till minimiskattedirektivet bekräftar också kommentarens ställning som tolkningsmaterial för direktivet. Såsom konstaterats i avsnitt 3.3 ovan hör förbudet mot missbruk av unionsrätten till de allmänna rättsprinciperna i EU-rätten. På basis av det som framförts ovan är det viktigt att kommentaren till modellskattereglerna används som tolkningskälla vid bedömningen av om ett arrangemang eller en åtgärd strider mot lagens syfte. Den senaste konsoliderade kommentarstexten från maj 2025 innehåller några exempel på situationer där ett arrangemang leder till ett slutresultat som strider mot syftet med minimiskattesystemet och därmed också mot minimiskattelagen. Sådana är till exempel kommentarerna till artikel 3.2.7 om koncerninterna finansieringsarrangemang Stycke 127 i kommentaren: ”This rule prevents MNE Groups from engaging in transactions that are intended to increase the ETR in a jurisdiction that is below the Minimum Rate by reducing the GloBE Income or Loss in such jurisdiction without increasing the taxable income of the counterparty to the arrangement.” och till artikel 9.1 om vissa arrangemang med den offentliga förvaltningen. Stycke 4 i kommentaren: ” However, the Article 9.1 transition rules are not intended to serve as a mechanism that MNE Groups or General Governments can use to engage in transactions or provide tax attributes that produce deferred tax assets that when reversed will effectively shelter all or a portion of an MNE Group’s future low-taxed income from the GloBE Rules.” Dessutom begränsades i enlighet med artikel 23 i direktivet den temporära safe harbour-regeln som grundar sig på land-för-land-rapporteringen i arrangemang som enligt den vägledning som IF publicerade i december 2023 ansågs ge resultat som strider mot systemets syfte. Dessa s.k. anti-arbitrage-regler som förhindrar kringgående av skatt togs in i 10 kap. 13–18 § i minimiskattelagen. 

I fortsättningen bekräftar 3 mom. den tolkningsverkan som avses i ingressen till direktivet i fråga om den vägledning som publicerats av IF och som tryggar syftet med minimiskattesystemet. Dessutom ökar det den skattskyldiges rättsskydd, eftersom också Skatteförvaltningen har en tydlig skyldighet att utnyttja allmänt tillgängliga beskrivningar. 

I 3 mom. föreskrivs om den skattskyldiges möjlighet att visa att det inte har varit fråga om ett arrangemang eller en åtgärd enligt i 1 mom. Om arrangemanget eller åtgärden i sig leder till ett resultat som strider mot lagens syfte, är det i första hand den skattskyldige som ska lägga fram bevis för att det ändå inte är fråga om en åtgärd vars syfte uppenbart strider mot lagens syfte, eftersom den som verkställer beskattningen inte kan inneha uppgifter om åtgärdens eventuella företagsekonomiska grunder. Likaså är det närmast den skattskyldige som har möjlighet att lägga fram bevis om arrangemangets detaljer när det gäller i synnerhet gränsöverskridande arrangemang eller arrangemang som inte inbegriper parter i Finland. 

32 §.Förhandsavgörande. I paragrafen föreskrivs det enligt förslaget om ett förfarande för förhandsavgörande i fråga om minimiskattelagen. 

I 1 mom. föreskrivs det om sökanden och om de frågor i vilka ett förhandsavgörande kan sökas. Som sökande godkänns i regel vilken enhet som helst som med stöd av 1 kap. omfattas av lagens tillämpningsområde. I typiska fall är det är fråga om en finsk koncernenhet. Det är dock också möjligt att ansöka om förhandsavgörande exempelvis som undantagen enhet i stället för som enhet, och därför är rätten att ansöka inte begränsad enbart till koncernenheter. Ansökan kan också gälla frågan om enhetens placering i Finland vid tillämpningen av 1 kap. 50–53 § eller förekomsten av ett fast driftställe enligt 1 kap. 18 §, och därför är gruppen av sökande inte begränsad endast till finska enheter eller i fråga om finska sökande endast till enheter eller koncernenheter. Till exempel en finländsk huvudrörelse kan söka ett avgörande om sin utlandsfunktions ställning som ett fast driftställe (koncernenhet), även om utlandsfunktionen inte är en sådan enhet som avses i 1 kap. 4 §. Likaså kan en del av en samföretagskoncern söka avgörande om sin ställning, även om det inte är fråga om en koncernenhet. 

