1  Asian tausta ja valmistelu

2  EU-säädöksen tavoitteet ja pääasiallinen sisältö

Direktiivin tavoitteita on kuvattu hallituksen esityksessä HE 77/2023 vp. Direktiiviä ei ole muutettu esityksen antamisen jälkeen ja sen tavoitteet ovat siten samat. Direktiivin ja uuden IF-ohjeistuksen, mukaan lukien GloBE-soveltamisohjeiden koordinointia on direktiivin antamisen jälkeen toteutettu komission ja jäsenvaltioiden välisissä teknisissä keskusteluissa. 

Tavoitteista tämän esityksen kannalta tärkeimmät on kuvattu direktiivin johdanto-osan kohdissa 3, 6 ja 24. 

Johdanto-osan kappaleessa 3 todetaan minimiverohankkeessa olevan kyse kansainvälisestä yhteistyöstä, johon jäsenvaltiot ovat sitoutuneet. Kappaleen mukaan: ”[k]yseinen poliittinen tavoite on muunnettu asiakirjaksi ”Talouden digitalisaation aiheuttamat verotushaasteet – Maailmanlaajuiset veropohjan rapautumisen estämistä koskevat mallisäännöt (pilari 2)”, jäljempänä ’OECD- mallisäännöt’, jotka hyväksyttiin 14 päivänä joulukuuta 2021 OECD:n ja G20-maiden veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoja koskevassa osallistavassa kehyksessä, johon jäsenvaltiot ovat sitoutuneet. Neuvosto toisti 7 päivänä joulukuuta 2021 hyväksymässään selvityksessä Eurooppa-neuvostolle verotusasioista tukevansa vahvasti maailmanlaajuista vähimmäisveroa koskevaa uudistusta ja sitoutui panemaan kyseisen uudistuksen nopeasti täytäntöön unionin lainsäädännöllä. Tässä yhteydessä on olennaisen tärkeää, että jäsenvaltiot panevat tehokkaasti täytäntöön sitoumuksensa saavuttaa maailmanlaajuinen verotuksen vähimmäistaso”. 

Johdanto-osan 6 kappaleen mukaan: ”[o]n tarpeen panna täytäntöön jäsenvaltioiden sopimat OECD-mallisäännöt siten, että ne ovat mahdollisimman samanlaiset maailmanlaajuisen sopimuksen kanssa sen varmistamiseksi, että jäsenvaltioiden tämän direktiivin nojalla täytäntöönpanemat säännöt ovat ehdot täyttäviä OECD-mallisääntöjen tarkoittamassa merkityksessä. Tässä direktiivissä noudatetaan tarkasti OECD-mallisääntöjen sisältöä ja rakennetta”. 

Kappaleen 24 mukaan: ”[p]annessaan tätä direktiiviä täytäntöön jäsenvaltioiden olisi hyödynnettävä esimerkkien tai tulkinnan lähteenä OECD:n mallisääntöjä ja asiakirjassa ”Talouden digitalisaation aiheuttamat verotushaasteet – Maailmanlaajuisten veropohjan rapautumisen estämistä koskevien mallisääntöjen (pilari 2) kommentaari”, joka on hyväksytty OECD:n ja G20-maiden veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoja koskevassa osallistavassa kehyksessä, esitettyjä selityksiä ja esimerkkejä ja GloBE:n täytäntöönpanokehystä, sen safe harbour -säännöt mukaan luettuina, jotta voidaan varmistaa johdonmukainen soveltaminen kaikissa jäsenvaltioissa siltä osin kuin kyseiset lähteet ovat yhdenmukaisia tämän direktiivin ja unionin oikeuden kanssa. Tällaisilla safe harbour -säännöillä olisi oltava merkitystä sekä monikansallisten konsernien että suurten kotimaisten konsernien osalta”. 

Viittaus GloBE:n täytäntöönpanokehykseen on viittaus GloBE-mallisäännöissä määriteltyyn ”Implementation Frameworkiin” ja sen kehittämiin tietojenvaihtoon, olettamasääntöihin ja GloBE-soveltamisohjeisiin. GloBE-mallisäännöt, luku 10.1: GloBE Implementation Framework means the procedures to be developed by the Inclusive Framework on BEPS in order to develop administrative rules, guidance, and procedures that will facilitate the coordinated implementation of the GloBE Rules (korostus tässä). Kappaleessa 24 viitattujen olettamasääntöjen (safe harbours) osalta direktiivissä on asetettu jäsenvaltioille suora implementointivelvoite artiklassa 32, jonka mukaan: ”[p]oiketen siitä, mitä 26–31 artiklassa säädetään, jäsenvaltioiden on varmistettava, että ilmoittavan konserniyksikön niin valitessa lainkäyttöalueella sijaitsevan konsernin maksettavaksi tulevan tilikauden täydennysveron katsotaan olevan nolla, jos kyseisellä lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden tosiasiallinen verotuksen taso täyttää safe harbour -järjestelmää koskevan määritellyn kansainvälisen sopimuksen ehdot. 

Ensimmäistä kohtaa sovellettaessa ’safe harbour -järjestelmää koskevalla määritellyllä kansainvälisellä sopimuksella’ tarkoitetaan kansainvälisten sääntöjen ja ehtojen kokonaisuutta, jolle kaikki jäsenvaltiot ovat antaneet suostumuksensa ja jonka nojalla tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluville konserneille annetaan mahdollisuus päättää, että ne hyödyntävät lainkäyttöalueen osalta yhtä tai useampaa safe harbour -järjestelmää.” 

Direktiivin kansallinen täytäntöönpano edellyttää siis tulkintaharmoniaa Inclusive Frameworkin tuottaman myöhemmän ohjeistuksen osalta. Lisäksi artiklassa 32 edellytetään olettamasääntöjen käyttöön ottamista, vaikka ne eivät olekaan sisältyneet alkuperäisiin GloBE-mallisääntöihin. GloBE-mallisääntöjen 8.2. artiklassa on velvoitettu soveltamaan olettamasääntöjä, jos sellaisista on myöhemmin IF-kokoonpanossa sovittu. Direktiivin 32 artiklasta johtuu siten suora oikeudellinen velvoite tällaisten nykyisten ja tulevien olettamasääntöjen käyttöönottamiseen Suomessa. Johdanto-osan kappaleessa 4 muistutetaan, että kansainvälisessä minimiverohankkeessa on kyse työstä, johon jäsenvaltiot myös itse ovat kansainvälisessä työssään sitoutuneet. EU-jäsenvaltiot, lukuun ottamatta Kyprosta, ovat mukana Inclusive Framework -kokoonpanossa. Kypros on erikseen ilmoittanut tukevansa hanketta. 

Minimiverodirektiivin johdanto-osassa todetaan tarve direktiivin yhdenmukaiseen tulkintaan OECD:n mallisääntöjen, niiden kommentaarin, sekä muun julkaistun ohjeistuksen kanssa sen varmistamiseksi, että jäsenvaltioiden lakeja pidetään GloBE-mallisäännöissä tarkoitettuina ehdot täyttävinä sääntöinä. GloBE-mallisääntöjen 8.2. artiklassa velvoitetaan säännöt käyttöön ottavat maat soveltamaan hyväksyttyjä olettamasääntöjä. GloBE-mallisääntöjen 8.3. artiklassa puolestaan todetaan, että mallisääntöjä kansallisesti toteutettaessa tulisi tuottaa mallisääntöjen kanssa yhteneviä lopputuloksia, huomioiden myös julkaistu soveltamisohjeistus. GloBE-mallisääntöjen 8.2. ja 8.3. artiklojen velvoitteiden noudattaminen on edellytys sille, että lainkäyttöalueen säännöt voidaan katsoa ehdot täyttäviksi säännöiksi. 

Esityksen tarkoituksena on toteuttaa direktiivin ja mallisääntöjen nämä tavoitteet kotimaisessa oikeudessa siltä osin, kuin tavoitteisiin ei voida päästä esimerkiksi Verohallinnon ohjeistuksen avulla. Kansallinen liikkumavara ohjeistuksen sovellettavuuden lopputuloksen osalta on vähäinen, koska verotuskäytännössä tulisi voida toteuttaa GloBE-mallisääntöjen ja direktiivin jälkeen julkaistua soveltamisohjeistusta siten, että lopputulokset ovat niiden kanssa yhteneviä. Kansallista liikkumavaraa on tästä syystä lähinnä siinä, voidaanko tavoite toteuttaa joiltain osin myös pelkän tulkintavaikutuksen kautta, mahdollisesti Verohallinnon ohjeistuksen tuella. 

3  Nykytila ja sen arviointi

4  Ehdotukset ja niiden vaikutukset

5  Muut toteuttamisvaihtoehdot

6  Lausuntopalaute

Esitysluonnos on ollut lausuttavana 3.11.–19.11.2025. Esitysluonnoksesta annettiin 15 lausuntoa. Lausunnon ovat antaneet Elinkeinoelämän keskusliitto EK, Elinkeinoelämän valtuuskunta, Finanssiala ry, Finnwatch ry, professori Juha Lindgren, Keskuskauppakamari, dosentti Marianne Malmgren, professori Pekka Nykänen, Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry, Suomen Asianajajat, Suomen Veroasiantuntijat ry, Valtion taloudellinen tutkimuskeskus, Verohallinto sekä Suomalaiset kehitysjärjestöt Fingo ry. Lausuntopalautteen antajissa oli mukana useita etujärjestöjä, jotka edustavat laajasti liike-elämää ja sääntelyn piiriin kuuluvia konserneja. Lisäksi lausujissa oli akateemisia lausujia, kansalaisyhteiskuntaa edustavia järjestöjä sekä virallistahoja. 

Lakimuutos nähtiin yleisesti ottaen tarpeellisena; lausujat katsoivat, että Inclusive Frameworkin ohjeisiin perustuvat laskentasääntöjä koskevat säännökset ovat tarpeen, jotta suomalaisen lainsäädännön asema ehdot täyttävänä lainsäädäntönä turvataan. Oikeana ratkaisuna pidettiin myös yleisesti sitä, että lakiin viedään uudet verotussäännöt ja erittäin tulkinnalliset säännöt, muun ohjeistuksen tullessa huomioiduksi Verohallinnon ohjeistuksen tai yleisen tulkintavaikutuksen kautta. Yksi lausuja katsoi, että lakiin vietävän ohjeistuksen määrää olisi voinut tarkastella entistä kriittisemmin ja jättää lain ulkopuolelle myös tulkintaa selventävät lisäykset, jotka eivät ole varsinaisia uusia verotussääntöjä. Toisaalta tulkinnallisten sääntöjen selventämisen arveltiin vähentävän verovelvolliselle koituvia kustannuksia. Teknisiin verotussääntöihin kohdistui muutoin vain vähän lausuntopalautetta; lausujat totesivat tältä osin kansallisen liikkumavaran pieneksi. Liike-elämän etujärjestöistä osa esitti eräitä teknisiä huomioita ehdotettujen laskentasääntöjen muotoiluista. Yhdessä palautteessa nähtiin, että vaikutusarviointia olisi hyvä syventää verovelvollisen kannalta. Pääosa lausunnoista keskittyi esityksen kansallisiin ratkaisuihin perustuviin ehdotuksiin, eli uuteen ehdotettuun veronkiertämissäännökseen (8 luvun 31 §), sekä ennakkoratkaisumenettelyyn (8 luvun 32–33 §). Hyvin yleisesti lausuttiin myös säännöksen soveltamisajankohdasta. Lisäksi esitettiin eräitä prosessuaalisia huomioita, myös minimiverotuksen tulevaisuudesta yleisesti. Seuraavassa näitä teemoja käsitellään tarkemmin. 

Ennakkoratkaisumenettely: 

Kahta lukuun ottamatta kaikki lausunnonantajat antoivat palautetta ehdotetusta uudesta ennakkoratkaisumenettelystä. Kaikki asiasta lausuneet kannattivat menettelystä säätämistä. 

Ehdotetussa menettelyssä ratkaisua saisi hakea vain Verohallinnolta. Useat lausujat toivoivat, että ratkaisua voisi lisäksi hakea myös keskusverolautakunnalta, vaikka rajausta pidettiin myös perusteltuna. Syyksi esitettiin yleisesti tarve saada julkista ratkaisukäytäntöä, sillä vaikka monet minimiverokysymyksistä ovat korostuneesti sidoksissa yksittäisen konsernin olosuhteisiin siten, että ratkaisuilla ei yleensä ole ennakkopäätösarvoa, tämä ei ole poikkeuksetonta. Lisäksi toivottiin, että ratkaisua voisi hakea esitettyä laajemmista aiheista. Esityksessä hakemus oli pääosin kytketty maksettavan veron määrään; useat lausujat toivoivat, että ratkaisua voisi hakea myös esimerkiksi veroasteen laskemisesta, vaikka se pysyisikin yli minimiverokannan, eikä veroa siten tulisi maksettavaksi. Samoin ratkaisua tulisi voida hakea olettamasäännösten soveltumisesta. 

Palautteessa suhtauduttiin varauksellisesti ehdotettuun selvitysvelvollisuuteen. Ehdotetussa menettelyssä hakijan olisi hakemuksellaan tuotava esiin näkemyksensä asiaan liittyvistä verosäännöistä, sekä asiaratkaisusta. Tämän lisäksi hakemukseen olisi liitettävä lyhyt selvitys samaan asiaan liittyvistä ulkomaisista ratkaisuista. Selvitysvelvollisuutta kritisoitiin liian laajaksi. Eräät lausujat painottivat ratkaisunantajan velvollisuutta tuntea laki. Lisäksi esitettiin, että osalla verovelvollisista voi olla vähäisemmät resurssit kuin toisilla, mikä vaikuttaa verovelvollisen kyvykkyyteen tuntea laki. Toisaalta osassa palautetta katsottiin esitysluonnoksen perusteita vastaavasti, että verovelvollisella on yleensä Verohallintoa enemmän tietoa liiketoimistaan ja siten paremmat edellytykset esittää selvitystä. Lisäksi verovelvollisen selvitysvelvollisuuden kirjaamista lakiin pidettiin osassa lausuntoja turhana, koska lausujat olettavat verovelvollisen antavan selvityksen oma-aloitteisestikin. Ulkomaisia ratkaisuja koskevaan muotoiluun toivottiin selvennystä esimerkiksi siihen, onko kyse vain saman hakijan saamista ratkaisuista. Lisäksi toivottiin mahdollisuutta antaa selvitys englanniksi hakemuksen kielen lisäksi. Sinänsä pidettiin hyvänä, että Verohallinto voisi ottaa ratkaisukäytännössään huomioon myös muiden maiden kannanotot, jolloin tulkintakannan-otot voivat yhdenmukaistua. Selvitysvelvollisuuden laiminlyönnin johtamista ennakkoratkaisun mitättömyyteen pidettiin vääränä. 

