1.1
Laki raportoitavista järjestelyistä verotuksen alalla
1 luku
1 §. Pykälässä säädettäisiin lain soveltamisalaan kuuluvista raportoitavista järjestelyistä. Pykälän 1 momentissa viitattaisiin verotusmenettelylain säännöksiin, joissa säädetään näitä järjestelyjä koskevista ilmoitus- ja tiedonantovelvollisuudesta ja laiminlyönneistä. Ilmoitusvelvollisuudesta säädettäisiin verotusmenettelylain 14 f §:ssä ja tiedonantovelvollisuudesta 17 e §:ssä. Tämän lain velvoitteiden laiminlyönteihin sovellettaisiin verotusmenettelylain 22 a §:n laiminlyöntimaksusäännöstä vastaavalla tavalla kuin verotusmenettelylain asiaa koskevien ilmoitus- ja tiedonantovelvollisuuksien laiminlyönteihin.
Pykälän 2 momentin mukaan lakia sovellettaisiin rajat ylittäviin järjestelyihin, joilla olisi tai voisi olla vaikutusta virka-apudirektiivin täytäntöönpanolain soveltamisalan mukaisten verojen suuruuteen tai määräytymiseen. Direktiivi ei määrittele järjestelyn käsitettä eikä järjestelyn muotoa määriteltäisi tarkemmin myöskään kansallisessa lainsäädännössä, jotta ehdotettua sääntelyä ei olisi mahdollista kiertää ainoastaan muodollisin perustein. Käytännössä lain alaan kuuluvat järjestelyt määräytyisivät tunnusmerkkien kautta. Järjestelyksi katsottaisiin myös järjestelyjen sarja ja järjestelyyn voisi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa. Virka-apudirektiiviä ja sen täytäntöönpanolakia sovelletaan kaikkiin jäsenvaltion ja sen osa-alueiden tai paikallisviranomaisten kantamiin tai niiden puolesta kannettuihin veroihin lukuun ottamatta arvonlisäveroa, tullia ja valmisteveroa sekä pakollisia sosiaaliturvamaksuja ja eräitä muita maksuja.
Järjestely olisi rajat ylittävä, jos se koskee useampaa kuin yhtä unionin jäsenvaltiota tai yhtä unionin jäsenvaltiota ja kolmatta maata tai lainkäyttöaluetta. Järjestely koskisi useampaa jäsenvaltiota tai jäsenvaltiota ja kolmatta maata tai lainkäyttöaluetta silloin, kun järjestelyyn osallistuvalla henkilöllä tai osallistuvilla henkilöillä on liityntä useampaan valtioon tai lainkäyttöalueeseen verotuksellisen kotipaikan, kiinteän toimipaikan tai liiketoiminnan harjoittamisen muodossa. Järjestelyn ei katsottaisi olevan direktiivin tarkoittama rajat ylittävä järjestely, jos järjestelyn kaikkien osallistujien ainoa verotuksellinen kotipaikka olisi järjestelyn välittäjää lukuun ottamatta samassa valtiossa eikä järjestely muutenkaan koskisi useampaa jäsenvaltiota tai jäsenvaltiota ja kolmatta maata. Edellytyksenä olisi, että välittäjä toimisi järjestelyssä vain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisessa roolissa. Jos välittäjällä olisi järjestelyssä tämän lisäksi muu rooli, olisi järjestely olisi rajat ylittävä järjestely.
Pykälän 3 momentin mukaan lakia sovellettaisiin lisäksi järjestelyihin, joilla voi olla vaikutuksia finanssitilitietojen automaattiseen tietojenvaihtoon tai tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen. Verotusmenettelylain 17 a—17 d §:ssä säädetään sivullisen yleisistä finanssitilitietoja koskevista tiedonantovelvollisuuksista, joiden perustana ovat direktiivi 2014/107/EU, CRS-standardi ja FATCA-sopimus. Momentin mukaisilla järjestelyillä tarkoitettaisiin näiden tiedonantovelvoitteiden kiertämistä, jota koskevista tunnusmerkeistä säädetään virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.D 1 kohdassa.
Lain soveltumisesta 3 momentin mukaisiin järjestelyihin olisi tarpeen säätää erikseen, koska velvoite ei käy suoraan ilmi 2 momentista, jossa säädettäisiin järjestelyistä, joilla on vaikutusta verojen suuruuteen tai määräytymiseen.
Tosiasiallisella edunsaajalla tarkoitettaisiin erityisesti rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä annetussa laissa (444/2017) määriteltyä tosiasiallista edunsaajaa. Lainkohta soveltuisi erityisesti järjestelyihin, jotka on joko suunniteltu niin tai niitä markkinoidaan sillä, että järjestelyn tosiasiallinen edunsaaja saadaan kätkettyä tai järjestely käytännössä aiheuttaa tämän. Tällaiselle järjestelylle on ominaista sellaisen henkilön mukanaolo, joka ei harjoita aktiivista liiketoimintaa ja joka on sijoittautunut muualle kuin yksi tai useampi järjestelyn tosiasiallisista edunsaajista. Tyypillisesti tällaisiin järjestelyihin liittyy muun muassa hallintarekisteröityjen osakkeenomistajien käyttämistä, välillisen määräysvallan käyttämistä jossakin järjestelyssä mukana olevassa yksikössä tai sellaisten valtioiden tai lainkäyttöalueiden hyödyntämistä, joissa on puutteellinen tai heikko sääntely tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseksi. Tämän kohdan mukaisten järjestelyjen tunnusmerkistä säädetään virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.D 2 kohdassa.
2 §. Pykälässä säädettäisiin lakiin liittyvistä keskeisistä käsitteistä, joista suurin osa on määritelty direktiivissä.
Henkilöllä tarkoitettaisiin luonnollista henkilöä, oikeushenkilöä, henkilöiden yhteenliittymää, yksikköä ja oikeudellista järjestelyä riippumatta siitä, onko sillä oikeushenkilön asema vai ei. Määritelmä vastaisi virka-apudirektiivin 3 artiklan 11 kohdan henkilön määritelmää.
Tunnusmerkillä (hallmark) tarkoitettaisiin järjestelyn ominaispiirrettä tai osatekijää, joista säädettäisiin ehdotetussa 12—22 §:ssä. Tunnusmerkin sisältyminen järjestelyyn olisi järjestelyn raportoitavuuden ehdoton edellytys. Se voisi antaa viitteitä muun muassa mahdollisesta veron kiertämisestä, veron välttämisestä tai CRS-standardin mukaisen raportoinnin kiertämisestä. Tunnusmerkki ei kuitenkaan automaattisesti tarkoittaisi, että järjestelyllä tavoitellaan jotakin näistä.
Pääasiallista hyötyä mittaavalla testillä (main benefit test) tarkoitettaisiin sen selvittämistä, tavoitellaanko järjestelyllä veroetua. Pykälän määritelmä vastaisi direktiivin pääasiallista hyötyä mittaavan testin määritelmää. Direktiivin mukaisesti järjestelyllä katsottaisiin tavoiteltavan veroetua, jos veroedun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty tai yksi pääasiallisista hyödyistä, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa. Ehdoton edellytys niiden järjestelyjen raportoitavuudelle, jotka sisältävät ehdotettujen 12—17 §:n tai 18 §:n 1 momentin 2 kohdan a alakohdan tai 3 tai 4 kohdan mukaisen tunnusmerkin, olisi veroedun tavoittelu pääasiallista hyötyä mittaavassa testissä tarkoitetulla tavalla. Säännöksellä rajataan direktiivin tarkoituksen mukaisesti raportoinnin ulkopuolelle tietyt järjestelyt, joista ei olisi odotettavissa ollenkaan tai vähäistä enempää veroetua.
Pääasiallista hyötyä mittaavan testin mukaisen veroedun tulisi ensisijaisesti liittyä virka-apudirektiivin soveltamisalan piiriin kuuluvaan veroon. Virka-apudirektiivi kattaa kaikki jäsenvaltion ja sen osa-alueiden tai paikallisviranomaisten kantamat tai niiden puolesta kannetut verot lukuun ottamatta arvonlisäveroa, tullia ja valmisteveroa. Direktiivin tarkoituksen mukaisesti odotettavissa olevan veroedun tarkastelu ei rajoittuisi kuitenkaan EU-jäsenvaltioiden kantamiin virka-apudirektiivin mukaisiin veroihin, vaan myös muiden valtioiden ja lainkäyttöalueiden kantamiin vastaaviin veroihin. Järjestelystä saatavan veroedun ei tämän vuoksi myöskään tarvitsisi realisoitua missään EU-jäsenvaltiossa, vaan pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerit täyttyisivät myös, jos odotettavissa oleva veroetu saataisiin muualla kuin EU-jäsenvaltiossa.
Direktiivin tarkoituksen mukaisesti pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten täyttymisen määrittäisivät objektiiviset kriteerit. Henkilön syillä ryhtyä hyödyntämään järjestelyä ei siten olisi merkitystä testin edellytysten täyttymisen kannalta.
Direktiivin tarkoituksen mukaisesti pääasiallista hyötyä mittaavalla testillä arvioitaisiin järjestelystä odotettavissa olevia hyötyjä. Toisin sanoen, testin edellytysten täyttymisen arviointi perustuisi järjestelyn suunnitteluvaiheessa välittäjän tai verovelvollisen tiedossa oleviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Järjestelystä lopulta mahdollisesti saatavilla veroeduilla ja muilla hyödyillä ei olisi arvioinnissa merkitystä.
Pääasiallisuuden vaatimuksen voidaan direktiivin tarkoittamalla tavalla katsoa täyttyvän tilanteessa, jossa odotettavissa oleva veroetu olisi arvoltaan merkittävä ja yksi järjestelyn pääasiallisista hyödyistä. Jos odotettavissa oleva veroetu olisi vähäinen järjestelystä odotettavissa olevaan kokonaishyötyyn verrattuna, veroedun tavoittelua koskevan testin edellytysten ei katsottaisi täyttyneen. Pääasiallisen hyödyn mittaamista koskeva testi on luonteeltaan asiaan liittyvien olosuhteiden tapauskohtainen kokonaistarkastelu, jossa veroetua tarkastellaan suhteessa olosuhteisiin ja järjestelyn vaikutukseen kokonaisuutena.
Direktiivin tarkoitus huomioon ottaen pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten ei katsottaisi täyttyvän, kun järjestelyssä on kyse verosuunnittelukeinoista, jotka on hyväksytty oikeus- ja verotuskäytännössä tai jotka eivät ole ristiriidassa verojärjestelmän ja järjestelyssä sovellettavan lain tai menettelyä koskevien säännösten tarkoituksen kanssa. Jos tällainen järjestely on osa suurempaa järjestelyä, jonka odotettavissa oleva pääasiallinen tai yksi pääasiallisista hyödyistä on pääasiallista hyötyä mittaavassa testissä tarkoitettu veroetu, katsottaisiin järjestely kuitenkin osaksi raportoitavaa järjestelyä.
Välittäjä (intermediary) on direktiivin ja ehdotetun lain velvoitteiden täyttämisen kannalta keskeinen käsite. Välittäjä olisi järjestelyjen raportoinnissa ensisijainen raportointivelvollinen.
Välittäjällä tarkoitettaisiin ensinnäkin henkilöä, joka vastaa järjestelyn suunnittelusta. Henkilön katsottaisiin olevan vastuussa järjestelyn suunnittelusta ainakin silloin, kun henkilö sisällyttää järjestelyyn ominaisuuden, joka täyttää jonkin 12—22 §:ssä säädetyn tunnusmerkin edellytyksistä.
