1.1
Kirjanpitolaki
3 luku Tilinpäätös ja toimintakertomus
2 §.Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva. Pykälän 1 momentista poistettaisiin viittaus toimintakertomukseen. Momentissa kirjanpitolakia ehdotetaan eduskunnan lausuman mukaisesti muutettavaksi siten, että jatkossa kirjanpitolain mukaisen oikean ja riittävän kuvan antamisvelvoite koskisi pelkästään tilinpäätöstä. Muutoksen jälkeen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttyminen arvioitaisiin siten ainoastaan tilinpäätöksessä ja sen liitetiedoissa olevan tiedon perusteella, toisin kuin nykyisin, jolloin voidaan ottaa huomioon myös toimintakertomuksessa esitetyt tiedot.
Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi uusi toinen virke, joka on tarpeen sen selkeyttämiseksi, että toimintakertomuksessa lakimääräisesti edellytettyjä tietoja ei ole tarpeen ilmoittaa tilinpäätöksessä. Säännöksessä annetaan selkeä menettelyohje miten toimia, kun tilinpäätös ja toimintakertomus muuttuvat lainmuutoksen myötä entistä itsenäisemmiksi asiakirjoiksi ja niiden välinen yhteys väljenee nykyisestä.
Lainmuutoksen johdosta jokaisen kirjanpitovelvollisen, joka laatii tilinpäätöksen ohella toimintakertomuksen, tulee arvioida, täyttääkö jatkossa pelkkä tilinpäätös itsenäisenä asiakirjana laissa edellytettävän vaatimuksen oikean ja riittävän kuvan antamisesta. Käytännössä kysymys kuuluu, onko toimintakertomuksessa annettu sellaisia tietoja, joiden tulisi jatkossa olla osana tilinpäätöstä, jotta se itsenäisesti täyttäisi oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen. Useat lakisääteiset toimintakertomuksen sisällölle asetetut vaatimukset edellyttävät sellaisten seikkojen ilmoittamista, että väistämättä nousee esiin kysymys, ovatko nämä seikat sellaisia tietoja, joita pelkästään tilinpäätöstä arvioiva valistunut lukija edellyttäisi tilinpäätöksessä olevan, jotta sen antama oikea ja riittävä kuva varmistuisi. Esimerkkinä voidaan mainita asunto-osakeyhtiöiden kattava taloudellista asemaa avaava toimintakertomusinformaatio. Ehdotettavalla säännöksellä on tarkoitus helpottaa kirjanpitovelvollisille lainmuutoksesta aiheutuvaa taakkaa säätämällä, että lakisääteisesti toimintakertomuksessa edellytettäviä seikkoja ei tarvitse tilinpäätöksessä toistaa, vaikka oikean ja riittävän kuvan vaatimus objektiivisesti arvioituna sitä edellyttäisikin. Sen sijaan sellaiset seikat, jotka kirjanpitovelvollinen on tähän saakka informaationa sisällyttänyt toimintakertomukseensa, mutta joiden voidaan uuden erillissääntelyn valossa katsoa kuuluvan osaksi tilinpäätöstä, tulee lainmuutoksen jälkeen sisällyttää tilinpäätökseen. Esimerkiksi kirjanpitovelvollisen vastuita, kuten johdannaissopimusten ja muiden velvoitteiden aiheuttamia vastaisia taloudellisia velvoitteita koskevat olennaiset seikat, tulee esittää osana tilinpäätöstä, käytännössä tilinpäätöksen liitetietona.
Kirjanpitovelvolliset voivat harkitessaan viitata 2 momentin 2 virkkeessä määriteltyihin toimintakertomuksessa esitettyihin tietoihin, mikäli pitävät niitä niin olennaisina, että viittaus olisi tarkoituksenmukaista ajatellen tilinpäätöksen käyttäjälle annettavaa informaatioita suhteessa oikean ja riittävän kuvan antamisen velvoitteeseen. Tällöin nämä tiedot eivät jää huomiotta arvioitaessa tilinpäätökseltä edellytettävää oikean ja riittävän kuvan vaatimusta. Kirjanpitovelvollisen vapaassa harkinnassa luonnollisesti on, mitä liitetietoja se tilinpäätöksessään antaa.