Veronkiertosäännös: 

Kahta lukuun ottamatta kaikissa palautteissa lausuttiin ehdotetusta uudesta veronkiertosäännöksestä. Minimiverolaki ei ole alun perin sisältänyt yleistä veronkiertosäännöstä, eikä esimerkiksi VML 28 § ole soveltunut siihen. Yleisestä veronkiertosäännöksestä säädettäisiin nyt siis minimiveron osalta ensimmäisen kerran. 

Palaute esityksen suhteen jakautui: Osa lausujista piti veronkiertosäännöksen lisäämistä erittäin tarpeellisena ja nykyistä tilannetta, jossa veronkiertosäännöstä ei ole, poikkeuksellisena. Myönteisesti säännökseen suhtautuneessa palautteessa painotettiin säännöksen ennaltaehkäisevää luonnetta: antaessaan Verohallinnolle paremmat keinot puuttua minimiveron välttämiseen tähtääviin järjestelyihin, veronkiertosäännöksen voi myös olettaa lisäävän varovaisuutta verovelvollisten piirissä. Siten se toiminee samalla myös verovälttelyä ennaltaehkäisevänä säännöksenä. 

Yksi lausuja katsoi, että VML 28 § saattaisi soveltua jo nyt ilman viittaussäännöstäkin, jolloin uusi säännös olisi turha. Monet muut taas näkivät, että minimiverotukselle laadittavan oman säännöksen sijaan olisi alettava soveltamaan VML 28 §:ää, eivätkä nähneet tarpeellisena säätää minimiverolle omaa veronkiertosäännöstä. Lisäksi yksi lausuja katsoi, että EU-oikeudellisesta näkökulmasta olisi selvitettävä tarkemmin, voiko veronkiertosäännös olla ristiriidassa minimiverodirektiivin kanssa ja piti parempana veronkiertosäännöksen lisäämistä ensin direktiiviin. Toisaalta katsottiin, esitysluonnoksen perusteluja vastaavasti, että EU-oikeus edellyttää oikeuden väärinkäytön estämistä jo ilman erillistä säännöstäkin, jolloin säännöksen lisääminen kotimaan lakiin selventää tilannetta. Lisäksi yksi lausuja katsoi eduksi sen, että veronkiertosäännös on voitu kirjoittaa ilman aiemman doktriinin painolastia, mikä puoltaa uutta erillissäännöstä.  

Muotoilua koskevassa teknisessä palautteessa toivottiin selvennystä tekstiin sisältyvän ”ilmeisyyden” vaatimuksen tulkintaan. Osa lausujista piti muotoilua epätarkkana, osa taas verovelvollisen asemaa parantavana ja luonteeltaan yhteisenä ja perusteltuna piirteenä veronkiertämistä estäville yleissäännöksille. Osa lausujista taas huomautti, että sanamuotojen tietynasteinen avoimuus on veronkiertosääntöjen ominaispiirre, eikä lievä tulkinnallisuus siten poikkeuksellista. 

Säännösluonnoksessa vahvistettiin IF:n julkaiseman ohjeistuksen painoarvoa tulkinnassa; tätä pääosin kannatettiin ja ohjeistuksen nähtiin helpottavan tulkintaa. Palautteessa vaadittiin myös soveltamisen kytkemistä dynaamisella viittauksella nimenomaan OECD:n hallinnollisessa ohjeistuksessa haitallisiksi tunnistettuihin aggressiivisiin järjestelyihin. Muutama lausuja kuitenkin totesi, että ratkaisu saattaa korostaa IF:n kannanottoja jo liikaakin ja katsoi jopa lainsäädäntövaltaa siirretyn OECD:lle. Toisaalta katsottiin, että IF:n ohjeistuksen merkitys on suuri viittauksesta riippumatta. Lisäksi useammassa palautteessa kritisoitiin perustelujen muotoilua, jossa todettiin veronkiertosäännöksen olevan ennakkoratkaisumenettelyn kanssa osa tasapainoista kokonaisuutta. Säännöksen katsottiin myös voivan lisätä verovelvollisen hallinnollista taakkaa, jos Verohallinto vaatisi pykälän perusteella selvitystä kaikista mahdollisista liiketoimista. 

Muutosten soveltaminen/taannehtivuus: 

Ehdotukseen sisältyviä muutoksia on esitetty sovellettavaksi pääosin jo 1.1.2024 alkaneisiin ja siten oletettavasti päättyneisiin tilikausiin. Veronkiertosäännöstä ehdotetaan kuitenkin sovellettavaksi ensimmäisen kerran 1.1.2027. 

Soveltamisaikataulua kritisoitiin palautteessa yleisesti viitaten perustuslakivaliokunnan lausuntoihin taannehtivuuden välttämisestä, vaikka samalla etenkin liike-elämää edustavien lausujien lausunnoissa toisaalta korostettiin tarvetta pitää Suomen lainsäädäntö linjassa IF-ohjeistuksen kanssa. OECD:n vähimmäisveroa koskevan työn keskeneräisyydestä ja aikatauluista johtuen pidettiin myös sinänsä ymmärrettävänä, että Suomen lainsäädäntöön joudutaan tekemään vuoden 2025 loppupuolella muutoksia, joita sovelletaan taannehtivasti. Lisäksi taannehtivuutta pidettiin perusteltuna silloin kun muutos parantaa verovelvollisen asemaa. Ruotsin ratkaisua, jossa soveltaminen perustuu valintaan, pidettiin monessa palautteessa parempana kuin ehdotettua soveltamissäännöstä. Yhdessä palautteessa katsottiin, että vaikka muutokset pääosin ovat edullisia verovelvollisille, yksittäistapauksissa ne voivat olla myös epäedullisia ja aiheuttaa kohtuuttomuutta. Toisaalta katsottiin, että verovelvollisten näkökulmasta soveltamisalaan liittyen epäselvyyksien selventäminen mahdollisimman ajantasaisesti on kuitenkin ensiarvoisen tärkeää ja vähentää sääntelyn soveltamiseen liittyvää laajaa epävarmuutta. Toisaalta lausunnossa todettiin, että taannehtivuuden vaikutuksia lieventää perustelujen toteamus, jonka mukaan tarkoituksena ei ole muuttaa lain sisältöä, vaan selkeyttämään tulkintaa. 

Muu palaute: 

Muutama lausuja toi esitysluonnoksen ulkopuolelta esiin huolensa kansainvälisen prosessin kehittymisestä ja toiveen, että Suomi neuvotteluissa edistää kilpailukykyä ja yksinkertaistamista tukevia ratkaisuja. Yhdessä palautteessa toivottiin, että IF-ohjeistusta tuotaisiin Suomen lakiin nykyistä nopeammassa syklissä. Neljä lausujaa piti lausuntoaikaa liian lyhyenä asian laajuuteen nähden. 

Palautteen käsittely: 

Lausuntopalautteessa tuotiin kiitettävästi esiin näkökulmia, joiden perusteella tiettyjen ehdotukseen sisältyvien säännösten ja perustelujen sanamuotoa sekä vaikutusarviota on täsmennetty. Kukaan lausujista ei vastustanut ehdotusta itsessään. Osa etenkin liike-elämää edustavista lausujista piti veronkiertämisen torjuntaa koskevaa säännöstä tarpeettomana, osan lausujista taas ollessa tarpeellisuudesta päinvastaista mieltä. Seuraavassa käsitellään lausuntopalautteen perusteella esitykseen tehtäviä muutoksia tarkemmin aiheittain. 

Laskentasäännöt: 

Vain muutama lausuja kommentoi Inclusive Frameworkin ohjeistuksen perusteella lakiin ehdotettuja muutoksia. Muutoksia kannatettiin käytännössä kaikissa palautteissa. Palautteen perusteella esitykseen ei ehdoteta tältä osin muutoksia. 

Ennakkoratkaisuhakemus: 

Kaikki aiheesta lausuneet kannattivat ennakkoratkaisumenettelystä säätämistä. Suurin osa lausujista toivoi, että hakemuksen voisi tehdä myös keskusverolautakunnalle. Lisäksi ehdotetun säännöksen sanamuotoja pyydettiin selventämään ja hakemuksen kohteena olevaa aihepiiriä laajentamaan myös tilanteisiin, jossa laskentaan liittyvä kysymys ei johda veronmaksuun Suomessa. Osassa palautetta kritisoitiin hakemuksen yhteydessä annettavan selvityksen määrää; osa lausujista katsoi myös, ettei selvitysvelvollisuutta tarvitse täsmentää pykälätasolla, koska verovelvollinen antaisi tiedot muutenkin. 

Ratkaisun antaja: 

Palautteen perusteella rajausta vain Verohallinnolle tehtäviin hakemuksiin ei muutettu. Rajaus on perusteltu, koska hakemuksissa on tyypillisesti kyse yksittäisen konsernin kirjanpitoon liittyvistä kysymyksistä, joilla ei ole ennakkotapausarvoa. Lisäksi ratkaisukäytäntö heijastuisi esimerkiksi Verohallinnon julkaisemaan ohjeistukseen, minkä ansiosta myös muut verovelvolliset tulisivat tietoisiksi Verohallinnon tulkintakäytännöstä. 

Selvitysvelvollisuus: 

Selvitysvelvollisuuden laajuutta ei palautteen perusteella ehdoteta muutettavaksi. Palautteen perusteella säännöksen sanamuotoa kuitenkin selvennetään esimerkiksi ulkomaisten ennakkopäätösten osalta. Selvitysvelvollisuuden tarkka kirjaaminen säännösehdotukseen perustuu Verohallinnon havaintoon tuloverotuksen hakemusten osin heikosta tasosta. Koska minimiverotus liittyy tyypillisesti konsernin sisäisiin kirjanpidon ratkaisuihin, on tyypillistä, ettei Verohallinnolla lähtökohtaisesti ilman hakijan myötävaikutusta ole hallussaan ratkaisun antamisen edellyttämää tietoa. Sen sijaan hakemukseen ryhtyvä konserni on väistämättä tietoinen niistä seikoista, joita se pitää tulkinnallisina, minkä vuoksi tulkinnallisiksi miellettyjen säännösten ja kyseistä hakijaa koskevien tosiseikkojen mainintaa hakemuksessa ei voida pitää hallinnollisesti raskaana. Riittävän selvityksen antaminen jo hakemuksen tekemisen hetkellä vähentää tarvetta lisätietopyynnöille ja nopeuttaa siten prosessia, mikä on hakijankin edun mukaista. 

Hakemuksen kohteena olevat kysymykset: 

Laskentaan liittyvien kysymysten rajaamista Suomessa maksettavaan veron määrään vaikuttaviin asioihin ehdotettiin kahdesta syystä. Ensiksikin verovelvollisen intressi saada ratkaisu pelkästä laskentakysymyksestä, jos tulkinnallisuus ei lisää maksettavan veron määrää, on vähäinen, koska minimiverotus ei toimi samoin kuin tuloverotus. Tuloverotuksessa kysymys menon tai vähennyksen verokohtelusta periaatteessa aina vaikuttaa abstraktiin verovelkaan. Minimiverotuksessa näin ei ole, jos verotaso kuitenkin ylittää 15 %. Lisäksi suomalaisen prosessin ulkopuolelle haluttiin rajata ulkomaisten yksiköiden laskentaa koskevat kysymykset, joissa kyse olisi hyvin vähäisestä veronmaksun lisääntymismahdollisuudesta Suomessa esimerkiksi aliverotettujen voittojen säännön perusteella. Verotason vaikutus olettamasääntöihin on kuitenkin asia, jossa konsernilla on hallinnolliseen taakkaan liittyvä intressi riippumatta maksettavasta verosta. 

Palautteen perusteella säännösehdotusta muokattiin niin, että ratkaisua voisi hakea myös Suomessa sijaitsevan yksikön veroasteen laskennasta, mikä toisi esimerkiksi olettamasääntöjen soveltumisen suomalaisiin yksiköihin ratkaisumenettelyn piiriin. Ulkomaisen yksikön verotason laskentaan liittyvän kysymyksen osalta rajaus siis edelleen kattaisi vain tilanteet, joilla on vaikutusta Suomessa maksuun pantavaan veroon. Palautteen perusteella ehdotetun säännöksen sanamuotoa on myös selkeytetty täsmentämällä hakijoiden piiriä, sekä konsernin ulottuvuutta koskevia kysymyksiä. 

Veronkiertämissäännös: 

Palautteen perusteella veronkiertosäännös päätettiin jättää esitysluonnokseen olennaisilta osiltaan alkuperäisen luonnoksen mukaisena. Veronkiertämissäännös on valmistelussa nähty tarpeellisena. Myöskään direktiivin ei ole katsottu olevan esteenä kotimaisen veronkiertosäännöksen käyttöönottamiselle. 