Välittäjäksi katsottaisiin myös henkilö, joka markkinoi järjestelyä. Markkinoinniksi katsottaisiin menettely, jolla henkilö ehdottaa, suosittelee tai rohkaisee muita mukaan järjestelyyn, joka täyttää ainakin yhden tunnusmerkin edellytykset. Henkilön voitaisiin katsoa markkinoivan järjestelyä myös, vaikkei järjestelyä olisi alkujaan suunniteltu sellaiseksi, johon jokin tunnusmerkeistä soveltuisi. Esimerkiksi sijoitusneuvoja katsottaisiin välittäjäksi tilanteessa, jossa sijoitusneuvoja markkinoi asiakkaalleen sijoitustuotetta verotusmenettelylain 17 a—17 d §:n mukaisten finanssitilitietojen raportointia koskevien velvoitteiden välttämiseksi, vaikka tuotteen liikkeeseenlaskija ei olisi suunnitellut, markkinoinut tai tarkoittanut tuotetta kyseisten velvoitteiden kiertämiseen.
Henkilö katsottaisiin välittäjäksi myös, jos tämä vaikuttaa tavalla tai toisella aktiivisesti raportoitavan järjestelyn toteuttamiseen tai sen saataville tuomiseen, kuten tuomalla raportoitavan järjestelyn saataville toteuttamista varten, vastaamalla raportoitavan järjestelyn organisoinnista tai hallinnoimalla sen toteuttamista.
Välittäjäksi katsottaisiin myös henkilö, joka tarjoaa näihin edellä mainittuihin toimiin liittyen palveluja joko suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä. Palvelulla tarkoitettaisiin tässä yhteydessä mitä tahansa raportoitavan järjestelyn suunnitteluun, markkinointiin, organisointiin, toteuttamisen hallinnointiin ja saataville toteuttamiseen liittyvää tukea, apua tai neuvontaa. Lisäedellytyksenä olisi, että henkilö tietää tai tämän voidaan kohtuudella olettaa tietävän ryhtyneensä tarjoamaan palveluja raportoitavaan järjestelyyn liittyen. Henkilön voitaisiin kohtuudella olettaa tietävän ryhtyneensä tarjoamaan raportoitavaan järjestelyyn liittyviä palveluja, jos tällä on riittävä tieto järjestelyn tosiseikoista ja järjestelyn oikeudellisesta kohtelusta kyetäkseen arvioimaan, onko kyseessä raportoitava järjestely. Palveluntarjoajan pitäisi ottaa huomioon kaikki omassa tiedossaan olevat ja muut saatavilla olevat järjestelyyn liittyvät tiedot. Ehdotettu laki ei toisi palveluntarjoajille nimenomaisia uusia huolellisuusmenettelyvelvoitteita olemassa olevien velvoitteiden lisäksi.
Palveluja tarjoavia, välittäjiksi katsottavia henkilöitä voisivat olla esimerkiksi lakimiehet, tilintarkastajat, taloudelliset neuvonantajat ja konsultit, jotka osana liiketoimintaansa tarjoaisivat raportoitaviin järjestelyihin liittyviä palveluja. Esimerkiksi palveluntarjoaja voisi työskennellä läheisesti järjestelyn suunnittelijan tai markkinoijan kanssa taikka avustaisi raportoitavan järjestelyn asianomaista verovelvollista toteuttamaan järjestelyn tietäen kyseessä olevan raportoitava järjestely. Tässä yhteydessä palveluntarjoajaksi katsottaisiin myös esimerkiksi henkilö, joka tarjoaa raportoitavan järjestelyn toteuttamisvaiheeseen liittyviä hallinnollisia tai compliance-palveluja ja henkilön voidaan olettaa tietävän kyseessä olevan raportoitava järjestely sen perusteella, että järjestely ja siihen liittyvien palvelujen tarjoaminen ovat henkilölle asiantuntemuksensa ja kokemuksensa perusteella tuttuja. Järjestelyyn liittyväksi tueksi katsottaisiin myös esimerkiksi tilanne, jossa pankki tarjoaisi palvelujaan järjestelyyn liittyen, kuten avaamalla ulkomaisen tilin. Tällöin edellytettäisiin kuitenkin pankin tietoisuutta tai oletettua tietoisuutta siitä, että tilin avaaminen edesauttaa järjestelyn organisointia.
Palveluja tarjoavan tahon tietoisuus ratkaistaisiin tapauskohtaisesti ja riippuen tosiseikoista ja olosuhteista. Näitä olisivat esimerkiksi palveluntarjoajalla käytettävissään olevat tiedot sekä vaadittava asiantuntemus ja ymmärrys kyseisten palveluiden tarjoamiseksi.
On oletettavaa, että monessa tilanteessa järjestelyyn liittyvästä toimeksiannosta sovitaan työnantajana toimivan yrityksen nimissä yritykseen työ- tai toimisuhteessa olevan yhden tai useamman työntekijän suorittaessa järjestelyyn liittyvän konkreettisen työtehtävän työ- tai toimisuhteessa. Tällaisissa tilanteissa välittäjäksi ja tiedonantovelvolliseksi katsottaisiin työnantajayritys eikä sen palveluksessa oleva työntekijä.
Henkilön katsomiseksi välittäjäksi ja edellytysten täyttyessä myös raportointivelvolliseksi pitäisi tällä olla edellä kuvattujen edellytysten lisäksi jokin neljästä lainkohdassa määritellystä liitynnästä johonkin unionin jäsenvaltioon. Välittäjän määritelmä vastaisi direktiivin määritelmää välittäjästä.
Suomalaisella välittäjällä tarkoitettaisiin sellaista välittäjää, jolla on jokin lainkohdassa tarkoitetuista neljästä liitynnästä Suomeen. Suomalaisen välittäjän käsite olisi keskeinen lain soveltamisen kannalta, sillä ehdotetun 5 §:n mukaisesti ainoastaan suomalaisella välittäjällä olisi laissa tarkoitettu tiedonantovelvollisuus.
Asianomaisella verovelvollisella tarkoitettaisiin henkilöä, jonka saataville raportoitava järjestely on asetettu toteuttamista varten tai joka on valmis toteuttamaan järjestelyn tai joka on toteuttanut tällaisen järjestelyn ensimmäisen vaiheen. Toteuttamiseen liittyviä ajankohtia on käsitelty tarkemmin jäljempänä 5 §:n perusteluissa. Määritelmä vastaisi direktiivin määritelmää asianomaisesta verovelvollisesta.
Suomalaisella asianomaisella verovelvollisella tarkoitettaisiin asianomaista verovelvollista, jolla olisi ainakin yksi lainkohdassa tarkoitettu liityntä Suomeen.
Etuyhteydessä olevalla henkilöllä tarkoitettaisiin henkilöä, joka on aseman, omistuksen tai muun määritellyn liitynnän perusteella kytköksissä toiseen henkilöön. Direktiivissä käytetyn käsitteen etuyhteydessä oleva yritys sijasta laissa käytettäisiin käsitettä etuyhteydessä oleva henkilö, koska direktiivi määrittelee etuyhteydessä olevan yrityksen tietyt edellytykset täyttäväksi henkilöksi ja virka-apudirektiivin 3 artiklan 11 kohdan mukaan henkilöllä tarkoitetaan oikeushenkilön lisäksi muun muassa luonnollista henkilöä. Etuyhteys muodostuisi, jos henkilö osallistuu toisen henkilön johtamiseen olemalla sellaisessa asemassa, jossa voi käyttää toisessa henkilössä merkittävää vaikutusvaltaa. Tällainen tosiasiallinen merkittävä vaikutusvalta voisi muodostua eri tavoin, esimerkiksi osakkeenomistajien tekemän osakassopimuksen kautta. Etuyhteys muodostuisi myös, jos henkilöllä on yli 25 prosenttia toisen henkilön ääniosuuksista, sillä on yli 25 prosentin suora tai välillinen omistus toisessa henkilössä tai oikeus vähintään 25 prosenttiin toisen henkilön voitoista. Välillinen omistusosuus määritettäisiin kertomalla henkilön hallitsemat osuudet konsernin omistusketjussa. Henkilöllä, jolla on yli 50 prosenttia äänioikeuksista, katsottaisiin olevan 100 prosenttia äänioikeuksista. Jos useampi henkilö täyttää jonkin mainituista ehdoista saman henkilön kohdalla, katsottaisiin nämä kaikki henkilöt etuyhteydessä oleviksi henkilöiksi. Jos samat henkilöt täyttävät jonkin mainituista liitynnöistä useamman henkilön kohdalla, katsottaisiin nämä kaikki henkilöt etuyhteydessä oleviksi henkilöiksi. Tilanteessa, jossa useampi henkilö toimii yhdessä saman henkilön osalta, laskettaisiin niiden ääni- tai omistusosuudet samassa henkilössä yhteen ja yhteenlaskettu osuus katsottaisiin kunkin henkilön ääni- tai pääomaosuudeksi henkilössä. Luonnollista henkilöä, hänen puolisoaan ja hänen suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevaa sukulaistaan pidettäisiin yhtenä henkilönä. Ehdotettu etuyhteydessä olevan henkilön määritelmä vastaisi direktiivin etuyhteydessä olevan yrityksen määritelmää.
Markkinakelpoisella järjestelyllä tarkoitettaisiin suunniteltua tai markkinoitua järjestelyä ja järjestelyä, joka on valmis toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten ilman, että sitä olisi merkittävästi muokattava. Markkinakelpoisen järjestelyn käsitteellä on merkitystä erityisesti 5 §:n 4 momentin mukaisen raportointivelvollisuuden kannalta. Muita lain soveltamisalaan kuuluvia järjestelyjä pidettäisiin räätälöityinä järjestelyinä.
Viitenumerolla tarkoitettaisiin Verohallinnon tai muun unionin jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen raportoidulle järjestelylle antamaa yksilöivää tunnistetta, joka perustuu komission täytäntöönpanoasetukseen (EU) 2019/532 täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2015/2378 muuttamisesta raportoitavia rajat ylittäviä järjestelyjä koskevassa pakollisessa automaattisessa tietojenvaihdossa käytettävien vakiolomakkeiden osalta, mukaan lukien kielijärjestelyt. Viitenumero annettaisiin tietojen raportoinnin yhteydessä rajat ylittävän järjestelyn ensimmäiselle raportoijalle, tilanteesta riippuen välittäjälle tai asianomaiselle verovelvolliselle. Viitenumerolla samaa järjestelyä koskevat ilmoitukset voitaisiin linkittää toisiinsa.