Pykälän 3 ja 4 momentti säilyvät sellaisena kuin ne ovat voimassa olevassa laissa.
2 a §.Olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena. Pykälän 1 ja 2 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus toimintakertomukseen, minkä jälkeen pykälä soveltuu ainoastaan tilinpäätökseen. Muutoksella ei arvioida olevan merkittävää vaikutusta oikeustilaan. Muutettavaksi ehdotettu lainkohta on kirjanpitolaissa uusi, se on tullut voimaan vuoden 2016 alusta. Siten soveltamiskäytäntöä lainkohdasta ei vielä ole. Yleisesti voidaan todeta, että toimintakertomuksen laatimisessa olennaisuuden periaate on tärkeä seikka riippumatta siitä, onko laissa asiaa koskeva sitova normi, kun tavoitteena on antaa toimintakertomuksen käyttäjille tasapainoinen ja kattava kuvaus kirjanpitovelvollisen toiminnasta.
Pykälän 3 momentti säilyy sellaisena kuin se on voimassa olevassa laissa.
3 §.Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet. Pykälän 1 ja 2 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus toimintakertomukseen.
Pykälän 3 momentti säilyy sellaisena kuin se on voimassa olevassa laissa.
4 §.Lasku- ja maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen sekä maksuperusteinen tilinpäätös. Pykälän 1 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus toimintakertomukseen.
Pykälän 2 momentti säilyy sellaisena kuin se on voimassa olevassa laissa.
12 §.Tilintarkastusta koskevat tiedot. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi siten, että ilmaisu vastaisi voimassa olevaa tilintarkastuslakia. Asiantila ei muutu. Tilintarkastuskertomus edellytetään nykylakia vastaavasti liitettäväksi tilinpäätösasiakirjoihin.
13 §.Tase-erittelyt. Pykälän otsikkoa ehdotetaan muutettavaksi siten, että otsikosta poistetaan sanat ”ja liitetietojen erittelyt”. Otsikko tulisi kuulumaan ”Tase-erittelyt”.Pykälän 1 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaus toimintakertomukseen.
Pykälän 1, 2 ja 3 momentista ehdotetaan poistettavaksi viittaukset liitetietojen erittelyihin. Niitä ei enää edellytetä laadittaviksi, kun kirjanpitolain 1 päivänä tammikuuta 2016 voimaan tulleen muutoksen mukaan 2 luvun 5 b §:ssä on liitetietojen erittelyt korvaava säännös liitetietotositteesta.
3 a luku Selvitys muista kuin taloudellisista tiedoista
Uusi 3 a luku koskee yleisen edun kannalta merkittävien suurten yhteisöjen selvitystä muista kuin taloudellisista tiedoista. Luku perustuu muutosdirektiiviin.