Säännösluonnokseen ja perusteluihin on tehty palautteen perusteella täsmennyksiä. Esimerkiksi sekä 1 että 2 momenttiin sisältynyt viittaus lain tarkoitukseen jätettiin 2 momentista pois tarpeettomana. Perusteluita on täsmennetty esimerkiksi liittyen säännöksen ja ehdotetun ennakkoratkaisumenettelyn suhteen osalta, sillä perustelujen muotoilu oli herättänyt paljon kysymyksiä. Konsernille asetettua velvollisuutta selvittää lain tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen johtavan toimen motiivin olleen ilmeisesti muu kuin lain tavoitteen ja tarkoituksen kiertäminen ei muutettaisi. Lain tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen johtavan liiketoimen liiketaloudellisen arvon selvittämistä ei voida pitää kohtuuttomana; jos konserni haluaa ryhtyä esimerkiksi konsernirakennetta muokkaavaan toimeen säästösyistä, ei ole uskottavaa, ettei laskelmia syntyvästä säästöistä olisi tehty. Vaatimuksella esittää selvitystä konkreettisesta liiketaloudellisesta arvosta pyritään välttämään tilanteita, joissa yleisluontoinen väite esimerkiksi konsernirakenteen virtaviivaistamisesta ilman tarkempaa selvitystä voitaisiin katsoa riittäväksi selvitykseksi siitä, ettei toimen tavoitteena ollut ilmeisesti lain tarkoituksen vastainen lopputulos. 

Taannehtivuus: 

Palautteen perusteella voimaantulosäännös päätettiin jättää olennaisesti ennalleen. Veronkiertämistä koskevaa säännösehdotusta muutettiin kuitenkin niin, että uutta säännöstä sovellettaisiin vasta 1.1.2027 alkaviin tilikausiin, jolloin konserneille jää enemmän aikaa sopeutua tuoreeseen lainsäädäntöön. 

Ehdotetun lakimuutoksen tilanne vastaa olennaisesti edellisen, vuonna 2024 annetun muutoslain tilannetta: kansainvälinen veroyhteistyö on tuottanut nopeassa aikataulussa minimiveron soveltamisen kannalta tarpeellista ohjeistusta, jonka soveltaminen Suomessa on varmistettava. Ohjeiden soveltamisen epätahtisuus lainkäyttöalueiden välillä johtaisi lisätaakkaan konserneille, koska konsernien tulisi tällöin laskea eri lainkäyttöalueiden vero erilaisin säännöin. Rajat ylittäen toimiva suomalainen konserni voi myös joutua soveltamaan ohjeistusta niillä tytäryhtiölainkäyttöalueilla, jotka ovat ottaneet kansallisen täydennysveron käyttöön. Ohjeiden käyttöön ottamisen lykkäämisestä ei siten olisi suurelle konsernille niinkään hallinnollista hyötyä kuin haittaa sääntelyn fragmentoitumisen vuoksi. 

Palautteessa tehtiin pääosin ero verovelvollisen kannalta edullisten ja haitallisten muutosten välillä. Varsinaisesti haitalliseksi tunnistettiin valmistelussa vain tiettyjä ulkomaisten valtioiden kanssa tehtyjen veronkiertojärjestelyjen torjumiseksi annettu ohjeistus, jolla ei arvioida olevan vaikutusta suomalaisiin yksiköihin. Tästä syystä tämänkään sääntelyn osalta voimaantulosäännöstä ei muutettaisi. 

Yhdessä palautteessa esitettiin, että vaikka muutokset ovat yleensä verovelvollisen eduksi, ei voida sulkea pois että niistä aiheutuisi yksittäisiä kohtuuttomia tilanteita. Mitään esimerkkiä tällaisesta tilanteesta ei kuitenkaan annettu, eikä sellaisia ole valmistelunkaan yhteydessä tunnistettu. 

Eräissä palautteissa esitetty taannehtivan soveltamisen valinnaisuus voidaan myös nähdä kansainvälisen yhtenevän soveltamisen kannalta haasteellisena ratkaisuna. Mallin hyväksyttävyys GloBE-mallisääntöjen artiklan 8.3. kannalta on myös epäselvää, mistä voi aiheutua riski siitä, voiko mallin mukainen verotussääntö olla ehdot täyttävä sääntö. Tällaisen epävarmuuden tuominen Suomen minimiverosääntelyyn ei olisi tarkoituksenmukaista ottaen huomioon edellä kuvatun pyrkimyksen kansainväliseen yhtenevään soveltamiseen ja rajat ylittäen toimivien konsernien hallinnollisen taakan keventämiseen. 

7  Säännöskohtaiset perustelut

1 Luku Laissa sovellettavat määritelmät 

47 §.Hybridiyksikkö. Pykälässä kuvattua hybridiyksikön määritelmää laajennettaisiin koskemaan tiettyjä yksiköitä, joita ei muutoin kohdeltaisi verovelvollisina yksiköinä. Taustalla on vuonna 2024 julkaistu GloBE-soveltamisohje, jossa käsiteltiin tulojen ja verojen allokointia läpivirtaavissa rakenteissa (Allocation of profits and taxes in structures including Flow-through Entities). Tässä esityksessä ehdotetaan joitakin muutoksia kotimaiseen lainsäädäntöön kyseessä olevan ohjeistuksen perusteella. Ehdotetun 47 §:n taustalla on malliverosääntöjen kommentaarin 10.2.5 artiklaa koskevaan kappaleeseen 169 tehty muutos. Muutoksella pyritään varmistamaan, että täydennysverolaskelmissa tulo ja sen perusteella maksetut verot kohdistuvat samalle yksikölle. Säännöksen arvioidaan olevan verovelvollisen kannalta neutraali. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

2 Luku Velvollisuus maksaa täydennysveroa 

Suomen kotimainen täydennysvero 

15 §. Eräät arvopaperistamistoimintaa harjoittavat yksiköt. Pykälään lisättäisiin uudet 3–5 momentit kesäkuussa 2024 julkaistun GloBE-soveltamisohjeen perusteella selventämään sitä, miten minimiverotuksen tulisi koskea arvopaperistamistoimintaa harjoittavia yksiköitä. 

Kommentaarin 10.1 artiklaa koskevan uuden kappaleen 148.4 mukaan arvopaperistamistransaktiolla tarkoitetaan yleensä järjestelyä, jossa varallisuuskokonaisuus tai kokonaisuuden taloudellinen vaikutus yhdistetään arvopaperistamisyksikön kanssa samaan konserniin kuulumattomien sijoittajien hyväksi tavalla, joka erottelee yhden tai useamman tällaisen varallisuuskokonaisuuden toisistaan. Järjestelyssä sijoittajat suojataan sopimuksin maksukyvyttömyysriskiltä, joka varojen omistamiseen liittyy. 

Arvopaperistamisyksikkö ei tyypillisesti ansaitse merkittäviä nettotuottoja ja jos se olisi matalasti verotettu yksikkö, sille kohdennettava vero voisi rasittaa konsernin ulkopuolisia sijoittajia epäasiallisesti. Tästä syystä katsottiin, että jos yksikkö on kotimaisen täydennysveron piirissä sijaintilainkäyttöalueellaan, siihen liittyvä täydennysvero tulisi ensisijaisesti kohdentaa saman lainkäyttöalueen toisille yksiköille. Vaihtoehtoisesti arvopaperistamisyksikön voisi rajata kotimaisen täydennysveron ulkopuolelle, jolloin siihen liittyvä täydennysvero kannettaisiin joko tuloksilukemissäännön tai aliverotettujen voittojen säännön mukaan, mikä mahdollistaisi konsernin ulkopuolisen omistuksen huomioimisen. 

Ehdotetussa uudessa 3 momentissa säädettäisiin arvopaperistamisyksikön verosta ja uusissa 4 ja 5 momentissa kuvattaisiin arvopaperistamisyksikkö. Yksikkö jäisi Suomessa kotimaisen täydennysveron piiriin, mutta sen vero kohdennettaisiin ensisijaisesti muille saman konsernin yksiköille samaan tapaan kuin sijoitusyksiköiden osalta toimitaan. Suomessa ei ole tällä hetkellä arvopaperistamisyksiköitä koskevaa erityistä verolainsäädäntöä, minkä vuoksi suomalaisten arvopaperistamisyksiköiden lukumäärä arvioidaan vähäiseksi. 

Säännös olisi verovelvollisen kannalta myönteinen, sillä se yleensä estäisi täydennysveron maksun arvopaperistamisyksikön tasolla. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

17 §.Hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön veroja koskeva poikkeus. Pykälään lisättäisiin uusi 3 momentti, jossa selvennettäisiin hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön kotimaisen täydennysveron laskentaan vaikuttavan veron määrää. Lisäyksessä selvennettäisiin, että laskelmaan saadaan lukea mukaan sellainen omistavan konserniyksikön tilinpäätökseen kuuluva vero, joka on kannettu Suomessa yksikön tulosta, vaikka verovelvollinen olisikin omistava konserniyksikkö. Taustalla on vuonna 2024 julkaistu GloBE-soveltamisohje, ja sen perusteella malliverosääntöjen kommentaarin 10.1 artiklaa koskevaan kappaleeseen 118.30 tehty muutos. Säännöksen arvioidaan olevan verovelvollisen kannalta neutraali. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

3 Luku Määritellyn tuloksen tai tappion laskenta 

Määritellyn tuloksen tai tappion määrittämiseksi tehtävät oikaisut 

5 §.Konserniyksiköiden välisten liiketoimien oikaisut. Pykälään lisättäisiin uusi 5 momentti, jossa selvennettäisiin pykälän ajallista ulottuvuutta. Muutos perustuisi kesäkuun 2024 soveltamisohjeessa lisättyyn 3.2.3 artiklaa koskevan kommentaarin kohtaan 96. Säännöksen arvioidaan olevan verovelvollisen kannalta neutraali. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

10 §.Lainkäyttöalueen sisäistä konserniverojärjestelmää koskeva valinta. Uudessa 3 momentissa selvennettäisiin, että kotimaisen konserniavustuksen piirissä olevat yksiköt voivat muodostaa pykälässä tarkoitetun konserniverotusryhmän. 

Minimiverolain 3 luvun 10 § perustuu minimiverodirektiivin 3 luvun 16 artiklan 9 kohtaan ja malliverosääntöjen 3 luvun 3.2.8 artiklaan. Voimassa olevan 10 §:n 1 momentissa viitataan yhdistellyssä kirjanpidossa sovellettuun kohteluun (malliverosäännöissä consolidated accounting treatment). Kommentaarin kappaleen 133 mukaan tällä tarkoitetaan konsernitilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tehtävää yhdistelyä ja tämän tarkoituksena on estää tahattomia seuraamuksia tilanteissa, joissa tulo, meno, voitto ja tappio konsernin sisäisessä kotimaisessa transaktiossa on veroneutraali konserninsisäinen transaktio kansallisen lainsäädännön mukaan. 3.2.8 artiklaa koskevassa kommentaarin kappaleessa 133 todetaan kuitenkin myös, että verotusryhmään kuulumisella tarkoitetaan mitä tahansa paikallisia sääntöjä, joiden nojalla konserniyksiköt voivat jakaa tilikauden tulostaan tai tappiotaan sen perusteella, että yksiköt liittyvät toisiinsa yhteisen omistuspohjan tai kontrollin takia. Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaan suomalaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, jotka liittyvät toisiinsa vähintään 9/10 omistussuhteen perusteella, voivat antaa tai saada toisiltaan konserniavustusta, joka on saajalleen veronalaista tuloa ja jonka antaja saa vähentää omassa verotuksessaan. Samaa sovelletaan myös ulkomaisiin, Suomessa yleisesti verovelvollisiin yhteisöihin. Koska konserniavustuslaki sallii tilikauden tuloksen jakamisen konserniyksiköiden välillä, kun 9/10 omistusvaatimus täyttyy, konserniavustuksen antajan ja saajan välillä on kyse 3 luvun 10 §:ssä tarkoitetusta konserniverotusryhmästä, vaikka osapuolet eivät Suomessa konserniavustusjärjestelmän soveltamisen yhteydessä yhdistele kirjanpitojaan. 

Hallituksen esityksessä 77/2023 todettiin 3 luvun 10 §:n yhteydessä perusteluissa, ettei suomalainen konserniavustusjärjestelmä olisi sellainen konserniverotusryhmä, jota 10 §:ssä tarkoitetaan. Vaikka tämä todettiin vain lain esitöissä eikä itse lain sanamuodossa, ja vaikka OECD:n malliverosääntöjen kommentaarista saatavan tulkinta-avun perusteella tilannetta on pidettävä selvänä, vuoden 2023 hallituksen esityksen perustelut voivat kuitenkin aiheuttaa oikeustilaan epäselvyyttä, jota ehdotetaan korjattavaksi lisäämällä nykyiseen 3 luvun 10 §:ään uusi 3 momentti, jossa konserniavustuslain asema selvennetään. Säännös olisi verovelvollisen kannalta myönteinen, sillä kyse olisi vapaaehtoisesta valinnasta. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

13 a §. Kirjanpitoarvojen alaskirjausten vaikutus eräissä tilanteissa. Ehdotetussa uudessa 13 a §:ssä selvennettäisiin kirjanpitoarvoihin tehtyjen alaskirjausten vaikutusta täydennysverolaskennassa tilanteessa, jossa täydennysverolaskennassa ei käytetä kirjanpitoarvoja, vaan täydennysverolaskentaa varten laskettuja oikaistuja arvoja. Tällaisia tilanteita voi aiheutua ensinnäkin 13 §:n mukaisissa tilanteissa, mutta myös eräissä 3 luvun tilanteissa, joissa konserniyksikkö saa kirjanpitoarvonsa sijaan käyttää esimerkiksi paikallisen verolainsäädännön sallimaa arvoa. Pääsääntöisesti näissä tilanteissa kirjanpitoarvojen muokkauksella ei ole vaikutusta määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan. Kesäkuussa 2024 julkaistussa soveltamisohjeessa (Divergences between GloBE and Accounting Carrying Values) on kuitenkin selvennetty, että jos kirjanpitoarvon alaskirjaus laskee kirjanpitoarvon alle täydennysverolaskennassa käytetyn arvon (ns. GloBE Carrying Value), jälkimmäistä oikaistaan vastaavasti. Tällaisesta alaskirjauksesta aiheutuva vaikutus oikaistuihin huomioitaviin veroihin käsitellään 4 luvun mukaisesti. Uusi pykälä olisi luonteeltaan nykyistä oikeustilaa selventävä ja verovelvollisen kannalta neutraali. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

4 Luku Oikaistut huomioitavat verot 

Ajallisten erojen käsittely 

Esityksessä ehdotetaan muutoksia laskennallisten verovelkojen seurantaan 4 luvun 11 ja 13 §:ssä. Lisäksi ehdotetaan uusia tarkentavia 13 a–c §:iä sekä uutta 9 §:n 4 momenttia, jolla laajennettaisiin 2 ja 3 momenttien soveltamisalaa koskemaan myös kiinteitä toimipaikkoja, hybridiyksiköitä ja käänteisiä hybridiyksiköitä. 

