1.1
Tilintarkastuslaki
1 luku Yleiset säännökset
1 §.Soveltamisala. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain vastaavaa momenttia.
Pykälän 2 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että 10 luvun uudet seuraamukset koskevat myös toimintaa, johon sovelletaan julkishallinnon ja –talouden tilintarkastuksesta annettua lakia (1142/2015).
Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain vastaavaa momenttia.
Pykälän 4 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastaja tilintarkastajan ominaisuudessa harjoittamaan muuhun toimintaan sovelletaan myös 10 luvun uusia seuraamuksia.
Pykälän 5 momentti vastaa voimassa olevan lain vastaavaa momenttia.
Pykälään ehdotetaan uutta 6 momenttia. Momentti on luonteeltaan selventävä ja siinä todettaisiin, että yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksesta säädetään lisäksi Euroopan unionin tilintarkastusasetuksessa. Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastukseen sovelletaan siten sekä tätä lakia että Euroopan unionin tilintarkastusasetusta. Lisäksi muualla lainsäädännössä voi olla tilintarkastusta koskevia erityissäännöksiä. Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt määritellään kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 9 §:ssä.
Tilintarkastusasetus on suoraan sovellettavaa oikeutta Suomessa, eikä sitä lähtökohtaisesti saateta osaksi kansallista lainsäädäntöä. Asetuksessa on kuitenkin tiettyjä säännöksiä, joista voidaan kansallisina optioina säätää kansallisesti toisin. Esimerkiksi Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan 3 kohdan, 4 artiklan 3 kohdan 3 kappaleen, 15 artiklan 2 kappaleen sekä 17 artiklan 4 kappaleessa olevia toisinsäätämismahdollisuuksia on hyödynnetty tässä laissa.
2 §.Määritelmät. Pykälän johdanto ja 1-6 kohdat vastaavat voimassa olevan lain 1 luvun 2 §:n 1-6 kohtia.
Pykälän 7 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että siinä olisi uusi konserniyrityksen määritelmä. Konserniyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitolain 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettua konserniyritystä.
Pykälään ehdotetaan uutta kohtaa 8, jossa määriteltäisiin säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö. Määritelmä on sama kuin voimassa olevan lain 1 luvun 2 §:n 7 kohta.
Pykälään ehdotetaan uutta kohtaa 9, jossa määriteltäisiin yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Yleisen edun kannalta merkittävällä yhteisöllä tarkoitetaan kirjanpitolain 1 luvun 9 §:ssä tarkoitettua yleisen edun kannalta merkittävää yhteisöä.
Pykälään ehdotetaan uutta kohtaa 10, jossa määriteltäisiin, mitä tarkoitetaan tilintarkastusyhteisöjen muodostamalla ketjulla. Määritelmä vastaa direktiivin 2006/43/EY artiklan 2 kohdan 7 määritelmää.
Pykälään ehdotetaan uutta kohtaa 11, jossa määriteltäisiin, mitä tarkoitetaan ETA-valtiolla. ETA-valtio on Euroopan talousalueeseen kuuluva valtio, joita tällä hetkellä ovat Euroopan unionin jäsenmaat sekä Islanti, Liechtenstein ja Norja.
2 luku Velvollisuus toimituttaa tilintarkastus
2 §.Tilintarkastusvelvollisuus. Voimassa olevan lain 2 luvun 2 §:n 5 momenttia ehdotetaan selvennettäväksi siten, että se jaetaan kahdeksi erilliseksi momentiksi. Nykyistä 5 momenttia on käytännössä sovellettu paitsi tilintarkastusvelvollisuudesta vapautettujen yhteisöjen mahdollisuuteen määrätä tilintarkastuksen toimittamisesta myös mahdollisuudesta määrätä useamman tilintarkastajan valinnasta. Ehdotetulla muutoksella tätä tulkintaa selkeytetään säännöksessä. Ehdotetussa pykälän 5 momentissa säädetään ainoastaan tilintarkastusvelvollisuudesta pykälän 1-3 momenttien perusteella vapautettujen yhteisöjen mahdollisuudesta määrätä yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä tilintarkastuksen toimittamisesta.
Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 6 momentti, jossa säädetään yhteisöjen ja säätiöiden mahdollisuudesta määrätä useamman tilintarkastajan valinnasta yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä.
5 §.Velvollisuus valita KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi vain siltä osin, että ”säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleva yhteisö” muutetaan ”yleisen edun kannalta merkittäväksi yhteisöksi”.
7 §.Päävastuullinen tilintarkastaja. Pykälän 1 momentin ensimmäinen virke vastaa voimassa olevan lain 2 luvun 7 §:n 1 momenttia. Momentin toinen virke on uusi ja se perustuu direktiivin 24 b artiklan 1 kohtaan, jonka mukaan keskeiset perusteet tilintarkastusyhteisön valitessa päävastuullista tilintarkastajaa ovat tilintarkastuksen laadun varmistaminen, riippumattomuus ja pätevyys.
Pykälän 2 momentin ensimmäinen virke vastaa voimassa olevan lain 2 luvun 7 §:n 2 momenttia. Momentin toinen virke on uusi ja se perustuu direktiivin 24 b artiklan 1 kohtaan, jonka mukaan päävastuullisen tilintarkastajan on oltava aktiivisesti mukana tilintarkastuksen suorittamisessa.
Pykälän 3 momentti vastaa voimassa olevan lain 2 luvun 7 §:n 3 momenttia.
11 §.Tilintarkastajan valintaa rajoittavien sopimusehtojen kielto. Lukuun ehdotetaan uutta 11 §:ää, jossa vahvistetaan yhteisön tai säätiön yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen tosiasiallista vapautta tehdä päätös siitä, kuka yhteisölle valitaan tilintarkastajaksi. Pykälän mukaan mitättömiä sopimusehtoja ovat sellaiset ehdot, joissa yhteisö tai säätiö sitoutuu rajoittamaan yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen päätösvaltaa tilintarkastajan valintaa koskevassa asiassa. Mitättömiä olisivat siten esimerkiksi sellaiset rahoitussopimukset, joissa yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen vapautta valita tilintarkastaja rajoitetaan esimerkiksi ehdolla, jossa edellytetään, että tilintarkastajan tulisi kuulua tiettyyn tilintarkastajien ryhmään tai että tilintarkastaja tulisi valita sovitulta listalta. Selvyyden vuoksi todetaan, että ehdotettu uusi säännös ei koske yhtiösopimusta tai yhtiöjärjestykseen otettavia määräyksiä. Säännös ei myöskään vaikuta sellaisiin osakkaiden välisiin osakassopimuksiin, joissa yhteisö tai säätiö ei ole jäsenenä. Mitätön sopimusehto ei siten ole yhteisön toimielintä velvoittava. Vastaava säännös on myös Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 16 artiklan 6 kohdassa. Valintaa rajoittavien sopimusehtojen kielto perustuu tilintarkastusdirektiivin 37 artiklan 3 kohtaan.
3 luku Tilintarkastuksen sisältö
1 §.Tilintarkastuksen kohde. Pykälää on muutettu perustuen kirjanpitolain muutosta koskevaan eduskunnan vastauksessa (14.12.2015, EV 95/2015) olevaan lausumaan, jonka mukaan ”Eduskunta edellyttää, että tilintarkastuslain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä tehdään tarvittavat muutokset lainsäädäntöön siten, että varsinaisen tilintarkastuksen kohteena voi olla yksinomaan tilinpäätös ja toimintakertomukseen kohdistetaan vain direktiivien edellyttämät toimet.”
Pykälän 1 momentista on siten poistettu toimintakertomus tilintarkastuksen kohteesta. Hallinnon tarkastus on kuitenkin jätetty tilintarkastuksen kohteeksi, koska hallinnon tarkastus on tärkeä osa tilinpäätöksen tarkastusta perustuen siihen, että sen yhteydessä tarkastetaan muun muassa yhtiön toimintaan liittyvät pöytäkirjat ja muu vastaava dokumentaatio. Tämä mahdollistaa yhteisön osakkaiden yhteisölakiin perustuvan yhdenvertaisuusperiaatteen noudattamisen tarkastamisen mukaan lukien lähipiiritoimet, ainakin siltä osin, kuin tiedot ilmenevät tilintarkastuksen kohteena olevasta materiaalista. Hallinnon tarkastuksen kohteena on myös johdon taloudellisten etuuksien sopimuksenmukaisuuden varmistaminen. Hallinnon tarkastuksella on erityinen merkitys niille yhteisöille, joissa arvopaperimarkkinoiden sääntely ei tue omistajien tiedonsaantia eikä omistajilla ole samanlaisia mahdollisuuksia irtautua yhteisöstä kuin säännellyllä markkinalla arvopaperinsa liikkeeseen laskeneiden yhteisöjen omistajilla on.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että jos muualla lainsäädännössä edellytetään tilintarkastusta niin, silloin sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään tilikauden tilintarkastuksesta ja sen sisällöstä. Toisaalta muualla lainsäädännössä saattaa olla tilintarkastuslakia täydentäviä säännöksiä, jolloin näitä täydentäviä säännöksiä sovelletaan. Momentti vastaa pääpiirteissään voimassa olevan lain 3 luvun 1 §:n 2 momenttia lukuun ottamatta pientä teknistä muutosta.
2 §.Konsernin tilintarkastus. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 2 §:ää.
Pykälään lisätään uusi 2 momentti, jossa säädetään emoyrityksen tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta Tilintarkastusvalvonnalle, jos tilintarkastaja ei voi tarkastaa konsernitilinpäätöstä tai varmistua tilintarkastuksen asianmukaisuudesta 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tilintarkastajan estyessä suorittamasta 1 momentissa säädettyjä tehtäviä tulee tilintarkastajan huolehtia asianmukaisten toimenpiteiden suorittamisesta ilmoitusvelvollisuuden lisäksi. Tällainen toimenpide voi olla muun muassa tilintarkastukseen liittyvän lisätyön teettäminen yrityksen tytäryhtiössä joko suoraan tai ulkoistamisen kautta. Pykälän 2 momentti perustuu tilintarkastusdirektiivin 27 artiklan 2 kohtaan.
3 §.Kansainväliset tilintarkastusstandardit. Pykälään ehdotetaan uutta 2 momenttia, jossa säädettäisiin mahdollisuudesta 1 momentissa tarkoitettujen standardien joustavaan soveltamiseen pienyrityksessä noudattaen hyvää tilintarkastustapaa. Momentti perustuu tilintarkastusdirektiivin 26 artiklan 5 kohtaan, jonka mukaan standardeja voidaan näissä tarkastuksissa soveltaa suhteutettuna kyseisten yritysten toiminnan laajuuteen ja monimutkaisuuteen. Kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan siten myös sen jälkeen, kun ne on unionissa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla hyväksytty sovellettavaksi, soveltaa joustavasti ottaen huomioon pienyrityksen toiminnan laajuus ja monimutkaisuus. Pienyrityksille muodostuu näin ollen oma käytäntö, josta muokataan kunkin yrityksen kokoon ja toimintaan perustuva tarkastuksen sisältö.
Unionissa mahdollisesti sovellettavaksi hyväksyttävien standardien määritelmää on täsmennetty direktiivissä. Tilintarkastusdirektiivin 26 artiklan 2 kohdan mukaan kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla tarkoitetaan kansainvälisen tilintarkastajaliiton (IFAC) kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (International Standards on Auditing, ISA), kansainvälistä laadunvalvontastandardia (ISQC 1) ja muita niihin liittyviä standardeja, jos ne ovat merkityksellisiä tilintarkastuksen kannalta. Standardien hyväksyminen ei tapahdu komitologiamenettelyn mukaisesti, vaan komissio voi hyväksyä standardeja 26 artiklan 3 kohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä sille delegoidun säädösvallan perusteella siten kuin tilintarkastusdirektiivin 48 artiklassa säädetään.
5 §.Tilintarkastuskertomus. Pykälän 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan tilintarkastajan tulee voimassa olevaa lakia vastaavasti antaa kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Vaatimus päiväämisestä ja allekirjoittamisesta perustuu tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 4 kohtaan, jonka mukaan tilintarkastajan on allekirjoitettava ja päivättävä tilintarkastuskertomus. Jos yhteisössä tai säätiössä on valittu useampia tilintarkastajia, on kaikkien tilintarkastajien allekirjoitettava tilintarkastuskertomus. Ensimmäinen virke vastaa voimassa olevan lain 3 luvun 5 §:n 1 momentin ensimmäistä virkettä.