Täytäntöönpanoasetuksen johdanto-osassa todetaan, että jos useampi kuin yksi välittäjä tai asianomainen verovelvollinen on velvollinen toimittamaan tiedot, kaikessa samaa järjestelyä koskevassa tietojenvaihdossa olisi käytettävä yhtä ainoaa viitenumeroa, jotta nämä tietojenvaihdot voidaan yhdistää keskusrekisterissä (CCN) samaan järjestelyyn. Suomessa tämä toteutettaisiin siten, että Verohallinto ilmoittaisi rajat ylittävän järjestelyn ensimmäiselle raportoijalle järjestelyn yksilöivän viitenumeron. Viitenumeron Verohallinnolta saanut välittäjä ilmoittaisi viitenumeron saman järjestelyn mahdollisille muille tiedossaan oleville raportointivelvollisille välittäjille ja asianomaisille verovelvollisille riippumatta siitä, missä unionin jäsenvaltiossa nämä olisivat. Jos samassa järjestelyssä olisi useampi raportointivelvollinen välittäjä tai asianomainen verovelvollinen, kaikkiin saman järjestelyn raportointeihin Verohallinnolle tai muiden unionin jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille sisältyisi sama viitenumero, mikä mahdollistaisi samasta järjestelystä CCN:ään lähetettyjen tietojen yhdistämisen. Verohallinto laatisi menettelyn viitenumeron antamisesta järjestelyn ensimmäiselle raportoijalle sekä ohjeet ja menettelyn siitä, miten ensimmäisen raportoijan tulisi ilmoittaa Verohallinnolle tieto viitenumeron ilmoittamisesta järjestelyn muille välittäjille ja asianomaisille verovelvollisille. Viitenumeroon (reference number), josta käytetään komission järjestelyjen raportointiin laatimissa teknisissä kuvauksissa myös ilmaisua arrangement number, ei pidä sekoittaa ilmoitusnumeroa (disclosure number), jota käytettäisiin yksilöimään kukin yksittäinen ilmoitus esimerkiksi mahdollisista korjausilmoitustilanteista ja jota ei luovutettaisi eteenpäin muille välittäjille eikä asianomaisille verovelvollisille.
2 luku
Ehdotettu 2 luku sisältäisi tarkemmat säännökset järjestelyn ilmoittamisajankohdasta, välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen raportointivelvollisuudesta eri tilanteissa ja ilmoitettavista tiedoista.
3 §. Pykälässä säädettäisiin pääsäännöstä, joka määräisi, onko kyse raportoitavasta järjestelystä vai ei. Pykälän 1 momentin mukaan järjestely olisi raportoitava, jos se täyttäisi jonkin 12—22 §:ssä säädetyn tunnusmerkin edellytykset. Lain 12—17 §:n ja 18 §:n 2 kohdan a alakohdan sekä 3 ja 4 kohdan tunnusmerkkien osalta järjestely olisi raportoitava kuitenkin vain, jos järjestely täyttää lisäksi näissä säännöksissä tarkoitetun pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset.
4 §. Pykälässä säädettäisiin raportoitavaa järjestelyä koskevista tiedoista, jotka olisi ilmoitettava. Ilmoitettava tietosisältö olisi sama riippumatta siitä, olisiko raportointivelvollisena suomalainen välittäjä vai suomalainen asianomainen verovelvollinen. Ilmoitusvelvollisuus koskisi ainoastaan sellaisia tietoja, jotka ovat välittäjän tai asianomaisen verovelvollisen tiedossa, hallussa tai määräysvallassa.
Virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 14 kohdassa säädetään niistä tiedoista, jotka jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen on 13 kohdan mukaan toimitettava muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille. Toimitettavat tiedot riippuvat 14 kohdan mukaan tapauksesta, minkä voidaan katsoa viittaavan siihen, että järjestelyn raportoivalla välittäjällä tai asianomaisella verovelvollisella ei ole välttämättä kaikkia 14 kohdan mukaisia tietoja tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan. Tällaisessa tilanteessa raportoitavasta järjestelystä tulisi ilmoittaa Verohallinnolle kaikki tiedossa, hallussa tai määräysvallassa olevat tiedot.
Pykälän 1 kohta velvoittaisi ilmoittamaan välittäjien, asianomaisten verovelvollisten ja asianomaisiin verovelvollisiin etuyhteydessä olevien henkilöiden tunnistamiseen liittyvät tiedot. Kohdassa ei lueteltaisi ilmoitettavia yksilöintitietoja tyhjentävästi, vaan kaikki ne edellä mainittuihin henkilöihin liittyvät yksilöintitiedot olisi ilmoitettava, joista voisi olla hyötyä henkilön tunnistamisessa ja jotka olisivat raportoijan tiedossa, hallussa tai määräysvallassa. Ilmoitettavia tietoja olisivat esimerkiksi nimi, luonnollisen henkilön syntymäaika ja -paikka, sekä henkilön verotuksellinen kotipaikka ja verotunniste.
Pykälän 2 kohta velvoittaisi ilmoittamaan tiedot niistä 12—22 §:ssä säädetyistä tunnusmerkeistä, jotka tekevät järjestelystä raportoitavan.
Pykälän 3 kohta velvoittaisi antamaan tiivistelmän raportoitavan järjestelyn sisällöstä. Tiivistelmällä tarkoitettaisiin yleistä kuvausta järjestelyn sisältämistä olennaisista liiketoimista tai järjestelyistä mukaan lukien sen mahdollinen yleisesti tunnettu nimike sillä rajoituksella, että kuvaus ei saisi johtaa liike-, elinkeino-, tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn paljastamiseen tai sellaiseen tietojen paljastamiseen, joka olisi vastoin yleistä järjestystä. Rajoituksesta säädetään virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 14 kohdan c alakohdassa. Rajoituksen sanamuoto ja sisältö vastaavat virka-apudirektiivin 8 a artiklan 6 kohdan b alakohdan rajoitusta koskien rajat ylittävää tilannetta varten annettavan ennakkopäätöksen tai ennakkohinnoittelusopimuksen sisällöstä annettavaa tiivistelmää.
Pykälän 4 kohta velvoittaisi ilmoittamaan päivän, jona raportoitavan järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu tai toteutettaisiin, ja 5 kohta yksityiskohtaiset tiedot kansallisista säännöksistä, joihin raportoitava järjestely perustuu. Kansallisilla säännöksillä tarkoitettaisiin myös Suomen kansainväliseen vero-oikeuteen kuuluvia verosopimusten säännöksiä.
Pykälän 6 kohta velvoittaisi ilmoittamaan raportoitavan järjestelyn arvon. Järjestelyn arvolla tarkoitettaisiin järjestelyn arvoa kokonaisuudessaan, esimerkiksi kauppahintaa tai sijoitettua pääomaa, ei järjestelyllä saavutettavaa veroetua. Järjestelyn arvo voisi muodostua yhdestä tai useammasta järjestelyn sisältämästä liiketoimesta riippuen järjestelyn luonteesta ja rakenteesta.
Pykälän 7 kohta velvoittaisi yksilöimään ne unionin jäsenvaltiot, joissa järjestelyn asianomaisilla verovelvollisilla on verotuksellinen kotipaikka. Lisäksi se velvoittaisi yksilöimään ne unionin jäsenvaltiot, joita raportoitava järjestely todennäköisesti koskisi. Järjestely voisi koskea jäsenvaltiota esimerkiksi silloin, kun järjestelyllä olisi vaikutuksia jäsenvaltion verotuksessa.
Pykälän 8 kohta velvoittaisi yksilöimään ne henkilöt, joiden verotuksellinen kotipaikka olisi unionin jäsenvaltiossa ja joita raportoitava järjestely todennäköisesti koskisi. Lisäksi olisi yksilöitävä valtiot, joissa näillä henkilöillä on verotuksellinen kotipaikka. Tässä kohdassa tarkoitettuja henkilöitä olisivat muut kuin välittäjät, asianomaiset verovelvolliset ja etuyhteydessä olevat henkilöt, joiden yksilöintitietojen ilmoittamisesta säädettäisiin 1 kohdassa.
Pykälän 9 kohta velvoittaisi ilmoittamaan järjestelyä yksilöivän, komission täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2019/532 mukaisen viitenumeron tilanteessa, jossa samaa järjestelyä koskevia tietoja on jo ilmoitettu jonkin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle ja ilmoitusvelvollinen on saanut viitenumeron aiemmalta ilmoittajalta.
Pykälä vastaisi 9 kohtaa lukuun ottamatta sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 14 kohdan mukaisia tietoja.
5 §. Pykälässä säädettäisiin välittäjää koskevan raportointivelvollisuuden pääsäännöstä ja raportoitavien tietojen ilmoittamisajankohdasta.
Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että 4 §:ssä säädetyt tiedot olisi ilmoitettava Verohallinnolle 30 päivän kuluessa siitä, kun järjestely on saavuttanut momentissa tarkoitetun raportointikypsyyden. Järjestely voisi saavuttaa raportointikypsyyden kolmella eri tavalla, joista säädettäisiin momentin 1—3 kohdassa. Raportointivelvollisuus muodostuisi, kun jokin kolmesta edellytyksestä täyttyy. Järjestely olisi 1 kohdan mukaan raportoitava, kun se on asetettu saataville toteuttamista varten. Järjestelyn katsottaisiin olevan asetettu saataville toteuttamista varten, kun järjestelyn ydin ja pääpiirteet ovat tunnistettavissa. Edellytyksenä ei olisi, että kaikki järjestelyn yksityiskohdat ovat valmiina. Saataville asettaminen tarkoittaisi esimerkiksi sitä, että verokonsultti on toteuttanut saamansa toimeksiannon mukaisen järjestelyn suunnittelun. Saataville asettaminen tarkoittaisi myös esimerkiksi järjestelyn markkinoimista yleisölle tai kohdennetulle henkilöjoukolle. Vaikka esimerkiksi toimeksiantaja ei toteuttaisi järjestelyä, katsottaisiin tälle tarjotun järjestelyn olevan kuitenkin saataville asetettu säännöksessä tarkoitetulla tavalla. Markkinakelpoisen järjestelyn raportointikypsyys saavutettaisiin usein ennen kuin järjestelyllä olisi vielä nimenomaista hyödyntäjää eli asianomaista verovelvollista. Räätälöityyn järjestelyyn sen sijaan liittyisi yleensä yksilöity asianomainen verovelvollinen.
Momentin 2 kohdan mukaan järjestely olisi raportoitava, kun se on valmis toteuttamista varten. Käsitteet toteuttamista varten valmis ja toteuttamista varten saataville asetettu ovat sisällöllisesti hyvin samankaltaisia. Toteuttamista varten valmis voisi soveltua ainakin yhtiön itselleen suunnittelemiin järjestelyihin, joiden toteutuminen ei edellyttäisi markkinointia asiakkaille tai muita vastaavia toimia. Momentin 1 ja 2 kohdan mukaisten järjestelyjen valmiusasteet vastaisivat hyvin pitkälle toisiaan.
Momentin 3 kohdan mukaan järjestely olisi raportoitava, kun sen ensimmäinen vaihe on toteutettu. Ensimmäisellä vaiheella tarkoitettaisiin mitä tahansa toimenpidettä tai tapahtumaa, jonka voitaisiin katsoa osoittavan sen, että järjestelyn toteuttamiseen on käytännössä ryhdytty.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin raportointivelvollisuudesta tilanteissa, joissa henkilö katsottaisiin välittäjäksi sen perusteella, että se on tarjonnut järjestelyyn liittyvää tukea, apua tai neuvoja joko suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä. Tällöin 30 päivän määräaika alkaisi siitä hetkestä, kun edellä mainittuja toimia on tapahtunut.
Pykälän 3 momentissa säädettäisiin välittäjän velvollisuudesta ilmoittaa viipymättä järjestelyn mahdollisille muille välittäjille ja asianomaisille verovelvollisille viitenumero, jonka välittäjä on saanut Verohallinnolta oman ilmoituksen antamisen yhdessä.
Pykälän 4 momentissa säädettäisiin välittäjän velvollisuudesta ilmoittaa kolmen kuukauden välein Verohallinnolle tietyt tiedot, jotka ovat tulleet saataville edellisen ilmoituksen antamisen jälkeen. Tämä ilmoittamisvelvollisuus koskisi ainoastaan tilanteita, joissa on kyse markkinakelpoisista järjestelyistä. Ilmoitettavia tietoja olisivat ehdotetun 4 §:n 1, 4, 7 ja 8 kohdan mukaiset tiedot. Momentti vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 1 ja 2 kohtaa.
