2.1  Yleistä perintö- ja lahjaverotuksesta

Perintönä, testamentilla ja lahjana saadusta omaisuudesta on suoritettava valtiolle veroa perintö- ja lahjaverolain (378/1940) mukaisesti.  

Perintöverotuksessa verovelvollinen on omaisuutta perintönä tai testamentilla saanut perillinen tai testamentinsaaja, jotka ovat velvollisia suorittamaan perintöveroa sen perusteella, mitkä heidän veronalaiset osuutensa säädettyjen perusteiden mukaisesta kuolinpesän omaisuuden nettoarvosta ovat. Perintöveron suorittamisvelvollisuus alkaa pääsääntöisesti perinnönjättäjän kuolinhetkellä, jonka ajankohdan mukaan kuolinpesän omaisuus arvostetaan. Verotuksen toimittamishetkellä perinnönjako on yleensä toimittamatta, joten verotus toimitetaan pääsääntöisesti perukirjan ja testamentin perusteella laskennallisen jaon mukaisesti. Jos perinnönjako on toimitettu, perinnönjako otetaan verotusta toimitettaessa huomioon.  

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin nojalla kuolinpesän omaisuus arvostetaan käypään arvoon eli omaisuuden todennäköiseen luovutushintaan verovelvollisuuden alkaessa. Kuolinpesän omaisuuden arvosta vähennetään lain 9 §:n 2 momentin mukaisesti velat sekä eräänlaisina luonnollisina vähennyksinä kohtuulliset hautaus- ja perunkirjoituskulut sekä perinnönjättäjän elinaikaan kohdistuvat verot ja maksut.  

Perintöverotuksessa veropohja käsittää lähtökohtaisesti kaiken perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden. Tyypillinen poikkeus on perintö- ja lahjaverolain 8 §:ssä tarkoitettu omistusoikeutta rajatummalla oikeudella saatu omaisuus tai etuus, jonka leski saa aviopuolisoiden keskinäisen testamentin ehtojen nojalla. Leski ei ole velvollinen suorittamaan perintöveroa tällaisesta omaisuudesta tai etuudesta, kuten ei myöskään perintökaaren (40/1965) 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitetusta lesken oikeudesta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan. Näissä tilanteissa perintöveron on velvollinen suorittamaan se, joka saa omistusoikeuden omaisuuteen. Omistusoikeutta rasittavan velvoitteen arvo otetaan huomioon omistajan perintöverotuksessa omaisuuden arvosta tehtävänä vähennyksenä perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin nojalla. 

Perintöveroa ei ole suoritettava myöskään esimerkiksi perinnönjättäjän omassa tai hänen perheensä käytössä olleesta tavanomaisesta koti-irtaimistosta siltä osin kuin sen arvo on enintään 4 000 euroa. Tällaiseen koti-irtaimistoon kuuluvat esimerkiksi tavanomaiset huonekalut, taloustavarat, vaatteet ja muu asuntoirtaimisto. 

Pienin verotettava perintöosuus on 20 000 euroa. Tätä pienempi perintöosuus on perintöverosta vapaa. Verotettavasta perintöosuudesta suoritetaan perintöveroa progressiivisten veroasteikkojen mukaan, joiden soveltamisessa verovelvolliset jaetaan kahteen veroluokkaan. 

Perintö- ja lahjaverolain 12 §:ssä tarkoitettu puoliso sekä alaikäinen perillinen ovat oikeutettuja tekemään veronalaisesta perintöosuudestaan puolisovähennyksen ja alaikäisyysvähennyksen. Puolisovähennys ja alaikäisyysvähennys ovat veronalaisesta perintöosuudesta tehtäviä verovelvolliskohtaisia vähennyksiä, jotka käytännössä korottavat pienimmän verotettavan perintöosuuden määrää. Puolisovähennys on suuruudeltaan 90 000 euroa ja alaikäisyysvähennys 60 000 euroa. Puolisovähennykseen oikeutetun puolison verotettava perintöosuus nousee 20 000 euroon vasta, kun perintöosuus on suuruudeltaan 110 000 euroa. Vastaavasti alaikäisyysvähennykseen oikeutetun alaikäisen perillisen verotettava perintöosuus nousee 20 000 euroon vasta, kun perintöosuus on suuruudeltaan 80 000 euroa.  