Pykälän 1 momentin toisen virkkeen mukaan tilintarkastuskertomuksessa on voimassa olevaa lakia vastaavasti yksilöitävä tilintarkastuskertomuksen kohteena oleva tilinpäätös ja tilinpäätöksen laatimista koskeva säännöstö, jota on noudatettu tilinpäätöstä laadittaessa. Vaatimus perustuu tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaan. Tilinpäätöksen yksilöiminen edellyttää ainakin tarkastuksen kohteen yhtiömuodon ja sen yritys- ja yhteisötunnuksen yksilöimistä samoin kuin tietoa ajanjaksosta, jonka tilinpäätös kattaa sekä ajankohdasta, jolle tilinpäätös on laadittu. Tilinpäätösnormiston osalta riittävää on voimassa olevan lain tapaan se, että tilintarkastuskertomuksesta ilmenee, minkä tilinpäätösnormiston mukaan tilinpäätös on laadittu: Suomen kirjanpitolainsäädännön vai Euroopan unionissa hyväksyttyjen IFRS-standardien mukaisesti. Vaikka toimintakertomuksen sisältö ja laajuus kehittyvät ja muuttuvat jatkuvasti niin EU:ssa kuin sen ulkopuolella, niin tilintarkastus kohdistuu kuitenkin yhteisön tai säätiön taloudelliseen informaatioon.
Pykälän 1 momentin kolmannen virkkeen mukaan tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava tilintarkastusstandardit, joita on noudatettu tilintarkastuksessa. Säännöksestä ehdotetaan poistettavaksi voimassa olevassa laissa oleva viittaus kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin, sillä siihen saakka, kunnes standardeja hyväksytään unionissa, noudatetaan Suomessa 4 luvun 3 §:n mukaista hyvää tilintarkastustapaa. Muutos vastaisi myös tilintarkastuskertomuksissa noudatettua käytäntöä. Komission hyväksyttyä 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla tilintarkastusta koskevia kansainvälisiä standardeja noudatettavaksi unionissa, tulisi näiden noudattamisesta ottaa tämän momentin edellyttämä maininta tilintarkastuskertomukseen. Noudatettavilla kansainvälisillä standardeilla tarkoitetaan standardeja kokonaisuutena, eikä yksittäisiä standardeja, kuten edellä olevan 3 §:n perusteluissa todetaan. Virke perustuu tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan b alakohtaan.
Pykälän 1 momentin neljännen virkkeen mukaan tilintarkastuskertomuksessa on yksilöitävä tilintarkastajan toimipaikka. Voimassa olevassa laissa ei ole vastaavaa edellytystä, vaikka käytännössä tilintarkastuskertomuksissa ilmoitetaan tilintarkastajan osoite.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin tilintarkastuskertomuksen sisältämistä lausunnoista. Momentin 1 kohdan mukaan tilintarkastajan tulee antaa lausunto siitä, antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Voimassa olevassa laissa edellytetään oikean ja riittävän kuvan sijasta lausuntoa siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot. Uusi muotoilu ”oikeasta ja riittävästä kuvasta” vastaa kirjanpitolain muutoksessa omaksuttua terminologiaa. Uusi muotoilu vastaa myös tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan c alakohtaa, jossa edellytetään tilintarkastajan näkemystä siitä, annetaanko tilinpäätöksessä oikea ja riittävä kuva noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti.
Lisäksi 2 momentin 2 kohdan mukaan mainittuun lausuntoon sisältyy velvoite ottaa kantaa onko tilinpäätös laadittu noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti. Se kattaa siten myös tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan c -alakohdan ii) kohdan vaatimuksen siitä, että tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava, täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset.
Pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan lausunto tulee antaa myös tilinpäätösdirektiivin 2013/34/EU 34 artiklan 1 kohdan toisen kappaleen a-kohdan ii-kohdassa edellytetystä vaatimuksesta koskien toimintakertomuksen laatimisesta sovellettavien lakisääteisten vaatimusten mukaisesti. Näitä lakisääteisiä toimintakertomusta koskevia säännöksiä on muun muassa kirjanpitolaissa, yhteisölainsäädännössä, säätiölaissa (487/2015) sekä erityislaeissa kuten arvopaperimarkkinalaissa (746/2012), vakuutusyhtiölaissa (521/2008) ja laissa luottolaitostoiminnasta.
Pykälän 2 momentin 4 kohdassa olisi lähes vastaava säännös kuin voimassa olevan pykälän 2 momentin 2 kohdassa siitä, että tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esitetyn informaation ristiriidattomuudesta. Voimassa olevasta laista poiketen ehdotetaan ristiriidattomuuden sijasta käytettäväksi sanaa ”yhdenmukainen”, joka paremmin vastaa direktiivin englanninkielistä ilmaisua ”consistent”. Ristiriidattomuudella tai yhdenmukaisuudella tarkoitetaan niiden tietojen ristiriidattomuutta tai yhdenmukaisuutta, jotka välittömästi liittyvät yhteisön toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Asiasta tulee tilintarkastuskertomuksessa olla siten aina nimenomainen lausunto. Säännös perustuu tilinpäätösdirektiivin 34 artiklan 1 kohdan a alakohtaan.
Pykälän 3 momentissa säädettäisiin, että tilintarkastajan antama, 2 momentissa tarkoitettu lausunto voi olla vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Voimassa olevan lain ”ehdollinen” termin sijasta ehdotetaan käytettäväksi termiä ”varauman sisältävä”. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, on tilintarkastajan ilmoitettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Säännös vastaa tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan c alakohtaa.
Varauman sisältävällä lausunnolla tarkoitetaan ehdollista lausuntoa (qualified opinion) ja se tarkoittaa samaa kuin ehdollinen lausunto voimassa olevassa laissa. Varauman sisältävä lausunto annetaan silloin, kun vakiomuotoista lausuntoa ei voida antaa, mutta tilintarkastusta rajoittavat tekijät tai erimielisyys tilintarkastuksen laatimisperiaatteista, niiden soveltamistavasta tai tilinpäätöksessä esitettyjen tietojen riittävyydestä eivät ole niin merkittäviä, että ne edellyttäisivät kielteisen tai avoimen lausunnon antamista. Varauman sisältävä lausunto annetaan vakiomuotoisena muutoin paitsi tietyiltä osin tai tietyllä edellytyksellä. Kielteinen lausunto (adverse opinion) annetaan silloin, kun varauman sisältävä lausunto ei riittävällä tavalla tuo esiin tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen harhaanjohtavuutta tai puutteellisuutta. Lausunto tulisi jättää antamatta (disclaimer of opinion), jos tilintarkastaja ei ole voinut suorittaa tilintarkastusta riittävässä laajuudessa, eikä siten voi antaa lainkaan lausuntoa.
Jos tilintarkastaja ei voi antaa vakiomuotoista lausuntoa, tilintarkastuskertomuksessa on kuvattava rajoituksia sekä mahdollisia muutoksia, joita tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen olisi pitänyt tehdä.
Pykälän 4 momentti on uusi ja vastaa tilinpäätösdirektiivin 34 artiklan 1 kohdan b alakohdan vaatimusta, että tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava siitä, onko tilintarkastaja yrityksestä ja sen toimintaympäristöstä tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen ja käsitysten pohjalta havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, ja ilmoitettava kaikkien tällaisten virheellisyyksien luonteesta.
Pykälän 5 momentti vastaa voimassa olevan lain 3 luvun 5 §:n 4 momenttia.
Uudessa 6 momentissa ehdotetaan, että tilintarkastuskertomukseen sisällytetään myös muut yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät tilintarkastukseen liittyvät lausumat. Toimielimellä ei tässä tarkoiteta toimitusjohtajaa tai isännöitsijää tai muuta vastaavaa lainmukaista henkilöä. Yhden henkilön muodostama yksijäseninen hallitus muodostaa kuitenkin tällaisen toimielimen, joka voi edellyttää tämän pykälän mukaisia lausumia. Uuden säännöksen tarkoituksena on selventää oikeustilaa siltä osin, että yhtiökokous tai muu yhteisön ja säätiön toimielin voi edellyttää myös muita kuin edellä tässä pykälässä tarkoitettuja lausumia. Yhtiökokous tai vastaava toimielin voi kuitenkin edellyttää tilintarkastuskertomuksessa annettavaksi ainoastaan sellaisia lausumia, jotka perustuvat suoritettuun tilintarkastukseen, eivätkä siten muuta tilintarkastuksen kohdetta tai sisältöä. Näiden lausumien valmistelu ei myöskään saa aiheuttaa tilintarkastajalle merkittävää lisätyötä. Tällaisia yhteisön toimielimen edellyttämiä lausumia voivat olla esimerkiksi lausumat tuloksen käsittelystä tai lausuma vastuuvelvollisten vastuuvapaudesta. Näistä säädettiin vuoden 1994 tilintarkastuslain 19 §:n 1 momentin 3 ja 4 kohdassa. Niistä kuitenkin luovuttiin vuoden 2007 tilintarkastuslaissa. Molemmat lausumat ovat luonteeltaan tilintarkastukseen liittyviä siten, että tilintarkastaja voi ne suoritetun tilintarkastuksen perusteella antaa ilman lisätyötä: esimerkiksi, jos esitys voitonjaosta tai tuloksen käsittelystä olisi yhteisö- tai säätiölain taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai sääntöjen vastainen, olisi tilintarkastajan puututtava siihen myös 4 momentin nojalla. Vastuuvapauslausuma on vastaavasti yhteydessä 4 momenttiin. Muista kuin suoritettuun tilintarkastukseen perustuvista lausumista olisi perusteltua laatia erillinen toimeksiantokirje.
Esimerkiksi tuloksen käsittelyä koskevassa lausumassa tilintarkastaja esittää tilintarkastuksen perusteella muodostamansa käsityksen esitetystä voitonjaosta tai tuloksen käsittelystä. Tilintarkastajan lausuma perustuu tällöin yhteisön tai säätiön toimivaltaisen toimielimen tekemään esitykseen. Tuloksen käsittelyä koskeva lausuma voi olla myönteinen tai kielteinen. Tilintarkastaja ilmaisee myönteisessä lausunnossa mielipiteenään sen, että tarkastuksen perusteella tilikauden voitto voidaan käyttää tai tappio kattaa ehdotetulla tavalla. Kielteisestä lausumasta on aina annettava 7 momentin mukaiset lisätiedot eli lausuma on perusteltava.
Vastuuvapauslausumassa tilintarkastaja puolestaan lausuu käsityksensä vastuuvapauden myöntämisestä yhteisön tai säätiön vastuuvelvollisille. Tilintarkastajan vastuuvapauslausuma ilmaisee tilintarkastajan tarkastuksensa perusteella muodostaman käsityksen siitä, onko olemassa perusteita vastuuvapauden myöntämiseen tai epäämiseen. Vastuuvapauslausuma koskee niitä yhteisön tai säätiön toimielinten jäseniä ja toimielimiä, joiden osalta tilinpäätöksen vahvistamisesta tai hyväksymisestä päättävä yhteisön toimielin tekee päätöksen vastuuvapauden myöntämisestä tai sen epäämisestä. Vastuuvelvolliset määräytyvät yhteisöä tai säätiötä koskevan lain mukaan. Yleensä vastuuvapauslausuma koskee kuitenkin ainakin yhteisön toimitusjohtajaa ja hallituksen ja hallintoneuvoston jäseniä. Tällainen vastuuvapauslausuma voi olla myönteinen tai kielteinen ja se voi olla myös vain osalle vastuuvelvollisista myönteinen. Kielteisestä lausumasta on annettava 7 momentissa tarkoitetut lisätiedot eli lausuma on perusteltava.
Vastuuvapaudessa on kyse vastuuvelvollisen mahdollisesta vahingonkorvausvastuusta yhteisöä kohtaan. Tilintarkastajan ei tule esittää kielteistä vastuuvapauslausumaa, ellei vastuuvelvollinen ole osallistunut yhteisöä tai säätiötä koskevan lain mukaan vahinkoa yhteisölle tuottaneeseen tekoon tai laiminlyöntiin. Kielteisen vastuuvapauslausunnon tarkoituksena on tilintarkastajan mielipiteen kautta kiinnittää päätösvaltaisen kokouksen huomio mahdollisen vahingonkorvauskanteen nostamisen edellytyksiin. Vastuuvapauslausuma voi koskea luonnollisesti vain niitä yhteisömuotoja, joissa lainsäädännön mukaan myönnetään vastuuvapaus.