6 §. Pykälässä säädettäisiin suomalaisen välittäjän vapautuksesta raportoitavia järjestelyjä koskevasta tiedonantovelvollisuudesta. Säännös perustuisi virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 5 kohtaan, jossa säädetään kunkin jäsenvaltion mahdollisuudesta toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajat ylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta.
Direktiivin englanninkielisessä versiossa oikeudellisesta ammattisalassapitovelvollisuudesta käytetään käsitettä legal professional privilege, ruotsinkielisessä versiossa yrkesmässigä privilegier, ranskankielisessä versiossa secret professionnel ja saksankielisessä versiossa Verschwiegenheitspflicht. Ottaen huomioon direktiivin tarkoituksen ja eri kieliversioissa käsitteelle annetun ilmaisun ei oikeudellisella ammattisalassapitovelvollisuudella katsottaisi tarkoitettavan järjestelyn välittäjän liikesalaisuuden suojaamista. Liikesalaisuuden suojaamisesta säädetään Suomessa liikesalaisuuslaissa (595/2018), jonka 4 §:ssä säädetään kiellosta oikeudettomasti käyttää tai ilmaista liikesalaisuutta. Liikesalaisuudella tarkoitetaan kyseisessä laissa myös ammattisalaisuutta. Sen sijaan, oikeudellisella ammattisalassapitovelvollisuudella tarkoitetaan direktiivissä avustajan eli järjestelyn välittäjän salassapitovelvollisuutta suhteessa päämieheensä eli järjestelyn asianomaiseen verovelvolliseen. Välittäjiä koskevan vapautuksen myötä direktiivissä tiedostetaan ja otetaan huomioon tätä avustajan ja päämiehen välistä luottamuksellista suhdetta koskeva sääntely eri jäsenvaltioissa.
Vapautus raportointivelvollisuudesta muodostuu direktiivin mukaan vain niille välittäjille, jotka harjoittavat toimintaansa sellaisten asiaa koskevien kansallisten lakien mukaisesti, joilla niiden ammattia säädellään. Direktiivin vapautusta koskeva säännös ja sen tarkoitus huomioon ottaen vapautusta voitaisiin Suomessa soveltaa asianajajista annetun lain mukaisiin asianajajiin, luvan saaneista oikeudenkäyntiavustajista annetun lain mukaisiin oikeudenkäyntiavustajiin ja valtion oikeusapu- ja edunvalvontapiireistä annetun lain mukaisiin julkisiin oikeusavustajiin, joita kaikkia koskee oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 3 momentin todistamiskielto. Esimerkiksi muista lakimiehistä, veroasiantuntijoista ja veroneuvonantajista ei säädetä Suomessa direktiivin tarkoittamalla tavalla lailla, minkä vuoksi nämä ammatit eivät ole direktiivin vapautuksen piirissä. Vapautuksen soveltuminen eri ammatteihin vaihtelee eri jäsenvaltioissa riippuen siitä, mitä ammatteja kussakin jäsenvaltiossa säännellään lailla direktiivin tarkoittamalla tavalla.
Asianajajan ja päämiehen välisen suhteen luottamuksellisuudesta säädetään Suomessa asianajajista annetun lain 5 c §:ssä. Lainkohdan mukaan asianajaja tai hänen apulaisensa ei saa luvattomasti ilmaista sellaista yksityisen tai perheen salaisuutta taikka liikesalaisuutta, josta hän tehtävässään on saanut tiedon. Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun todistamiskieltoa koskevan 13 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen sanamuoto vastaa asianajajista annetun lain 5 c §:n sanamuotoa sillä erotuksella, että oikeudenkäymiskaaren säännöksessä todistamiskielto velvoittaa asianajajien lisäksi luvan saaneita oikeudenkäyntiavustajia ja julkisia oikeusavustajia. Molempien lakien mukaisten suojien piiriin voidaan katsoa kuuluvan päämiestä tai hänen perhettään koskevat tiedot. Asianajajista annetun lain esitöissä HE 94/1993 vp todetaan salassapitovelvollisuussäännöksestä, että siinä tarkoitettu yksilön tai perheen salaisuus voisi olla lähes mikä tahansa yksityisen henkilön tai hänen perheensä taloutta, terveydentilaa, ihmissuhteita tai muuta sellaista asiaa koskeva seikka, joka ei ole yleisesti tiedossa.
Direktiivin mukaisten järjestelyjen raportointi on luonteeltaan ennakollista ilmoittamista. Välittäjän, ja tietyissä tilanteissa asianomaisen verovelvollisen, on ilmoitettava järjestelystä vaaditut tiedot toimivaltaiselle viranomaiselle jo siinä vaiheessa, kun järjestely on asetettu saataville toteuttamista varten tai järjestely on valmis toteuttamista varten tai viimeistään silloin, kun järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu. Direktiivin välittäjää koskeva määritelmä ja välittäjää koskevat velvoitteet eivät kata jo toteutettuun järjestelyyn jälkikäteen esimerkiksi hallinnollisessa prosessissa annettua tukea, apua eikä neuvoja. Tämän vuoksi direktiivillä ei voida katsoa olevan välitöntä liityntää oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momenttiin, jossa on kyse tietojen antamisesta liittyen käynnissä olevaan tai uhkaavaan oikeudenkäyntiin hallinto- tai rikosprosessissa.
Lähtökohta myös tämän vapautuksen piiriin kuuluville välittäjille olisi kuitenkin se, että he olisivat velvollisia raportoimaan järjestelyistä 4 §:n mukaiset tiedot. Se, että välittäjä on asianajaja ei automaattisesti vapauttaisi häntä kaikesta raportoitavia järjestelyjä koskevasta tiedonantovelvollisuudesta. Vapautus soveltuisi ainoastaan niihin tietoihin, jotka kuuluvat välittäjiä koskevien salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin. Vapautus voisi joissakin tilanteissa koskea vain järjestelyn yksittäisiä tietoja, kuten järjestelyä hyödyntävän asiakkaan yksilöintitietoja. Muilta osin järjestelystä tulisi raportoida. Vapautuksen soveltamisalaan kuuluvat välittäjät voisivat anonymisoida ilmoitettavasta järjestelystä sellaiset tiedot, joista olisi mahdollista päätellä salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvia tietoja. Anonymisointi olisi kuitenkin sallittua tehdä vain salassapito- ja todistamiskieltosäännöksen turvaamisen kannalta tarpeellisista tiedoista. Itse järjestelyn anonymisoidut tunnusmerkit ja muut 4 §:n mukaiset tiedot olisi aina raportoitava lain ja direktiivin tarkoituksen mukaisessa laajuudessa Verohallinnolle.
Käytännössä voisi syntyä tilanteita, joissa vapautuksen soveltamisalaan kuuluva välittäjä osallistuu raportoitavan järjestelyn suunnitteluun rajoitetussa roolissa antamalla siihen esimerkiksi lainopillista tukea, apua tai neuvoja ilman, että välittäjä itse suunnittelee, markkinoi tai organisoi järjestelyä. Tällöin on myös mahdollista, että tällä välittäjällä on raportoitavasta järjestelystä vain sellaisia tietoja, jotka ovat salassapito- ja todistamiskieltosäännöksen piirissä. Tällaisia voisivat esimerkiksi olla tilanteet, joissa asianajaja laatii testamentin, kauppakirjan tai muun asiakirjan kokonaisuudessaan asiakkaalta saamiensa tietojen pohjalta. Raportointivelvollisuus olisi tällöin näiltä osin kokonaisuudessaan muilla välittäjillä ja asianomaisilla verovelvollisilla. Vapautuksen soveltamisalaan kuuluvan välittäjän ainoa velvollisuus olisi tällöin ilmoittaa asianomaiselle verovelvolliselle tätä koskevasta raportointivelvollisuudesta.
Asianomainen verovelvollinen voisi myös antaa vapautuksen soveltamisalaan kuuluvalle välittäjälle suostumuksensa siihen, että välittäjä ilmoittaa järjestelystä myös salassapito- ja todistamiskiellon piirissä olevia tietoja. Jos välittäjä tällaisessa tilanteessa ilmoittaa järjestelystä myös kyseiset tiedot, ei asianomaisella verovelvollisella olisi näiden tietojen osalta ilmoitusvelvollisuutta.
Pykälän 1 momentissa säädettäisiin asianajajista annetun lain mukaisiin asianajajiin, luvan saaneista oikeudenkäyntiavustajista annetun lain mukaisiin oikeudenkäyntiavustajiin ja valtion oikeusapu- ja edunvalvontapiireistä annetun lain mukaisiin julkisiin oikeusavustajiin sovellettavasta tiedonantovelvollisuutta koskevasta vapautuksesta. Heidän ei tarvitsisi 5 §:stä huolimatta antaa Verohallinnolle niitä 4 §:n mukaisia tietoja, jotka asianajajista annetun lain 5 c § tai oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 3 momentti estävät heitä antamasta.
Vapautusta koskevan direktiivin säännöksen tarkoituksena ei ole, että salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piirissä olevat tiedot jäisivät vapautustilanteessa kokonaan ilmoittamatta. Direktiivi mahdollistaa jaetun raportoinnin, jossa vapautukseen oikeutettu välittäjä ilmoittaisi toimivaltaiselle viranomaiselle, Suomessa Verohallinnolle, järjestelystä kaikki ne tiedot, joita salassapito- ja todistamiskieltosäännökset eivät koske.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin 1 momentissa tarkoitetun välittäjän velvollisuudesta viipymättä ilmoittaa saman järjestelyn toiselle välittäjälle, tai jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle tätä koskevasta raportointivelvoitteesta sekä viitenumero, jonka Verohallinto on antanut välittäjän Verohallinnolle ilmoittamalle järjestelylle. Asianomaisen verovelvollisen oikeudesta olla ilmoittamatta tämän pykälän tarkoittamassa tilanteessa välittäjältä saamaansa viitenumeroa Verohallinnolle oman ilmoituksensa yhteydessä säädettäisiin 9 §:n 2 momentissa.
Asianajajista annetun lain salassapitovelvollisuus ja oikeudenkäymiskaaren todistamiskielto eivät merkitsisi sitä, ettei asianomaisella verovelvollisella olisi verotusmenettelylain 14 f §:ssä tarkoitettua ilmoitusvelvollisuutta. Toisin sanoen se, että asianajaja on esimerkiksi suunnitellut verovelvolliselle verosuunnittelujärjestelyn, jolla mahdollisesti pyritään kiertämään tai välttämään veroa, ei vapauta verovelvollista itseään direktiivin mukaisesta raportointivelvollisuudesta.
7 §. Pykälässä säädettäisiin tilanteista, joissa välittäjällä olisi raportointivelvollisuus useassa unionin jäsenvaltiossa. Jos välittäjällä on 2 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu liityntä useampaan jäsenvaltioon, välittäjälle muodostuisi rajat ylittävästä järjestelystä raportointivelvollisuus kaikkiin jäsenvaltioihin, joihin sillä on liityntä.