Lahjaverotuksessa verovelvollinen on omaisuutta saanut lahjansaaja. Lahjaverotuksessa omaisuus arvostetaan perintöverotusta vastaavasti sen käypään arvoon verovelvollisuuden alkamishetkellä. Verotus toimitetaan lahjaveroilmoituksen perusteella. Lahjavero määräytyy lahjan arvon perusteella. Lahjaveroa suoritetaan progressiivisten veroasteikkojen mukaan, joiden soveltamisessa verovelvolliset jaetaan kahteen veroluokkaan. 

Lahjaverotuksessa veropohjan ulkopuolelle jäävät esimerkiksi perintö- ja lahjaverolain 19 §:ssä tarkoitetut lahjat. Lahjaverosta vapaita ovat mainitun pykälän 1 kohdan mukaan lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettu tavanomainen koti-irtaimisto siltä osin kuin lahjan arvo ei ole 4 000 euroa suurempi. Myöskään pykälän 2 kohdassa tarkoitetusta kasvatus-, koulutus- ja elatuslahjasta ei suoriteta lahjaveroa.  

Lahjaverosta vapaa on 19 §:n 3 kohdan mukaan myös muu lahja, jonka arvo on 4 000 euroa pienempi, kuitenkin niin, että veroa on suoritettava lahjansaajan samalta antajalta kolmen vuoden kuluessa saamista lahjoista, kun niiden yhteinen arvo nousee vähintään mainittuun määrään. Säännöksen tavoitteena on ehkäistä lahjoitusten pilkkomista useammaksi pienemmäksi lahjaksi kolmen vuoden ajanjaksolla. Samalta antajalta kolmen vuoden kuluessa saatujen lahjojen arvo kumuloidaan sen arvioimiseksi, ylittääkö lahjojen yhteenlaskettu arvo pienimmän verotettavan lahjan euromäärän. Nykyisten lahjaveroasteikkojen pienimmän verotettavan lahjan ollessa kuitenkin 5 000 euroa lahjaveroa suoritetaan lahjojen yhteenlasketun arvon perusteella vasta sen noustessa 5 000 euroon.  

2.2  Perintö- ja lahjaveroasteikot

Perintö- ja lahjaveroasteikot eriytettiin vuoden 2008 alusta. Pienimmän verotettavan perintöosuuden määrää korotettiin 3 400 eurosta 20 000 euroon. Perintöveron vakioerää 20 000 euron kohdalla korotettiin 85 eurosta 100 euroon. Pienimmän verotettavan lahjan määrää korotettiin 3 400 eurosta 4 000 euroon kuluttajahintaindeksin muutosta vastaavasti. Lahjaveron vakioerä 4 000 euron kohdalla oli 100 euroa.  

Vuodesta 2009 verotusta kevennettiin edelleen alentamalla veroprosentteja ensimmäisen veroluokan asteikkojen kaikissa portaissa kolmella prosenttiyksiköllä. Asteikkotarkistusten jälkeen veroprosentti oli perintöverotuksessa ensimmäisessä veroluokassa seitsemän prosenttia 20 000 euroa ylittävältä osalta 40 000 euroon saakka, sen ylittävältä osalta kymmenen prosenttia 60 000 euroon asti ja sen ylittävältä osalta 13 prosenttia. Lahjaverotuksessa veroprosentit olivat samat, mutta asteikon portaat olivat 4 000, 17 000 ja 50 000 euroa. 

Vuoden 2011 alusta veroprosentteja korotettiin lisäämällä ensimmäisen veroluokan perintö- ja lahjaveroasteikkoihin uudet 200 000 ja 1 000 000 euron portaat sekä toisen veroluokan perintö- ja lahjaveroasteikkoihin uusi 1 000 000 euron porras. Korkeimmat veroprosentit ylimmissä ensimmäisen veroluokan portaissa nousivat 13 prosentista 20 prosenttiin. 

Vuoden 2017 alusta perintö- ja lahjaveroa kevennettiin perintö- ja lahjaveroasteikkojen kaikissa portaissa. Kevennykset painotettiin yritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdosten edistämiseksi ensimmäisen veroluokan lahjaveroasteikkoon. Myös pienimmän verotettavan lahjan määrää korotettiin 4 000 eurosta 5 000 euroon.  