Enligt förslaget ska ansökan göras skriftligen och den kan handla om frågor som gäller tillämpningen av lagen i bred bemärkelse. I fråga om beräkningen av minimiskatten kan ansökan dock gälla endast skattebeloppet som tas ut i Finland eller skattesatsen för en enhet som är belägen i Finland; ansökan kan således inte göras om exempelvis beloppet på en utländsk koncernenhets tilläggsskatt, om enheten i fråga kan åberopa en safe harbour-regel som gäller den nationella tilläggsskatten i den jurisdiktion där den är belägen, eftersom det då inte uppkommer någon skatt som tas ut i Finland. Eftersom beräkningen av en finsk enhets skattesats också kan hänföra sig till en situation där skattesatsen avgör om safe harbour-bestämmelsen är tillämplig, kan en fråga om beräkning av skattesatsen i praktiken också var en fråga om tillämpning av safe harbour-regeln. 

En enhet som är belägen i Finland kan söka ett avgörande om huruvida den är en sådan yttersta moderenhet inom koncernen som avses i lagen samt om huruvida den ska tillämpa den regel som avses i 1 kap. 9 § 4 punkten, med stöd av vilken den till koncernstrukturen också ska räkna icke-konsoliderade enheter. Endast enheter i Finland har rätt att söka ett sådant avgörande; när det är fråga om en enhet som inte är finsk gäller ett avgörande av detta slag i första hand någon annan jurisdiktion än Finland och därför ska ett förhandsställningstagande inte sökas här. 

I 2 mom. föreskrivs det om tidpunkten för förhandsavgörande. Avgörandet meddelas för viss tid på samma sätt som förhandsbeskedet enligt 85 § i lagen om beskattningsförfarande. Avgörandet kan gälla den kommande räkenskapsperioden, om den slutar senast under det kalenderåret som följer efter det år då avgörandet meddelades. Ett avgörande i samma ärende som har meddelats i ett annat land hindrar inte att ett avgörande meddelas i Finland. Ett förhandsavgörande kan dock inte meddelas om en finsk domstol eller EU-domstolen har avgjort ärendet genom en lagakraftvunnen dom. 

I 3 och 4 mom. föreskrivs det om sökandens utredningsskyldighet. I ett avgörande som gäller minimibeskattningen är utredningsskyldigheten något mer omfattande än i ett förhandsbesked om inkomstbeskattning enligt 85 § i lagen om beskattningsförfarande. Sökanden ska förutom att specificera den fråga som ansökan gäller och lägga fram en tillräcklig utredning för avgörande av ärendet också precisera detta så att av ansökan framgår både de bestämmelser i minimiskattelagen som frågan enligt sökandens åsikt gäller och sökandens synpunkt om avgörandet i ärendet. En precisering av utredningsskyldigheten behövs för att säkerställa ansökningarnas kvalitet samt för att trygga resurserna för den myndighet som behandlar ansökningarna, även om det i sig är klart att sökandens uppfattning inte är bindande för den som meddelar avgörandet. Minimiskattelagen gäller endast de största koncernerna, som i allmänhet kan antas ha förmåga att utarbeta en motiverad synpunkt om både de tillämpliga bestämmelserna och avgörandet. Ansökningarna kan också gälla koncernernas komplicerade och gränsöverskridande transaktioner, i fråga om vilka endast koncernen själv i allmänhet kan ha tillräckliga fakta för att avgöra ärendet. 

Sökanden ska också i sin ansökan lägga fram en utredning om utländska förhandsställningstaganden eller andra avgöranden i ärendet. Ett utländskt avgörande omfattas av utredningsskyldigheten, om ställningstagandena i den hänför sig till det ärende som den inhemska ansökan gäller. Ett utländskt avgörande behöver således inte i sig gälla precis samma fråga, utan utredningsskyldigheten gäller också ett avgörande som har betydelse t.ex. för behandlingen av den åtgärd som ansökan gäller i Finland eller inom en annan jurisdiktion. Utredningsskyldigheten omfattar dock endast avgöranden och ställningstaganden som gäller en instans som hör till sökandens koncern eller som uttryckligen gäller sökandens åtgärd. En allmän utredning om avgörandepraxisen i en annan stat behöver inte inkluderas. 