1 §.Soveltamisala. Pykälässä säädetään, että lukua sovelletaan suuriin yleisen edun kannalta merkittäviin yhtiöihin, joiden henkilömäärä ylittää tilikauden aikana keskimäärin 500 henkeä. Kun harkitaan tuleeko luku sovellettavaksi, on varmistettava ensin, että suuren kirjanpitovelvollisen (KPL 1 luku 4 c §: kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ylittyy eli liikevaihto 40 miljoonaa euroa, tase 20 miljoonaa euroa, henkilökunta keskimäärin 250) edellytykset täyttyvät ja sen jälkeen varmistetaan, että 500 henkilön määrä ylittyy. Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö on määritelty KPL 1 luvun 9 §:ssä. Näihin kuuluvat yhteisöt, joiden liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain (746/2012) 2 luvun 5 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla Suomessa, luottolaitoslaissa tarkoitetut luottolaitokset sekä vakuutusyhtiölaissa tarkoitetut vakuutusyhtiöt. Pykälässä todetaan myös, että näiden kirjanpitovelvollisten on sisällytettävä toimintakertomukseensa muuta kuin taloudellista tietoa koskeva selvitys. Kun toimintakertomus ei ole enää tilintarkastuslain muutoksen (622/2016) vahvistamisen jälkeen osa varsinaista tilintarkastusta, katsotaan, että muita kuin taloudellisia tietoja koskeva selvitys voidaan helpommin antaa osana toimintakertomusta. Pykälä perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
2 §.Selvityksen sisältö. Pykälän 1 momentin mukaan selvityksen tulee sisältää kirjanpitovelvollisen toiminnan kehityksen ja tuloksen sekä taloudellisen aseman vaikutusten ymmärtämisen edellyttämässä laajuudessa tietoja ainakin ympäristöasioista, sosiaalisista ja työntekijöihin liittyvistä seikoista, ihmisoikeuksien kunnioittamista sekä korruption ja lahjonnan torjuntaan liittyvistä seikoista. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
Pykälän 2 momentin mukaan julkistettavan tiedon tulee olla olennaista ja sen tulee olla tarpeellista yhteisön toiminnan kehityksen ja taloudellisen aseman ja näiden vaikutusten ymmärtämiseksi. Harkintavaltaa luovutettavien tietojen laajuudesta on siten annettu kirjanpitovelvolliselle. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
Pykälän 3 momentissa säädetään selvityksen sisällöstä. Momentin 1 kohdan mukaan selvityksessä on oltava lyhyt kuvaus yhteisön liiketoimintamallista. Kirjanpitovelvollisen ei siten tarvitse antaa yksityiskohtaista tietoa liiketoimintamallista, vaan ainoastaan siten, että lukija pystyy ymmärtämään, mihin yhteisön arvonluonti perustuu sekä miten se luo ja säilyttää arvonsa tulevaisuudessa. Momentin 2 kohdan mukaan selvityksessä edellytetään annettavaksi kuvaus edellä 1 momentissa mainittuihin seikkoihin liittyvistä toimintaperiaatteista sekä näihin liittyvistä mahdollisista riittävän huolellisuuden (”due diligence”) turvaavista prosesseista. Näillä riittävän huolellisuuden turvaavilla prosesseilla voidaan tarkoittaa esimerkiksi merkittävimpiä riskejä ennalta ehkäiseviä toimia, ostokäytäntöjen arviointia, auditointeja ja liiketoimintakumppanien valintaa. Due diligence –prosesseista tulisi kuvata, miten arvioidaan todellisia tai potentiaalisia vaikutuksia, jotka syntyvät yhteisön toiminnasta tai sen liikesuhteiden kautta. Momentin 3 kohdan mukaan selvityksessä on mainittava, millaisia tuloksia toimintaperiaatteiden noudattamisella on tilikauden aikana saavutettu suhteessa tavoitteisiin. Selvitykseen sisältyy momentin 4 kohdan perusteella myös kuvaus edellä 1 momentissa mainittuihin seikkoihin liittyvistä merkittävimmistä riskeistä yhteisön toiminnassa mukaan lukien liikesuhteet, tuotteet ja palvelut. Selvityksestä tulee käydä ilmi, mitkä riskit ovat merkityksellisiä yhteisön toiminnan kannalta ja oikeasuhteisia yhteisön toiminnan laajuuteen nähden. Edellytyksenä on myös, että niistä todennäköisesti aiheutuu haitallisia vaikutuksia. Lisäksi kirjanpitovelvollisen on selvitettävä, miten se hallitsee yllä mainittuja riskejä. Kirjanpitovelvollisen on momentin 5 kohdan mukaan esitettävä liiketoimintansa kannalta tärkeimmät muut kuin taloudelliset tunnusluvut. Valinta perustuu yhteisön omaan arvioon toimialan ja omista merkittävimmistä tunnusluvuista, jotka ovat hyödyllisiä, kun arvioidaan yhteisön edistymistä suhteessa muun muassa sen tavoitteisiin, merkittävimpien riskien seurantaan, kehityksen mittaamiseen ja toiminnan vaikutuksiin. Riskien identifiointi on jatkuvaa toimintaa ja siinä on huomioitava toimintaympäristön muutosten vaikutukset yhteisön toimintaan. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan. Kirjanpitolain 3 luvun 1 a §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan toimintakertomukseen on sisällytettävä silloin, kun se on tarpeen kyseisen pykälän 1 momentissa säädetyn kuvauksen ymmärtämiseksi, muut kuin taloudelliset tunnusluvut henkilöstöstä ja ympäristövaikutuksista. Tarkoituksena ei ole, että kirjanpitovelvollinen, joka on velvoitettu laatimaan muita kuin taloudellisia tietoja koskevan selvityksen, joutuisi toistamaan samoja tietoja sekä toimintakertomuksessa että erillisessä selvityksessä. Pykälän 2 momentti perustuu direktiivin 19 a artiklan 1 kohdan a—e alakohtiin.