Tässä tarkoitettujen lausumien lisäksi tilintarkastajalta voidaan pyytää muita kannanottoja ja lausuntoja, jotka eivät liity tässä momentissa tarkoitetulla tavalla tilintarkastukseen. Tällaiset kannanotot ja lausunnot annetaan erikseen, eikä niitä oteta osaksi tai liitetä tilintarkastuskertomukseen.
Pykälän uudessa 7 momentissa ehdotetaan, että tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi annettava muut tarpeelliset lisätiedot seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota. Kohta kattaa tilinpäätösdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan d alakohdan, joten tilintarkastuskertomuksessa on mainittava sellaiset mahdolliset muut seikat, joihin tilintarkastaja on kiinnittänyt erityistä huomiota antamatta kuitenkaan ehdollista lausuntoa. Lisätietojen antaminen kertomuksessa voi olla tarpeen, esimerkiksi jos se on tilintarkastuskertomuksen lukijan kannalta olennaista. Lisätietoja on tarvittaessa annettava myös edellä 2 momentissa tarkoitettuun lausuntoon, 5 momentissa tarkoitettuun huomautukseen ja 6 momentissa tarkoitettuihin lausumiin liittyen.
Pykälän 7 momentin mukaisesti lisätietoina on annettava tiedot myös seikoista, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön tai säätiön kykyä jatkaa toimintaansa (going concern). Voimassa olevassa pykälässä ei ole tätä koskevaa nimenomaista velvoitetta. Kyse ei kuitenkaan ole uudesta velvoitteesta eikä merkitse muutosta tilintarkastuksen kohteeseen tai sisältöön. Velvoite tarpeellisten lisätietojen antamiseen kattaa jo nykyisin velvoitteen antaa lisätietoja esimerkiksi keskeisistä toiminnan jatkuvuutta koskevista seikoista. Myös kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaan olennaisesta epävarmuudesta toiminnan jatkuvuudessa on kerrottava tilintarkastuskertomuksessa. Momentissa velvoitteesta tietojenantamiseen liittyen yhteisön kykyyn jatkaa toimintaansa otettaisiin nimenomainen maininta säädöstasolle. Säännös perustuu uuteen tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2 kohdan f alakohtaan, jonka mukaan tilintarkastajan on annettava selvitys olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Kyse on siten keskeisestä tarkastuksen sisältöä kuvaavasta velvoitteesta, että se on tarkoituksenmukaista lisätä säädöstekstiin.
Pykälän uudessa 8 momentissa ehdotetaan säädettäväksi tilintarkastuskertomuksen antamisesta, jos yhteisöllä tai säätiöllä on vähintään kaksi tilintarkastajaa. Momentin mukaisesti tilintarkastajien on annettava yhteinen tilintarkastuskertomus.
Lisäksi pykälän 8 momentissa säädetään tilintarkastuskertomuksen esittämisestä, kun tilintarkastajat eivät ole yksimielisiä sen sisällöstä. Jos tilintarkastajat eivät ole yksimielisiä 2 momentissa tarkoitetusta lausunnosta, 5 momentissa tarkoitetusta huomautuksesta tai 6 momentissa tarkoitetusta lausumasta, kukin esittää kertomuksessa selkeästi oman kantansa. Selkeä esittäminen tarkoittaa, että kunkin tilintarkastajan on esitettävä näkemyksensä selvästi ja erillisissä kappaleissa tilintarkastuskertomuksessa. Lisäksi kertomuksessa on ilmoitettava syy erimielisyydelle. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 3 kohtaan.
Pykälän 9 momenttiin, joka vastaa voimassa olevan lain 3 luvun 5 §:n 5 momenttia, ehdotetaan teknisiä tarkastuksia muun muassa siltä osin, että konsernikertomusta ei edellytetä sellaiselta konsernilta, joka ei laadi konsernitilinpäätöstä. Lisäksi säännöksessä todettaisiin, että konsernikertomus on osa emoyrityksen tilintarkastuskertomusta. Momenttiin lisättäisiin täsmennys konsernitilinpäätöksen tilintarkastajan velvollisuudesta laatia emoyrityksenä toimivan yhteisön tai säätiön osalta lisäraportti. Mikäli konsernitilipäätöksen kohteena on kirjanpitolain 1 luvun 9 §:ssä tarkoitettu yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö tai säätiö, tulee tällaisten yhteisön tai säätiön tilintarkastajan huolehtia asetuksen (EU) N:o 537/2014 11 artiklan mukaisen lisäraportin laatimisesta. Lisäraportin laatimisvelvollisuus kuuluu konserniyrityksen tilinpäätöksen tarkastavan tilintarkastajan kokonaisvastuun alaan. Säännös koskee siis vain konsernitilinpäätöstä. Lisäraportista säädetään tarkemmin 3 luvun 6 §:ssä. Lisäys perustuu direktiivin 27 artiklaan.
5 a §.Tilintarkastuskertomuksen puutteellisuudesta ilmoittaminen. Uudessa 5 a pykälässä ehdotetaan säädettäväksi tilintarkastuskertomuksen puutteellisuudesta ilmoittamisesta. Pykälä perustuu direktiivin 30 a artiklan 1 d kohtaan. Sen mukaan toimivaltaisella viranomaisella tulee olla valtuudet tehdä ilmoitus, jos tilintarkastuskertomus ei täytä tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan tai soveltuvin osin tilintarkastusasetuksen 10 artiklan vaatimuksia. Direktiivissä ei ole määritelty tehtävän ilmoituksen sisältöä tai ilmoittamistapaa. Pykälän mukaan tilintarkastuslautakunnalle annetaan valtuudet julkistaa verkkosivuillaan ilmoitus siitä, että tilintarkastajan antama tilintarkastuskertomus ei täytä annettuja säännöksiä.
6 §.Tilintarkastuskertomuksen ja tarkastusvaliokunnan lisäraportin luovuttaminen yhteisölle tai säätiölle. Pykälän otsikkoon lisätään merkintä tarkastusvaliokunnan lisäraportin luovuttamisesta.
Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan teknistä täsmennystä siten, että todetaan tilintarkastajan luovuttavan tilintarkastuskertomuksen.
Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 2 momentti, jossa säädettäisiin tarkastusvaliokunnan lisäraportin luovuttamisesta yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle. Tarkastusvaliokunnan lisäraportista säädetään Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 11 artiklassa. Momentin mukaan tarkastusvaliokunnan lisäraportti on luovutettava 1 momentissa tarkoitetulle toimielimelle viimeistään, kun tilintarkastuskertomus luovutetaan. Säännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 11 artiklan 1 kohtaan, jonka mukaan lisäraportti on esitettävä yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tarkastusvaliokunnalle viimeistään päivänä, jona tilintarkastuskertomus luovutetaan. Kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin edellyttää, että lisäraportti on toimitettava tarkastettavan yhteisön hallinto- tai valvontaelimille. Momentista seuraa, että tilintarkastajan on toimitettava tarkastusvaliokunnan lisäraportti tarkastusvaliokunnan lisäksi hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle.
7 §.Tilintarkastuspöytäkirja. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi siten, että tilintarkastuspöytäkirjassa voidaan esittää sellaisiakin seikkoja, joita ei esitetä tilintarkastuskertomuksessa tai yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tarkastusvaliokunnan lisäraportissa. Tilintarkastuspöytäkirja on siten tilintarkastajan käytettävissä yhteisöjen ja säätiöiden, myös yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastuksissa, siltä osin kuin asioita ei ole esitettävä tilintarkastuskertomuksessa tai tarkastusvaliokunnan lisäraportissa.
Tilintarkastuspöytäkirja eroaa tilintarkastuskertomuksesta ja tarkastusvaliokunnan lisäraportista muun muassa siten, että tilintarkastuspöytäkirjassa tilintarkastaja voi jo tarkastuksen aikana esittää muuta sellaista tietoa, jonka saattaminen hallituksen tai sitä vastaavan toimielimen tietoon on tärkeää. Tällaisia ovat esimerkiksi havainnot pikaisten toimenpiteiden tarpeellisuudesta tai vähäisten puutteiden ja virheiden osoittaminen niiden korjaamista varten. Esimerkiksi tällöin tilintarkastaja saattaa myöhemmin joutua arvioimaan korjaamatta jätettyjen virheiden merkitystä tilintarkastuskertomuksen ja tarkastusvaliokunnan lisäraportin kannalta.
Pöytäkirja on pykälän mukaan annettava yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle. Voimassa olevan lain mukaan pöytäkirja on annettava toimielimelle, jonka tehtävänä on huolehtia yhteisön tai säätiön hallinnosta ja toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä eli toisin sanoen hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle. Sanamuotoa muutetaan ainoastaan lakiteknisistä syistä ilmaisujen yhdenmukaistamiseksi tilintarkastuslaissa.
4 luku Tilintarkastajaa koskevat muut säännökset
1 §.Ammattieettiset periaatteet. Pykälään ehdotetaan otettavaksi nimenomainen maininta ammatillisen skeptisyyden eli kriittisyyden säilyttämisestä ja termi ”objektiivinen” on muutettu termiksi ”puolueeton”, mutta muutoin pykälä vastaa voimassa olevaa 4 luvun 1 §:ää. Kyse ei ole uudesta ammattieettisestä periaatteesta vaan siitä, että jo ammattitaitoon osana kuuluva ammatillinen skeptisyys ehdotetaan mainittavaksi nimenomaisesti ammattieettisiä periaatteita sääntelevässä pykälässä sen ollessa keskeisessä asemassa tilintarkastajan suorittaessa tehtäviään. Esimerkiksi tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajan on säilytettävä ammatillinen skeptisyys koko tehtävä ajan. Lisäys perustuu tilintarkastusdirektiivin 21 artiklaan.
Ammatillisella skeptisyydellä tarkoitetaan sellaista asennoitumista tehtävään, johon kuuluu kyseenalaistaminen, tarkkaavaisuus seikoista, jotka saattavat viitata virheestä tai väärinkäytöksestä kuten epärehellisyydestä johtuvaan virheellisyyteen ja aineiston kriittinen arviointi. Skeptisyys on säilytettävä siitä riippumatta, minkälainen aikaisempi kokemus tilintarkastajalla on tarkastuksen kohteesta. Erityisen korostuneessa asemassa skeptisyys on esimerkiksi, kun tilintarkastaja käy läpi toimivan johdon arvioita käyvistä arvoista, arvonalennuksista, varauksista ja vastaisista rahavirroista, joilla on vaikutusta yhteisön toiminnan jatkuvuudelle.
6 §.Tilintarkastajan riippumattomuus. Pykälässä säädetään tilintarkastajan riippumattomuudesta. Pykälä vastaa pääosin voimassa olevan lain 4 luvun 6 §:ää. Tilintarkastajan on edellytetty arvioivan riippumattomuuttaan toimeksiannon vastaanottamisesta alkaen. Tilintarkastusdirektiivin muutetun 22 artiklan mukaan riippumattomuuden tulee kuitenkin kattaa aina tarkastettavan tilinpäätöksen kattama aika. Koska tilintarkastaja usein valitaan tehtäväänsä ensimmäisen tarkastettavan tilikauden alkamisen jälkeen, ehdotetaan pykälän 1 momenttiin otettavaksi nimenomainen maininta riippumattomuuden kattamasta ajasta.
Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 4 luvun 6 §:n 2 momenttia.
Pykälän 3 momentin 1 kohdan taustalla on direktiivin osin muutetun 22 artiklan alakohdat 3 ja 4, joissa käsitellään tilanteita, jotka eivät välttämättä ole kokonaan kiellettyjä eli esteellisyysperusteita. Näissä tilanteissa uhka tilintarkastajan riippumattomuudelle saatetaan välttää varotoimin. Pykälän 3 momentin 1 kohtaan ehdotetulla muutoksella tuodaan esiin, että kohdassa tarkoitettu suhde voi olla muukin kuin liikesuhde, esimerkiksi tilintarkastaja ja yhteisö ovat osapuolia toiselle tai molemmille tärkeässä oikeudenkäynnissä. Ilmaus ”taloudellisia tai muita etuuksia” sisältää direktiivin 22 artiklan kohdan 1 alakohdassa 3 mainitun eturistiriidan, alakohdassa 4 mainitun oman intressin ja 22 artiklan kohdassa 5 tarkoitetut rahalahjat ja palvelukset. Pykälän 3 momentin kohdat 2, 3, 4 ja 5 vastaavat voimassa olevan lain 4 luvun 6 §:n 3 momentin kohtia 2, 3, 4 ja 5.