Utredningsskyldigheten i fråga om utländska ställningstaganden och avgöranden gäller för det första diarieuppgifter; det ska utredas vilken utländsk aktör som har meddelat ställningstagandet eller avgörandet, till vem och när det har meddelats och om det har vunnit laga kraft. Utöver dessa basuppgifter ska till ansökan utan uppmaning fogas en fritt formulerad redogörelse för innehållet. Ställningstagandet eller avgörandet ska alltså inte automatiskt fogas i sin helhet till ansökan, men den myndighet som behandlar ansökan ska i samband med ansökan få de uppgifter som behövs för att bedöma ett eventuellt behov av ytterligare uppgifter. Utredning gällande utländska ställningstaganden och avgöranden ska lämnas på samma språk som ansökan. 

Eftersom utredningsskyldigheten gäller förhandsställningstaganden eller andra avgöranden, omfattar den förutom officiella, överklagbara avgöranden också lättare ställningstaganden som mottagaren av ställningstagandet har rätt att åberopa, såsom i Finland när skattemyndigheten ger ett skriftligt ställningstagande i samband med handledning (s.k. diskussion på förhand). Utredningsskyldigheten gäller dock endast ställningstaganden och avgöranden som inte meddelats i Finland. 

I 5 mom. föreskrivs om den sista ansökningstidpunkten för avgörandet. Ansökan ska göras innan deklarationen med information om tilläggsskatt för räkenskapsperioden ska ha lämnats in. Avgränsningen är motiverad, eftersom koncernen efter detta redan har gjort ett eget avgörande i ärendet. 

I 6 mom. föreskrivs det om Skatteförvaltningens skyldighet att på yrkande av sökanden verkställa beskattningen i enlighet med ett lagakraftvunnet förhandsavgörande. För att förhandsavgörandet ska vara förpliktande vid verkställandet av beskattningen förutsätts det att de faktiska förhållandena motsvarar de omständigheter som anges i ansökan. Enligt förslaget ska de första räkenskapsperioderna som omfattas av förhandsavgörandet vara räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2024 eller därefter. 

33 §Sökande av ändring i ett förhandsavgörande. I paragrafen föreskrivs det om sökande av ändring i ett förhandsavgörande. Bestämmelsen motsvarar i huvuddrag det som föreskrivs om ansökan om ändring av ett förhandsbesked om inkomstbeskattning enligt 85 § i lagen om beskattningsförfarande. Rätt att söka ändring har dock endast sökanden och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt; på grund av sin karaktär innehåller minimiskattelagen inga sådana möjligheter till följdändringar på basis av vilka avgörandet direkt påverkar tilläggsbeskattningen av en annan koncern. I situationer inom samma koncern är det inte ändamålsenligt att en annan enhet inom samma koncern ges besvärsmöjlighet. 

9 kap. Särskilda bestämmelser 

Övergång till tillämpning av bestämmelserna 

1 §. Skattebehandling av uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergång. I paragrafen föreskrivs det om behandlingen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder samt överförda tillgångar under övergångsåret och därpå följande räkenskapsperioder. Paragrafen baserar sig på artikel 47 i direktivet och artikel 9.1 i GloBE-modellreglerna. 