Pykälässä säädettäisiin suomalaiselle välittäjälle oikeus olla ilmoittamatta Verohallinnolle niitä tietoja raportoitavista järjestelyistä, jotka se olisi jo raportoinut jonkin toisen unionin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, jos välittäjän liityntä tähän toiseen jäsenvaltioon olisi vahvempi tai yhtä vahva kuin Suomeen. Etusijajärjestys määräytyisi pykälässä säädetyn järjestyksen perusteella. Oikeus olla ilmoittamatta raportoitavia tietoja muodostuisi kuitenkin vain, jos välittäjä pystyisi todistettavasti osoittamaan Verohallinnolle ilmoittaneensa samat tiedot toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 4 kohdassa edellytetään, että välittäjällä on kansallisen lainsäädännön mukaiset todisteet tietojen antamisesta toisessa jäsenvaltiossa. Välittäjä voisi osoittaa Verohallinnolle raportoineensa järjestelyn toisessa jäsenvaltiossa raportoinnin yhteydessä saamallaan viitenumerolla. Viitenumeron lisäksi Verohallinnon olisi saatava välittäjältä vakuutus, että se on ilmoittanut järjestelystä toiseen jäsenvaltioon kaikki vaaditut tiedot. Verohallinto laatisi tästä menettelyohjeet. Säännökseen perustuva oikeus olla ilmoittamatta koskisi ainoastaan niitä raportoitavan järjestelyn tietoja, jotka olisi ilmoitettu toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, ei automaattisesti järjestelyä kokonaisuudessaan. Jos suomalainen välittäjä olisi ilmoittanut vain osan järjestelyn tiedoista toiseen jäsenvaltioon, olisi välittäjällä raportointivelvollisuus Verohallinnolle niistä järjestelyn tiedoista, joita se ei olisi vielä ilmoittanut minkään jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 3 ja 4 kohtaa.
8 §. Pykälässä säädettäisiin tilanteista, joissa samaan raportoitavaan järjestelyyn osallistuisi useita välittäjiä. Pykälän 1 momentin mukaan kaikki järjestelyn suomalaiset välittäjät olisivat tällöin tiedonantovelvollisia.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin suomalaisen välittäjän oikeudesta 1 momentista huolimatta olla antamatta Verohallinnolle järjestelystä niitä tietoja, jotka toinen välittäjä on jo antanut Verohallinnolle tai jonkin toisen unionin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Jotta välittäjälle muodostuisi oikeus olla antamatta tietoja Verohallinnolle, edellytettäisiin ehdotettua 7 §:ää vastaavalla tavalla välittäjän osoittavan Verohallinnolle jonkin toisen välittäjän jo ilmoittaneen samat tiedot. Välittäjä voisi täyttää tämän vaatimuksen toiselta välittäjältä saamansa todistuksen avulla. Todistukseen tulisi sisältyä ainakin järjestelyä yksilöivä viitenumero ja tieto siitä, mitä vaadittuja tietoja toinen välittäjä on järjestelystä antanut. Verohallinto laatisi tästä menettelyohjeet. Oikeus olla antamatta tietoja koskisi ainoastaan niitä raportoitavan järjestelyn tietoja, jotka toinen välittäjä on antamansa todistuksen mukaan ilmoittanut, ei automaattisesti järjestelyä kokonaisuudessaan. Jos toinen välittäjä on ilmoittanut vain osan järjestelyn tiedoista Verohallinnolle tai toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, olisi välittäjällä raportointivelvollisuus niistä järjestelyä koskevista tiedoista, joita toinen välittäjä ei olisi vielä todistettavasti ilmoittanut minkään jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 9 kohtaa.
9 §. Pykälässä säädettäisiin suomalaista asianomaista verovelvollista koskevan ilmoitusvelvollisuuden pääsäännöstä ja raportoitavien tietojen ilmoittamisajankohdasta.
Pykälän 1 momentin mukaan järjestelyn suomalaisella asianomaisella verovelvollisella olisi toissijainen velvollisuus ilmoittaa Verohallinnolle tiedot raportoitavasta järjestelystä ensisijaisen velvollisuuden ollessa järjestelyn suomalaisella välittäjällä tai välittäjillä. Verotusmenettelylain 14 f §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan suomalaisen asianomaisen verovelvollisen olisi annettava Verohallinnolle tiedot raportoitavasta järjestelystä, jos mikään välittäjä ei ole saman lain ehdotetun 17 e §:n mukaan velvollinen raportoimaan järjestelyä eikä tällaista velvollisuutta olisi millään välittäjällä muussakaan unionin jäsenvaltiossa. Tilanne olisi tällainen esimerkiksi silloin, kun asianomainen verovelvollinen saa järjestelyyn liittyen neuvoja, apua tai tukea toimijalta, jolla ei olisi välittäjältä edellytettävää liityntää mihinkään unionin jäsenvaltioon, tai jos järjestely suunniteltaisiin ja toteutettaisiin kokonaan itse ilman välittäjää. Ilmoitusvelvollisuus olisi asianomaisella verovelvollisella myös, jos järjestelyn välittäjä olisi vapautettu tiedonantovelvollisuudestaan lain 6 §:n tai jonkin toisen jäsenvaltion vastaavanlaisen vapautuksen perusteella eikä järjestelyssä olisi toista välittäjää. Tällöin asianomaisen verovelvollisen tietoisuus omasta ilmoitusvelvollisuudestaan edellyttäisi, että tiedonantovelvollisuudesta vapautettu välittäjä ilmoittaisi asianomaiselle verovelvolliselle tätä koskevasta raportointivelvollisuudesta. Vaaditut tiedot, joista säädettäisiin 4 §:ssä, olisi ilmoitettava Verohallinnolle 30 päivän kuluessa siitä, kun järjestely olisi saavuttanut raportointikypsyyden. Ilmoitettavat tiedot ja ilmoittamisaika vastaisivat sitä, mitä säädettäisiin välittäjien osalta 5 §:n 1 momentissa. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 7 kohdan 1 alakohtaa.
Asianomaisen verovelvollisen olisi 4 §:n nojalla ilmoitettava muiden tietojen lisäksi järjestelyyn liittyvä välittäjältä saamansa viitenumero. Viitenumeron ilmoittaminen olisi kuitenkin asianomaiselle verovelvolliselle vapaaehtoista, jos järjestelyn Verohallinnolle ilmoittaneeseen välittäjään sovelletaan 6 §:ssä säädettyä vapautusta ja järjestelyyn liittyy salassapito- ja todistamiskiellon piiriin kuuluvia tietoja. Viitenumeron ilmoittamisen vapaaehtoisuudella varmistettaisiin se, etteivät ehdotettu säännös ja menettely loukkaisi asianajajista annetun lain eikä oikeudenkäymiskaaren salassapito- ja todistamiskieltosäännöksiä.
Lain 2 §:n viitenumeron määritelmää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen yhteydessä kuvatun komission täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2019/532 tavoite saada samaa järjestelyä koskevat erikseen raportoidut tiedot yhdistettyä viitenumerolla toisiinsa johtaa tarkoituksensa mukaisesti siihen, että Verohallinto pystyy yhdistämään samasta järjestelystä eri aikaan tai eri tahojen toimesta ilmoitetut tiedot toisiinsa. Asianomaisen verovelvollisen velvollisuus ilmoittaa välittäjältä saamansa viitenumero oman ilmoituksensa yhteydessä Verohallinnolle olisi kuitenkin joissakin tilanteissa ongelmallinen salassapito- ja todistamiskieltosäännösten kannalta. Jos asianomaisella verovelvollisella olisi velvollisuus ilmoittaa Verohallinnolle välittäjältä saamansa viitenumero salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvia tietoja sisältävän järjestelyn tietojen ilmoittamisen yhteydessä, voisi se vaarantaa salassapito- ja todistamiskieltosäännösten asianmukaisen soveltamisen, kun Verohallinto voisi yhdistää välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen ilmoittamat tiedot viitenumeron avulla toisiinsa. Tämän vuoksi asianomaiselle verovelvolliselle ei asetettaisi velvollisuutta käyttää omassa ilmoituksessaan välittäjältä saamaansa viitenumeroa niissä järjestelyissä, jotka sisältävät salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvia tietoja. Tällöin asianomaisen verovelvollisen olisi ilmoitettava Verohallinnolle järjestelystä kaikki 4 §:n mukaiset tiedot viitenumeroa lukuun ottamatta, riippumatta siitä, mitä tietoja välittäjä olisi samasta järjestelystä mahdollisesti jo Verohallinnolle ilmoittanut.
Asianomaisella verovelvollisella olisi vaihtoehtoisesti niin halutessaan mahdollisuus käyttää ilmoituksessaan välittäjältä saamaansa viitenumeroa, jolloin asianomaisen verovelvollisen olisi ilmoitettava Verohallinnolle viitenumeron lisäksi vain ne 4 §:n mukaiset tiedot, joita välittäjä ei olisi jo ilmoittanut. Käyttämällä viitenumeroa asianomainen verovelvollinen antaisi suostumuksen siihen, että välittäjän aiemmin Verohallinnolle järjestelystä ilmoittamat tiedot ja verovelvollisen samasta järjestelystä myöhemmin Verohallinnolle ilmoittamat tiedot voitaisiin yhdistää toisiinsa salassapito- ja todistamiskieltosäännöksistä huolimatta.
Ehdotettu menettely, jossa viitenumeron ilmoittaminen olisi säädetty asianomaiselle verovelvolliselle vapaaehtoiseksi edellä kuvatuissa tilanteissa, ei vastaa komission täytäntöönpanoasetusta (EU) 2019/53. Täytäntöönpanoasetus edellyttää, että samaa järjestelyä koskevat ilmoitukset pitäisi pystyä yhdistämään toisiinsa viitenumeron avulla. Ehdotetun menettelyn voidaan kuitenkin katsoa olevan direktiivin sallima poikkeus ja siten ehdotus täyttäisi näiltä osin direktiivin vaatimukset. Direktiivi sallii, että sen kansallisessa täytäntöönpanossa turvataan lainsäädännön mukaisen oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden noudattaminen. Viitenumeron ilmoittamisen vapaaehtoisuudella varmistettaisiin tämän velvollisuuden noudattaminen.
10 §. Pykälässä säädettäisiin tilanteista, joissa suomalaisella asianomaisella verovelvollisella olisi raportointivelvollisuus useassa unionin jäsenvaltiossa. Jos asianomaisella verovelvollisella on 2 §:n 7 kohdassa tarkoitettu liityntä useampaan jäsenvaltioon, asianomaiselle verovelvolliselle muodostuisi rajat ylittävästä järjestelystä raportointivelvollisuus kaikkiin jäsenvaltioihin, joihin sillä on liityntä.
Pykälässä säädettäisiin suomalaiselle asianomaiselle verovelvolliselle oikeudesta olla ilmoittamatta tietoja raportoitavasta järjestelystä Verohallinnolle, jos sillä olisi raportointivelvollisuus samasta järjestelystä toisessa unionin jäsenvaltiossa, johon liityntä olisi vahvempi kuin Suomeen ja verovelvollinen olisi raportoinut tiedot tähän toiseen jäsenvaltioon. Etusijajärjestys määräytyisi pykälässä säädetyn järjestyksen perusteella. Oikeus olla ilmoittamatta raportoitavia tietoja muodostuisi kuitenkin vain, jos asianomainen verovelvollinen pystyisi todistettavasti osoittamaan Verohallinnolle ilmoittaneensa samat tiedot toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Verohallinto laatisi ohjeet ja menettelyn tämän mahdollistamiseksi. Säännökseen perustuva oikeus olla ilmoittamatta koskisi ainoastaan niitä raportoitavan järjestelyn tietoja, jotka olisi ilmoitettu toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, ei automaattisesti järjestelyä kokonaisuudessaan. Jos asianomainen verovelvollinen olisi ilmoittanut vain osan järjestelyn vaadituista tiedoista toiseen jäsenvaltioon, sillä olisi raportointivelvollisuus Verohallinnolle niistä järjestelyn tiedoista, joita se ei olisi minkään jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle vielä ilmoittanut. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 7 kohdan 2 alakohtaa ja 8 kohtaa.