Pykälän 4 momentissa säädetään, että jos kirjanpitovelvollinen ei noudata tiettyjä toimintaperiaatteita 1 momentissa mainituista aihealueista, tulee selvityksessä antaa selkeä ja perustultu syy, miksi kirjanpitovelvollinen toimii siten. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
Pykälän 5 momentissa säädetään, että selvitykseen voi tarvittaessa sisällyttää tietoa ja selvityksiä tilinpäätöksessä esitetyistä luvuista. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
Pykälän 6 momentissa säädetään, että selvityksen antamisessa kirjanpitovelvollinen voi halutessaan noudattaa kansallisia, Euroopan unionin tai kansainvälisiä toimintakehyksiä. Kirjanpitovelvollisen on tällöin ilmoitettava, mitä toimintakehyksiä se käyttää. Direktiivin johdantotekstissä mainitaan tällaisiksi toimintakehyksiksi muun muassa GRI-ohjeisto (Global Reporting Initiative), ympäristöasioiden hallinta- ja auditointijärjestelmä (EMAS), Yhdistyneiden kansakuntien (YK) Global Compact –aloite, YK:n yrityksiä ja ihmisoikeuksia koskevat ohjaavat periaatteet, Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) monikansallisia yrityksiä koskevat toimintaohjeet ja Kansainvälisen standardisoimisjärjestön ISO standardi 26000. Toimintakehykseen perustuva selvitys voidaan antaa osana toimintakertomusta tai erillisenä kertomuksena. Sen on kuitenkin aina täytettävä sisältö- ja julkistamisvaatimukset.
3 §.Poikkeus tietojen esittämiseen. Pykälä sisältää niin sanotun turvasatamalausekkeen. Sen mukaan kirjanpitovelvollisen ei tarvitse poikkeuksellisesti luovuttaa sellaisia tietoja, jotka koskevat neuvotteluihin tai niiden kuluessa ilmeneviin tapahtumiin tai asioihin liittyviä tietoja, joiden julkistaminen kirjanpitovelvollisen käsityksen mukaan aiheuttaisi vakavaa haittaa kirjanpitovelvollisen kaupalliselle asemalle. Neuvotteluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös vastaavanlaisia hankkeita, jotka saattavat liittyä esimerkiksi merkittäviin fuusioihin. Edellytyksenä tietojen poisjättämiselle on, että poisjättäminen ei estä kirjanpitovelvollisen toiminnan kehityksen ja tuloksen sekä taloudellisen aseman vaikutusten oikeaa ja tasapuolista ymmärtämistä. Tietojen poisjättämiselle tulee aina olla selkeät perustelut. Arvion siitä, onko jonkun seikan poisjättämiselle riittävät perustelut, tekee kirjanpitovelvollisen johto, joka vastaa myös selvityksen laatimisesta. Koska perusteluja ei tarvitse sisällyttää selvitykseen, ne on syytä kirjata pöytäkirjaan, koska ulkopuolisten arviointi tulee olemaan jälkikäteisarviointia. Pykälä perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 kohtaan.