Det föreslås att 1 mom., dvs. definitionen av övergångsåret, preciseras i fråga om safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. Safe habrour-regeln i fråga grundar sig på artikel 32 i direktivet och på de anvisningar som publicerades för första gången i december 2022 (Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), som jämte ändringar har införlivats i kommentarerna till modellreglerna som bilaga A (avsnitt 1). Enligt avsnitt 1 stycke 25 i bilaga A till kommentaren är syftet med safe harbour-regeln att minska koncernernas administrativa börda under den övergångsperiod som avses i regleringen. Jurisdiktionerna bör tillämpa modellreglerna så att koncernen inte behöver göra en detaljerad beräkning av minimiskattenivån förrän efter att safe harbour-regeln inte längre är tillämplig. Enligt samma stycke i kommentaren leder detta bland annat till att det övergångsår som avses i artikel 9.1.1 i modellreglerna i fråga om jurisdiktionen är det första räkenskapsår då jurisdiktionen i fråga inte längre omfattas av safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. Den gällande lagen innehåller inte ovan beskrivna precisering, och därför föreslås det att den fogas till 1 mom. Ur den skattskyldiges synvinkel kan ändringen i princip anses vara positiv, eftersom preciseringen förtydligar att den tyngre administrativa bördan i fråga om minimiskatteberäkningen börjar först i ett senare skede. Koncernenheten har dock fortfarande skyldighet att till exempel lämna in en deklaration med information om tilläggsskatt, och i 9 kap. 3 § föreslås en ändring som gäller detta. 

Såsom konstateras ovan i avsnitt 4.1.1 har artikel 9.1 i Globe-modellreglerna genom tillämpningsvägledningen som publicerades i januari 2025 preciserats särskilt i fråga om vissa arrangemang med statliga aktörer. I skäl 4 och 5 i ingressen till tillämpningsvägledningen konstateras det att vägledningen också har samband med godkännandet av beskattningsreglerna i minimiskatteregleringen som kvalificerade regler. Regeln om inkomstinkludering, regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning eller den inhemska tilläggsskatten är en kvalificerad regel endast om jurisdiktionen inte ger några fördelar i fråga om dessa regler (benefits related to such rule - ”Related Benefits”). Vidare ska enligt ingressen skatteförmåner som beskrivs i tillämpningsvägledningen och som har uppkommit genom arrangemang med den allmänna förvaltningen i jurisdiktionen betraktas som en förmån som hänför sig till minimiskattereglerna, om jurisdiktionen har infört en inhemsk tilläggsskatt utan att genom tillämpning av artikel 9.1 utesluta uppskjutna skatter som uppkommer genom ovan beskrivna arrangemang. Den inhemska tilläggsskatten inom en sådan jurisdiktion kan således inte betraktas som en kvalificerad beskattningsregel. 

I 1 kap. 23–25 § i minimiskattelagen definieras en kvalificerad regel som en regel som i IF:s förfarande för kollegial utvärdering har godkänts som kvalificerad. Således finns det i Finland i princip inget behov av att göra en direkt bedömning av om en annan jurisdiktion i tillräcklig utsträckning har begränsat överföringen av skatteattribut under övergångsåret. För tydlighetens skull föreslås det dock att vissa punkter i tillämpningsvägledningen tas in på lagnivå. Enligt punkt 8.3 i tillämpningsvägledningens kommentar till artikel 9.1.2 ska begreppet transaktion tolkas brett så att det också omfattar till exempel olika åtgärder som vidtagits med den allmänna förvaltningen i jurisdiktionen. Således föreslås det att det till 6 mom. vid sidan av transaktioner också fogas begreppet arrangemang för att momentet så exakt som möjligt ska beskriva bestämmelsens tillämpningsområde. Till 8 mom. fogas också en precisering med anledning av tillämpningsvägledningen från januari 2025 (punkt 10.8 i kommentaren till artikel 9.1.3). 