Pykälän 4 ja 5 momentit vastaavat voimassa olevan lain 4 luvun vastaavia 6 §:n 4 ja 5 momentteja. Pykälän 4 momentissa todetaan se vakiintunut tulkinta, että lainkohdan mukaiseen velvollisuuteen sisältyy tilintarkastajalle jatkuva velvollisuus dokumentoida riippumattomuden ja objektiivisuuden turvaavat järjestelynsä. Pykälän 4 momenttiin on tehty selventävä tekninen muutos. Toiminnan järjestäminen riippumattomuuden turvaavalla tavalla tarkoittaa tilintarkastusdirektiivin 24 a artiklan mukaan tilintarkastajan koko toiminnan laajuuden ja monimutkaisuuden suhteen asianmukaisen tehokkaita menettelyjä riippumattomuuteen kohdistuvien uhkien estämiseksi, havaitsemiseksi ja käsittelemiseksi. Erityisesti on varmistettava, ettei kukaan muu kuin tilintarkastusta tilintarkastajan tai päävastuullisen tilintarkastajan valvonnassa tekevä puutu tilintarkastukseen ja siten vaaranna tilintarkastuksen riippumattomuutta ja objektiivisuutta (6 §:n 6 momentin 2 kohta).
Pykälän 6 momentin 4 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi vastaamaan sen alkuperäisiä perusteluja (HE 194/2006), jolla osaltaan implementoitiin Komission riippumattomuussuositus K(2002)1873. Suosituksen mukaan riippumattomuusarvioinnissa tilintarkastajaan rinnastetaan tilintarkastusyhteisön osakas ja muu johtavassa asemassa oleva silloin, kun hän työskentelee toimeksiantoon toteuttamiseen merkittävästi osallistuvassa yksikössä. Riippumattomuusarvioinnissa merkityksellistä on siten kyseisen yksikön osallistuminen toimeksiannon toteuttamiseen, ei kyseisen henkilön osallistuminen. Koska tilintarkastusyhteisöjen organisaatiorakenteeseen ei ole yhtenäistä tai pysyvää mallia, ”yksiköstä” voidaan antaa vain esimerkkejä: osasto, ryhmä, aluetoimisto tai vastaava organisaation osa. Kohdan sisältönä kuitenkin on, että jos kyseinen tilintarkastusyhteisön omistaja tai johtohenkilö pystyy vaikuttamaan merkittävästi tilintarkastukseen, hänet on otettava huomioon tilintarkastuksen riippumattomuusarvioinnissa. Pykälän 6 momentin kohdat 1, 2 ja 3 vastaavat voimassa olevan lain 4 luvun 6 §:n 6 momentin kohtia 1, 2 ja 3.
Ehdotettu pykälän uusi 7 momentti perustuu tilintarkastusdirektiivin 22 artiklaan. Siinä uudelleenarvioinnin laukaisevina tekijöinä eli ehdotetussa säännöksessä ”yritysjärjestelyinä” mainitaan tarkastuskohteen hankinta uudelle omistajalle, sulautuminen ja tarkastuskohteen tekemä yrityshankinta. Esimerkki ehdotetun säännöksen kattamasta tilanteesta on tarkastuskohteen sulautuminen tilintarkastajan lähipiiriin kuuluvan henkilön johtamaan yritykseen.
7 §.Tilintarkastajan esteellisyys. Pykälän 1 momentin 1 kohtaan esitetään täydennyksenä mainintaa samaan konserniin kuuluvasta säätiöstä. Tämä vastaa säännöksen vakiintunutta tulkintaa ja säännöksen alkuperäisen muodon eli edellisen tilintarkastuslain 25 § 1 momentin perusteluja (HE 194/2006 s. 47).
Pykälän 1 momentin kohdat 2, 3, 4 ja 5 vastaavat voimassa olevan lain 4 luvun 7 §:n 1 momentin kohtia 2, 3, 4 ja 5.
Pykälän 1 momentin 6 kohdan mukaan tarkastuskohteen liikkeeseen laskema tai takaama rahoitusväline voi synnyttää esteellisyyden toimia tilintarkastajana. Rahoitusvälineellä tarkoitetaan sijoituspalvelulain (747/2012) 1 luvun 10 §:n 1 momentin 1 ja 3-9 kohdassa tarkoitettua rahoitusvälinettä eli esimerkiksi pörssiosaketta tai joukkovelkakirjalainaa. Rahoitusväline on voimassa olevan lain aikana katsottu sisältyvän tyypistään riippuen joko tilintarkastajan omistuksia tai hänen saamiaan etuja koskeviin säännöksiin viitaten tämän momentin kohtiin 4 ja 5. Erillinen maininta rahoitusvälineestä on tarpeen, jotta rahoitusvälineeseen uudistetun tilintarkastusdirektiivin mukaan liittyvä muusta esteellisyyssääntelystä poikkeava lähipiirisääntely ja omistamista laajempi tunnusmerkistö saadaan määritetyksi.
Rahoitusvälineen omistamisen, siitä koituvan edun tai siihen liittyvään liiketoimeen osallistumisen kannalta merkityksellinen henkilöpiiri määräytyy direktiivin 2004/72/EY (22) 1 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Tämä lähipiiri on laajempi kuin muissa tässä pykälässä tarkoitetuissa tilanteissa sovellettava lähipiiri ja koskee siis ainoastaan rahoitusvälinettä koskevia esteellisyystilanteita. Rahoitusvälineen omistamisen lisäksi tilintarkastaja voi tulla esteelliseksi, jos hänelle tai hänen lähipiirilleen muutoin koituu välitöntä etua rahoitusvälineestä tai hän osallistuu rahoitusvälinettä koskevaan liiketoimeen. Siten tilintarkastaja ei voisi kiertää rahoitusvälineen omistamisen aiheuttamaa esteellisyyttä sijoittamalla rahoitusvälineeseen esimerkiksi osakevaihtosopimuksen tai erilaisten tuotto-swap -järjestelyjen kautta. Kohta perustuu tilintarkastusdirektiivin 22 artiklaan.
Pykälän 1 momentin 7 kohta vastaa voimassa olevan lain 4 luvun 7 §:n 1 momentin 6 kohtaa.
Pykälän 1 momentin 8 kohta vastaa voimassa olevan lain 4 luvun 7 §:n 1 momentin 7 kohtaa. Voimassa oleva kohta 8 ehdotetaan poistettavaksi.
Voimassa olevan 8 kohdan tavoitteena on ollut ns. jäähdyttelyjakson toteutumisen turvaaminen. Kohdan tavoitteet saavutetaan paremmin tämän lain 4 luvun 11 §:ssä ehdotetulla tavalla, jonka mukaan luonnollista henkilöä koskee kielto siirtyä tilintarkastuskohteen palvelukseen ennen kuin vuosi on kulunut siitä, kun henkilö lakkasi toimimasta kohteen tilintarkastajana. Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan ns. jäähdyttelyjaksoksi ehdotetaan kahta vuotta.
Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevaa 2 momenttia.
Pykälän 3 momentti vastaa pääpiirteissään voimassa olevaa 3 momenttia. Momenttiin on lisätty selvyyden vuoksi velvoite luopua toimeksiannosta, jos tilintarkastaja ei kohtuullisessa ajassa luovu saamastaan oikeudesta.
Pykälän 4 momentti vastaa voimassa olevaa 4 momenttia.
8 §.Tilintarkastajan salassapitovelvollisuus. Pykälän 1 momentti vastaa nykyistä 1 momenttia.
Pykälän 2 momentin 1 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että lain lisäksi mainitaan Euroopan unionin tilintarkastusasetus. Tilintarkastusasetuksen 7 artiklan mukaan yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajalla on velvollisuus ilmoittaa sääntöjen vastaisuuksista viranomaisille. Pykälän 2 momentin 2, 3 ja 4 kohdat vastaavat voimassa olevan lain 4 luvun 8 §:n 2 momentin 2, 3 ja 4 kohtia.
Pykälän 3 momenttia ehdotetaan muutettavaksi. Momentissa säädettäisiin tilintarkastajan oikeudesta, ei siis velvollisuudesta, luovuttaa toiselle tilintarkastajalle, myös muussa kuin ETA-valtiossa olevalle tilintarkastajalle, salassapitovelvollisuuden estämättä tilintarkastukseen tarvittavia tietoja. Tilintarkastajan on harkittava tietojen luovuttamisen tarpeellisuus. Lisäksi tilintarkastajan on tietojen luovuttamista koskevassa harkinnassaan huomioitava ja varmistettava muun muassa, että luovutus ei vaaranna arvopaperimarkkinalain sisäpiiritietosäännöksiä, osakeyhtiölain (624/2006) yhdenvertaisuusnäkökohtiin liittyviä säännöksiä tai rikoslain (39/1889) säännöksiä. Tilintarkastajan on myös otettava huomioon henkilötietolain (523/1999) säännökset. Tilanteesta riippuen tiedonvaihto voidaan esimerkiksi konserniyhtiöiden tilintarkastajien kesken hoitaa tytäryhtiön ja emoyhtiön välillä, jolloin arvopaperimarkkinalain mukainen velvollisuus sisäpiirirekisterimerkinnän tekemiseen on tarvittaessa huomioitava. Ehdotettu momentti perustuu direktiivin 23 artiklan 5 kohtaan. Edellisen lisäksi laki sisältää myös 2 luvun 10 §:ssä säädetyn tilintarkastajan velvollisuuden antaa tilintarkastuksen suorittamista varten tarpeelliset tiedot seuraajalleen tai samaan konserniin, konsolidointiryhmään tai muuhun yhteistä raportointia edellyttävään kokonaisuuteen kuuluvien yhtiöiden tilintarkastajien keskinäisen tiedonvaihdon. Ehdotettu 3 momentti korvaa nykyisen 3 momentin, joka käsittelee tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuutta säännösten tai määräysten vastaisuuksien ilmoittamisesta viranomaisille. Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen mukaisesta velvollisuudesta ilmoittaa yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin liittyvistä sääntöjen vastaisuuksista ehdotetaan säädettäväksi tämän pykälän 2 momentin 1 kohdassa. Tilintarkastusasetuksen 7 artikla sisältää yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajalle velvoitteen ilmoittaa sääntöjen vastaisuuksista viranomaisille.
9 §.Asiakasrekisteri. Pykälä on uusi ja siinä säädetään asiakasrekisteristä. Asiakasrekisteri ei ole julkinen rekisteri, joten siitä ei luovuteta tietoja ulkopuolisille lukuun ottamatta viranomaisia, kuten esimerkiksi Tilintarkastusvalvontaa, jolla on oikeus valvontavaltuuksiensa perusteella saada 8 luvun 1 §:n nojalla tietoja tilintarkastajalta. Pykälän 1 momentin mukaan rekisteriin on merkittävä tilintarkastusasiakkaan nimi, osoite, toimipaikka, tilitarkastusyhteisön päävastuullisen tilintarkastajan nimi sekä tilintarkastuksesta sekä muista palveluista perityt palkkiot kullakin tilikaudella. Perityistä palkkioista on asiakasrekisteriin sisällytettävä tiedot asiakkaan tilikausien eikä tilintarkastajan tilikausien mukaan, koska asiakasrekisterin tiedot on loogista koota asiakkaan olosuhteiden perusteella. Esitetty säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 24 b artiklan 4 kohtaan.
Pykälän 2 momentin mukaan mahdollisuus asiakasrekisterin ulkoistamiseen voi olla tarpeen esimerkiksi silloin, kun tilintarkastusyhteisössä työskentelevä tilintarkastaja hoitaa tilintarkastusyhteisön toimeksiantojen lisäksi tilintarkastuksia, joihin hänet henkilökohtaisesti on valittu tilintarkastajaksi. Ei ole perusteltua edellyttää tilintarkastajalta investointeja asiakasrekisteriin, jos hän voi hoitaa asian tehokkaasti ulkoistamalla sen pitämisen tilintarkastusyhteisölle.
Pykälän 3 momentin mukaan asiakasrekisterin tilintarkastuskohtaiset asiakastiedot on säilytettävä 10 vuotta kyseisen tilintarkastustoimeksiannon päättymisestä.