11 §. Pykälässä säädettäisiin tilanteista, joissa samassa raportoitavassa järjestelyssä olisi useita asianomaisia verovelvollisia. Pykälän 1 momentin mukaan kaikki järjestelyn suomalaiset asianomaiset verovelvolliset olisivat tällöin ilmoitusvelvollisia.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin suomalaisen asianomaisen verovelvollisen oikeudesta 1 momentista huolimatta olla antamatta Verohallinnolle järjestelystä niitä tietoja, jotka toinen asianomainen verovelvollinen on jo ilmoittanut Verohallinnolle tai jonkin toisen unionin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Lisäedellytyksenä olisi, että tämä toinen asianomainen verovelvollinen olisi 2 momentin kaksikohtaisessa luettelossa ennen suomalaista asianomaista verovelvollista. Luettelon ensimmäinen kohta olisi asianomainen verovelvollinen, joka olisi sopinut raportoitavasta järjestelystä välittäjän kanssa. Toinen kohta olisi asianomainen verovelvollinen, joka hallinnoisi järjestelyn toteuttamista. Jotta suomalaiselle asianomaiselle verovelvolliselle muodostuisi näiden edellytysten täyttyessä oikeus olla ilmoittamatta tietoja Verohallinnolle, edellytettäisiin ehdotettua 10 §:ää vastaavalla tavalla suomalaisen asianomaisen verovelvollisen osoittavan Verohallinnolle jonkin toisen asianomaisen verovelvollisen jo ilmoittaneen samat tiedot. Verohallinto laatisi ohjeet ja menettelyn tämän mahdollistamiseksi. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 10 kohtaa.
3 luku
Järjestelyjen tunnusmerkeistä säädetään virka-apudirektiivin liitteessä IV. Järjestelyt olisivat raportoitavia, jos niiden elementit tai ominaisuudet vastaavat yhtä tai useampaa tässä luvussa säädettyä tunnusmerkkiä.
Tunnusmerkit jaetaan yleisiin ja erityisiin tunnusmerkkeihin. Yleiset tunnusmerkit ovat piirteitä, jotka usein sisältyvät laajalti markkinoitaviin ja hyödynnettäviin järjestelyihin tai uusiin ja innovatiivisiin verosuunnittelujärjestelyihin. Erityisillä tunnusmerkeillä pyritään ensisijaisesti puuttumaan verojärjestelmissä olevien tunnettujen puutteiden ja haavoittuvuuksien sekä yleisesti käytettyjen menettelyjen hyödyntämiseen verosuunnittelujärjestelyissä. Tunnusmerkeistä säädettäisiin 3 luvussa; yleisistä tunnusmerkeistä 12—14 §:ssä ja erityisistä tunnusmerkeistä 15—22 §:ssä. Direktiivin ja 12—22 §:n tunnusmerkkiluettelo on tyhjentävä.
12 §. Pykälässä säädettäisiin luottamuksellisuusehdosta raportoitavan järjestelyn tunnusmerkkinä. Järjestely olisi pykälän 1 kohdan mukaan raportoitava, jos järjestelyssä on sitouduttu noudattamaan luottamuksellisuusehtoa.
Luottamuksellisuusehdolla eli velvoitteella olla kertomatta järjestelystä tai sen tietystä piirteestä tarkoitettaisiin tässä laissa asianomaiseen verovelvolliseen tai muuhun järjestelyyn osallistuvaan henkilöön, mutta ei välittäjään, kohdistuvaa velvoitetta. Ehtoa käytetään yleensä sen vuoksi, että järjestely tai sen tietty ominaisuus saadaan pidettyä salassa muilta välittäjiltä tai veroviranomaisilta ja näin voidaan suojata välittäjää ja esimerkiksi järjestelyn välittäjälle tuomaa arvoa. Järjestely voi tällöin pitää sisällään uusia ja innovatiivisia piirteitä, joita välittäjä ei halua saattaa kilpailijoiden tietoon säilyttääkseen kilpailuedun ja mahdollisuuden tarjota järjestelyä edelleen. Luottamuksellisuusehdon sisältyminen järjestelyyn voi olla myös merkki siitä, että järjestelyllä pyritään veron kiertämiseen tai veron välttämiseen.
Pykälän 2 kohdassa säädettäisiin, että järjestely olisi raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Tästä johtuen esimerkiksi pelkästään kilpailullisista syistä laaditut luottamuksellisuusehdot järjestelyissä, joihin ei sisälly lainkaan verotuksellista elementtiä, eivät täyttäisi tämän tunnusmerkin edellytyksiä. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.A 1 kohtaa.
13 §. Pykälässä säädettäisiin järjestelystä saatavaan veroetuun kytkettyyn palkkioon perustuvasta tunnusmerkistä. Välittäjän saamana palkkiona pidettäisiin maksua, korkoa sekä korvausta rahoituskuluista ja muista maksuista. Järjestely olisi raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.A. 2 kohtaa.
Pykälän 1 kohdan mukaan tunnusmerkillä tarkoitettaisiin ensinnäkin sitä, että välittäjällä olisi sopimuksen mukaan oikeus saada järjestelyä hyödyntävältä henkilöltä maksu, joka määräytyisi järjestelystä saatavan veroedun määrän perusteella. Veroedun määrästä riippuvainen maksu voisi olla osa järjestelystä maksettavaa korvausta kiinteän korvauksen rinnalla, mutta maksu voisi olla myös kokonaisuudessaan veroedun määrästä riippuvainen. Tunnusmerkillä tarkoitettaisiin myös tilannetta, jossa välittäjän saama maksu olisi riippuvainen järjestelyn suunnitellun veroedun tosiasiallisesta toteutumisesta. Välittäjän saaman maksun katsottaisiin olevan riippuvainen veroedun tosiasiallisesta toetutumisesta, kun välittäjä on velvollinen palauttamaan saamansa maksun joko kokonaan tai osittain, jos mikään tai osa suunnitelluista veroeduista ei toteudu.
14 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkistä, joka perustuisi siihen, että järjestelyssä käytetään vakiomuotoisia asiakirjoja tai rakenteita. Lisäksi edellytettäisiin, että sama järjestely olisi useamman henkilön saatavilla ilman, että sitä olisi merkittävästi muutettava ollakseen eri henkilöille toteuttamiskelpoinen. Tunnusmerkki soveltuisi näin ollen lähinnä markkinakelpoisiin järjestelyihin eli järjestelyihin, joita on markkinoitu ja jotka on suunniteltu, ovat valmiita toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten ilman, että niitä olisi merkittävästi muokattava. Järjestely olisi raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Järjestelyt, joissa käytetään vakiomuotoisia asiakirjoja, täyttäisivät tämän pykälän tunnusmerkin edellytykset näin ollen vain, jos veroetu olisi järjestelyjen odotettavissa oleva pääasiallinen tai yksi pääasiallisista hyödyistä. Esimerkiksi finanssialalla tyypillisesti käytettävien, pitkälti vakiomuotoisten asiakkaan ja pankin välisten sopimusten, kuten asuntolainasopimusten, ei yleensä katsottaisi täyttävän testin edellytyksiä, koska kyseisistä sopimuksista mahdollisesti saatava veroetu on yleensä merkityksetön verrattuna muihin sopimuksilla saavutettaviin hyötyihin, kuten asuntolainasopimustilanteissa asumistarpeiden tyydyttämiseen. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.A 3 kohtaa.
15 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkistä, joka perustuisi hankitun tappiollisen yhtiön tappioiden hyödyntämiseen järjestelyyn osallistuvan henkilön verotettavan tulon pienentämiseksi.
Tunnusmerkillä tarkoitettaisiin tilannetta, jossa järjestelyyn osallistuva henkilö hankkii tappiollisen yhtiön ja lopettaa sen pääasiallisen toiminnan tarkoituksenaan käyttää yhtiön tappioita pienentääkseen omaa verotettavaa tuloaan. Verotettavaa tuloa pienentäviksi toimiksi katsottaisiin tässä yhteydessä myös tappioiden siirtäminen käytettäväksi toisessa valtiossa tai lainkäyttöalueella ja tappioiden käyttäminen nopeutetussa tahdissa. Tunnusmerkillä tarkoitettaisiin keinotekoisluonteista liiketoimea, jonka tavoite olisi yksinomaan tai lähes yksinomaan veroedun saaminen.
Direktiivissä ei ole säädetty aikarajasta, minkä sisällä hankittu toiminta olisi lopetettava, jotta tunnusmerkin kriteerit täyttyisivät. Ottaen huomioon asiayhteyden voidaan katsoa, ettei tunnusmerkki soveltuisi ainakaan, jos hankitun yhtiön toiminta jatkuisi vielä useita vuosia hankinnan jälkeen. Ottaen huomioon tunnusmerkin käyttötarkoituksen ja jottei tunnusmerkkiä voisi helposti kiertää, sen voitaisiin katsoa olosuhteista ja tapauksesta riippuen soveltuvan myös tilanteisiin, joissa tappiollisen yhtiön pääasiallinen toiminta lopetettaisiin ennen tulevaa hankintatapahtumaa.
Järjestely olisi raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.B 1 kohtaa.
16 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkistä, joka perustuisi siihen, että järjestelyllä muunnetaan tuloa pääomaksi, lahjaksi tai alemman verotuksen kohteena olevaksi tuloksi tai kokonaan verovapaaksi tuloksi. Tunnusmerkin edellytysten täyttymistä tarkasteltaisiin siitä näkökulmasta, muuntuuko tulo järjestelyn seurauksena toiseen, verokohtelultaan suotuisampaan muotoon. Tunnusmerkki voisi soveltua esimerkiksi järjestelyihin, joilla ansiotulona verotettava palkkatulo muunnettaisiin pääomatuloksi. Järjestelyjä, jotka verolainsäädäntö ja sen tarkoitus sallivat toteuttaa kahdella tai useammalla vaihtoehtoisella tavalla jonkin vaihtoehdoista johtaessa verotuksellisesti toisia vaihtoehtoja edullisempaan lopputulokseen, ei yleensä pidettäisi raportoitavina järjestelyinä tämän tunnusmerkin perusteella. Esimerkiksi, jos pankin asiakkaana oleva henkilö päättää sijoittaa suoran osakesijoittamisen sijaan osakesäästötilille tai vakuutukseen näiden edullisemman verokohtelun vuoksi, ei kyse olisi tämän tunnusmerkin perusteella raportoitavasta järjestelystä, vaikka siihen osallistuisi toisessa valtiossa oleva välittäjä. Jos esimerkiksi jonkin järjestelyn verotus on henkilön verotuksellisessa asuinvaltiossa säädetty nimenomaisesti siten, että sille myönnetään verotukea, ei tällaista järjestelyä pidettäisi raportoitavana järjestelynä. Pykälän mukaisen tunnusmerkin perusteella järjestely olisi raportoitava vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.B 2 kohtaa.