I tillämpningsvägledningen från januari 2025 nämns inte vägledningens tidsmässiga tillämplighet separat. Syftet med den nya tillämpningsvägledningen är enligt punkt 4 i kommentaren till artikel 9.1 att klargöra till vilka delar artiklarna 9.1.2 och 9.1.3 i GloBE-modellreglerna begränsar den regel om uppskjutna skatter som ska redovisas i samband med övergång som avses i artikel 9.1.1. Vidare anger vägledningen att IF-medlemsstaterna också kan uppnå det slutresultat som beskrivs i vägledningen på något annat sätt, såsom genom tolkning av artikel 9.1.1. På basis av vad som konstaterats ovan är avsikten med vägledningen att förtydliga hur GloBE-modellreglerna och därmed också minimiskattedirektivet alltid borde ha tolkats i en sådan situation, vilket talar för att de föreslagna bestämmelserna ska tillämpas retroaktivt redan från det att minimiskattesystemet infördes. Dessutom kan man beakta målet om ett globalt enhetligt genomförande i en situation där det är fråga om att förhindra vissa separat observerade statliga arrangemang som strider mot syftet med systemet och därigenom också om likabehandling av skattskyldiga när den skattemässiga behandlingen harmoniseras i förhållande till skattskyldiga som inte har vidtagit sådana arrangemang. I praktiken innehåller dock tillämpningsvägledningen anvisningar som kan vara ofördelaktiga för en skattskyldig som har inlett ett arrangemang som strider mot syftet med minimiskattesystemet, eftersom den begränsar inkluderandet av skatteförmåner som arrangemangen gett upphov till i beräkningen av minimiskatten under kommande år. Tillämpningsanvisningen innehåller dock också ett element som balanserar denna effekt genom en slags uppskovsperiod (punkterna i kommentaren till artikel 9.1.2). Tillämpningen av uppskovsperioden kan leda till att t.ex. effekten av skattefordringar som avses i vägledningen och som använts under räkenskapsperioden 1.1.–31.12.2024 inte alls justeras, varvid koncernen t.ex. fortfarande kan dra nytta av safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen (exempel nr 1 som beskrivs i punkt 17 i tillämpningsvägledningen). 

Vid beredningen har det dessutom bedömts att till den del de föreslagna ändringarna inte kan anses vara endast förtydligande, kan det alternativa tolkningssätt som följer av direktivet och GloBE-modellreglerna leda till att de skatteförmåner som avses i tillämpningsvägledningen ska betraktas som sådana förmåner som gäller beskattningsreglerna i minimiskatteregleringen och på grund av vilka jurisdiktionens regler inte kan anses vara kvalificerade. De kan därför leda till det förfarande som avses i artikel 8.2.2 i modellreglerna, där jurisdiktionen inte behöver iaktta koncernenhetens krav på tillämpning av safe harbour-regeln. För den skattskyldige kan detta ha samma inverkan som direkt retroaktiv tillämpning av den nya tillämpningsvägledningen. 

Med stöd av vad som anförts ovan föreslås det att de ändringar som föreslås i 9 och 10 kap. till denna del trots det partiella retroaktiva element som ingår i bestämmelserna ska tillämpas på räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2024 och därefter. 

Tillämpningsvägledningen från januari 2025 innehåller också ändringar i anvisningarna som gäller safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt (QDMTT Safe Harbour) och som har tagits in i kommentaren till modellreglerna som bilaga A (avsnitt 3). I den gällande nationella lagstiftningen finns bestämmelser om safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt i 9 kap. 10 §. I kommentarens bilaga A avsnitt 3 punkterna 38f och 39.1 beskrivs hur tillämpningsvägledningen från januari 2025 påverkar åberopandet av safe harbour-regeln. Om den allmänna förvaltningen i en jurisdiktion som har infört sådana skatteförmåner som avses i punkt 8.5 i kommentaren till artikel 9.1.2 inte justerar dessa attribut vid beräkningen av den nationella tilläggsskatten, har koncernen inte rätt att åberopa safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatten för jurisdiktionen i fråga, dvs. den s.k. switch off-regeln blir tillämplig. I samband med beredningen har det bedömts att det till denna del inte finns behov av nationella lagändringar, utan anvisningens slutresultat uppnås genom gällande 9 kap. 10 §. 

1 a §. Uppskjutna skatter vid övergång som uppkommit till följd av vissa fördelar som den offentliga förvaltningen inom jurisdiktionen tillhandahåller. I den nya 1 a § föreslås en precisering av vilka slags transaktioner och arrangemang som omfattas av tillämpningsområdet för 9 kap. 1 § 6 mom. Förteckningen är inte avsedd att vara uttömmande så att endast ifrågavarande uppskjutna skattefordringar utgör hela tillämpningsområdet för 1 § 6 mom., utan det är fråga om en preciserande exempelförteckning. Detta framgår också av formuleringarna i punkt 8.5 i kommentaren till artikel 9.1.2, där det hänvisas till exempel (”for instance”). 