10 §.Tilintarkastuskansio. Pykälä on uusi ja siinä säädetään tilintarkastuskansiosta. Tilintarkastajan on dokumentoitava ainakin tilintarkastusdirektiivin 22 b artiklan 1 kohdan mukaiset tiedot ja tapauksen mukaan EU-tilintarkastusasetuksen 6–8 artiklan mukaiset tiedot. Tilintarkastajan on säilytettävä kaikki muut tiedot ja asiakirjat, joilla on merkitystä 3 luvun 5 §:n mukaisen tilintarkastuskertomuksen ja EU-tilintarkastusasetuksen 11 artiklassa tarkoitetun lisäraportin tukena ja seurattaessa tilintarkastusdirektiivin ja muiden sovellettavien säännösten noudattamista.
Tilintarkastuskansion sulkemisella tarkoitetaan sitä, että siihen ei sen sulkemisen jälkeen lisätä aineistoa eikä siitä poisteta aineistoa eikä myöskään tehdä tai poisteta merkintöjä. Tilintarkastajan tulee määritellä omiin prosesseihinsa ja työvälineisiinsä soveltuva mahdollisimman luotettava menettely tilintarkastuskansion sulkemiseksi. Paperinen kansio katsotaan hyväksytysti suljetuksi esimerkiksi siten, että sen kansilehteen tehdään sulkemisajankohtaa koskeva merkintä. Sähköinen kansio voidaan sulkea esimerkiksi polttamalla se optiselle tallennusvälineelle. Kansion sulkemisen määräaikaa koskevan säännöksen tarkoituksena on varmistaa tilintarkastuskansion sisällön luotettavuus ja eheys tilintarkastajan tekemän työn dokumentointina. Direktiiviin perustuva 60 päivän määräaika ei ole aineellisesti olennainen sinänsä. Tilintarkastuksen sesonkiluonteisuuden vuoksi määräajan epäolennaiset, jopa muutamien kuukausien mittaiset ylitykset eivät ole säännöksen tavoitteiden kannalta olennaisia, vaan olosuhteista riippuen jopa anteeksiannettavia. Sen sijaan säännöksen kannalta vakavia rikkomuksia olisivat kerran suljetun tilintarkastuskansion sisällön muuttaminen siihen kohdistuvien selvitysten alkaessa, esimerkiksi tilintarkastajan laadunvalvonnan tai häneen kohdistetun kanteen johdosta. Esitetty säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 24 b artiklaan.
11 §. Tilintarkastajan siirtyminen tarkastetun yhteisön palvelukseen. Muutosdirektiivin 22 a artiklaan perustuva 11 § on uusi ja se käsittelee tilintarkastajan siirtymistä tarkastetun yhteisön palvelukseen. Yhteisön palvelukseen siirtymisellä tarkoitetaan, että tilintarkastaja ottaa vastaan johtoon kuuluvan avainhenkilön tehtäviä tarkastetussa yhteisössä, jäsenyyden tarkastusvaliokunnassa tai vastaavassa elimessä tai jäsenyyden kyseisen tarkastetun yhteisön hallintoelimessä toimivaan johtoon kuulumattomana tai jäsenyyden kyseisen yhteisön muussa valvontaelimessä.
Pykälän 1 momentissa määritellään perustilanne, joka koskee kaikkia tämän lain 3 luvun mukaista tilintarkastusta suorittavia tilintarkastajia tai päävastuullisia tilintarkastajia. Nämä henkilöt eivät voi siirtyä tarkastuskohteensa palvelukseen tai sen toimielinten jäseneksi ennen kuin vähintään yksi vuosi on kulunut tilintarkastustoimeksiannon päättymisestä ja hänen toimikautensa on samalla päättynyt. Tätä ajanjaksoa kutsutaan ns. cooling off eli jäähdyttelyjaksoksi. Johtoon kuuluvilla avainhenkilöillä tarkoitetaan toimitusjohtajan apuna toimivan johtoryhmän jäseniä tai toimitusjohtajan tai hallituksen avainhenkilöiksi määrittelemiä henkilöitä. Talousjohtajan tai vastaavan henkilön katsotaan olevan yhteisön avainhenkilö ilman erillistä määrittelyä. Tilintarkastajaan verrattavana henkilönä pidetään myös henkilöä, joka on tilintarkastustoimeksiannon päätyttyä luopunut hyväksynnästä, eikä siten ole enää tilintarkastaja. Häneen sovelletaan myös yllä mainittua jäähdyttelyjaksoa.
Pykälän 2 momentissa todetaan, että edellä 1 momentissa mainittuun perustilanteeseen ovat poikkeuksena ne henkilöt, jotka suorittavat yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteisiä tilintarkastuksia. Heidän kohdallaan ns. jäähdyttelyjakso on vähintään kaksi vuotta.
Pykälän 3 momentin mukaan edellä 1 momentissa määriteltyä yhden vuoden ns. jäähdyttelyjaksoa sovelletaan myös lakisääteistä tilintarkastusta suorittavan tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön työntekijöihin ja muihin tilintarkastusyhteisön osakkaisiin kuin päävastuullisiin tilintarkastajiin sekä niihin muihin luonnollisiin henkilöihin, joiden tarjoamat palvelut ovat tällaisen lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön käytettävissä tai määräysvallassa ja jotka itse ovat tilintarkastajia.
12 §.Tilintarkastajan toiminnan järjestäminen. Pykälä on uusi ja se perustuu muutostilintarkastusdirektiiviin, joka sisältää useita säännöksiä tilintarkastajan toiminnan järjestämisestä. Asiakasrekisteriä ja tilintarkastuskansiota koskevat säännökset on otettu lakiin tämän luvun 9 ja 10 §:ään. Muilta tarpeellisilta osin direktiivin säännökset tilintarkastajan toiminnan järjestaämisestä voidaan saattaa Suomessa voimaan työ- ja elinkeinoministeriön asetuksella.
5 luku Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevat erityissäännökset
Luvussa säädetään yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastusta ja tilintarkastajaa koskevista erityissäännöksistä. Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö on määritelty 1 luvun 2 §:ssä ja sillä tarkoitetaan kirjanpitolain 1 luvun 9 §:ssä tarkoitettua yleisen edun kannalta merkittävää yhteisöä. Lain 5 luku koskisi siten jatkossa kaikkia yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä, kun voimassa olevan lain 5 luvussa annetaan säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajaa koskevia säännöksiä. Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajia koskevia säännöksiä on myös muualla tässä laissa, kuten esimerkiksi 4 luvun 11 §:ssä.
Voimassa olevan lain 5 luvun 2 ja 3 §:n mukainen sääntely koskien tilintarkastusyhteisön hallitukselle antamia tietoja ja hallintoa ja toimintaa koskevien tietojen julkistamista on jatkossa tilintarkastusasetuksen artikloissa 6, 10 ja 13. Tilintarkastusasetus astuu voimaan ilman erillistä täytäntöönpanoa 17 päivänä kesäkuuta 2016.
1 §.Toimikausien enimmäiskesto. Pykälässä ehdotetaan säädettäväksi yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajaksi valitun tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toimikausien yhteenlasketusta enimmäiskestosta (rotaatio). Perussääntönä on pykälän 1 momentin mukaan, että tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään kymmenen vuotta. Säännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 17 artiklan 1 kohtaan.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta jatkaa 1 momentissa tarkoitettua toimeksiantoa edellä tarkoitetun 10 vuoden jälkeen. Toimeksiantoa voidaan jatkaa ainoastaan, jos yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö järjestää tarjouskilpailun Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 16 artiklan 2-5 kohtien mukaisesti. Kilpailutuksen jälkeen sama tilintarkastaja voi toimia yhteisön tilintarkastajana siten, että kilpailutusta ennen ja jälkeen olevien toimikausien yhteenlaskettu kesto on enintään kaksikymmentä vuotta. Säännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 17 artiklan 4 kohdan a alakohtaan.
Pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastajan toimikausien enimmäiskesto voi poikkeuksellisesti olla enintään kaksikymmentäneljä vuotta. Edellytyksenä on, että 1 momentissa tarkoitettu enimmäiskesto on saavutettu ja että useampi kuin yksi tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on valittuna samanaikaisesti sekä että tilintarkastuksen tuloksena kyseiset tilintarkastajat antavat yhteisen tilintarkastuskertomuksen.
Pykälän 4 momentin mukaan 1 ja 2 momentin enimmäiskestoja laskettaessa huomioidaan myös sellaiset toimikaudet, joilla tilintarkastajana on toiminut 1 tai 2 momentissa tarkoitetussa tilintarkastusyhteisössä toimiva luonnollinen henkilö.
Lisäksi pykälän 5 momentin mukaan tilintarkastajan valinta voi 1 momentin enimmäiskeston täytyttyä kohdistua kyseisessä tilintarkastusyhteisössä toimivaan luonnolliseen henkilöön ainoastaan samoin edellytyksin kuin kyseiseen tilintarkastusyhteisöön.
2 §.Tilintarkastajan erottaminen tuomioistuimen päätöksellä. Lakiin ehdotetaan lisättäväksi uusi säännös tilintarkastajan erottamisesta nostamalla tätä koskeva kanne yleisessä tuomioistuimessa. Säännös koskee yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan erottamista toimestaan. Pykälä perustuu tilintarkastusdirektiivin 38 artiklan 3 kohtaan ja se täydentää 2 luvun 9 §:ää, jossa on yleissäännös tilintarkastajan erottamisesta ja eroamisesta sekä 2 luvun 8 §:ää, jossa säädetään Patentti- ja rekisterihallituksen velvollisuudesta määrätä tilintarkastaja tietyissä tilanteissa.
Pykälän 1 momentin mukaan tuomioistuimen on erotettava tilintarkastaja toimestaan kesken toimikauden, jos erottamiselle on perusteltu syy. Perusteltuja syitä voivat olla esimerkiksi ne syyt, joiden perusteella se, joka on tilintarkastajan valinnut, määrännyt tai osoittanut tehtäväänsä, voi erottaa tilintarkastajan 2 luvun 9 §:n perusteella. Perusteltu syy saattaa olla sekin, että tilintarkastajan ammattitaito ei täytä kohtuudella asetettavia vaatimuksia tai että tilintarkastajan riippumattomuuden arvioidaan vaarantuneen tai tilintarkastaja ei terveydellisistä syistä johtuen ole kykenevä hoitamaan tehtäviään.
Pykälän 2 momentissa säädetään niistä, jotka voivat nostaa kanteen tilintarkastajan erottamiseksi. Erottamista koskevan kanteen voivat nostaa osakeyhtiön osakkeenomistajat, jotka edustavat vähintään yhtä kahdeskymmenesosaa eli viittä prosenttia osakkeiden tuottamasta äänimäärästä tai osakepääomasta. Osuuskunnan tilintarkastajan erottamiseksi kanteen voivat nostaa osuuskunnan jäsenet, jotka edustavat vastaavaa osaa osuuskunnan jäsenistöstä. Lisäksi erottamista koskevan kanteen voivat nostaa Tilintarkastusvalvonta ja Finanssivalvonta. Asia käsitellään tuomioistuimessa riita-asiana. Tilintarkastaja on tuomioistuimen päätöksellä erotettava, milloin siihen on perusteltu syy.
Pykälän 3 momentissa säädetään tilintarkastajan erottamista koskevan asian käsittelystä tuomioistuimessa kiireellisesti.
Pykälän 4 momentin mukaan tuomioistuimen on toimitettava tilintarkastajan erottamista koskeva lainvoimainen tuomio tiedoksi Tilintarkastusvalvonnalle.