Vuodesta 2017 veroasteikot ovat olleet seuraavat: 

Perintöveroasteikko I veroluokka 

Perintöveroasteikko II veroluokka 

Lahjaveroasteikko I veroluokka 

Lahjaveroasteikko II veroluokka 

Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat perintö- ja lahjaverolain 11 §:n mukaan perinnönjättäjän tai lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä perinnönjättäjän kihlakumppani tai avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011) tarkoitettu avopuoliso saamansa perintökaaren 8 luvun 2 §:ssä tarkoitetun avustuksen määrään asti. Jos perinnönjättäjän ja hänen kanssaan avioliitonomaisissa olosuhteissa eläneeseen henkilöön sovelletaan kuolinvuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa tuloverolain (1535/1992) 7 §:n 3 momentin puolisoita koskevia säännöksiä, luetaan perinnönjättäjän kanssa elänyt henkilö ensimmäiseen veroluokkaan.  

Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat. 

2.3  Maksamatta olevan perintöveron viivästyskorko

Perintö- ja lahjaverolain 52 §:n 2 momentin mukaan perintö- ja lahjavero on maksettava, vaikka verotus ei olisikaan saanut lainvoimaa. Veronkannosta annetun valtiovarainministeriön asetuksen (1010/2019), jäljempänä veronkantoasetus , 1 §:n 3 momentin mukaan perintövero ja lahjavero kannetaan kahdessa erässä, jos veron määrä on 500 euroa tai enemmän. Veronkantoasetuksen 6 §:n 1 momentin mukaan perintöveron ja lahjaveron ensimmäinen erä on suoritettava viimeistään perintöverotuksen tai lahjaverotuksen toimittamispäivää seuraavan neljännen kuukauden ensimmäisenä päivänä. Toinen erä on suoritettava viimeistään perintöverotuksen tai lahjaverotuksen toimittamispäivää seuraavan kuudennen kuukauden ensimmäisenä päivänä.  

Perintö- ja lahjaverolain 52 §:n 3 momentin mukaan maksamatta olevaa perintöveroa, sen korotusta ja viivästysseuraamusta ei kuitenkaan peritä ulosottoteitse eikä niiden perusteella haeta verovelvollisen asettamista konkurssiin eikä tietoa niistä merkitä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa (1346/1999) säädettyyn verovelkarekisteriin ennen kuin kymmenen vuotta on kulunut veron ensimmäisestä eräpäivästä.  

Perintöveron pidennettyä maksuaikaa pidennettiin kahdesta vuodesta kymmeneen vuoteen lailla 1196/2023 (HE 34/2023 vp; EV 46/2023) pääministeri Petteri Orpon hallituksen ohjelman veropolitiikan kohdan 1.3 perusteella, jonka mukaan perintöveron maksuaikoja pidennetään kymmeneen vuoteen. Tavoitteena oli edelleen lieventää perintöveron välittömään maksuvelvollisuuteen liittyviä rahoitusvaikeuksia, joita tyypillisesti aiheutuu erityisesti epälikvidejä varoja periville. Esimerkkinä mainittakoon lesken hallintaan perintökaaren 3 luvun 1 a §:n nojalla jäävä asunto tai jäämistö, jossa rintaperillinen ja testamentinsaaja eivät ole vaatineet perinnönjakoa. 

Maksamattomalle perintöverolle laskettavasta viivästyskorosta säädettiin myös vuoden 2024 alusta voimaan tulleella veronlisäyksestä ja viivekorosta annettua lakia (1556/1995) koskevalla lainmuutoksella 1197/2023 (HE 34/2023 vp; EV 46/2023). Nykyisin maksamatta olevalle perintöverolle laskettava viivästyskorko on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä 3,5 prosenttiyksiköllä. Perintöverolle laskettava viivästyskorko on alempi kuin tavanomainen viivästyskorko, joka on lain 5 a §:n 1 momentin mukaan kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä seitsemällä prosenttiyksiköllä.  

Perintöveron viivästyskoron määrää alennettiin muun muassa siksi, että mikäli perintöverovelvollinen käyttäisi mahdollisuutta perintöveron maksuaikapidennykseen koko sallitun kymmenen vuoden ajan, viivästyskoron määrä ja siten myös verovelan kokonaismäärä kasvaisi huomattavan suureksi, mikäli korkotaso säilyisi muutosta edeltävällä tasolla. Tällöin perintöverovelvollisilla voisi olla pitkästä maksuajasta huolimatta vaikeuksia suoriutua perintöverovelasta. Jotta kannustin maksaa perintövero eräpäivänä kuitenkin säilyisi, kohtuullisen koron periminen perintöverosta arvioitiin perustelluksi.  

Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 8/2023 vp) valiokunta piti hallituksen esityksessä ehdotettua perintöveron maksuajan pidennystä ja maksamatta olevalle perintöverolle laskettavaa viivästyskorkoa perusteltuna. Valiokunta kuitenkin totesi mietinnön perusteluissa, että hallituksen on syytä seurata säädettävien muutosten vaikutusta sukupolvenvaihdoksiin ja kotimaiseen omistajuuteen ja mahdollisuuksien mukaan tarkastella perintö- ja lahjaverotusta näiden tavoitteiden saavuttamiseksi.  

Ajanjaksolla 1.7.–31.12.2023 korkolain 12 §:n mukainen viitekorko oli 4 prosenttiyksikköä ja ajanjaksolla 1.7.–31.12.2024 se oli 4,5 prosenttiyksikköä. Kun viitekorkoon lisätään 3,5 prosenttiyksikköä, on maksamattomalle perintöverolle laskettava viivästyskorko siten 7,5 prosenttiyksikköä vuodelta 2024 ja 8,0 prosenttiyksikköä vuodelta 2025.  

Toistaiseksi vuonna 2024 voimaan tulleen perintöveron maksuajan pidennyksen vaikutuksia ei pystytä juurikaan tarkastelemaan. Maksuajan pidennys koski vain vuodesta 2024 lähtien tehtyjä perintöveropäätöksiä. Toteutuvan vaikutuksen arvioidaan näkyvän vasta vuonna 2026. 

2.4  Sukupolvenvaihdoshuojennus perintö- ja lahjaverotuksessa

Perintö- ja lahjaverotuksessa myönnetään verovelvollisen pyynnöstä maatila- ja muun yritysvarallisuuden osalta perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus. Sukupolvenvaihdoshuojennus on normaalista perintöverosta tehtävä maksuunpanohuojennus, joka myönnetään huojennusedellytysten täyttyessä. Lisäksi huojennettavaan varallisuuteen kohdistuvan maksuunpantavan veron suhteelliseen osaan voidaan myöntää enintään 10 vuoden pidennetty maksuaika, jossa määrättävät maksuerät ovat korottomia.  

Veronhuojennuksen tavoitteena on muun muassa yritysten sukupolvenvaihdosten edistäminen, yritystoiminnan jatkajan aseman parantaminen, yritystoiminnan jatkuvuuden turvaaminen ja työpaikkojen säilyttämisen edistäminen. Huojennusedellytyksistä säädetään perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa. Huojennus edellyttää, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan kuuluu maatila, muu yritys tai niiden osa ja että saaja jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista taikka muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Lisäksi edellytetään, että maatilaan, muuhun yritykseen tai niiden osaan kohdistuva suhteellinen osa normaalista perintö- tai lahjaveron kokonaismäärästä on suurempi kuin 850 euroa.  

Huojennusedellytysten täyttyessä maksuunpanohuojennus lasketaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2–4 momentin mukaisesti. Maksuunpanohuojennus koskee vain sitä osaa käyvän arvon mukaan lasketun veron kokonaismäärästä, joka kohdistuu huojennettavaan varallisuuteen. Muuhun varallisuuteen kohdistuvaa suhteellista osaa veron kokonaismäärästä ei huojenneta, eikä siihen sovelleta lain 56 §:ssä tarkoitettua maksuaikahuojennusta.  

Maksuunpanohuojennuksen laskemiseksi vero saadusta kokonaisvarallisuudesta lasketaan normaalisti käyvän arvon mukaan, jonka mukaisesta verosta jätetään maksuunpanematta huojennettavaan varallisuuteen kohdistuva suhteellinen osa. Käytännössä huojennettavasta varallisuudesta maksuunpantava veron suhteellinen osa lasketaan käypää arvoa alemman, ns. sukupolvenvaihdosarvon perusteella. Osakeyhtiön yritysvarallisuuden osalta sukupolvenvaihdosarvo on 40 prosenttia varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 4 ja 5 §:n mukaisesta arvosta, joissa säädetään osakkeen vertailuarvon laskemisesta. Sukupolvenvaihdosarvon laskemisen perusteena käytetään lähtökohtaisesti osakkeen vertailuarvoa sellaisenaan. Huojennettavasta varallisuudesta maksuunpantava vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa. Maksuunpanematta jätetään näin laskettujen verojen erotus.  

Maksuunpanohuojennuksen lisäksi verovelvollisen pyynnöstä myönnetään perintö- ja lahjaverolain 56 §:n mukainen pidennetty maksuaika huojennettavasta varallisuudesta maksuunpannun veron osaan, jos se on vähintään 1 700 euroa. Vero kannetaan tällöin yhtä suurina vähintään 850 euron suuruisina vuotuiserinä enintään 10 vuoden aikana. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa.  