Minimiverolaissa tarkoitettu lainkäyttöalueen veroaste lasketaan vertaamalla määriteltyä tuloa huomioitaviin veroihin. Tilikauden huomioitavat verot sisältävät myös 4 luvun 6 §:ssä tarkoitetun oikaistun laskennallisen verovelan. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että kirjanpidon ja verotuksen ajallisia eroja tasoitetaan ottamalla huomioon paitsi tilikauden verot, myös laskennalliset verovelat ja -saamiset, joista ensimmäisten kasvu lisää huomioitavia veroja (ja nostaa veroastetta) ja jälkimmäisten kasvu pienentää niitä (laskien veroastetta). Koska täydennysveron määrä näin ollen riippuu myös veronmaksusta, jonka voidaan olettaa tapahtuvaksi tulevaisuudessa (laskennallinen verovelka), on järjestelmän toiminnan kannalta oleellista, että tämä laskennassa huomioitu laskennallinen verovelka myös tosiasiassa purkautuu tulevaisuuden veronmaksun myötä. Tältä osin sääntelyssä on asetettu laskennassa huomioitavan laskennallisen verovelan enimmäiskestolle viiden vuoden määräaika (4 luvun 13 §). Jos laskennallinen verovelka on edelleen maksamatta tämän jälkeen, verovelvollisen on laskettava uudelleen verot siltä tilikaudelta, jolle kyseinen verovelka oli luettu hyväksi. Poikkeuksen 13 §:n oikaisupakkoon muodostavat tiettyihin omaisuuseriin liittyvä laskennallinen verovelka (4 luvun 14 §), sekä sellainen verovelka, jonka verovelvollinen on itse valinnut jättävänsä laskennan ulkopuolelle (4 luvun 11 §). Muita laskennan piirissä olevia laskennallisia verovelkoja on seurattava sen selvittämiseksi, ovatko ne tulleet maksetuiksi 13 §:n mukaisesti. 

Minimiverodirektiivi ja mallisäännöt eivät alun perin ole sisältäneet ohjeita siitä, miten purkautumisen seuranta on toteutettava. Mallisääntöjen kommentaari on kuitenkin viitannut siihen, että laskennallisia verovelkoja voi seurata myös ryhmitellen, ei pelkästään yksittäin. Kesäkuussa 2024 julkaistussa soveltamisohjeessa on kuvattu tarkemmin, miten tällainen kategoria-tasoinen seuranta olisi toteutettava. Minimiverolakia ehdotetaan tarkennettavaksi kyseisten ohjeiden mukaisesti. Ohjeen voidaan katsoa tulevan verovelvollisen eduksi, koska ilman sitä minimiverolain nykyinen sanamuoto viittaisi siihen, että laskennallisia verovelkoja olisi seurattava yksitellen, eikä ryhmittäinen seuranta olisi lainkaan mahdollista. Tästä syystä uusien säännösten ehdotetaan tulevan sovellettavaksi jo tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

9 §.Laskennallisten verojen määrään sisältymättömät erät. Pykälään lisättäisiin uusi 4 momentti, jolla laajennettaisiin 2 ja 3 momentissa kuvatun menettelyn soveltamisalaa koskemaan myös kiinteille toimipaikoille, hybridiyksiköille ja käänteisille hybridiyksiköille kohdistettavia käyttämättömiin ulkomaan veron hyvityksiin liittyviä laskennallisia verosaamisia. 

Voimassa olevan 9 §:n 2 ja 3 momenteissa säädetään menettelystä, jonka mukaisesti väliyhteisön omistavalle tappiolliselle konserniyksikölle väliyhteisötulosta ulkomaille maksetusta verosta syntyvä laskennallinen verosaaminen (ns. Substitute Loss Carry-forward DTA) huomioidaan laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärässä. Ehdotetulla 4. momentilla soveltamisalaa laajennettaisiin kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeen mukaisesti vastaamaan artiklan 4.4.1 e) kohtien 82.1–82.4 periaatteita myös kiinteitä toimipaikkoja, hybridiyksiköitä ja käänteisiä hybridiyksiköitä koskeviin tilanteisiin. 

11 §. Vähentämättä jätetty kertymä. Pykälään lisättäisiin uusi 2 ja 3 momentti. Konserniyksikkö voisi nykyistä vapaammin valita jättävänsä osan laskennallisista veroveloistaan tilikauden laskennan ulkopuolelle, jolloin niihin liittyvä vero tulee huomioiduksi vasta tilikautena, jona laskennallinen verovelka purkautuu. Muutos tarjoaisi verovelvolliselle mahdollisuuden yksinkertaistaa laskennallisten verovelkojen purkautumisen seurantaa. Lisäykset perustuisivat kommentaarin 4.4.7 artiklaa koskeviin uusiin kohtiin 112.3 ja 112.6. 

13 §.Laskennallisen verovelan oikaisu. Pykälään lisättäisiin uusi 2, 3 ja 4 momentti, jossa selvennettäisiin laskennallisten verovelkojen purkautumisen seurannan olevan mahdollista paitsi seuraamalla yksittäisiä verovelkoja, myös pääkirjatileittäin tai ryhmitellen. Tarkempia ohjeita ja rajoituksia ryhmitelmien muodostamiseen säädettäisiin uusissa 13 a–c §:ssä. Konserniyksiköllä olisi kuitenkin aina mahdollista seurata laskennallisia verovelkoja myös yksitellen, jolloin 13 a-c §:ää ei sovellettaisi. Lisäykset perustuisivat erityisesti kommentaarin 4.4.4 artiklaa koskevaan muutettuun kohtaan 90 ja kesäkuun 2024 soveltamisohjeen jaksoon 1.2.1. 

13 a §.Laskennallisten verovelkojen seurantaan liittyviä tarkentavia säännöksiä. Uudessa 13 a §:ssä tarkennettaisiin, miten laskennallisia verovelkoja seurataan ryhmitelminä. Ehdotukset ensinnäkin rajoittaisivat tiettyjen laskennallisten verovelkojen sisällyttämistä ryhmitelmiin. Näitä ovat esimerkiksi ei-poistokelpoisiin varoihin, kuten liikearvoon, liittyvät verovelat. Lisäksi rajoitettaisiin ryhmitelmien muodostamista siten, että ne sisältäisivät laskennallisia verosaamisia tuottavia pääkirjatilejä; purkautuessaan nämä voisivat estää havaitsemasta laskennallisen verovelan purkautumisen lykkääntyminen yli viiden vuoden rajan. 6 momentissa tarkennettaisiin, että jos ryhmitelmä sisältää myös 4 luvun 14 §:n alaan kuuluvia verovelkoja, niihin sovelletaan silloin 14 §:n sijasta 13 §:n mukaista seurantaa. Uusi pykälä perustuisi erityisesti kommentaarin 4.4.4 artiklaa koskevaan uusiin kohtiin 90.5, 90.9–90.11 ja kesäkuun 2024 soveltamisohjeen jaksoon 1.2.1. 

13 b §.Ryhmittäin tai pääkirjatileittäin seurattavia laskennallisia verovelkoja koskeva menettely. Uudessa 13 b §:ssä annettaisiin tarkempia ohjeita seurantamenettelystä. 1 momentissa säädettäisiin 13 §:n oikaisuvelvoitteen piiriin tulevasta laskennallisen verovelan määrästä (ei-hyväksyttävä kertymä). 

Seurattaessa laskennallisia verovelkoja massana eikä yksittäin, konserniyksikön on tehtävä oletus siitä, onko veronmaksu (laskennallisen verovelan purkautuminen) kohdistunut samaan kategoriaan kuuluvista veloista vanhimpiin vai uusimpiin. 2 momentissa säädettäisiin, milloin konserniyksikkö saisi olettaa veronmaksun kohdistuneen laskennallisista veroveloista vanhimpiin (FIFO-periaate), mikä on 13 §:n oikaisuvaatimuksen kannalta edullista. Jos FIFO-periaatteen soveltamisedellytykset eivät täyty, verovelvollisen olisi 3 momentin mukaan oletettava veronmaksun kohdistuneen uusimpiin verovelkoihin (LIFO-periaate). 4–6 momentissa säädettäisiin pykälän yhteydessä käytettävistä määritelmistä. Uusi pykälä perustuisi erityisesti kommentaarin 4.4.4 artiklaa koskevaan uusiin kohtiin 90.19–90.24. 

13 c §.Lyhytkestoiset laskennalliset verovelat. Ehdotettu uusi 13 c § sisältäisi yksinkertaistussäännön, jonka mukaan konserniyksikkö voisi jättää soveltamatta 13–13 b §:ssä tarkoitettua seurantaa laskennallisten verovelkojen ryhmitelmään. Edellytyksenä tällöin kuitenkin olisi, että konserniyksikkö voi osoittaa, että kaikki kategorian verovelat tulevat välttämättä maksetuiksi viiden vuoden aikana. Näyttövelvollisuus asiassa olisi siten verovelvollisella. Tällainen kategoria saisi sisältää myös laskennallisia verosaamisia. Uusi pykälä perustuisi erityisesti kommentaarin 4.4.4 artiklaa koskevaan uusiin kohtiin 90.26 ja 90.28. 

Huomioitavien verojen kohdentaminen erityistilanteissa 

Alkuperäisten GloBE-mallisääntöjen artikloissa 4.3.2 ja 4.3.3, direktiivin artiklassa 24, ja kommentaarissa sekä hallituksen esityksessä HE 77/2023 vp kuvatut verojen kohdentamista konserniyksiköille koskevat periaatteet ovat yleisellä tasolla. Näihin yleisiin periaatteisiin ei ehdoteta tässä esityksessä muutoksia. Kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeessa on kuitenkin huomioitu erilaisten tuloverojärjestelmien veronhyvityksiin liittyviä erityispiirteitä esimerkiksi tilanteissa, joissa pääyksikön eri ulkomaantuloista perittyjä veroja voidaan hyvittää toisiaan vastaan (ns. cross-crediting, ristiinhyvittäminen). Soveltamisohjeessa on lisäksi täsmennetty verojen kohdentamista eräissä läpinäkyviä yksiköitä ja käänteisiä hybridiyksiköitä koskevissa tilanteissa. 

17 §.Verojen kohdentaminen verotuksellisesti läpinäkyvälle yksikölle. Pykälään lisättäisiin uusi 2 momentti selventämään verojen kohdistaminen tilanteessa, jossa verotuksellisesti läpinäkyvä yksikkö olisi sitä epäsuorasti omistavan konserniyksikön sijaintilainkäyttöalueen lainsäädännön mukaan tällaisen epäsuoran omistajan väliyhteisö. Tällaisessa tilanteessa väliyhteisövero kohdennettaisiin läpinäkyvälle yksikölle 18 §:n mukaisesti. Ehdotettu uusi 2 momentti vahvistaisi, että jos läpinäkyvän yksikön väliyhteisötuloa on kohdistettu 3 luvun 22 §:n 5 momentin mukaan sen suoralle omistavalle konserniyksikölle, tähän tuloon liittyvä epäsuoran omistajan kantama väliyhteisövero kohdistettaisiin samalla tavalla kyseiselle suoralle omistajalle. Selvennykseksi tarkoitettu muutos on verovelvollisen kannalta neutraali ja perustuisi kesäkuun 2024 soveltamisohjeessa 4.3.2 (b) artiklaa koskevan malliverosääntöjen kommentaarin kohtaan 57.1. Muutosta ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

18 §.Verojen kohdentaminen väliyhteisölle, hybridiyksikölle ja käänteiselle hybridiyksikölle. Pykälään lisättäisiin maininta käänteisestä hybridiyksiköstä. Lisäyksen myötä esimerkiksi käänteisen hybridiyksikön epäsuoran omistajan kirjanpitoon kuuluva, käänteisen hybridiyksikön tulosta kannettu vero olisi 18 §:n kohdentamissäännön piirissä. Lisäys perustuisi kesäkuun 2024 soveltamisohjeessa malliverosääntöjen 4.3.2 (d) artiklaa koskevan kommentaarikappaleen 59 muutoksiin. Kyse olisi verovelvollisen kannalta edullisesta muutoksesta, sillä veroja saisi ottaa huomioon laajemmin kuin aiemmin. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

19 a §.Tilikauden huomioitavien verojen kohdentamisessa sovellettava menetelmä eräissä tilanteissa. Lukuun lisättäisiin uusi 19 a §, jossa selvennettäisiin kohdennettavan veron laskemista tietyissä tilanteissa. 4 luvun 16–19 § edellyttää eräissä tilanteissa yhden konserniyksikön kirjanpitoon sisältyvien huomioitavien verojen kohdentamista toiselle konserniyksikölle, esimerkiksi pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. Kohdentaminen on toisinaan verrattain yksinkertaista, kuten esimerkiksi silloin, kun pääyksikön tai emoyksikön sijaintilainkäyttöalue hyvittää ulkomaan veroa vain saman lajisesta ja samasta valtiosta saadusta tulosta maksetusta verosta. Tällöin kohdistettavan veron määrä saadaan selville yksinkertaisesti kertomalla ulkomaantulon määrä paikallisella verokannalla ja vähentämällä saadusta summasta myönnetty ulkomaan veron hyvitys. Sen sijaan tilanteissa, joissa pääyksikön lainkäyttöalueella sovelletaan ulkomaan verojen osalta ristiinhyvittämistä (cross-crediting), eli sallitaan yhdeltä lainkäyttöalueelta saadusta tulosta maksetun veron hyvittämisen toiselta lainkäyttöalueelta saadusta tulosta maksettavasta verosta, sovellettaisiin 19 a §:ssä kuvattua menetelmää. Uudessa pykälässä kuvattu menetelmä perustuisi erityisesti kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeen perusteella päivitettyyn malliverosääntöjen artiklaa 4.3.2 koskevan kommentaarin kohtiin 52–52.29. 

Kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeessa on kuvattu nelivaiheinen kohdentamismenetelmä, jonka avulla tilikauden veroja kohdennetaan pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle lainkäyttöalueilla, joilla ulkomaan tuloista maksettuja veroja voidaan hyvittää toisiaan vastaan. Samoja periaatteita noudatetaan päivitetyn malliverosääntöjen artiklaa 4.3.2 koskevan kommentaarin kohdan 53 mukaan myös väliyhteisöjen, hybridiyksiköiden, käänteisten hybridiyksiköiden ja voittoa jakavien yksiköiden osalta. Lisäys olisi verovelvollisen kannalta neutraali tai positiivinen, sillä se selventää nykyistä epäselvää säännöstä lisäämättä täydennysveron määrää. Säännöstä sovellettaisiin tilikausiin, jotka ovat alkaneet 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

Ehdotettua 19 a §:ä ei sovellettaisi tilanteissa, joissa pääyksikön tai omistavan konserniyksikön verotuksessa ei sovelleta ristiinhyvittämistä, vaan ulkomaantuloon liittyvää veroa voidaan hyvittää vain samasta tulosta maksetusta verosta. Tällainen tilanne on esimerkiksi Suomessa ulkomaisten väliyhteisöjen verojen osalta. 

Pykälän 2 momentti koskisi kohdentamismenetelmän ensimmäistä vaihetta, jossa määriteltäisiin ulkomaan tulojen määrät. Ulkomaantuloilla tarkoitettaisiin niitä pääyksikön tai omistavan konserniyksikön veronalaisia tuloja, joita sen lainkäyttöalueella pidetään ulkomailta saatuina ulkomaan veron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa. Ulkomaantulot sisältäisivät siten esimerkiksi väliyhteisöjen, hybridiyksiköiden, käänteisten hybridiyksiköiden ja kiinteiden toimipaikkojen tulot (lainkäyttöalueilla, jotka verottavat ulkomaisia kiinteitä toimipaikkoja), mutta voisivat sisältää myös muita ulkomaantuloja, kuten esimerkiksi osinkoja, korkoja ja rojalteja. 

Pykälän 3 momentti koskisi kohdentamismenetelmän toista vaihetta, jossa laskettaisiin ulkomaan tuloista pääyksikön tai omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella syntyneet 4 luvun 16–19 §:n mukaan kohdistettavat huomioitavat verot (ns. Allocable Covered Taxes). Pääliikkeen tai omistavan konserniyksikön sijaintilainkäyttöalueen verojen määrän ollessa negatiivinen, kaikki pääyksikön tai omistavan konserniyksikön tilikauden verot olisivat kohdistettavia veroja. 

Pykälän 4 momentti koskisi kohdentamismenetelmän kolmatta vaihetta, jossa määriteltäisiin kohdentamisavain (ns. Cross-Crediting Allocation Key) kullekin säännöksessä tarkoitetulle konserniyksikölle, pääyksikölle ja voittoa jakavalle konserniyksikölle. Mikäli kohdentamisavain olisi negatiivinen, sen katsottaisiin olevan nolla, jolloin kyseiselle yksikölle ei kohdennettaisi huomioitavia veroja. 

Pykälän 5 momentti koskisi kohdentamismenetelmän neljättä vaihetta, jossa kullekin konserniyksikölle, pääyksikölle ja voittoa jakavalle yksikölle kohdennettaisiin sen kohdentamisavaimen suhteessa sille kuuluva osuus toisessa vaiheessa lasketuista kohdistettavista huomioitavista veroista. 

19 b §.Laskennallisten huomioitavien verojen kohdentamisessa sovellettava menetelmä. 4 lukuun lisättäisiin uusi 19 b § laskennallisten verojen kohdentamisesta 4 luvun 16–19 §:n tilanteissa. Pykälä perustuisi kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeen mukaisesti päivitetyn malliverosääntöjen artiklaa 4.4.1 koskevan kommentaarin kohdissa 71.4–71.15 kuvattuun väliyhteisön tuloon liittyvien laskennallisten verojen kohdentamista koskevaan viisivaiheiseen menetelmään, joista viides vaihe koskisi ainoastaan väliyhteisön ja hybridiyksikön passiivituloja. Mallisverosääntöjen artiklaa 4.3.2 a) koskevan kommentaarin kohdan 52.35 ja artiklaa 4.3.2 d) koskevan kommentaarin kohdan 59.4 mukaan laskennallisten verojen kohdentamisessa kiinteälle toimipaikalle, hybridiyksikölle ja käänteiselle hybridiyksikölle noudatetaan samoja periaatteita kuin kohdennettaessa laskennallisia veroja väliyhteisön osakkaalta väliyhteisölle. Laskennallisten verojen kohdentamista rajoittaisi myös passiivituloja koskeva 4 luvun 18 §:n 3 momentti. Passiivitulolla tarkoitetaan 4 luvun 18 §:n 5 momentin mukaan osinkoa ja korkoa tai vastaavia, vuokraa, rojaltia, elinkorkoa ja edellä mainituista saatuja nettovoittoja. Pykälän 7 momentti sisältäisi lisäksi 8 luvun 11 §:ssä tarkoitetun mahdollisuuden jättää huomioitavat laskennalliset verot 4 luvun 16–19 §:n tilanteissa kohdentamatta. Momentti perustuisi päivitettyyn mallisääntöjen artiklaa 4.4.1 koskevaan kommentaarin kohtaan 71.16. Lisäykset olisivat verovelvollisen kannalta neutraaleja tai positiivisia, sillä ne selventävät muutoin tulkinnalliseksi jäävää säännöstä lisäämättä täydennysveron määrää. Säännöstä sovellettaisiin tilikausiin, jotka ovat alkaneet 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

Pykälän 2 momentti koskisi kohdentamismenetelmän ensimmäistä vaihetta, jossa määriteltäisiin pääyksikön tai omistavan konserniyksikön kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verovelat ja -saamiset kunkin 4 luvun 16–19 §:ssä tarkoitetun konserniyksikön osalta erikseen.  

Tämän jälkeen laskennalliset verot jaettaisiin konserniyksikölle kohdistetun tulon perusteella kahteen luokkaan: 1) ja 2), sekä 4 luvun 18 §:ssä tarkoitetun väliyhteisön ja hybridiyksikön osalta lisäksi kolmanteen luokkaan 3) seuraavasti: 

1) tulo, joka ei olisi määriteltyä tuloa 

2) määritelty tulo, joka ei olisi passiivituloa, ja 

3) määritelty tulo, joka olisi passiivituloa.  

Pykälän 3 momentti koskisi kohdentamismenetelmän toista vaihetta, jossa laskettaisiin 4 luvun 16–19 §:ssä tarkoitetun konserniyksikön omistavan konserniyksikön tai pääyksikön kirjanpitoon sisältyvän sen lainkäyttöalueella muodostuneen, konserniyksikön 2 momentin 1–3 kohdissa mainittuihin luokkiin jaettuun tuloon liittyvän, laskennallisen veron osuus ennen ulkomaan verojen hyvitysten huomioimista. Lisäksi laskettaisiin laskennallisiin veroihin liittyvät hyvityskelpoiset ulkomaan verot (ns. Relevant Creditable Foreign Taxes), jotka kohdennettaisiin vastaavasti luokkiin 1–3. 

Pykälän 4 momentti koskisi kohdentamismenetelmän kolmatta vaihetta, jossa konserniyksikölle kohdennettaisiin muuhun kuin määriteltyyn tuloon (1) liittyvä laskennallinen vero vähennettynä samaan tuloon liittyvillä hyvityskelpoisilla ulkomaan veroilla. Konserniyksikölle kohdennettavia laskennallisia veroja ei huomioitaisi konserniyksikön, sen omistavan konserniyksikön tai pääyksikön 4 luvun 6 §:ssä tarkoitetun laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärässä. 

Pykälän 5 momentti koskisi kohdentamismenetelmän neljättä vaihetta, jossa kohdennettaisiin konserniyksikön määriteltyyn tuloon (2) liittyvä laskennallinen vero, joka saataisiin vähentämällä laskennallisesta verosta ennen ulkomaan verojen hyvitystä määriteltyyn tuloon liittyvät hyvityskelpoiset ulkomaan verot (2. vaihe). Laskennallisen veron osuus ennen ulkomaan veron hyvitysten huomioimista laskettaisiin uudelleen vähimmäisverokannalla, jos väliyhteisön tai hybridiyksikön omistavan konserniyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittäisi vähimmäisverokannan (15 %). Hyvityskelpoisten ulkomaan verojen määrä otettaisiin huomioon niiden todellisen verokannan mukaan. Konserniyksikölle kohdennettavan laskennallisen veron määrä saataisiin vähentämällä vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan tai -saamisen tilikauden muutos hyvityskelpoisesta ulkomaan veron määrästä tai hyvitetyistä ulkomaan veroista. 

Pykälän 6 momentti koskisi kohdentamismenetelmän viidennettä vaihetta, jossa määriteltäisiin väliyhteisölle ja hybridiyksikölle kohdennettavan, määriteltyyn passiivituloon (3) liittyvän, laskennallisen veron määrä 4 luvun 18 §:n 3 momentin rajoitussäännös huomioiden. Päivitetyn malliverosääntöjen artiklaa 4.3.2 koskevan kommentaarin kohdan 53 mukaan väliyhteisöjen ja hybridiyksiköiden passiivituloista johtuvien huomioitavien verojen kohdentamista rajoittaa artiklan 4.3.3 säännös. Siltä osin kuin rajoitussäännöksen vuoksi kohdentamista ei voitaisi tehdä, jäljelle jäävä passiivituloista johtuva huomioitava laskennallinen vero otettaisiin 4 luvun 18 §:n 4 momentin nojalla huomioon omistavan konserniyksikön oikaistuissa huomioitavissa veroissa. 

Pykälän 7 momentissa säädettäisiin konserneille annettavasta viisivuotisvalinnasta, jonka nojalla konserniyksikkö, jonka lainkäyttöalueen kirjanpitoon kohdennettavat verot sisältyvät, voisi jättää laskennalliset verot kohdentamatta 4 luvun 16–19 §:n tilanteissa. Valinnan ollessa voimassa kohdennettavia laskennallisia veroja ei huomioitaisi myöskään pääyksikön tai konserniyksikön omistavan yksikön oikaistuissa huomioitavissa veroissa. Valintamahdollisuus perustuisi kesäkuun 2024 GloBE-soveltamisohjeen mukaisesti muutetun malliverosääntöjen artiklaa 4.4.1 koskevan kommentaarin kohtaan 71.16. 

6 Luku Yritysten uudelleenjärjestelyä ja holdingrakenteita koskevat erityissäännökset 

7 a ja 11 a §.Sääntöjen ajallinen ulottuvuus. 6 lukuun lisättäisiin kesäkuun 2024 soveltamisohjeen mukaisesti selvennys 3–7 §:n ja 8–11 §:n ajallisesta soveltamisesta. Muutos perustuisi 6.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleeseen 46.1 ja 6.3 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleeseen 70.1. Tarkoitus on selventää, että sääntöjä sovelletaan pääosin vain siirtymävuonna tai sen jälkeen tapahtuneisiin siirtoihin, lukuun ottamatta 3 §:n 3 momenttia, jossa tarkoitettuja arvoja on siten täydennysverolaskennassa käytettävä myös tilanteissa, joissa siirto on tapahtunut ennen siirtymävuotta. Kyse olisi verovelvollisen kannalta neutraalista muutoksesta. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

8 Luku Menettelysäännökset 

Täydennysveron tietoilmoituksen yhteydessä tehtävät valinnat 

11 ja 12 §.Viisivuotisvalinnat ja vuosittaisvalinnat. Pykälien muotoilua yksinkertaistettaisiin poistamalla tarkat pykäläviittaukset kuhunkin valintaan. Kunkin valinnan yhteydessä viitataan jo 8 luvun 11 tai 12 §:än, eikä näissä pykälissä siksi tarvita viittausta takaisin valintoja kuvaaviin pykäliin. Kyse olisi teknisestä muutoksesta, jolla ei olisi vaikutusta verovelvollisen asemaan. Säännöstä ehdotetaan sovellettavaksi tilikausiin, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

31 §.Täydennysveron tai verovelvollisuuden kiertäminen. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin pykälän soveltamisalasta. Pykälä soveltuisi laajasti konsernin toteuttamiin toimiin ja järjestelyihin, joilla on jokin 1 momentissa tarkoitettu lopputulema, jos kyseinen lopputulema on ilmeisesti lain tavoitteen tai tarkoituksen vastainen. Muotoilun seurauksena järjestely, joka johtaa täydennysveron määrän alenemiseen ei siten ole itsessään pykälän soveltamisalan piirissä, jos lopputulos ei samalla ole ollut lain tavoitteen tai tarkoituksen vastainen. Lain tavoitteen ja tarkoituksen tulkitsemisesta säädettäisiin tarkemmin 2 momentissa. 

Käsitteillä järjestely tai toimenpide tarkoitettaisiin myös järjestelyiden tai toimenpiteiden sarjaa. 

Pykälää sovellettaisiin, jos järjestelyn tai toimenpiteen ilmeisenä tarkoituksena on jokin 1 momentissa kuvattu lopputulos. Ilmeisyysvaatimus rajoittaisi pykälän soveltamisen tilanteisiin, joissa järjestelyllä voi olla myös muita kuin 1 momentissa kuvattuja vaikutuksia, mutta niiden vaikutus järjestelyn motiiveihin on niin vähäinen, että järjestelyn tarkoitus on ilmeisesti jonkin 1 momentissa kuvatun lopputuloksen saavuttaminen. Jos järjestely sen sijaan vaikuttaisi vain vähäisessä määrin konsernin verovelvollisuusasemaan tai veron määrään samalla, kun sillä olisi selkeitä muita, konsernin kannalta tavoiteltavia lopputuloksia, järjestely voidaan usein arvioida toteutetuksi muussa kuin 1 momentissa kuvatussa tarkoituksessa. Arvioinnissa tulisi kuitenkin ottaa huomioon myös 2 momentissa säädetyt tarkemmat arviointiperusteet. 