3 §.Muiden kuin tilintarkastuspalveluiden rajoittaminen. Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan mahdollisuutta muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tarjoamiseen on uudessa EU-sääntelyssä rajoitettu. Pykälässä säädetään muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tarjoamisesta tilintarkastusasiakkaalle tai sen konserniyritykselle. Tilintarkastaja, tilintarkastusyhteisö, jossa tilintarkastaja toimii ja saman ketjun jäsen, johon tilintarkastaja kuuluu, voi 1 momentin mukaan tarjota muita palveluita kuin niitä, jotka on kielletty Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklassa. Ketjulla tarkoitetaan tilintarkastusdirektiivin 2 artiklan 7 kohdassa tarkoitettua ketjua eli yhteistyöhön tarkoitettua suurempaa kokonaisuutta, johon tilintarkastaja kuuluu. Lisäksi ketjuksi katsotaan toimijoiden kokonaisuus, joka on tarkoitettu voittojen tai kustannusten jakamiseen tai jolla on yhteinen omistus, määräysvalta tai johto, yhteiset laadunvarmistusohjeet ja -menettelytavat, yhteinen liiketoimintasuunnitelma tai joka käyttää yhteistä markkinointinimeä tai yhteisiä asiantuntijaresursseja. Artiklassa on yksityiskohtaiset säännökset niistä palveluista, joiden tarjoaminen tilintarkastettavalle yhteisölle ja sen konserniyhteisölle on kokonaan kielletty. Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen johdanto-osan kohdassa 8 todetaan, että muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tarjoamisen kielto kattaa tarkastettavan yhteisön lisäksi sen emoyrityksen ja sen määräysvallassa olevat yritykset unionissa.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin poikkeama 5 artiklassa säänneltyyn kiellettyjen palveluiden listaan (musta lista). Momentissa yksilöitäisiin ne palvelut, joita tilintarkastaja, tilintarkastusyhteisö, jossa tilintarkastaja toimii tai sen ketjun jäsen, johon tilintarkastaja kuuluu, voi Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan estämättä tarjota tarkastettavalle ja sen konserniyritykselle myös jatkossa, vaikka ne lähtökohtaisesti kielletään edellä mainitussa artiklassa. Momentin poikkeussäännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan 3 kohdassa säädettyyn jäsenvaltio-optioon, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat sallia tiettyjen, muutoin 5 artiklassa kiellettyjen palveluiden tarjoamisen.
Pykälän 2 momentin mukaan tilintarkastaja voi tarjota tarkastettavalle yhteisölle ja sen konserniyhteisölle 3 ja 4 momentissa täsmennetyin edellytyksin arvonmäärityspalveluita, joina ovat sallittuja myös arvonmäärityspalvelut aktuaaripalveluiden ja oikeudenkäynteihin liittyvien tukipalveluiden tarjoamisen yhteydessä. Lisäksi tilintarkastaja voi tarjota veropalveluita, niiden liittyessä verolomakkeiden täyttämiseen, julkisten tukien ja verokannustimien eli verovähennysten yksilöimiseen, verotarkastuksissa avustamiseen sekä välittömien verojen kuten tuloveron, välillisten verojen kuten arvonlisäveron sekä laskennallisten verojen laskemiseen taikka veroneuvontaan.
Pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastaja, tilintarkastusyhteisö, jossa tilintarkastaja toimii tai sen ketjun jäsen, johon tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jossa tilintarkastaja toimii, kuuluu, ei kuitenkaan voi tarjota 2 momentissa tarkoitettuja palveluita, jos niiden vaikutus tarkastettavaan tilinpäätökseen on vähäistä suurempi. Rajoitus perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan 3 kohdan a alakohtaan, jonka mukaan tarjottavilla palveluilla ei saa olla suoraa vaikutusta tai niillä on erikseen tai yhdessä vain vähäinen vaikutus tarkastettavaan tilinpäätökseen. Lisäksi pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastajan on ennen palveluiden tarjoamista arvioitava vaikutukset, mikä arviointi on dokumentoitava. Säännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan 3 kohdan b alakohtaan, jonka mukaan tilinpäätöksiin kohdistuvan vaikutuksen arviointi on dokumentoitava kattavasti ja selitettävä tarkastusvaliokunnalle annettavassa lisäraportissa.
Pykälän 4 momenttiin ehdotetaan selvyyden vuoksi säännöstä siitä, että tilintarkastajan on kuitenkin aina noudatettava 4 luvun säännöksiä riippumattomuudesta, esteellisyydestä ja ammattieettisistä periaatteista.
4 §.Muiden kuin tilintarkastuspalkkioiden enimmäismäärä. Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 4 artiklassa säädetään palkkiokatto tilintarkastajalle muista kuin tilintarkastuspalveluista maksettaville palkkioille. Säännös ei huomioi sitä tilintarkastuslain mahdollistamaa tilannetta, että tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisössä toimiva luonnollinen henkilö. EU-asetuksen säännöksen kiertämisen estämiseksi ehdotetaan, että pykälän 1 momenttiin otetaan uusi säännös. Säännöksen mukaan sovellettaessa Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 4 artiklaa, jossa säädetään tilintarkastajalle maksettavista palkkioista, kokonaispalkkioihin, joita tarkastuksen kohde maksaa tilintarkastajalle, lasketaan mukaan tilintarkastajan toimiessa tilintarkastusyhteisössä myös tilintarkastusyhteisölle maksettavat palkkiot. Tosiasiassa tilanne usein on sellainen, että kaikki tällaiset palkkiot maksetaan tilintarkastajan sijasta tilintarkastusyhteisölle, jossa tilintarkastaja toimii.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että Tilintarkastusvalvonta voi tilintarkastajan hakemuksesta antaa luvan poiketa Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 4 artiklan 2 kohdassa säädetystä muita kuin tilintarkastuspalkkioita kokevien palkkioiden enimmäismäärästä. Säännös perustuu Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 4 artiklan 2 kohdan 3 kappaleessa säädettyyn jäsenvaltio-optioon.
Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 4 artiklan 2 kohdan 1 kappaleen mukaan, jos tilintarkastaja tarjoaa tarkastettavalle yhteisölle tai sen konserniyhteisöille sellaisia muita kuin tilintarkastuspalveluita, joiden tarjoamista ei ole kielletty Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 5 artiklan 1 kohdassa, vähintään kolmena perättäisenä tilikautena, voi palkkioiden yhteenlaskettu määrä näistä muista kuin tilintarkastuspalveluista olla neljäntenä vuonna enintään 70 prosenttia kolmena edellisenä vuonna maksettujen tilintarkastuspalkkioiden keskiarvosta. Keskiarvo lasketaan siten kolmesta palvelujen tarjoamista edeltävästä vuodesta ja jos välissä on vuosia, jolloin palveluita esimerkiksi ei ole tarjottu, asetuksen säännöstä ei lainkaan sovelleta.
Pykälän 3 momentin mukaan poikkeusluvan saaminen on Tilintarkastusvalvonnan harkinnassa. Luvan antamisen edellytyksenä on, että siihen on tarkastettavan yhteisön toiminnasta johtuvia erityisiä syitä. Momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä voivat olla esimerkiksi yritysjärjestelyt tai muut vastaavat tilanteet kuten pääomamarkkinatransaktioihin liittyvät toimet kuten listautuminen. Tilintarkastajalta tällaisissa erityissä tilanteissa hankittavat palvelut voivat liittyä esimerkiksi listalleottoesitteisiin, proformainformaation tuottamiseen ja ns. Comfort letter –asiakirjoihin.
Pykälän 4 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta voi antaa poikkeusluvan 4 artiklan 2 kohdassa säädetystä palkkioiden enimmäismäärästä enintään kahden tilikauden ajaksi. Poikkeusluvan nojalla tilintarkastaja voi siten tarjota palveluita, vaikka palkkiot ylittäisivät 70 prosenttia edellisen kolmen tilikauden tilintarkastuspalkkioiden keskiarvosta.
6 luku Hyväksyminen ja rekisteröinti
9 §.Tilintarkastajarekisteri. Pykälän 1, 2 ja 3 momentit vastaavat voimassa olevan lain 6 luvun 9 §:n 1, 2 ja 3 momenttia kuitenkin niin, että 1 momentin kohtaa 6 on tarkennettu siten, että siihen on listattu tarkemmin ne seuraamukset, jotka rekisteriin merkitään. Rekisteriin merkittäviä seuraamuksia ovat siten, huomautus, varoitus, hyväksymisen peruuttaminen ja peruuttamisen ajankohta, määräaikainen toimintakielto, seuraamusmaksu ja uhkasakko. Lisäksi rekisteriin merkitään myös tilintarkastuslautakunnan tekemä ilmoitus siitä, että tilintarkastuskertomus ei täytä siitä annettuja säännöksiä.
Pykälän 4 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että siinä olisi uusi säännös sellaisten tilintarkastusyhteisöiden rekisteröinnistä, jotka on hyväksytty ja rekisteröity toisessa jäsenvaltiossa tilintarkastusyhteisöksi. Lisäksi tilintarkastusyhteisön päävastuulliseen tilintarkastajaan kohdistuu vaatimuksia 6 luvun 2 ja 3 §:n hyväksymistä koskevien kriteerien muodossa. Päävastuulliseen tilintarkastajaan sovelletaan, mitä lain 2 luvun 7 §:ssä säädetään päävastuullisesta tilintarkastajasta. Uusi momentti perustuu direktiivin 3 a artiklan 1 alakohtaan. Tilintarkastusvalvonnan on tehtävä ilmoitus rekisteröinnistä Suomen tilintarkastajarekisteriin, jos täällä rekisteröitävä yhteisö on rekisteröity omassa kotijäsenvaltiossaan. Tämä perustuu direktiivin 3 a artiklan alakohtaan 3.
Pykälän 5 momentti, joka vastaa pääosin voimassa olevaa 4 momenttia, ehdotetaan tarkistettavaksi niin, että se vastaa direktiivin 45 artiklan 1 kohdan a ja b alakohtia. Momenttiin ehdotetaan lisättäväksi a alakohdan mukaisesti 1 kohta koskemaan sellaisia arvopapereita, joiden yksikkökohtainen nimellisarvo tai kirjanpidollinen vasta-arvo on vähintään 50 000 euroa tai tätä liikkeeseenlaskupäivänä vastaava määrä muussa valuutassa, kun liikkeeseenlasku on tapahtunut ennen 31 päivä joulukuuta 2010.Momenttiin ehdotetaan lisättäväksi myös 2 kohta, johon on otettu b alakohdan edellyttämä uusi 100 000 euron nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa koskeva vähimmäisraja, kun arvopaperien liikkeeseenlasku on tapahtunut 31 päivä joulukuuta 2010 jälkeen.
Pykälän 6 momentti vastaa nykyistä 5 momenttia.
11 §. Tietojensaanti rekistereistä. Pykälän 1 momenttiin ehdotetaan tehtäväksi tekninen muutos eli lisätään viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetun lain yhteyteen kyseisen lain numero.
7 luku Ohjaus, kehittäminen ja valvonta
2 §. Tilintarkastusvalvonnan tehtävät. Pykälään ehdotetaan uutta 3 momenttia, jossa määritellään, että Tilintarkastusvalvonta toimii Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 20 artiklan 1 kohdan mukaisena toimivaltaisena viranomaisena lukuun ottamatta Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen 27 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaista tarkastusvaliokunnan toiminnan seuraamista ja arvioimista, jossa toimivaltaisena viranomaisena on Finanssivalvonta.
3 §.Valvottavat. Pykälän 1 momentti vastaa nykyistä 1 momenttia.
Pykälään ehdotetaan uutta 2 momenttia. Momentti perustuu direktiivin 34 artiklaan. Tilintarkastuslain 6 luvun 9 §:n 4 ja 5 momenttien perusteella Suomessa rekisteröidyt tilintarkastusyhteisöt kuuluvat laaduntarkastuksen osalta Tilintarkastusvalvonnan alaisuuteen tilintarkastuslain (459/2007) 40 §:n perusteluiden kotivaltioperiaatteesta poiketen. Tilintarkastusvalvonta ei kohdista laaduntarkastusta tilintarkastusyhteisön kotivaltiossa suorittamiin tilintarkastuksiin, vaan kotivaltioperiaate pätee tällaisten tilintarkastustoimeksiantojen osalta normaalisti. Pykälän 2 momentti koskee ETA-valtiossa hyväksyttyjä ja rekisteröityjä tilintarkastusyhteisöjä.
Pykälän 3, 4 ja 5 momentit vastaavat voimassa olevan lain 7 luvun 3 §:n 2, 3 ja 4 momentteja lukuun ottamatta 3 momentin momenttiviittauksen muuttamista.
9 §.Laadunvalvonta. Pykälän 1 momentin 1 kohta vastaa muutoin voimassa olevaa lakia, mutta siitä ehdotetaan poistettavaksi säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön laaduntarkastusten suorittaminen kolmen vuoden välein. Jatkossa näitä laaduntarkastuksia sääntelee Euroopan unionin tilintarkastusasetus siten kuin selvyyden vuoksi ehdotetaan jäljempänä 5 momentissa säädettäväksi.
Tilintarkastaja määrätään 1 momentin 1 kohdan mukaan laaduntarkastukseen vähintään joka kuudes vuosi. Säännös sisältää sisäänrakennettuna ajatuksen siitä, että tilintarkastaja on kuitenkin määrättävä laaduntarkastukseen useammin, jos siihen on tehdystä riskianalyysistä johtuen aihetta. Säännös perustuu tilintarkastusdirektiivin 29 artiklan 1 kohdan h-alakohtaan.