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä säädetään välillisen omistuksen kautta määräytyvästä maatilan tai muun yrityksen osan vähimmäisomistusosuudesta. Säännöksen mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.  

Perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n säännöksissä ei säädetä verovelvollisen alaikäisyyden merkityksestä. Käytännössä alaikäinen maatila- ja muun yritysvarallisuuden saajana tulee kysymykseen lähinnä perintötilanteissa, kun perinnönjättäjällä kuollessaan oli alaikäisiä lapsia. 

Huojennusedellytyksiin kuuluvaa jatkamisedellytystä arvioidaan suhteessa harjoitettavaan toimintaan. Maatalouden harjoittamisen osalta saajalta on tyypillisesti edellytetty varsinaisen maatalouden harjoittamista eli maataloustuotteiden tuottamista myyntiin. Muun yritystoiminnan osalta saajalta on edellytetty henkilökohtaista osallistumista yritystoiminnan päätösvallan käyttämiseen yrityksessä. Myös alaikäisiä perillisiä arvioidaan samojen perusteiden mukaan.  

Mikäli perinnön kohteena on perinnönjättäjän maatila tai yksityisliike, ei ole tavatonta, että yritystoimintaa jatketaan kuolinpesänä osakkaiden yhteiseen lukuun. Harjoitettaessa toimintaa kuolinpesän osakkaiden yhteiseen lukuun on katsottu, että huojennusedun saaminen ei edellytä kaikkien osakkaiden henkilökohtaista osallistumista toiminnan harjoittamiseen. Jos yritystoimintaa jatketaan kuolinpesänä osakkaiden yhteiseen lukuun, voidaan huojennus myöntää huojennusedellytysten täyttyessä kaikille osakkaille, myös alaikäiselle osakkaalle.  

Alaikäiselle perilliselle itselleen voidaan myöntää huojennus, jos hän itse jatkaa maatalouden tai elinkeinon harjoittamista. Alaikäinen perillinen voi holhoustoimesta annetun lain (442/1999) mukaisissa rajoissa toimia maatilassa tai yksityisliikkeessä yrittäjänä. Niin ikään alaikäinen perillinen voi toimia avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä ja harjoittaa yhtiöosuudella yritystoimintaa holhoustoimesta annetun lain mukaisissa rajoissa, jos hänen edunvalvojansa edustaa häntä yhtiöön liittymisessä ja edunvalvojalla on toimenpiteeseen maistraatin lupa. 

Huojennussääntelyssä edellytettynä jatkamisena on osakeyhtiössä harjoitetun yrityksen kohdalla perinteisesti pidetty sitä, että saaja osallistuu yhtiön toimintaan hallituksen jäsenenä, toimitusjohtajana tai muussa yhtiön johtotehtävässä. Osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 10 ja 19 §:n mukaan vajaavaltainen ei kuitenkaan voi toimia hallituksen jäsenenä eikä toimitusjohtajana. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä on otettu sekä perintöverotuksen että lahjaverotuksen yhteydessä kantaa siihen, mikä merkitys osakeyhtiölain säännöksillä on, kun arvioidaan saajalta edellytettyä osallistumista yhtiön toimintaan hallituksen jäsenenä. 

Ennakkopäätöksessä KHO 2011:1 korkein hallinto-oikeus päätyi siihen, että huojennusta ei voitu myöntää siinäkään tapauksessa, että yhtiön hallitukseen osallistui alaikäiselle määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska vajaavaltainen ei voi olla hallituksen jäsen, eikä hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun vaan hallituksen jäsenen tulee osakeyhtiölain mukaan edistää yhtiön etua, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. 

Ennakkopäätöksessä KHO 2015:166 korkein hallinto-oikeus päätyi äänin 3–2 samaan lopputulokseen tilanteessa, jossa jakamattoman kuolinpesän osakkaita olivat leski ja puolisoiden alaikäinen tytär. Leski nimitettiin yhtiön hallituksen jäseneksi, ja hän toimi yhtiön laatupäällikkönä. Alaikäinen perinnönsaaja ei voinut itse osallistua osakeyhtiön toimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden enemmistön perusteluissa todettiin muun ohella, että yritystoimintaa ei harjoitettu suoraan kuolinpesän nimissä ja lukuun, vaan siitä erillisen osakeyhtiön välityksin, eikä alaikäisen osakkaan voitu katsoa jatkavan yritystoimintaa kuolinpesään kuuluvan osakeomistuksen tai toisen osakkaan työskentelyn ja hallituksen jäsenenä toimimisen perusteella. Niin ikään ei ollut perusteltua tulkita tai soveltaa yritystoiminnan jatkamisedellytystä aikaisemmasta oikeuskäytännöstä poikkeavalla tavalla yksin sen johdosta, että toisin kuin ratkaisussa KHO 2011:1 kysymys oli perintöön eikä lahjaan perustuvasta saannosta.  