Pykälää voitaisiin soveltaa, jos järjestelyyn tai toimenpiteeseen on ryhdytty konsernissa. Muotoilu kattaisi tällöin myös konserniyksikön ja kolmannen väliset järjestelyt, mutta ei järjestelyjä, jotka koskevat vain konserniin kuulumattomia yksiköitä. Sen sijaan edellytyksenä pykälän soveltumiselle ei ole esimerkiksi Suomessa sijaitsevan konserniyksikön suora osapuoliasema järjestelyssä, jos järjestelyllä kuitenkin on vaikutusta Suomessa sijaitsevan yksikön asemaan. Konsernilla tarkoitetaan minimiverolain 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettua yksikköjoukkoa. 

Mikäli 1 momentin soveltamisedellytykset täyttyvät, konsernin verovelvollisuusasemaa arvioitaisiin tai täydennysveron määrä laskettaisiin kuin järjestelyyn tai toimeen ei olisi ryhdytty. Tämä tarkoittaisi, että esimerkiksi konsernin tai yksittäisen konserniyksikön asema määräytyisi, tai lainkäyttöalueen täydennysveron määrä laskettaisiin ilman toimenpiteen vaikutusta. Jos toimenpide on kohdistunut olettamasäännöksen soveltamiseen, toimenpiteen huomioimatta jättäminen voisi tarkoittaa täydennysverolaskelmien suorittamista ilman olettamasääntöä. 

Pykälän 2 momentissa kuvattaisiin tarkemmin soveltamisalan rajoittuminen lain tarkoituksen vastaisiin järjestelyihin ja toimenpiteisiin. Lisäksi momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta ottaa arviossa huomioon myös mahdollisten muiden syiden olemassaolo. Tämä liittyisi 1 momentissa tarkoitettuun ilmeisyysvaatimukseen ja siihen, että järjestelyllä tai toimenpiteellä voisi olla myös täydennysveron määrästä tai verovelvollisuusasemasta riippumaton liiketaloudellinen arvo tai peruste. Momentissa käytetty terminologia ”arvo tai peruste” tarkoittaisi sitä, että kyse olisi oltava objektiivisesti arvioitavissa, yleensä rahassa mitattavissa olevasta seikasta. Esimerkiksi yleisluonteinen perustelu konsernin hallinnollisen rakenteen keventämisestä ei voisi olla tässä momentissa tarkoitettu täydennysveron määrästä tai verovelvollisuusasemasta riippumaton liiketaloudellinen arvo tai peruste, jos sille ei voitaisi samalla osoittaa myös objektiivisesti arvioitavissa olevia, esimerkiksi lukumääräisiä, perusteita. Mikäli arvo tai peruste voitaisiin kuitenkin osoittaa, olisi vielä arvioitava sen merkittävyyttä suhteessa järjestelyyn tai toimenpiteeseen kokonaisuutena 1 momentissa tarkoitetun ilmeisyysvaatimuksen mukaisesti. Jos esimerkiksi toimenpiteen suorittamisen kustannus ylittäisi useiden vuosien aikavälillä mahdollisen täydennysveron vähenemisestä saatavan säästön, toimenpide ei oletettavasi olisi suoritettu verosta vapautumisen vuoksi. 

Momentissa myös todettaisiin kansainvälisessä yhteistyössä syntyneiden materiaalien merkitys tulkinnassa. Minimiverojärjestelmä on kehitetty OECD:n ja G20-maiden osallistavassa kehyksessä (Inclusive Framework), joka on julkaissut minimiverotuksen mallisäännöt ja niiden kommentaarin, joihin EU:n minimiverodirektiivi perustuu. Minimiverodirektiivin johdanto-osa myös vahvistaa kommentaarin aseman direktiivin tulkintamateriaalina. Kuten edellä jaksossa 3.3 on todettu, unionin oikeuden väärinkäytön kielto kuuluu Euroopan unionin oikeuden yleisiin oikeusperiaatteisiin. Edellä esitetyn valossa olisi tärkeää, että arvioitaessa järjestelyn tai toimenpiteen lain tarkoituksen vastaisuutta, malliverosääntöjen kommentaaria käytettäisiin tulkintalähteenä. Viimeisin konsolidoitu kommentaariteksti toukokuulta 2025 sisältää joitakin esimerkkejä tilanteista, joissa järjestely johtaa minimiverojärjestelmän, ja siten myös minimiverolain, tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen. Näitä ovat esimerkiksi konserninsisäiset rahoitusjärjestelyjä koskevaa 3.2.7 artiklaa Kommentaarin kappale 127: ”This rule prevents MNE Groups from engaging in transactions that are intended to increase the ETR in a jurisdiction that is below the Minimum Rate by reducing the GloBE Income or Loss in such jurisdiction without increasing the taxable income of the counterparty to the arrangement.” ja eräitä julkishallinnon kanssa tehtyjä järjestelyjä koskeva artiklaa 9.1. koskeva kommentaari Kommentaarin kappale 4: ” However, the Article 9.1 transition rules are not intended to serve as a mechanism that MNE Groups or General Governments can use to engage in transactions or provide tax attributes that produce deferred tax assets that when reversed will effectively shelter all or a portion of an MNE Group’s future low-taxed income from the GloBE Rules.” Lisäksi direktiivin 23 artiklan mukaisesti väliaikaista maakohtaiseen raporttiin perustuvaa olettamasäännöstä rajoitettiin sellaisissa järjestelyissä, jotka IF:n joulukuussa 2023 julkaiseman ohjeistuksen mukaan katsottiin tuottavan järjestelmän tarkoituksen vastaisia lopputuloksia. Nämä veron kiertämistä estävät niin kutsutut anti-arbitrage -säännöt sisällytettiin minimiverolain 10 luvun 13–18 §:ään. 

3 momentti vahvistaisi jatkossa direktiivin johdanto-osassa tarkoitettua tulkintavaikutusta minimiverojärjestelmän tarkoitusta turvaavien IF:n julkaisemien ohjeiden osalta. Lisäksi se lisäisi verovelvollisen oikeusturvaa, kun myös Verohallinnon velvollisuus hyödyntää yleisesti saatavilla olevia kuvauksia olisi selvä. 

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin verovelvollisella olevasta mahdollisuudesta esittää näyttöä siitä, ettei kyseessä ole ollut 1 momentissa tarkoitettu järjestely tai toimenpide. Jos järjestely tai toimenpide sinänsä johtaa lain tarkoituksen vastaiseen lopputulemaan, näytön esittäminen siitä, ettei kyseessä kuitenkaan ole ilmeisesti tarkoitukseltaan lain tarkoituksen vastainen toimi olisi ensisijaisesti verovelvollisella, koska verotuksen toimittajalla ei voi olla hallussaan tietoa toimenpiteen mahdollisista liiketaloudellisista perusteista. Samoin erityisesti rajat ylittävissä järjestelyissä tai järjestelyissä, joissa ei ole mukana Suomessa sijaitsevia osapuolia, mahdollisuus esittää näyttöä järjestelyn yksityiskohdista on lähinnä verovelvollisella. 

32 §.Ennakkoratkaisu. Pykälässä säädettäisiin minimiverolakia koskevasta ennakkoratkaisumenettelystä. 

Pykälän 1 momentissa säädettäisiin hakijasta sekä niistä kysymyksistä, joista ennakkoratkaisua voi hakea. Hakijaksi kelpuutettaisiin pääasiassa mikä tahansa yksikkö, joka kuuluu lain 1 luvun perusteella lain soveltamisalan piiriin. Tyypillisesti kysymyksessä olisi suomalainen konserniyksikkö. Ennakkoratkaisua olisi kuitenkin mahdollista hakea myös esimerkiksi yksikön asemasta vapautettuna yksikkönä, minkä takia oikeutta hakemuksen tekemiseen ei olisi rajattu pelkästään konserniyksiköihin. Samoin hakemus voi koskea myös kysymystä yksikön sijainnista Suomessa 1 luvun 50–53 §:ää sovellettaessa, tai kiinteän toimipaikan olemassaoloa 1 luvun 18 §:n mukaan, minkä vuoksi hakijakuntaa ei olisi rajattu vain suomalaisiin yksiköihin tai suomalaisten hakijoiden osalta pelkästään yksiköihin tai konserniyksiköihin. Esimerkiksi suomalainen pääliike voisi hakea ratkaisua ulkomaantoimintonsa asemasta kiinteänä toimipaikkana (konserniyksikkönä), vaikka ulkomaantoiminto ei olisi 1 luvun 4 §:ssä tarkoitettu yksikkö. Samoin yhteisyrityskonsernin osa voisi hakea ratkaisua asemastaan, vaikka kyseessä ei ole konserniyksikkö. 

Hakemus olisi tehtävä kirjallisesti ja se voisi koskea laajasti lain soveltamiseen liittyviä kysymyksiä. Hakemus voisi minimiverolaskennan osalta koskea kuitenkin vain Suomessa maksuun pantavan veron määrää tai Suomessa sijaitsevan yksikön verotasoa; hakemusta ei siten voisi tehdä esimerkiksi ulkomaisen konserniyksikön täydennysveron määrästä, jos kyseinen yksikkö voi vedota kansallista täydennysveroa koskevaan olettamasääntöön sijaintilainkäyttöalueellaan, koska tällöin Suomessa ei synny maksuunpantavaa veroa. Koska suomalaisen yksikön verotason laskenta voi liittyä myös tilanteeseen, jossa verotaso määrittää olettamasäännöksen soveltumisen, verotason laskemista koskeva kysymys voi käytännössä tarkoittaa myös olettamasäännön soveltumista koskevaa asiaa. 

Suomessa sijaitseva yksikkö voisi hakea ratkaisua siitä, onko se laissa tarkoitettu konsernin ylin emoyksikkö, sekä siitä, onko sen sovellettava 1 luvun 9 §:n 4 kohdassa tarkoitettua sääntöä, jonka nojalla sen olisi luettava konsernirakenteeseen myös ei-yhdisteltyjä yksiköitä. Oikeus hakea tällaista ratkaisua olisi vain Suomessa sijaitsevalla yksiköllä; kun kyse on ei-suomalaisesta yksiköstä, kyseisen kaltainen ratkaisu koskisi ensisijaisesti muuta lainkäyttöaluetta kuin Suomea ja ennakkokannanottoa ei siksi tulisi hakea täällä. 

2 momentissa säädettäisiin ennakkoratkaisun ajoituksesta. Ratkaisu annettaisiin määräajaksi, kuten verotusmenettelylain 85 §:n mukainen ennakkoratkaisukin. Ratkaisu voisi koskea tulevaa tilikautta, jos se päättyy viimeistään ratkaisun antamista seuraavan kalenterivuoden aikana. Toisessa maassa saatu, samaan asiaan liittyvä ratkaisu ei estäisi suomalaisen ratkaisun antamista. Ennakkoratkaisua ei kuitenkaan voitaisi antaa, jos suomalainen tuomioistuin tai EU-tuomioistuin on ratkaissut asian lainvoimaisella tuomiolla. 

3 ja 4 momentissa säädettäisiin hakijan selvitysvelvoitteesta. Minimiverotusta koskevassa ratkaisussa selvitysvelvollisuus olisi jonkin verran laajempi verrattuna tuloverotusta koskevaan, verotusmenettelylain 85 §:n mukaiseen ennakkoratkaisuun. Hakijan olisi paitsi yksilöitävä hakemuksen kohteena oleva kysymys ja esitettävä asian ratkaisemiseksi riittävä selvitys, myös tarkennettava tätä niin, että hakemuksesta käyvät ilmi sekä ne minimiverolain säännöt, joita kysymys hakijan näkemyksen mukaan koskee, että hakijan näkemys asiaratkaisusta. Selvitysvelvollisuuden täsmentäminen olisi tarpeen hakemusten laadun varmistamiseksi, sekä hakemuksia käsittelevän viranomaisen resurssien turvaamiseksi, vaikka sinänsä onkin selvää, ettei hakijan käsitys sido ratkaisun antajaa. Minimiverolaki koskee vain suurimpia konserneja, joilla voidaan yleensä olettaa olevan kyvykkyyttä muodostaa perusteltu näkemys sekä sovellettavista lainkohdista, että ratkaisusta. Hakemukset saattavat myös koskea konsernien monimutkaisia ja rajat ylittäviä liiketoimia, joiden osalta vain konsernilla itsellään voi yleensä olla hallussa asian ratkaisemiseksi riittävät tosiseikkatiedot. 

Hakijan olisi myös hakemuksessaan esitettävä selvitys asiaan liittyvistä ulkomaisista ennakkokannanotoista tai muista ratkaisuista. Ulkomainen ratkaisu olisi selvitysvelvollisuuden piirissä, jos sen sisältämät kannanotot liittyvät kotimaisen hakemuksen kohteena olevaan asiaan. Ulkomaisen hakemuksen ei siten tarvitsisi varsinaisesti koskea juuri samaa kysymystä, vaan selvitysvelvollisuus koskisi myös ratkaisua, jolla on merkitystä esimerkiksi hakemuksen kohteena olevan toimenpiteen käsittelyyn Suomessa tai toisella lainkäyttöalueella. Selvitysvelvollisuuden piirissä olisivat kuitenkin vain hakijan konserniin kuuluvalle taholle tai nimenomaisesti hakijan toimenpiteeseen liittyvät ratkaisut ja kannanotot. Yleistä selvitystä toisen valtion ratkaisukäytännöstä ei tarvitsisi sisällyttää. 