Som det föreskrivs i gällande 1 § 6 mom. är tillämpningsområdet för den föreslagna 1 a § förenat med två villkor i enlighet med tillämpningsvägledningen; för det första ska det vara fråga om poster som undantas från beräkningen av justerad vinst eller förlust i enlighet med 3 kap. och för det andra ska det vara fråga om tiden efter den 30 november 2022, men före övergångsårets början (ändrade punkt 8 i kommentaren till artikel 9.1.2). Det första villkoret omfattar utöver poster som uttryckligen undantagits från 3 kap. också t.ex. uppskjutna skattefordringar som hänför sig till icke-ekonomiska kostnader eller förluster. Till denna del hänvisar tillämpningsvägledningen till exemplet med överavskrivning av tillgångsposter som fanns redan i den ursprungliga versionen av kommentaren. I den ändrade punkt 8.1 i kommentaren till artikel 9.1.2 preciseras ytterligare att det också kan vara fråga om bland annat olika skattetillgodohavanden som hänför sig till framtida kostnader. I enlighet med punkt 8.1 omfattas en uppskjuten skattefordran dock inte av tillämpningsområdet för 1 § 6 mom. och 1 a §, om det är fråga om ett skattetillgodohavande som uppkommer trots ett arrangemang med den offentliga förvaltningen. Med detta avses enligt punkt 8.4 i kommentaren till artikel 9.1.2 att ingen kritisk del av skattetillgodohavandet, såsom kvalificeringen eller beloppet, grundar sig på jurisdiktionens allmänna förvaltnings prövningsrätt. Till exempel en lagstadgad rätt till skattetillgodohavande på basis av kostnader som uppkommit för den skattskyldige omfattas inte av bestämmelsens tillämpningsområde endast för att lättnaden förutsätter t.ex. något slags beslut om att det lagstadgade kriteriet uppfylls. 

På uppskjutna skattefordringar som uppkommit på basis av transaktioner och arrangemang som avses i den föreslagna paragrafen tillämpas 1 § 6 mom., dvs. de ska inte beaktas i enlighet med 1 § 2 mom., om det inte är fråga om en situation som avses i 1 b §. 

En sådan annan skattelättnad som avses i den föreslagna 1 a § 1 mom. 1 punkten kan vara exempelvis rätt till en förhöjd bas för avskrivningar i beskattningen (punkt 8.5 a i kommentaren till artikel 9.1.2). Den situation som avses i 4 punkten i samma paragraf omfattar enligt ordalydelsen endast situationer där skatteförlusten har uppkommit mer än fem räkenskapsperioder innan en ny samfundsskatt infördes i jurisdiktionen. Till den del det är fråga om en förlust som uppkommit under de fem räkenskapsperioder som föregick införandet av samfundsskatten tillämpas de allmänna bestämmelserna och 1 § 6 mom. kan tillämpas om förutsättningarna för i övrigt uppfylls (punkt 8.7 i kommentaren till artikel 9.1.2). 

Enligt det föreslagna 2 mom. tillämpas motsvarande behandling också på vissa uppskjutna skatteskulder (punkt 8.5 c i kommentaren till artikel 9.1.2). 

1 b §. Uppskovsperiod som tillämpas på vissa uppskjutna skatter vid övergång. I paragrafen föreslås bestämmelser om ett särskilt beräkningsförfarande som grundar sig på tillämpningsvägledningen från januari 2025 och med stöd av vilket uppskjutna skatter med avvikelse från 1 a § dock får beaktas delvis. I 1 mom. föreskrivs det för det första om de perioder under vilka den särskilda uppskovsperioden (Grace Period) gäller. Tidpunkten för periodens början och periodens längd beror på hurdana uppskjutna skatter det är fråga om. I samma moment föreskrivs därtill till vilket belopp de uppskjutna skatterna högst får beaktas (Grace Period Limitation). 

I 2 mom. föreskrivs det om de situationer där det särskilda beräkningsförfarandet dock inte alls är tillämpligt. Det är fråga om exempelvis olika transaktioner och arrangemang som har ingåtts efter den 18 november 2024.  

Anvisningar om uppskovsperioden finns i punkterna 8.8–8.12 i kommentaren till artikel 9.1.2. 