Momentin 2 kohta vastaa voimassa olevaa 1 momentin 2 kohtaa. Momentin 3 kohtaa ehdotetaan muutettavaksi siten, että laaduntarkastusten sisällöstä ja toteuttamistavasta päättäessään Tilintarkastusvalvonnan tulee ottaa huomioon laaduntarkastuksen kohteena olevan tilintarkastajan toiminnan laajuus ja monimutkaisuus. Laadunvalvonnan tulee siten olla oikeasuhtaista ja asianmukaista. Muutos perustuu tilintarkastusdirektiivin 29 artiklan 1 kohdan k-alakohtaan. Momentin 4 kohta vastaa voimassa olevaa 4 kohtaa.
Pykälän 2-4 momentit vastaavat voimassa olevia 2-4 momentteja.
Pykälän uudessa 5 momentissa ehdotetaan selvyyden vuoksi säädettäväksi siitä, että yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajien laaduntarkastukseen sovelletaan Euroopan unionin tilintarkastusasetusta, jonka 26 artiklassa säännellään kyseisten tilintarkastajien laaduntarkastuksesta.
8 luku Valvontavaltuudet
8 §.Ulkopuolisen asiantuntijan käyttäminen. Pykälän 1 ja 2 momentit vastaavat voimassa olevia 1 ja 2 momentteja kuitenkin siten, että 2 momentin sanamuotoa on hiukan selkeytetty ilman sisällöllistä muutosta.
Pykälän 3 momenttia ehdotetaan muutettavaksi siten, että siinä olisi uusi säännös, joka koskee laaduntarkastukseen osallistuvan asiantuntijan riippumattomuutta laaduntarkastuksen kohteena olevasta tilintarkastajasta tai tilintarkastusyhteisöstä. Asiantuntijalla ei saa olla sidonnaisuutta laaduntarkastuksen kohteeseen esimerkiksi työsuhteen, osakkuuden tai hallitusjäsenyyden muodossa. Sidonnaisuuden katsotaan päättyvän, kun asiantuntija on pidättäytynyt toimimasta vähintään kolmen vuoden ajan tehtävissä, jotka perustavat sidonnaisuuden tilintarkastajaan tai tilintarkastusyhteisöön. Muun muassa tilintarkastuslain 4 luvun 6 ja 7 §:ssä tarkoitetut tilanteet synnyttävät tässä momentissa tarkoitetun sidonnaisuuden. Laaduntarkastuksessa toimivan asiantuntijan on myös vakuutettava, että hänellä ei ole sidonnaisuutta laaduntarkastuksen kohteena olevaan tilintarkastajaan tai tilintarkastusyhteisöön. Säännös perustuu direktiivin 29 artiklaan.
Pykälän 4-6 momentit vastaavat voimassa olevia 3-5 momentteja kuitenkin siten, että niiden sanamuotoja on selkeytetty puuttumatta niiden sisältöön.
9 luku Tietojen luovuttaminen ja viranomaisyhteistyö
2 §. Tilintarkastusvalvonnan ja Finanssivalvonnan yhteistyö. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 1 momenttia.
Pykälän 2 momenttiin on lisätty selventävä viittaus siihen, että Finanssivalvonta voi tutkia tilintarkastuslain ja sen nojalla annettujen säännösten mukaisuuden lisäksi Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen säännösten mukaisuutta, kun kyseessä on Finanssivalvonnasta annetun lain 4 tai 5 §:ssä tarkoitettu valvottava tai muun finanssimarkkinoilla toimivan valvonnan niin edellyttäessä.
3 §.Kansainvälinen valvontayhteistyö. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevaa 1 momenttia.
Pykälän 2 momentin 1 kohtaan ehdotetaan lisättäväksi edellytys konsernitilinpäätöksen kohteena olevan yhteisön kaupallisten etujen suojelemisesta silloin, kun Tilintarkastusvalvonta toimittaa asiakirjoja muun kuin ETA-valtion valvojalle. Asiakirjojen toimittaminen on mahdollista, jos ne liittyvät sellaiseen yhteisöön, joka laatii konsernitilinpäätöksen asiakirjoja vaativassa valtiossa tai jonka arvopaperit on kyseisessä valtiossa otettu kaupankäynnin kohteeksi. Uusi lisäys vaatii konsernitilinpäätöstä tai arvopapereita koskevien edellytysten lisäksi yhteisön kaupallisista etujen vaarantumattomuutta asiakirjojen luovuttamisen yhteydessä. Tällaisia kaupallisia etuja voivat olla muun muassa teollis- ja tekijänoikeudet. Säännös perustuu direktiivin 47 artiklaan. Momentin 2 kohtaan ehdotetaan tehtäväksi tekninen muutos. Muilta osin momentti vastaa voimassa olevan lain 9 luvun 3 §:n 2 momenttia.
Pykälän 3 ja 4 momentit vastaavat voimassa olevia 3 ja 4 momentteja.
10 luku Seuraamukset
1 §.Huomautus ja varoitus. Suomalainen seuraamusjärjestelmä on sisältänyt huomautuksen, varoituksen ja hyväksymisen peruuttamisen joko toistaiseksi tai määräajaksi. Järjestelmä on niin tilintarkastajien kuin aikaisempien tilintarkastuslautakuntien jäsenten kokemusten mukaan toiminut hyvin, joten siitä ei ole haluttu luopua. Direktiivi sisältää kuitenkin joukon uusia seuraamuslajeja, jotka on pyritty yhteen sovittamaan aikaisempiin seuraamuksiin siten, että lopputuloksena ei tulisi olemaan kohtuuttomia eikä kumuloituvia seuraamuksia. Yleisseuraamuksina ovat ehdotuksessa yhä huomautus, varoitus ja hyväksymisen peruuttaminen.
Pykälä vastaa voimassa olevan lain 10 luvun 1 §:ää kuitenkin siten, että varoituksen sijasta lähtökohtana on huomautus. Pykälän 1 momentissa sana varoitus on korvattu sanalla huomautus. Pykälän 1 momenttia ehdotetaan lisäksi muutettavaksi siten, että kohdat 1-3 yhdistetään, koska katsotaan, että lainvastaisesti toimiminen kattaa kaikki kolme nykyistä vaihtoehtoa, jotka ovat: 1) menettely huolimattomuudesta tai varomattomuudesta tämän lain tai sen nojalla annettujen säännösten tai julkishallinnon ja –talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti, 2) velvollisuuksien rikkominen tilintarkastajana tai 3) menettely perusteettomasti tavalla, joka on muutoin omiaan alentamaan tilintarkastajien ammatillista luotettavuutta tai arvoa. Huomautus tulee siis ehdotuksen mukaan antaa, jos tilintarkastaja toimii huolimattomasti tämän tilintarkastuslain tai sen nojalla annettujen säännösten tai julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti. Lisäksi huomautus tulee antaa, jos tilintarkastaja on huolimattomuudesta menetellyt muussa lainsäädännössä tilintarkastuksesta annettujen säännösten vastaisesti. Muu lainsäädäntö pitää sisällään myös Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen. Ehdotuksessa on toisin sanoen katsottu, että lainvastaisuus pitää sisällään myös velvollisuuksien rikkomisen tilintarkastajana, koska laeissa ja niiden perusteella annetuissa säännöksissä on määritelty tilintarkastajan velvollisuudet. Edellä sanottu koskee myös menettelyjä, jotka olisivat omiaan alentamaan tilintarkastajan ammatillista luotettavuutta ja arvoa. Ammatillinen luotettavuus varmistetaan muun muassa tilintarkastajan toimintaa ohjaavilla eettisillä säännöksillä.
Pykälän 1 momentti pitää sisällään myös sen, että tilintarkastajan katsotaan toimineen lainvastaisesti, jos hän on huolimattomuuttaan rikkonut 3 luvun 5 §:n säännöstä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta tai suorittaessaan 1 luvun 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua toimea on antanut lausunnossaan huolimattomuudesta väärän tai harhaanjohtavan tiedon. Edellä mainittu teko tai laiminlyönti, mikäli se on tahallinen tai törkeän huolimaton, on tässä ehdotuksessa edelleen voimassa olevan lain mukaisesti tilintarkastusrikkomus. Rajanveto huolimattomuuden, törkeän huolimattomuuden ja tahallisuuden välillä jää ratkaisukäytännön varaan.
Tilintarkastuslautakunnalle annetaan harkintavaltaa siihen, millainen seuraamus annetaan. Toisin sanoen tilintarkastuslautakunnan tulee käyttää kokonaisharkintaa valinnassaan huomautuksen ja varoituksen antamisen välillä. Mikäli menettely on vähäinen tai siihen liittyy lieventäviä asianhaaroja tai se on taloudellisesti vähämerkityksellinen, silloin huomautus on 1 momentin mukaan riittävä seuraamus. Vastaavasti mikäli menettely on vähäistä merkittävämpi, tulee 2 momentin mukaan antaa varoitus. Tässäkin momentissa on ehdotetun muutoksen taustalla huomautuksen muuttaminen lähtökohdaksi varoituksen sijasta. Tarkoituksena ei ole ollut muuttaa voimassa olevan lain huomautuksen ja varoituksen välistä suhdetta.
Direktiivin 30 a artiklan 1 a kohdan mukaan jäsenvaltioiden on säädettävä, että toimivaltaisella viranomaisella on valtuudet vaatia rikkomisesta vastuussa olevaa luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä lopettamaan rikkominen ja olemaan toistamatta sitä. Suomen oikeusjärjestelmässä katsotaan, että kielto jatkaa tai toistaa moitittavaa toimintaa liittyy olennaisena osana ilman erillistä mainintaakin seuraamuksiin, joten erillistä säännöstä toiminnan jatkamisen kieltämisestä ei ole katsottu tarpeelliseksi.
2 §.Hyväksymisen peruuttaminen. Pykälän 1 momentti vastaa osittain voimassa olevan lain 10 luvun 2 §:n 1 momenttia. Ehdotuksessa esitetään kuitenkin, että voimassa olevan lain 1 momentin kohdat 1 ja 2 yhdistetään, koska katsotaan, että lainvastaisuus pitää sisällään myös velvollisuuksien rikkomisen tilintarkastajana. Tilintarkastajan velvollisuudet määritellään laeissa ja niiden perusteella annetuissa säännöksissä. Koska säännöksiä on eriasteisia, on katsottu, että hyväksymisen peruuttaminen edellyttää olennaista säännösten vastaista toimintaa tahallisuuden ja törkeän huolimattomuuden lisäksi. Viittaus tilintarkastajan ammattitaitoon on poistettu, koska on katsottu, että hyväksymisen edellytykset kattavat myös ammattitaidon. Todetaan selvyyden vuoksi, että muu lainsäädäntö sisältää myös Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen.
Pykälän 2 momenttiin tehdään tekninen selventävä muutos eli täsmennetään, että tilintarkastuslautakunta on se elin, joka tekee päätökset liittyen hyväksymisen peruuttamiseen. Lisäksi muutetaan viittaus 2 kohtaan 3 kohdan sijasta.
Pykälän 3 momentissa säädetään, että hyväksymisen peruuttamisesta ei voida päättää, ellei samasta asiasta ole aikaisemmin annettu varoitusta, jonka varoituksen tilintarkastaja on jättänyt huomioimatta, ja jatkanut varoituksen kohteena ollutta toimintaansa tai laiminlyöntiään. Voimassa olevan lain 3 momentissa säädetystä määräaikaisesta hyväksymisen peruuttamisesta ei enää säädettäisi, vaan jatkossa säädettäisiin määräaikaisesta kiellosta toimia tilintarkastajana 3 §:ssä.
Pykälän 4 momentti vastaa voimassa olevan lain 10 luvun 2 §:n 4 momenttia.
Pykälän 5 momentti vastaa voimassa olevan lain 5 momenttia kuitenkin siten, että myös tämän luvun 3:n mukaisesta määräaikaisesta kiellosta on ilmoitettava asianomaisille ETA-valtioiden tilintarkastajarekisteriä pitäville viranomaisille.
Pykälän 6 momentti vastaa voimassa olevan lain 10 luvun 2 §:n 6 momenttia kuitenkin sillä erotuksella, että viittauksia on muutettu. Momentissa viitataan 1 momentin 3 kohdan sijasta 2 kohtaan ja vastaavasti 1 momentin 1 tai 2 kohdan sijasta vain 1 kohtaan.