Selvitysvelvollisuus ulkomaisten kannanottojen ja ratkaisujen osalta koskisi ensinnäkin diaaritietoja; selvitettävä olisi, mikä ulkomainen taho on kannanoton tai ratkaisun antanut, kenelle ja milloin se on annettu ja onko se lainvoimainen. Näiden perustietojen lisäksi hakemukseen olisi kehotuksetta liitettävä vapaamuotoinen selvitys sisällöstä. Kannanottoa tai ratkaisua ei siis olisi automaattisesti liitettävä kokonaisuudessaan hakemukseen, mutta hakemusta käsittelevä viranomainen saisi hakemuksen yhteydessä tarvittavat tiedot mahdollisen lisätietotarpeen arvioimiseksi. Ulkomaisia kannanottoja ja ratkaisuja koskeva selvitys olisi annettava hakemuksen kielellä. 

Koska selvitysvelvollisuus koskisi ennakkokannanottoja tai muita ratkaisuja, se kattaisi paitsi viralliset, valituskelpoiset ratkaisut, myös tätä kevyemmät kannanotot joihin kannanoton saajalla on oikeus vedota, kuten Suomessa veroviranomaisen antaman kirjallisen kannanoton ohjauksen yhteydessä (ns. ennakollinen keskustelu). Selvitysvelvollisuus koskisi kuitenkin vain ei-suomalaisia kannanottoja ja ratkaisuita. 

5 momentissa säädettäisiin ratkaisun viimeisestä hakuajankohdasta. Hakemus olisi tehtävä ennen kuin tilikautta koskeva täydennysveron tietoilmoitus on tullut antaa. Rajaus olisi perusteltu, koska tämän jälkeen konserni on jo tehnyt asiaa koskevan oman ratkaisunsa. 

6 momentissa säädettäisiin Verohallinnon velvollisuudesta toimittaa verotus hakijan vaatimuksesta lainvoiman saaneen ennakkoratkaisun mukaisena. Ennakkoratkaisun velvoittavuus verotusta toimitettaessa edellyttäisi, että toteutuneet olosuhteet vastaisivat hakemuksessa esitettyjä. Ennakkoratkaisun piiriin kuuluvaksi ensimmäiseksi tilikaudeksi ehdotettaisiin tilikautta, joka alkaa 1.1.2024 tai sen jälkeen. 

33 §.Muutoksenhaku ennakkoratkaisuun. Pykälässä säädettäisiin muutoksenhausta ennakkoratkaisuun. Säädös vastaisi pääpiirteissään verotusmenettelylain 85 §:n mukaisen tuloverotusta koskevan ennakkoratkaisun muutoksen hausta säädettyä. Muutoksenhakuun oikeutettuja olisivat kuitenkin vain hakija ja veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö; minimiverolaki ei luonteensa vuoksi sisällä sellaisia seurannaismuutosten mahdollisuuksia, joiden perusteella ratkaisu vaikuttaisi suoraan toisen konsernin täydennysverotukseen. Saman konsernin sisäisissä tilanteissa ei olisi tarkoituksenmukaista, että valitusmahdollisuus annettaisiin toiselle saman konsernin yksikölle. 

9 Luku Erinäiset säännökset 

Siirtyminen säännösten piiriin 

1 §. Laskennallisten verosaamisten, laskennallisten verovelkojen ja siirrettyjen varojen verokohtelu siirtymän yhteydessä. Pykälässä säädetään laskennallisten verosaamisten ja -velkojen sekä siirrettyjen varojen kohtelusta siirtymävuonna ja sitä seuraavina tilikausina. Pykälä perustuu direktiivin 47 artiklaan ja GloBE-mallisääntöjen 9.1 artiklaan. 

Pykälän 1 momenttia eli siirtymävuoden määritelmää ehdotetaan täsmennettäväksi verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen osalta. Kyseinen olettamasäännös perustuu direktiivin 32 artiklaan ja joulukuussa 2022 ensimmäisen kerran julkaistuun ohjeistukseen (Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), joka on muutoksineen otettu osaksi mallisääntöjen kommentaaria liitteenä A (jakso 1). Kommentaariin liitteen A jakson 1 kappaleen 25 mukaan olettamasäännöksen tarkoituksena on vähentää konsernien hallinnollista taakkaa sääntelyssä tarkoitetun siirtymäkauden aikana. Lainkäyttöalueiden tulisi soveltaa mallisääntöjä niin, että konsernin ei tarvitse tehdä yksityiskohtaista minimiverotason laskentaa kuin vasta sen jälkeen, kun olettamasäännös ei enää sovellu. Edelleen kommentaarin saman kappaleen mukaan tämä johtaa muun muassa siihen, että mallisääntöjen 9.1.1 artiklassa tarkoitettu siirtymävuosi olisi lainkäyttöalueen kohdalla vasta se ensimmäinen tilikausi, jolloin kyseinen lainkäyttöalue ei enää pääse verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen piiriin. Voimassa olevaan lakiin ei sisälly edellä kuvattua täsmennystä, joten se ehdotetaan lisättäväksi 1 momenttiin. Verovelvollisen kannalta muutosta voidaan pitää lähtökohtaisesti myönteisenä, sillä täsmennys selventää sitä, että raskaampi hallinnollinen taakka minimiverolaskennan osalta alkaa vasta myöhemmässä vaiheessa. Konserniyksiköllä olisi kuitenkin edelleen velvollisuus esimerkiksi täydennysveron tietoilmoituksen antamiseen ja 9 luvun 3 §:ään ehdotetaan tehtäväksi tähän liitännäinen muutos. 

Kuten edellä jaksossa 4.1.1 on todettu, GloBE-mallisääntöjen 9.1 artiklaa on täsmennetty tammikuussa 2025 annetulla soveltamisohjeella koskien erityisesti eräitä valtiollisten toimijoiden kanssa tehtyjä järjestelyjä. Soveltamisohjeen johdanto-osan kappaleissa 4 ja 5 todetaan, että ohjeistuksella on myös yhteys minimiverosääntelyn verotussääntöjen hyväksyntään ehdot täyttävinä sääntöinä. Tuloksilukemissääntö, aliverotettujen voittojen sääntö tai kotimainen täydennysvero on ehdot täyttävä sääntö vain, jos lainkäyttöalue ei tarjoa kyseisiin sääntöihin liittyviä etuja (benefits related to such rule - “Related Benefits”). Edelleen johdanto-osan mukaan soveltamisohjeessa kuvattuja veroetuja, jotka ovat syntyneet järjestelyistä lainkäyttöalueen yleishallinnon kanssa, olisi pidettävä minimiverosääntöihin liittyvänä etuna, mikäli lainkäyttöalue on ottanut käyttöön kotimaisen täydennysveron, rajaamatta edellä kuvatuista järjestelystä syntyviä laskennallisia veroja pois 9.1 artiklaa soveltamalla. Tällaisen lainkäyttöalueen kotimaista täydennysveroa ei siten voisi pitää ehdot täyttävänä verotussääntönä. 

Minimiverolain 1 luvun 23–25 §:ssä ehdot täyttäviksi verotussäännöiksi määritellään sääntö, joka on todettu IF:n vertaisarviomenettelyssä ehdot täyttäviksi. Näin ollen Suomessa ei lähtökohtaisesti ole tarvetta tehdä suoraa arviota siitä, onko toinen lainkäyttöalue riittävästi rajannut siirtymävuoden veroattribuuttien siirtämistä. Selvyyden vuoksi soveltamisohjeesta ehdotetaan kuitenkin otettavaksi mukaan lain tasolle eräitä kohtia. Soveltamisohjeessa 9.1.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleen 8.3 mukaan käsitettä liiketoimi tulisi tulkita laajasti kattaen myös esimerkiksi erilaiset lainkäyttöalueen yleishallinnon kanssa toteutetut toimet. Pykälän 6 momenttiin ehdotetaan näin ollen lisättäväksi liiketoimen rinnalle myös käsite järjestely, jotta se kuvaisi mahdollisimman tarkasti säännöksen tarkoitettua soveltamisalaa. Myös pykälän 8 momenttiin lisättäisiin täsmennys tammikuussa 2025 annetun soveltamisohjeen johdosta (9.1.3 artiklaa koskevan kommentaarin kappale 10.8). 

Tammikuun 2025 soveltamisohjeessa ei mainita erikseen ohjeen ajallista soveltuvuutta. Uuden soveltamisohjeen tarkoituksena on 9.1 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleen 4 mukaan selventää, miltä osin GloBE-mallisääntöjen 9.1.2 ja 9.1.3 artiklat rajoittavat 9.1.1 artiklassa tarkoitettua sääntöä siirtymän yhteydessä kirjattavista laskennallisista veroista. Edelleen ohjeen mukaan IF-jäsenvaltiot voisivat toteuttaa ohjeistuksessa kuvatun lopputuloksen myös muulla tavoin, kuten tulkitsemalla 9.1.1 artiklaa. Edellä todetun perusteella ohjeen on tarkoitus selventää sitä, kuinka GloBE-mallisääntöjä ja siten myös minimiverodirektiiviä olisi aina tullut tulkita tällaisessa tilanteessa, mikä puoltaa ehdotettujen säännösten soveltamista takautuvasti jo minimiverojärjestelmän käyttöönotosta lähtien. Lisäksi voidaan ottaa huomioon tavoite globaalisti yhdenmukaisesta täytäntöönpanosta tilanteessa, jossa on kyse erikseen havaittujen tiettyjen järjestelmän tarkoituksen vastaisten valtiollisten järjestelyjen estämisestä ja sitä kautta myös verovelvollisten yhdenvertaisesta kohtelusta, kun verokohtelua yhdenmukaistetaan suhteessa niihin verovelvollisiin, jotka eivät ole tällaisiin järjestelyihin ryhtyneet. Käytännössä soveltamisohje sisältää kuitenkin ohjeistusta, joka voi olla tällaiseen, minimiverojärjestelmän tarkoituksen vastaiseen järjestelyyn ryhtyneelle verovelvolliselle epäedullista, sillä se rajoittaa järjestelyissä syntyneiden veroetujen viemistä osaksi minimiverolaskentaa tulevina vuosina. Soveltamisohje sisältää kuitenkin myös tätä vaikutusta tasapainottavan elementin eräänlaisen lykkäysjakson avulla (9.1.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleet 8.8–8.12). Lykkäysjakson soveltuminen voi johtaa siihen, että esimerkiksi tilikaudella 1.1.–31.12.2024 käytettyjen ohjeessa tarkoitettujen verosaamisten vaikutusta ei oikaista lainkaan, jolloin konserni voi esimerkiksi edelleen hyötyä verotuksen maakohtaista raportointia koskevasta siirtymäkauden olettamasäännöksestä (soveltamisohjeen kappaleessa 17 kuvattu esimerkki nro 1). 

Valmistelussa on lisäksi arvioitu, että siltä osin kuin ehdotettavia muutoksia ei voitaisi pitää ainoastaan selventävinä, direktiivistä ja GloBE-mallisäännöistä seuraava vaihtoehtoinen tulkintatapa voisi johtaa siihen, että soveltamisohjeessa tarkoitettuja veroetuja olisi pidettävänä sellaisina minimiverosääntelyn verotussääntöjä koskevina etuina, joiden johdosta lainkäyttöalueen sääntöjä ei voitaisi pitää ehdot täyttävinä. Näin ollen ne voisivat johtaa mallisääntöjen 8.2.2 artiklassa tarkoitettuun menettelyyn, jossa lainkäyttöalueen ei tarvitse kunnioittaa konserniyksikön vaatimusta olettamasäännöksen soveltumisesta. Tällä voisi verovelvollisen kannalta olla sama vaikutus kuin suoraan uuden soveltamisohjeen takautuvalla soveltamisella. 

Edellä esitetyn perusteella ehdotetaan, että säännöksiin sisältyvästä osittaisesta takautuvuuselementistä huolimatta sekä 9 että 10 lukuun tältä osin esitetyt muutokset soveltuisivat 1.1.2024 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. 

Tammikuun 2025 soveltamisohje sisältää muutoksia myös kotimaista täydennysveroa koskevaa olettamasäännöstä (QDMTT Safe Harbour) käsittelevään ohjeistukseen, joka on otettu osaksi mallisääntöjen kommentaaria liitteenä A (jakso 3). Voimassa olevassa kansallisessa lainsäädännössä kotimaista täydennysveroa koskevasta olettamasäännöksestä säädetään 9 luvun 10 §:ssä. Kommentaarin liitteen A jakson 3 kappaleissa 38f ja 39.1 kuvataan tammikuun 2025 soveltamisohjeen vaikutusta olettamasäännökseen vetoamiseen. Mikäli lainkäyttöalueen yleishallinto, joka on ottanut käyttöön 9.1.2 artiklan koskevan kommentaarin kappaleessa 8.5 tarkoitettuja veroetuja, ei oikaise kyseisiä attribuutteja kotimaista täydennysveroa laskettaessa, konsernilla ei ole oikeutta vedota kotimaista täydennysveroa koskevaan olettamasäännöksen kyseisen lainkäyttöalueen osalta eli ns. switch off -sääntö soveltuu. Valmistelun yhteydessä on arvioitu, että tältä osin ei ole tarvetta kansallisiin säädösmuutoksiin, vaan ohjeen lopputulos toteutuu voimassa olevan 9 luvun 10 §:n kautta. 

1 a §.Eräistä lainkäyttöalueen julkishallinnon tarjoamista eduista muodostuneet laskennalliset verot siirtymän yhteydessä. Uudessa 1 a §:ssä ehdotetaan täsmennettäväksi minkälaiset liiketoimet ja järjestelyt kuuluisivat 9 luvun 1 §:n 6 momentin soveltamisalaan. Listan ei ole tarkoitus olla tyhjentävä siten, että vain kyseessä olevat laskennalliset verosaamiset muodostaisivat koko 1 §:n 6 momentin soveltamisalan, vaan kyse olisi tarkentavasta esimerkkilistasta. Tämä käy ilmi myös 9.1.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleen 8.5 muotoiluista, joissa viitataan esimerkkeihin (”for instance”). 