17 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkistä, joka perustuisi veroetujen saamiseksi tehtyyn varojen kierrättämiseen. Pykälän 1 kohdan mukaan tunnusmerkillä tarkoitettaisiin ensinnäkin järjestelyjä, jotka sisältävät kehämäisiä liiketoimia, jos näissä on mukana yksiköitä ilman muuta pääasiallista liiketoiminnallista tarkoitusta. Tällä tarkoitettaisiin tilanteita, joissa kierrätetään varoja toisen valtion kautta tarkoituksena saada varat ulkomaisiin sijoituksiin sovellettavan edullisemman verotuskohtelun piiriin. Varojen kierrättäminen voisi tapahtua esimerkiksi siten, että valtiossa 1 sijaitseva konserniyhtiö D siirtäisi varoja valtiossa 2 sijaitsevalle emoyhtiölle E, joka lainaisi varat takaisin yhtiölle D, jolloin valtiossa 1 kierrätettyjä varoja pidettäisiin verotuksessa ulkomaisena sijoituksena. Tunnusmerkkiä ei yleensä sovellettaisi tavanomaisiin osingonjakotilanteisiin tytäryhtiöltä emoyhtiölle. Tunnusmerkillä tarkoitettaisiin myös sellaisia liiketoimia sisältäviä järjestelyjä, jotka mitätöivät tai peruuttavat toisensa tai joilla on muita vastaavia piirteitä. Järjestely olisi raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella vain, jos järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.B 3 kohtaa.
18 §. Pykälässä säädettäisiin niin sanottuihin verokohtelun eroavuuksiin perustuvasta tunnusmerkistä. Verokohtelun eroavuudella tarkoitettaisiin pykälässä sitä, että suorituksenmaksaja voi vähentää suorituksen verotuksessaan yhdellä lainkäyttöalueella, mutta suorituksensaajan lainkäyttöalueella ei mahdollisesti veroteta vähennystä vastaavaa tuloa. Tunnusmerkin soveltamisalaan voisi kuulua niin sanottuja hybridijärjestelyjä, joita tarkoitetaan neuvoston direktiivissä (EU) 2017/952 direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa. Verokohtelun eroavuutta tarkastellaan pykälässä kuitenkin laajemmin kuin mainitussa direktiivissä ja tunnusmerkillä tarkoitettaisiin myös muita toimia kuin hybridijärjestelyjä.
Tunnusmerkin mukaan kyse olisi raportoitavasta järjestelystä, jos tilanteessa on mukana vähintään kaksi toisiinsa etuyhteydessä olevaa henkilöä ja niiden välillä tehdään verotuksessa vähennyskelpoinen suoritus. Lisäksi edellytettäisiin vähintään yhden 1—4 kohdassa säädetyn edellytyksen täyttymistä.
Momentin 1 kohdan mukaan lisäedellytyksenä olisi, että maksun vastaanottajalla ei ole verotuksellista kotipaikkaa missään valtiossa tai lainkäyttöalueella. Momentin 2 kohdan a) kohdan mukaan lisäedellytyksenä olisi, että maksun vastaanottajalla on verotuksellinen kotipaikka jossakin valtiossa tai lainkäyttöalueella, mutta kyseisessä valtiossa tai lainkäyttöalueella ei kanneta yhteisöveroa tai yhteisöverokanta on nolla tai lähes nolla, käytännössä alle yksi prosenttia. Raportoitavuus edellyttäisi tällöin lisäksi, että järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pelkkä tunnusmerkin täyttyminen ei kuitenkaan täyttäisi testin edellytyksiä, vaan järjestelyssä tulisi olla myös muita piirteitä, jotka osoittavat järjestelyllä tavoiteltavan veroetua. Momentin 2 kohdan b) kohdan mukaan lisäedellytyksenä olisi, että kyseinen valtio tai lainkäyttöalue on unionin jäsenvaltioiden tai OECD:n luettelolla yhteistyöhaluttomista lainkäyttöalueista. Yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelolla tarkoitetaan veroasioissa yhteistyöhaluttomia lainkäyttöalueita koskevaa Euroopan unionin luetteloa ja OECD:n luetteloa List of Unco-operative Tax Havens. EU:n luettelon tavoitteena on edistää maailmanlaajuisesti veroalan hyvää hallintotapaa. Neuvosto hyväksyi 5 päivänä joulukuuta 2017 luettelon, jolla on unionin ulkopuolisia valtioita ja lainkäyttöalueita, jotka eivät ole sitoutuneet muuttamaan verotustaan hyvän hallintotavan mukaiseksi. OECD:n luetteloon listataan valtioita ja lainkäyttöalueita, jotka eivät ole sitoutuneet veroasioiden kansainväliseen läpinäkyvyyteen ja tietojenvaihtoon.
Momentin 3 kohdan mukaan lisäedellytyksenä olisi, että suoritus on kokonaan verovapaa suorituksensaajan verotuksellisen kotipaikan valtiossa tai lainkäyttöalueella. Momentin 4 kohdan mukaan lisäedellytyksenä olisi, että suoritukseen voisi soveltua erityisiä veronhuojennuksia siinä valtiossa tai lainkäyttöalueella, jolla suorituksensaajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee. Tällä tarkoitettaisiin samaa kuin OECD:n BEPS-toimintasuunnitelman haitallisen verokilpailun arviointia sekä verojärjestelmien ja verotuksen avoimuuden parantamista käsittelevän toimenpiteen 5 (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance) käsitteellä preferential tax regime. Erityisellä veronhuojennuksella tarkoitettaisiin kyseisen valtion yleisestä verojärjestelmästä poikkeavaa sääntelyä, johon perustuva verokohtelu on yleistä verojärjestelmää edullisempi. Erityiset veronhuojennukset voisivat olla esimerkiksi erityisiä toimialakohtaisia tai tiettyihin tuloihin kohdistuvia veronhuojennuksia, kuten niin sanottu patent box -tyyppinen järjestelmä tai ulkomaisille sijoituksille säädetyt huojennukset.
Momentin 3 ja 4 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa edellytettäisiin lisäksi, että järjestely täyttäisi pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Pelkkä tunnusmerkki ei kuitenkaan täyttäisi testin edellytyksiä, vaan järjestelyssä tulisi olla myös muita piirteitä, jotka osoittavat järjestelyllä tavoiteltavan veroetua. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.C 1 kohtaa.
19 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkeistä, jotka perustuisivat moninkertaisiin vähennyksiin tai kaksinkertaista verotusta koskevan vapautuksen hakemiseen useassa valtiossa tai lainkäyttöalueella, tai siihen, että useampi kuin yksi valtio tai lainkäyttöalue arvostaa verotuksessa varojen siirtotilanteissa samat varallisuuserät eri tavalla.
Pykälän 1 kohdan nojalla järjestely olisi raportoitava, jos siihen liittyen vaaditaan samaa menoa vähennettäväksi verotuksessa useammassa valtiossa tai lainkäyttöalueella. Tunnusmerkillä tarkoitettaisiin esimerkiksi järjestelyjä, joihin liittyvien varallisuuserien arvon tai hankintamenon vähentämistä koskevissa säännöksissä olisi eroja järjestelyyn kytkeytyvien valtioiden välillä, mikä voisi johtaa saman vähennyksen tekemiseen kahteen tai useampaan kertaan. Tällä viitattaisiin verokohtelun eroavuuteen ja myös tämän tunnusmerkin soveltamisalaan voisi kuulua niin sanottuja hybridijärjestelyjä, joita tarkoitetaan neuvoston direktiivissä (EU) 2017/952 direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa. Myös tässä pykälässä verokohtelun eroavuutta tarkastellaan kuitenkin laajemmin kuin mainitussa direktiivissä ja tunnusmerkillä tarkoitettaisiin myös muita toimia kuin hybridijärjestelyjä.
Tunnusmerkki voisi soveltua esimerkiksi silloin, kun tietyn varallisuuserän leasingtilanteessa vähennysoikeus on yhden valtion säännösten mukaan varallisuuserän omistajalla ja toisen valtion säännösten mukaan varallisuuserän haltijalla eli vuokralle ottajalla. Pykälän 1 kohdan tunnusmerkki ei soveltuisi tilanteeseen, jossa sama vähennys tehdään sekä yhtiön kiinteän toimipaikan että pääliikkeen sijaintivaltiossa, jos pääliikkeen sijaintivaltio verottaa kiinteän toimipaikan tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä.
Pykälän 2 kohdan nojalla järjestely olisi raportoitava, kun siihen liittyen haetaan kaksinkertaisen verotuksen poistamista useammassa kuin yhdessä valtiossa tai lainkäyttöalueella. Tunnusmerkki soveltuisi esimerkiksi neuvoston direktiivissä (EU) 2017/952 direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa tarkoitettuihin niin sanottuihin hybridisiirtoihin, joissa voi olla mahdollista vaatia useampikertaisia lähdeveron hyvityksiä.
Pykälän 3 kohdan nojalla järjestely olisi raportoitava, kun kyse on varojen siirrosta ja useampi kuin yksi valtio tai lainkäyttöalue arvostaa siirrettävät varat toisistaan poikkeavalla tavalla. Järjestely voi johtaa joko kaksinkertaiseen verotukseen tai siihen, ettei tapahtumaa veroteta missään valtiossa tai lainkäyttöalueella, jos järjestelyyn kytkeytyvät valtiot ja lainkäyttöalueet eivät yhteistyössä sovi siirrettävien varallisuuserien arvosta. Esimerkiksi varoja luovutettaessa varojen alkuperäinen sijaintivaltio ja valtio, johon varat siirretään, voivat käyttää toisistaan poikkeavaa menetelmää laskiessaan varoista saatavien tuottojen nettonykyarvoa. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.C 2—4 kohtaa.
20 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkeistä, jotka perustuisivat automaattista tietojenvaihtoa koskevan sääntelyn asettamien velvoitteiden välttämiseen. Automaattisella tietojenvaihdolla tarkoitettaisiin tässä pykälässä neuvoston direktiivin 2014/107/EU, CRS-standardin sekä vastaavan sisältöisten sopimusten, kuten FATCA-sopimuksen, mukaista finanssitilitietojen pakollista automaattista tietojenvaihtoa. Näihin liittyvistä kansallisista tiedonantovelvollisuuksista säädetään verotusmenettelylain 17 a—17 d §:ssä.