3 §.Määräaikainen kielto toimia tilintarkastajana. Pykälä on uusi ja se perustuu direktiivin 30 a artiklan 1 kohdan c alakohtaan. Määräaikainen kielto toimia tilintarkastajana poikkeaa hyväksymisen peruuttamisesta siinä, että tilintarkastajalla säilyy yhä tilintarkastajan hyväksyminen eli ”kirjaimet”, mutta hän ei saa toimia tilintarkastajana/päävastuullisena tilitarkastajana eikä allekirjoittaa tilintarkastuskertomuksia. Hän voi toimia tilintarkastustiimin jäsenenä tai konsultoida tilintarkastukseen liittyvissä asioissa, mutta ei toimia vastuullisena tilintarkastajana. Tilintarkastuslautakunta voi määrätä kyseisen määräaikaisen kiellon, jos se katsoo, että varoitus on liian lievä ja hyväksymisen peruuttaminen puolestaan liian ankara rangaistus. Kielto mahdollistaa seuraamusten laajemman skaalan. Voimassa olevan tilintarkastuslain 10 luvun 2 §:n 3 momentissa säädetään hyväksymisen peruuttamisesta enintään kahden vuoden määräajaksi. Tämä säännös korvataan direktiivin mukaisella määräaikaisella kiellolla toimia vastuullisena tilintarkastajana enintään kolmen vuoden ajan.
4 §.Määräaikainen kielto toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimissä. Pykälän mukainen uusi määräaikainen kielto koskee tilintarkastusyhteisön lakisääteisiin hallintoelimiin kuuluvia tilintarkastajia tai muita tilintarkastusyhteisön osakkaita. Kiellosta säädetään direktiivin 30 a artiklan 1 kohdan e alakohdassa ja se koskee osallistumista hallintoelinten toimintaan tilintarkastusyhteisöissä. Kielto ei estä tilintarkastajaa toimimasta tilintarkastustehtävissä. Kielto liittyy enemmänkin tilintarkastajan rooliin tilintarkastusyhteisön sisäisen toiminnan organisoinnissa. Henkilön katsotaan osallistuneen lain tai Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen vastaisen päätöksen tekoon, jos hän ei aktiivisesti vaikuta virheellisen päätöksen estämiseen tai poistamiseen. Kiellon määrääminen edellyttää, että tilintarkastaja toimii erityisen moitittavalla tavalla yhteisön hallintoelimen jäsenenä. Kielto voidaan määrätä enintään kolmen vuoden ajaksi.
5 §.Seuraamusmaksu ja sen määrääminen. Uusi 5 § käsittelee seuraamusmaksua ja sen määräämistä. Pykälä perustuu direktiivin 30 a artiklan 1 kohdan f alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltioiden on säädettävä, että toimivaltaisilla viranomaisilla on valtuudet määrätä luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä koskevia hallinnollisia taloudellisia seuraamuksia.
Pykälän 1 momentissa säädetään, että tilintarkastuslautakunta voi määrätä seuraamusmaksun, jos tilintarkastaja tai henkilö, jonka hyväksyminen on lakannut, rikkoo 4 luvun 11 §:n määräaikoja koskien siirtymistä tilintarkastuskohteen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa varoituksen tai hyväksymisen peruuttamisen uhalla ei liene riittävää ennalta estävää merkitystä. Riittävän suuren seuraamusmaksun uhka toimii tehokkaammin. Tilintarkastaja voi päättäessään siirtyä tilintarkastusalan ulkopuolelle, pyytää, että Tilintarkastusvalvonta lakkauttaa hyväksymisen. Hyväksymisen lakkauttaminen ei kuitenkaan vapauta tilintarkastajaa 4 luvun 11 §:n määräajan noudattamisvelvollisuudesta. Määräajan noudattamatta jättämisestä voidaan aina määrätä seuraamusmaksu riippumatta tuottamuksen asteesta.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että 4 luvun 11 §:n määräajan rikkomisesta seuraamusmaksu olisi enintään 200 000 euroa. Seuraamusmaksun suuruuteen vaikuttaisivat tämän luvun 7 §:n säännökset.
Pykälän 3 momentissa säädetään, että seuraamusmaksu määrätään maksettavaksi valtiolle.
6 §.Seuraamusmaksun vanhentuminen ja täytäntöönpano. Uuden pykälän 1 momentissa säädetään, että seuraamusmaksua ei saa määrätä, jos esitystä tilintarkastuslautakunnalle ei ole tehty viiden vuoden kuluessa siitä päivästä, jona rikkomus tapahtui.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että maksu on suoraan ulosottokelpoinen. Maksu voidaan momentin mukaan panna täytäntöön vain lainvoimaisen päätöksen perusteella. Seuraamusmaksun täytäntöönpanosta huolehtii Oikeusrekisterikeskus. Lisäksi täytäntöönpanosta voidaan säätää tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.
Pykälän 3 momentissa säädetään seuraamusmaksua koskevasta ilmoituksesta Oikeusrekisterikeskukselle.
7 §.Seuraamuksista päätettäessä huomioon otettavat seikat. Pykälässä säädetään niistä seikoista, jotka on otettava huomioon, kun päätetään hallinnollisten seuraamusten ja toimenpiteiden tyypistä ja tasosta. Direktiivin 30 b artiklassa luetellaan ne seikat, jotka toimivaltaisten viranomaisten tulee tarvittaessa ottaa huomioon. Direktiivin luettelo on esimerkinomainen. Pykälän 1 momentissa säädetään, että tilintarkastuslautakunnan on seuraamuksen tyypistä päättäessään otettava huomioon kaikki asiaan kuuluvat seikat, kuten rikkomisen vakavuus, ajallinen kesto sekä tilintarkastajan vastuun aste. Lisäksi on huomioitava myös tilintarkastajan halukkuus tehdä yhteistyötä toimivaltaisen viranomaisen kanssa tai tilintarkastajalle määrätyt aiemmat seuraamukset. Kansallisesti on kokonaisarviointiin liittyvänä seikkana lisätty teosta tai laiminlyönnistä aiheutuneen vahingon tai haitan määrä.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että seuraamusmaksun suuruutta vahvistettaessa tulee huomioida tilintarkastajan taloudellinen asema, jolla tarkoitetaan esimerkiksi vastuussa olevan yhteisön kokonaisliikevaihtoa tai luonnollisen henkilön kohdalla hänen vuosiansioitaan. Suuruutta arvioitaessa on myös huomioitava tilintarkastajan saamien etujen määrä. Direktiivissä etujen sijasta käytetään termiä ”vastuussa olevan henkilön saamien voittojen tai välttämien tappioiden suuruus, jos ne ovat määritettävissä”.
8 §.Julkistaminen. Pykälä perustuu direktiivin 30 c artiklan 1 kohtaan seuraamusten ja toimenpiteiden julkistamisesta. Pykälän 1 momentin mukaan toimivaltaisten viranomaisten on julkistettava virallisella verkkosivustollaan tiedot seuraavista hallinnollisista seuraamuksista: huomautus, varoitus, hyväksymisen peruuttaminen, toimintakielto, uhkasakko tai seuraamusmaksu. Julkistaminen ei voi tapahtua ennen kuin seuraamuksen kohteena olevalle henkilölle on ilmoitettu kyseisestä päätöksestä. Mikäli päätös julkistetaan, kun muutoksenhakuaika ei ole vielä päättynyt, tulee tilintarkastuslautakunnan huolehtia siitä, että Tilintarkastusvalvonnan verkkosivuilla julkistetaan myös tieto muutoksenhaun tilanteesta ja lopputuloksesta. Julkistettavat tiedot käsittävät tiedot rikkomisen tyypistä ja luonteesta sekä sen luonnollisen henkilön tai oikeushenkilön nimi, jolle seuraamus on määrätty. Tilintarkastajarekisteriin merkitään tiedot edellä mainituista seuraamuksista. Rekisteristä annetaan tietoja niistä seuraamuksista, jotka sinne on merkitty. Jos päätös ei ole vielä lainvoimainen, ei luonnollisen henkilön tai oikeushenkilön nimeä voida julkistaa. Tiedot on säilytettävä verkkosivuilla 5 vuoden ajan. Direktiivin 30 c artiklan 3 kohdassa säädetään, että toimivaltaisten viranomaisten on säilytettävä tiedot verkkosivustolla vähintään 5 vuoden ajan siitä, kun kaikki muutoksenhakuoikeudet on käytetty tai niiden voimassaoloaika on päättynyt.
Pykälän 2 momentissa säädetään, että sen estämättä, mitä viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa säädetään, julkistetuista seuraamuksista voidaan luovuttaa tietoja yleisen tietoverkon kautta lukuun ottamatta salassa pidettäviä tietoja. Yleisen tietoverkon kautta voi kuitenkin hakea tietoja vain yksittäisinä hakuina käyttäen hakuperusteena henkilön nimeä. Viranomaisille tiedot voidaan luovuttaa teknisen käyttöyhteyden välityksellä.
Pykälän 3 momentti perustuu direktiivin 30 c artiklan 2 kohtaan siltä osin kuin seuraamuksen kohteen nimi voidaan jättää julkistamatta, jos julkistaminen vaarantaisi tilintarkastusalan yleisen luotettavuuden tai meneillään olevan viranomaistutkinnan, tai aiheuttaisi suhteetonta vahinkoa osapuolille tai olisi luonnolliselle henkilölle kohtuutonta. Kyseisen artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa todetaan, että seuraamusten ja toimenpiteiden julkistamisessa ja kaikissa julkisissa lausunnoissa on kunnioitettava Euroopan unionin perusoikeuskirjassa vahvistettuja perusoikeuksia, erityisesti oikeutta yksityis- ja perhe-elämän kunnioittamiseen ja oikeutta henkilötietojen suojaan. Jäsenvaltiot voivat päättää, että tässä julkistamisessa tai julkisissa lausunnoissa ei ilmoiteta direktiivin 95/46/EY 2 artiklan a kohdassa tarkoitettuja henkilötietoja. Henkilötietojen luovutuksen osalta noudatetaan, mitä henkilötietolaissa säädetään.
9 §.Vahingonkorvausvelvollisuus. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 10 luvun 3 §:ää lukuun ottamatta 2 momentin pykäläviittausta. Momentissa viitataan 4 luvun 8 §:n 3momentin sijasta 4 luvun 8 §:n 2 momentin 1 kohtaan.
10 §.Rangaistussäännökset. Pykälä vastaa voimassa olevan lain 10 luvun 4 §:ää.
11 luku Erinäiset säännökset
1 §.Muutoksenhaku. Pykälän 1 momentti vastaa voimassa olevan lain 11 luvun 1 §:n 1 momenttia.
Pykälän 2 momentti vastaa voimassa olevan lain 11 luvun 1 §:n 2 momenttia.
Pykälän 3 momenttia on muutettu vastaamaan 10 luvun seuraamuksia koskevia muutoksia. Hallinto-oikeuden päätökseen voidaan siten valittaa huomautusta, varoitusta ja hyväksymisen peruuttamista koskevan päätöksen lisäksi päätöksistä, jotka koskevat määräaikaista kieltoa toimia tilintarkastajana, määräaikaista kieltoa toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimissä sekä päätöstä koskien seuraamusmaksun määräämistä.
Pykälän 4 momentti vastaa voimassa olevan lain 11 luvun 1 §:n 4 momenttia.
Pykälän 5 momentti vastaa voimassa olevan lain 11 luvun 1 §:n 5 momenttia.
Pykälän 6 momentti vastaa voimassa olevan lain 11 luvun 1 §:n 6 momenttia.
Voimaantulo- ja siirtymäsäännökset vuoden 2016 lainmuutoksille
Voimaantulosäännöksen 1 momentissa on tavanomainen voimaantulosäännös. Voimaantulosäännöksen 2 momentissa säädetään, että tilintarkastajan valintaa ja tilintarkastajan muita kuin tilintarkastuspalveluita koskevat säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran tilikaudelta, joka alkaa tämän lain voimaan tulon jälkeen.
Voimaantulosäännöksen 3 momentissa säädetään puolestaan, että seuraamuksia koskevia säännöksiä sovelletaan tilintarkastajan tekoihin ja laiminlyönteihin, jotka ovat tapahtuneet tämän lain voimaan tulon jälkeen.
Voimaantulosäännöksen 4 momentissa säädetään, että säännöksiä koskien tilintarkastuskansiota, asiakasrekisteriä sekä muita säännöksiä tilintarkastajan toiminnan järjestämisestä noudatetaan viimeistään 1 päivästä tammikuuta 2017 lähtien.