Kuten voimassa olevassa 1 §:n 6 momentissa säädetään, ehdotetun 1 a §:n soveltamisalaan liittyisi soveltamisohjeen mukaisesti kaksi edellytystä; kyse olisi oltava ensinnäkin 3 luvun mukaisesti määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajatuista eristä ja toisaalta ajallisesti koskea aikaa 30.11.2022 jälkeen, mutta ennen siirtymävuoden alkua (9.1.2 artiklan koskevan kommentaarin muutettu kappale 8). Ensimmäinen edellytys kattaisi nimenomaisesti 3 luvun ulkopuolelle rajattujen erien lisäksi myös esimerkiksi ei-taloudellisiin kuluihin tai tappioihin liittyvät laskennalliset verosaamiset. Tältä osin soveltamisohje viittaa jo alkuperäisen kommentaarin versiossa olleeseen esimerkkiin omaisuuserän ylipoistotilanteesta. 9.1.2 artiklan koskevan kommentaarin muutetussa kappaleessa 8.1 täsmennetään edelleen, että kyse voisi olla myös muun muassa erilaisista tuleviin kuluihin liittyvistä veronhyvityksistä. Kappaleen 8.1 mukaisesti laskennallinen verosaaminen ei kuitenkaan kuuluisi 1 §:n 6 momentin ja 1 a §:n soveltamisalaan, jos kyse olisi veronhyvityksestä, joka syntyy julkishallinnon kanssa toteutetusta järjestelystä huolimatta. Tällä tarkoitettaisiin 9.1.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleen 8.4 mukaan sitä, että veronhyvityksen mikään kriittinen osa, kuten kelpoisuus tai määrä, ei perustuisi lainkäyttöalueen yleishallinnon harkintavaltaan. Esimerkiksi lakiin perustuva oikeus veronhyvitykseen verovelvolliselle syntyneiden kulujen perusteella ei kuuluisi säännöksen soveltamisalan piiriin vain siksi, että huojennus edellyttäisi lakisääteisen kriteeristön täyttymisestä esimerkiksi jonkinlaisen päätöksen. 

Ehdotetussa pykälässä tarkoitettujen liiketoimien ja järjestelyiden perusteella syntyneisiin laskennallisiin verosaamisiin sovellettaisiin 1 §:n 6 momenttia, eli niitä ei otettaisi huomioon 1 §:n 2 mukaisessa, ellei kyse olisi 1 b §:n tarkoittamasta tilanteesta. 

Ehdotetun 1 a §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu muu verohelpotus voisi olla esimerkiksi oikeus korotettuun poistopohjaan verotuksessa (9.1.2 artiklan kommentaarin kappale 8.5 a). Saman pykälän 4 kohdassa tarkoitettu tilanne kattaisi sanamuodon mukaisesti vain ne tilanteet, joissa verotappio on syntynyt yli viisi tilikautta ennen uuden yhteisöveron käyttöönottoa lainkäyttöalueella. Siltä osin kuin kyse olisi tappioista, jotka johtuvat yhteisöveron käyttöönottoa edeltäviltä viideltä tilikaudelta, sovellettaisiin yleisiä säännöksiä ja 1 §:n 6 momentti voisi soveltua, jos sen edellytykset muutoin täyttyisivät (9.1.2 artiklan kommentaarin kappale 8.7). 

Ehdotetun 2 momentin mukaan vastaavaa kohtelua sovellettaisiin myös eräisiin laskennallisiin verovelkoihin (9.1.2 artiklan kommentaarin kappale 8.5 c). 

1 b §. Eräisiin laskennallisiin veroihin sovellettava lykkäysjakso siirtymän yhteydessä. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi tammikuun 2025 soveltamisohjeeseen perustuvasta erityisestä laskentamenettelystä, jonka nojalla laskennallisia veroja saisi 1 a §:ssä säädetystä poiketen ottaa kuitenkin osittain huomioon. Pykälän 1 momentissa säädettäisiin ensinnäkin ajanjaksoista, jolloin erityinen lykkäysjakso (Grace Period) olisi voimassa. Ajanjakson alkamisajankohta ja pituus olisi riippuvainen siitä, minkälaisista laskennallisista veroista olisi kyse. Lisäksi samassa momentissa säädettäisiin mihin määrään asti laskennallisia veroja saisi enintään ottaa huomioon (Grace Period Limitation). 

Pykälän 2 momentissa säädettäisiin niistä tilanteista, joissa erityinen laskentamenettely ei kuitenkaan tulisi lainkaan sovellettavaksi. Kyse olisi esimerkiksi erilaisista liiketoimista ja järjestelyistä, jotka on tehty 18.11.2024 jälkeen.  

Lykkäysjaksoa koskeva ohjeistus sisältyy 9.1.2 artiklaa koskevan kommentaarin kappaleisiin 8.8–8.12. 

2 §.Kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännös. Pykälää selvennettäisiin lisäämällä uusi 10 momentti. Muutoksella korjattaisiin pykälän nykyinen epäselvä muotoilu. Kokonaan kotimaisia konserneja ja kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevia konserneja koskee poikkeusmenettely, jonka aikana niihin sovellettavien verotussääntöjen (tuloksilukemissääntö (IIR), kotimainen täydennysvero (QDMTT) ja aliverotettujen voittojen sääntö (UTPR)) soveltamisala poikkeaa 2 luvun säännöistä. Malliverosääntöjen 9.3 artiklan poikkeus koski kansainvälistyvää toimintaa ja aliverotettujen voittojen sääntöä. Minimiverodirektiivin 49 artikla laajensi tätä koskemaan myös kokonaan kotimaisia konserneja ja tuloksilukemissääntöä; tarkoitus oli saattaa yhden EU-maan sisällä toimiva konserni samaan asemaan kuin vain yhden kolmannen valtion alueella toimiva konserni. Direktiivipoikkeuksen tarkoituksena oli siten vapauttaa kokonaan kotimainen konserni tuloksilukemissäännön soveltamisesta, kunnes vastaavaan, mutta vähintään kahden jäsenvaltion alueella toimivaan konserniin olisi sovellettava aliverotettujen voittojen sääntöä. 

Vuoden 2023 heinäkuussa julkaistiin GloBE-soveltamisohjeistusta ehdot täyttävistä kotimaisista täydennysveroista ja ohjeistus on nykyisin osa konsolidoitua kommentaaria. Ohjeissa laajennettiin alkuperäistä malliverosääntöjen 9.3 artiklan UTPR-poikkeusta siten, että se oli mahdollista ulottaa myös kotimaiseen täydennysveroon. Kommentaarin 10.1 artiklaa koskevan kappaleen 118.51 mukaan lainkäyttöalueilla on tältä osin kolme vaihtoehtoa. Ensimmäisessä vaihtoehdossa 9.3 artiklaa ei oteta lainkaan osaksi kotimaisen täydennysveron sääntelyä. Toisessa vaihtoehdossa 9.3 artikla otetaan rajoitetusti käyttöön tilanteessa, jossa toisen maan IIR-sääntö ei sovellu konserniyksikköön (ts. lainkäyttöalueella tai toisella lainkäyttöalueella ei ole sellaista emoyksikköä, joka soveltaisi IIR-sääntöä QDMTT-alueen yksiköihin). Kolmannessa vaihtoehdossa 9.3 artikla otetaan käyttöön koko laajuudessaan ilman kakkosvaihtoehdon rajoituksia. Edelleen kommentaarin mukaan mikään edellä mainituista valinnoista ei vaikuta kotimaisen täydennysveron asemaan ehdot täyttävänä sääntönä. Valinnalla on kuitenkin vaikutusta kotimaista täydennysveroa koskevan olettamasäännöksen (QDMTT Safe Harbour) soveltumiseen. Kommentaarin liitteen A jakson 3 kappaleissa 38c, 39.1 ja 40 kuvataan tätä vaikutusta, eli mikäli lainkäyttöalue valitsee kolmannen vaihtoehdon, lainkäyttöalueella sijaitseviin konserniyksiköihin sovelletaan ns. switch off -sääntöä eivätkä ne voi vedota kotimaista täydennysveroa koskevaan olettamasääntöön. Tämä tarkoittaa, että kotimaisen täydennysveron osalta sovelletaan mallisääntöjen 5.2.3 artiklan mukaista hyvitysmenettelyä, johon liittyy muun muassa laajempi laskelmien laatiminen. 

Suomessa kotimaisen täydennysveron tarkoituksena on ollut, että mahdollinen Suomessa esiintyvä matala verotus korjattaisiin Suomessa ja jäisi Suomen valtiontalouden hyväksi. Lisäksi alkuperäisen minimiverolain hallituksen esityksen mukaan kotimaista täydennysveroa koskevasta olettamasäännöksestä hyötyminen vähentäisi myös konsernien hallinnollista taakkaa, sillä tällöin konserni välttyisi tuloksilukemissäännön ja aliverotettujen voittojen säännön laskelmien tekemiseltä (HE 77/2023 vp, s. 30). Näin ollen myös malliverosääntöjen 9.3 artiklan vaihtoehtoisten toteuttamistapojen osalta tavoitteena on ollut mahdollistaa minimiverodirektiivin 49 artiklan mukainen laajennus kokonaan kotimaisille konserneille, mutta toisaalta mahdollistaa mahdollisimman laajasti kotimaista täydennysveroa koskevan olettamasäännöksen soveltuminen. 

Voimassa olevan lain 9 luvun 2 §:ssä kuvattu siirtymäsäännös on rakennettu malliverosääntöjen kommentaarin kappaleessa 118.51 kuvatun kakkosvaihtoehdon perusteella siten, että EU-direktiivin sisältämästä kotimaisen tuloksilukemissäännön lykkäysmahdollisuudesta voidaan hyötyä ilman, että kotimainen täydennysvero korvaisi sen, mutta samalla kuitenkin huolehtien myös siitä, että mahdollinen täydennysvero menisi maksuun nimenomaan Suomessa, Suomen kotimaisena täydennysverona, eikä ulkomailla siksi, että jonkun muun alueen IIR-sääntö kuitenkin soveltuisi. Lainkohdan säätämisen jälkeen sen sanamuoto on kuitenkin havaittu puutteelliseksi, minkä vuoksi sitä ehdotetaan nyt täsmennettäväksi, lisäämällä selventävä 10 momentti. 

Ehdotettu 10 momentti johtaisi siihen, että jos säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa suomalaiseen yksikköön soveltuisi toisen lainkäyttöalueen tuloksilukemissääntö, suomalainen yksikkö ei myöskään voisi vedota 9 luvun 10 §:n olettamasääntöön, vaan sen vero laskettaisiin yhden tai useamman toisen lainkäyttöalueen tuloksilukemissääntöjä soveltaen. Veron määrän arvioidaan pysyvän lähtökohtaisesti samana kuin jos se kannettaisiin Suomen kotimaisena täydennysverona. 

Tulkinnan selvyyden varmistamiseksi muutoksen ehdotetaan tulevan voimaan koskien jo tilikausia, jotka alkavat 1.1.2024 tai sen jälkeen. Lisäyksellä ei ole tarkoitus muuttaa vaan ainoastaan selventää nykyistä säännöstä ja sen tarkoitusta. Lisäksi poikkeuksella ei arvioida olevan vaikutusta täydennysverovelvollisuuteen, vaan siihen, kannetaanko vero Suomessa kotimaisena täydennysverona, vai toisessa maassa IIR-säännön mukaan. Muutoksen soveltamisen ulottaminen aiempaan tilikauteen, jolta täydennysveron tietoilmoitusta ei vielä ole annettu, ei siten arvioida olevan luonteeltaan verovelvollisen oikeusturvaa loukkaava. 

3 §. Ilmoitusvelvollisuutta koskeva siirtymävuoden pidennys. Edellä 9 luvun 1 §:ää ehdotetaan täsmennettäväksi verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksen osalta. Ehdotuksen johdosta myös 3 §:ää olisi muutettava, jotta ilmoitusvelvollisuutta koskeva siirtymävuoden pidennys soveltuisi oikein myös silloin, kun kyse on siirtymäkauden olettamasäännöksessä tarkoitetusta tilanteesta. 

10 luku Voimaantulo ja siirtymäsäännökset 

6 §. Verotuksen maakohtaista raportointia koskevaan siirtymäkauden olettamasäännökseen liittyvät määritelmät. Yksinkertaistettujen huomioitavien verojen määritelmää täsmennettäisiin eräiden laskennallisten verojen osalta tammikuun 2025 soveltamisohjeen mukaisesti. Kyse olisi tältä osin myös suoraan direktiivin 32 artiklan perusteella tehtävästä olettamasääntöjä koskevasta muutoksesta. Kommentaarin liitteen A jakson 1 muutetun kappaleen 13 mukaan laskennallisia veroja tulee oikaista epävarmojen veropositioiden ja eräiden kappaleessa 19 kuvattujen laskennallisten verojen osalta. Kappaleen 19 mukaan yksinkertaistetuista huomioitavista veroista on rajattava pois artiklan 9.1.2 kommentaarin kappaleen 8.5 a, b ja c kohtien mukaisesti laskennalliset verot ottaen kuitenkin huomioon lykkäysjaksoa koskeva sääntely. Pykälässä viitattaisiin 9 luvun säännöksiin laskennallisista veroista siirtymän yhteydessä. 9 luvun 1 b §:ssä tarkoitetun lykkäysjakson soveltuminen voisi johtaa siihen, että tilikaudella 1.1.–31.12.2024 konserniyksikkö voisi silti hyötyä verotuksen maakohtaista raportointia koskevan siirtymäkauden olettamasäännöksestä, vaikka laskennassa hyödynnettäisiin verosaamisia, jotka muutoin lähtökohtaisesti tulisi rajata pois (tammikuun 2025 soveltamisohjeen kappaleessa 17 kuvattu esimerkki nro 1). 

8  Voimaantulo

Ehdotetaan, että laki tulee voimaan mahdollisimman pian. Lakia ehdotetaan sovellettavaksi ensimmäisen kerran 1.1.2024 alkaneisiin tilikausiin, lukuun ottamatta 8 lukuun ehdotettua uutta veronkiertämistä koskevaa säännöstä, jota sovellettaisiin 1.1.2027 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. 

9  Toimeenpano ja seuranta

On todennäköistä, että OECD:n Inclusive Framework -kehyksen piirissä kehitetään lähivuosina lisää ohjeistusta, josta voi seurata tarve muuttaa kotimaista lakia. 

10  Suhde perustuslakiin ja säätämisjärjestys