Säännöksessä tarkoitettujen tunnusmerkkien mukaan järjestelyt olisivat raportoitava, jos ne johtavat tai niiden voidaan olettaa johtavan verotusmenettelylain 17 a—17 d §:n mukaisen tai jonkin muun valtion tai lainkäyttöalueen vastaavien säännösten mukaisen tiedonantovelvollisuuden välttämiseen tai kiertämiseen, tai joilla voidaan olettaa tavoiteltavan tämän tiedonantovelvollisuuden välttämistä tai kiertämistä, tai jotka hyödyntävät tällaisten säännösten puutetta. Direktiivi sisältää luettelon tällaisista järjestelyistä. Luettelo ei ole tyhjentävä.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin sellaisen tilin, tuotteen tai investoinnin käyttämistä, joka ei ole tai jonka tarkoituksena ei ole olla finanssitili, mutta jolla on olennaisesti samankaltaisia ominaisuuksia kuin finanssitilillä. Finanssitilillä tarkoitettaisiin automaattista tietojenvaihtoa koskevassa edellä mainitussa sääntelyssä tarkemmin määriteltyä finanssilaitoksen ylläpitämää tiliä.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös finanssitilien tai varojen siirtämistä lainkäyttöalueille, joita ei sido vaatimus finanssitiliä koskevien tietojen automaattisesta vaihdosta asianomaisen verovelvollisen asuinvaltion kanssa, tai tällaisten lainkäyttöalueiden käyttämistä muutoin tässä pykälässä tarkoitettavan automaattista tietojenvaihtoa koskevan sääntelyn asettamien velvoitteiden välttämiseksi. Esimerkki tämänkaltaisesta järjestelystä voisi olla pääoman siirtäminen säilytystilille lainkäyttöalueelle, joka ei ole mukana automaattisessa tietojenvaihdossa. Tällöin tilinhaltijan verotuksellisen asuinvaltion viranomaiset eivät saisi säilytystilistä tietoa.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös toimia, joilla tuloja ja pääomaa uudelleen luokitellaan sellaisiksi tuotteiksi tai maksuiksi, joita finanssitiliä koskevien tietojen automaattinen tietojenvaihto ei koske. Raportoitavana järjestelynä ei pidettäisi tilannetta, jossa maksut tai esimerkiksi sijoittamiseen tai rahoitukseen liittyvät tuotteet pidettäisiin CRS- ja FATCA-raportointivelvollisen finanssilaitoksen raportoitavalla finanssitilillä tai maksettaisiin tällaisten tilillä olevien varojen perusteella. Esimerkki tunnusmerkissä tarkoitetusta järjestelystä voisi olla yhtiön, joka ei ole finanssilaitos, työntekijöilleen suorittama palkanmaksu osaksi yhtiön osakkeina. Tällöin osakkeet tulisivat työntekijöiden suoraan omistukseen ilman säilytysyhteisön mukanaoloa, minkä vuoksi työntekijöiden verotuksellisten asuinvaltioiden viranomaiset eivät saisi näistä varoista tietoa.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös finanssilaitoksen, finanssitilin tai näiden varojen siirtämistä sellaiseen finanssilaitokseen, sellaiselle finanssitilille tai sellaisiin varoihin tai muuntamista sellaiseksi finanssilaitokseksi, finanssitiliksi tai varoiksi, joita finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon mukainen raportointi ei koske.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös sellaisten oikeussubjektien, järjestelyjen tai rakenteiden käyttämistä, jotka poistavat tai joiden tarkoituksena on poistaa yhden tai useamman tilinhaltijan tai kontrolloivan henkilön osalta raportointi finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon perusteella. Esimerkki järjestelystä voisi olla seuraava tilanne. Unionin jäsenvaltiossa A asuva henkilö perustaa unionin ulkopuolisessa valtiossa B ammattimaisesti johdetun trustin, joka katsotaan CRS-standardin mukaiseksi finanssilaitokseksi, täsmällisemmin sijoitusyksiköksi, jonka kautta sijoitustoimintaa muiden henkilöiden puolesta harjoittava yksikkö tai muu finanssilaitos hallinnoi. Trusti avaa finanssitilin jäsenvaltiossa C. Valtio B olisi jäsenvaltio A:n näkökulmasta CRS-standardin mukainen niin sanottu ei-osallistuva valtio, mutta C:n näkökulmasta osallistuva valtio, koska valtioiden B ja C välillä on kahdenvälinen sopimus CRS-tietojen automaattisesta vaihtamisesta. Kahdenvälinen sopimus valtioiden B ja C välillä tarkoittaisi sitä, että valtion C ei tarvitsisi tutkia, tunnistaa eikä raportoida valtiossa B sijaitsevan trustin tosiasiallisia edunsaajia. Tämä johtaa siihen, että järjestelyä ei raportoitaisi unionin jäsenvaltioon A eikä jäsenvaltio A saisi tietoa siellä asuvan henkilön trustista eikä siihen liittyvästä finanssitilistä.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävänä raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös finanssilaitosten asiakkaan tuntemisvelvollisuutta koskevia menettelyjä heikentäviä toimia. Säännöksessä tarkoitettaisiin menettelyjä, joita käytetään finanssitiliä koskevien tietojen raportoimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämisessä. Raportoitavana järjestelynä pidettäisiin myös toimia, jotka hyödyntävät näissä menettelyissä olevia puutteita. Tällä tarkoitettaisiin esimerkiksi sellaisten lainkäyttöalueiden käyttämistä, joilla rahanpesun vastaisen lainsäädännön toimeenpanojärjestelmä on riittämätön tai heikko tai joilla oikeushenkilöitä tai oikeudellisia järjestelyjä koskevat avoimuusvaatimukset ovat riittämättömiä.
Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.D 1 kohtaa.
21 §. Pykälässä säädettäisiin tunnusmerkistä, joka perustuisi toimiin, joiden johdosta järjestelyn tosiasiallista edunsaajaa ei tunnistettaisi tai joilla tunnistaminen olisi tehty vaikeaksi. Tosiasiallisella edunsaajalla tarkoitettaisiin tässä pykälässä ainakin rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä annetussa laissa tarkoitettua tosiasiallista edunsaajaa.
Tunnusmerkin edellytykset täyttävä raportoitava järjestely sisältäisi muodollisjuridisten tai tosiasiallisten edunsaajien läpinäkymättömän ketjun. Lisäksi järjestelyssä käytettäisiin henkilöitä, oikeudellisia järjestelyjä tai rakenteita, joihin liittyisi tunnusmerkissä tarkoitettuja tyypillisiä piirteitä. Tällainen piirre olisi se, että nämä eivät harjoittaisi merkittävää taloudellista toimintaa eikä niissä olisi asianmukaista henkilöstöä, laitteita, varoja eikä tiloja. Lisäksi niiden perustamis-, johtamis-, koti-, valvonta- tai sijoittautumispaikka olisi jokin muu valtio tai lainkäyttöalue kuin yhden tai useamman tosiasiallisen edunsaajan sijaintivaltio tai -lainkäyttöalue, ja yhden tai useamman tosiasiallisen edunsaajan varat olisivat tällaisten henkilöiden, oikeudellisten järjestelyjen tai rakenteiden hallussa. Näiden tyypillisten piirteiden lisäksi tunnusmerkin edellytysten täyttyminen edellyttäisi, että tällaisten henkilöiden, oikeudellisten järjestelyjen tai rakenteiden tosiasialliset edunsaajat olisi tehty tunnistamattomiksi. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.D 2 kohtaa.
22 §. Pykälässä säädettäisiin eräisiin siirtohinnoittelutilanteisiin perustuvista tunnusmerkeistä.
Pykälän 1 kohdassa tarkoitetun tunnusmerkin mukaan järjestely olisi raportoitava, jos siinä käytetään yhden valtion tai lainkäyttöalueen antamia erityisiä siirtohinnoittelusäännöksiä. Tässä tarkoitettaisiin niin sanottuja safe harbour -sääntöjä, jotka antavat verovelvolliselle mahdollisuuden soveltaa etukäteen sovittuja ehtoja konserninsisäisten liiketoimien hinnoittelussa yleisten siirtohinnoittelusääntöjen asemesta. Valtioiden yksipuoliset safe harbour -säännöt ovat ainoastaan yhden valtion hyväksymiä sääntöjä ja ne lisäävät verosuunnittelun riskiä sekä mahdollisuutta useampikertaiselle verovapaudelle. Yleisillä siirtohinnoittelusäännöillä tarkoitettaisiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeita (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) ja niiden mukaisia sääntöjä.
Pykälän 2 kohdan mukaan järjestely olisi raportoitava, jos siinä on kyse vaikeasti arvostettavien aineettomien hyödykkeiden tai niitä koskevia oikeuksien siirtämisestä. Vaikeasti arvostettavien aineettomien hyödykkeiden käsitteellä tarkoitettaisiin samaa kuin OECD:n siirtohinnoittelua koskeviin ohjeisiin sisältyvällä käsitteellä hard-to-value intangibles. Järjestely olisi raportoitava kuitenkin vain, jos siirretyille hyödykkeille tai oikeuksille ei ole olemassa luotettavia vertailuarvoja. Aineettoman hyödykkeen siirtoa koskevan järjestelyn osalta edellytettäisiin lisäksi, että hyödykkeen siirtämisestä aiheutuvaa lopullista menetystä on toimenpiteen toteuttamisen hetkellä vaikea arvioida.
Pykälän 3 kohdan mukaan järjestely olisi raportoitava, jos siinä on kyse konserninsisäisten toimintojen, riskien tai varojen rajan yli tapahtuvasta siirtämisestä. Järjestely olisi kuitenkin raportoitava vain, jos siirtäjän tai siirtäjien ennakoidut vuotuiset tulokset ennen korkoja ja veroja olisivat kolmen vuoden ajan siirron jälkeen alle 50 prosenttia tällaisen siirtäjän tai tällaisten siirtäjien niistä ennakoiduista vuotuisista tuloksista ennen korkoja ja veroja, jotka olisi voitu saada, jos siirtoa ei olisi tehty.
Tämän tunnusmerkin perusteella raportoitavia järjestelyjä olisivat rajat ylittävät liiketoimintojen uudelleenjärjestelyt, joiden seurauksena liiketoiminnan siirtävä verovelvollinen menettäisi merkittävän osan ansaintamahdollisuuksistaan. Esimerkkinä voisi olla tilanne, jossa suomalaisen yhtiön, joka kehittää, valmistaa ja myy tuotetta omissa nimissään ja omaan lukuunsa, toiminnot uudelleen järjestellään. Tämä voi tapahtua niin, että suomalaisen yhtiön tietyt toiminnot, riskit ja varat siirretään toisessa valtiossa sijaitsevaan konserniyhtiöön. Siirron jälkeen suomalaisen yhtiön vuotuisen tuloksen ennen korkoja ja veroja ennakoidaan seuraavan kolmen vuoden ajan olevan kymmenen miljoonaa euroa. Jos siirtoa ei olisi tehty ja liiketoimintaa olisi jatkettu aiempaan tapaan, olisi arvioitu vuotuinen tulos ennen korkoja ja veroja ollut 25 miljoonaa euroa. Ennakoitu vuotuinen tulos siirron jälkeisenä kolmena vuotena olisi alle 50 prosenttia ennakoidusta tuloksesta ilman siirtoa, jolloin järjestely täyttäisi tunnusmerkin edellytykset ja olisi raportoitava järjestely. Pykälä vastaisi sisällöllisesti virka-apudirektiivin liitteen IV osan II.E kohtaa.
4 luku
23 §. Laki olisi tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2020. Direktiivin (EU) 2018/822 2 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava direktiivin säännöksiä 1 päivästä heinäkuuta 2020. Lakia sovellettaisiin järjestelyihin, jotka asetetaan saataville toteuttamista varten tai jotka ovat valmiita toteuttamista varten 1 päivänä heinäkuuta 2020 tai sen jälkeen. Lisäksi lakia sovellettaisiin järjestelyihin, joiden ensimmäinen vaihe on toteutettu tai toteutetaan 25 päivänä kesäkuuta 2018 tai en jälkeen.
24 §. Pykälässä säädettäisiin välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen velvollisuudesta antaa Verohallinnolle viimeistään 31 päivänä elokuuta 2020 4 §:ssä tarkoitetut tiedot järjestelystä, jonka ensimmäinen vaihe on toteutettu tai toteutetaan 25 päivänä kesäkuuta 2018 ja 30 päivänä kesäkuuta 2020 välisenä aikana. Virka-apudirektiivin 8 ab artiklan 12 kohta edellyttää jäsenvaltioita toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät ja asianomaiset verovelvolliset velvoitetaan viimeistään 31 päivänä elokuuta 2020 ilmoittamaan tiedot niistä raportoitavista rajat ylittävistä järjestelyistä, joiden ensimmäinen vaihe toteutetaan direktiivin voimaantulopäivän ja soveltamispäivän välisenä aikana.