2 §.Övergångsbestämmelse för multinationella koncerner som är i den inledande fasen av sin internationella verksamhet och för storskaliga nationella koncerner. Enligt förslaget förtydligas paragrafen genom att ett nytt 10 mom. fogas till den. Genom ändringen korrigeras den nuvarande oklara formuleringen i paragrafen. Koncerner som är helt nationella och koncerner som är i den inledande fasen av sin internationella verksamhet omfattas av ett undantagsförfarande, under vilket tillämpningsområdet för de beskattningsregler som tillämpas på dem (regeln om inkomstinkludering (IIR), den nationella tilläggsskatten (QDMTT) och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning (UTPR) avviker från reglerna i 2 kap. Undantaget i artikel 9.3 i modellskattereglerna gällde internationalisering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning. Artikel 49 i minimiskattedirektivet utvidgade detta till att gälla också helt nationella koncerner och regeln om inkomstinkludering; avsikten var att försätta en koncern som är verksam inom ett EU-land i samma ställning som en koncern som är verksam endast inom ett tredje lands territorium. Syftet med direktivundantaget var således att undanta helt nationella koncerner från tillämpningen av regeln om inkomstinkludering tills regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning tillämpas på motsvarande koncerner som är verksamma inom minst två medlemsstaters territorium. 

I juli 2023 publicerades GloBE-tillämpningsvägledning om kvalificerade nationella tilläggsskatter och vägledningen är numera en del av den konsoliderade kommentaren. I vägledningen utvidgades det ursprungliga UTPR-undantaget i artikel 9.3 i modellskattereglerna så att det också kunde utsträckas till att omfatta den nationella tilläggsskatten. Enligt punkt 118.51 i kommentaren till artikel 10.1 har jurisdiktionerna tre alternativ till denna del. I det första alternativet tas artikel 9.3 inte alls in i regleringen av den nationella tilläggsskatten. I det andra alternativet införs artikel 9.3 i begränsad utsträckning i situationer där ett annat lands IIR-regel inte tillämpas på koncernenheter (dvs. i jurisdiktionen eller i en annan jurisdiktion finns ingen moderenhet som tillämpar IIR-regeln på enheter i QDMTT-området). I det tredje alternativet införs artikel 9.3 i sin helhet utan begränsningarna i alternativ två. Vidare anger kommentaren att inget av ovannämnda val påverkar den nationella tilläggsskattens ställning som kvalificerad regel. Valet inverkar dock på tillämpningen av safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt (QDMTT Safe Harbour). I kommentarens bilaga A avsnitt 3 punkterna 38c, 39.1 och 40 beskrivs denna inverkan, dvs. om jurisdiktionen väljer det tredje alternativet tillämpas den s.k. switch off-regeln på koncernenheter inom jurisdiktionen och de kan inte åberopa safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt. Detta innebär att det i fråga om den nationella tilläggsskatten tillämpas ett avräkningsförfarande enligt artikel 5.2.3 i modellreglerna, vilket bland annat inbegriper en mer omfattande framställning av beräkningar. 

I Finland har syftet med den nationella tilläggsskatten varit att en eventuell låg beskattning i Finland ska korrigeras i Finland och gynna Finlands statsfinanser. Enligt regeringens proposition som gällde den ursprungliga minimiskattelagen minskar dessutom utnyttjandet av safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt också koncernernas administrativa börda, eftersom koncernen då undviker beräkningar enligt regeln om inkomstinkludering och regeln om kompensation för bortfall i skattebetalning (RP 77/2023 rd, s. 32). Således har målet också i fråga om de alternativa genomförandesätten i artikel 9.3 i modellskattereglerna varit att möjliggöra en utvidgning enligt artikel 49 i minimiskattedirektivet till helt inhemska koncerner, men å andra sidan att göra det möjligt att i så stor utsträckning som möjligt tillämpa safe harbour-regeln om nationell tilläggsskatt. 