4 §.Konserni. Pykälässä selvennetään, että jos konsernin emoyhteisö antaa selvityksen, ei tytäryhtiöiden, vaikka ne täyttäisivät soveltamisalan kriteerit, tarvitse erikseen antaa omaa selvitystään. Konsernin emoyhteisön tulee antaa konsernitasoinen selvitys. Pykälä perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 3 kohtaan.
5 §.Toimintakertomuksesta erillinen selvitys. Pykälän 1 momentissa säädetään, että kirjanpitovelvollinen voi antaa muut kuin taloudelliset tiedot erillisenä selvityksenä eikä siis välttämättä toimintakertomuksen osana. Erillisen selvityksen, perustui sen sitten johonkin edellä 2 §:ssä mainittuun toimintakehykseen tai ei, tulee täyttää 2 §:n säännökset selvityksen sisällöstä. Lisäksi erillinen selvitys tulee julkistaa samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa. Erillinen selvitys voidaan kuitenkin julkistaa myöhemmin, enintään kuuden kuukauden kuluessa kyseisestä tilinpäätöspäivästä, asettamalla se julkisesti saataville kirjanpitovelvollisen verkkosivuilla. Mikäli kirjanpitovelvollinen julkistaa erillisen kertomuksen myöhemmin, on toimintakertomuksessa oltava viittaus erilliseen selvitykseen. Selvityksen on kuitenkin oltava valmis samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa, jotta tilintarkastaja voi tarkastaa sen olemassaolon ja mikäli erillistä kertomusta ei vielä ole, on tilintarkastajan huomautettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Julkistaminen samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa ei ole siis välttämätöntä. Momentti perustuu muutosdirektiivin 19 a artiklan 1 ja 4 kohtiin.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että erillinen selvitys tulee päivätä ja allekirjoittaa siten kuin 3 luvun 7 §:n 1 momentissa säädetään. Kyseisessä pykälässä säädetään, että tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Hallituksen tai vastuunalaisten yhtiömiesten ja toimitusjohtajan tai muussa vastaavassa asemassa olevan henkilön on tehtävä allekirjoitus.
6 §.Tietojen tarkistaminen. Pykälässä säädetään, että tilintarkastajan on tarkistettava, että selvitys muista kuin taloudellisista tiedoista on annettu. Mikäli selvitystä ei ole annettu, tilintarkastajan tulee huomauttaa siitä tilintarkastuskertomuksessa. Mikäli selvitys annetaan erillisenä kertomuksena, tilintarkastajan on tilintarkastuskertomuksessa lausuttava, mikäli tilinpäätöksen ja erillisen selvityksen tiedot eivät ole yhdenmukaisia. Tilintarkastuslain (1141/2015) 3 luvun 5 §:n mukaan tilintarkastajan on annettava lausunto siitä, ovatko toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. Selvityksen ollessa osa toimintakertomusta tulee automaattisesti myös tarkistettavaksi, ovatko selvityksen tiedot yhdenmukaisia tilinpäätöksen kanssa. Kansallisesti ehdotetaan säädettäväksi, että vastaava yhdenmukaisuustarkistus koskisi myös erillistä kertomusta, jotta kirjanpitovelvollisia kohdeltaisiin yhdenmukaisella tavalla, laativat he sitten selvityksen osana toimintakertomusta tai erillisenä selvityksenä. Vastaavanlainen yhdenmukaisuustarkistus koskee myös erillisenä annettavaa selvitystä hallinto- ja ohjausjärjestelmästä (Valtiovarainministeriön asetus arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta 1020/2012; 2 luku 7 § 5 momentti). Pykälä perustuu osittain muutosdirektiivin 19 a artiklan 5 kohtaan. Kansalliseen lainsäädäntöön ei ole katsottu tarpeelliseksi esittää pakollista varmennusta, vaan sen hankinta on jätetty kirjanpitovelvollisten omaan harkintaan. Esityksessä on katsottu, että pakollinen varmennus saattaisi tarpeettomasti lisätä hallinnollista taakkaa.