Övergångsbestämmelsen som beskrivs i 9 kap. 2 § i den gällande lagen bygger på alternativ två som beskrivs i punkt 118.51 i modellskattereglernas kommentar så att den möjlighet till uppskov med den inhemska regeln om inkomstinkludering som ingår i EU-direktivet kan utnyttjas utan att den nationella tilläggsskatten ersätter den, men samtidigt så att det också säkerställs att en eventuell tilläggsskatt betalas uttryckligen i Finland, som Finlands nationella tilläggsskatt, och inte utomlands för att IIR-regeln i något annat område ändå skulle vara tillämplig. Efter att bestämmelsen stiftades har ordalydelsen dock konstaterats vara bristfällig, och därför föreslås det nu att den preciseras genom att ett förtydligande 10 mom. fogas till paragrafen. 

Det föreslagna 10 mom. leder till att om en finsk enhet i en situation som avses i bestämmelsen omfattas av en regel om inkomstinkludering i en annan jurisdiktion, kan den finska enheten inte heller åberopa safe harbour-regeln i 9 kap. 10 §, utan dess skatt beräknas med tillämpning av reglerna om inkomstinkludering i en eller flera andra jurisdiktioner. Skattebeloppet beräknas i regel förbli detsamma som om det uppbars som nationell tilläggsskatt i Finland. 

För att säkerställa en klar tolkning föreslås det att ändringen träder i kraft redan för räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2024 eller därefter. Syftet med tillägget är inte att ändra den gällande bestämmelsen utan endast att förtydliga den och dess syfte. Därtill bedöms undantaget inte ha någon inverkan på skyldigheten att betala tilläggsskatt, utan på om skatten uppbärs i Finland som nationell tilläggsskatt eller i ett annat land enligt IIR-regeln. Utvidgandet av tillämpningen av ändringen till en tidigare räkenskapsperiod för vilken en deklaration med information om tilläggsskatten ännu inte har lämnats in bedöms således inte till sin karaktär kränka den skattskyldiges rättsskydd. 

3 §. Förlängning av övergångsåret för deklarationsskyldigheten. Ovan föreslås det att 9 kap. 1 § preciseras i fråga om safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. Med anledning av förslaget bör också 3 § ändras för att förlängningen av övergångsåret för deklarationsskyldigheten ska tillämpas på rätt sätt också när det är fråga om en situation som avses i bestämmelsen om safe harbour-regeln under övergångsperioden. 

10 kap. Ikraftträdande och övergångsbestämmelser 

6 §.Definitioner som hänför sig till safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen. Definitionen av förenklade medräknade skatter preciseras i fråga om vissa uppskjutna skatter i enlighet med tillämpningsvägledningen från januari 2025. Till denna del är det också fråga om en ändring av safe harbour-reglerna som görs direkt med stöd av artikel 32 i direktivet. Enligt det ändrade stycke 13 i avsnitt 1 i bilaga A till kommentaren ska uppskjutna skatter justeras i fråga om osäkra skattepositioner och vissa uppskjutna skatter som beskrivs i stycke 19. Enligt stycke 19 ska uppskjutna skatter undantas från de förenklade medräknade skatterna i enlighet med punkt 8.5 a, b och c i kommentaren till artikel 9.1.2, dock med beaktande av bestämmelserna om uppskovsperioden. I paragrafen hänvisas enligt förslaget till bestämmelserna om uppskjutna skatter i 9 kap. i anslutning till övergång. Tillämpning av den uppskovsperiod som avses i 9 kap. 1 b § kan leda till att koncernenheten under räkenskapsperioden 1.1–31.12.2024 ändå kan dra nytta av safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen, även om man vid beräkningen utnyttjar skattefordringar som annars i princip borde uteslutas (exempel nr 1 i stycke 17 i tillämpningsvägledningen från januari 2025). 

8  Ikraftträdande

Det föreslås att lagen träder i kraft så snart som möjligt. Enligt förslaget tillämpas lagen första gången på räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2024, med undantag för den nya bestämmelsen om kringgående av skatt i 8 kap. som enligt förslaget tillämpas på räkenskapsperioder som börjar den 1 januari 2027 eller senare. 

9  Verkställighet och uppföljning

Det är sannolikt att OECD:s Inclusive Framework kommer att ta fram ytterligare vägledning under de närmaste åren, vilket kan leda till ett behov av att ändra den nationella lagen. 

10  Förhållande till grundlagen samt lagstiftningsordning