Ratkaisun KHO 2015:166 jälkeen oikeustilaa esitettiin muutettavaksi hallituksen esityksellä HE 175/2016 vp, jonka sisältämään perintö- ja lahjaverolain muuttamista koskevaan lakiehdotukseen sisältyi säännös alaikäisen perillisen sukupolvenvaihdoshuojennuksesta perintöverotuksessa maatilan tai muun yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Eduskunnalle annettiin kuitenkin täydentävä hallituksen esitys HE 245/2016 vp, jossa esitettiin kyseisen säännöksen poistamista lakiehdotuksesta. Täydentävää esitystä perusteltiin siten, että hallituksen käsityksen mukaan esitetty säännös oli ongelmaton perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteen kannalta, mutta hallitus piti tarkoituksenmukaisena ehdotetun säännöksen poistamista lakiehdotuksesta, jotta hallituksen esityksen mukaisten lakiehdotusten voimaansaattaminen valtion talousarvioesitykseen liittyvänä lakina ei olisi vaarantunut. 

Valtiovarainministeriön arvion mukaan sukupolvenvaihdoshuojennus on merkittävin perintö- ja lahjaverotukseen kohdistuva verotuki. Vuonna 2024 huojennuksen arvioitiin vähentäneen verotuloja noin 220 miljoonaa euroa, kun perintö- ja lahjaveron kokonaiskertymä oli noin 1,26 miljardia euroa. Noin 190 miljoonaa euroa huojennuksen vaikutuksesta kohdistui lahjaveroon. Perintöveron huojentaminen on siten verrattain harvemmin esiintyvä tilanne, mitä selittänee lahjoitusjärjestelyille ominainen joustavuus ja toteuttamisen yksinkertaisuus perintötilanteisiin nähden.  

Verohallinto ei pidä erityisiä tilastoja myöntämättä jätetyistä sukupolvenvaihdoshuojennuksista ja niiden myöntämättä jättämisen perusteista. Koska veronhuojennuksen myöntäminen edellyttää verovelvollisen pyyntöä, ei perintöverotuksen toimittamisen yhteydessä ilman huojennuspyyntöä myöskään tehdä hypoteettista arviota huojennuksen mahdollisesta soveltumisesta. Tapausten, joissa alaikäisen perillisen perintöosuuteen kuuluu huojennuskelpoisen osakeyhtiön osakkeita, voidaan kuitenkin arvioida olevan verrattain harvinaisia. Lähtökohtaisesti tapauksia lienee muutamia vuodessa.  

2.5  Oikaisuvaatimusten käsittely

Eduskunnan apulaisoikeusasiamies on kiinteistöverotusta koskevien oikaisuvaatimusten käsittelyaikaa koskevaan kanteluun 26.2.2025 antamassaan ratkaisussa EOAK/5595/2024 kiinnittänyt valtiovarainministeriön huomiota kiinteistöverolain (654/1992) ja perintö- ja lahjaverolain säännöksissä olevaan puutteeseen ja esittänyt ministeriön harkittavaksi, olisiko säännöksiä aihetta täsmentää ja täydentää. Ratkaisussa on tarkasteltu oikaisuvaatimuksen käsittelyaikaa koskevia säännöksiä.  

Hallintolain (434/2003) 49 e §:n mukaan oikaisuvaatimus on käsiteltävä kiireellisenä. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 63 §:n 3 momentin mukaan oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Lailla 1411/2010 verotusmenettelystä annettuun lakiin lisätty 63 §:n 3 momentti on erityissäännös suhteessa hallintolain säännöksiin. Säännös lisättiin sen vuoksi, että oikaisuvaatimusten käsittelyyn sovellettiin 31.7.2010 saakka hallintolain 23 §:ää, kun taas hallintolain 49 e §:n nojalla oikaisuvaatimus olisi 1.8.2010 alkaen ollut käsiteltävä kiireellisenä. Muutoksen tarkoituksena on ollut varmistaa oikaisuvaatimusten viivytyksetön käsittely hallintolain 23 §:ää vastaavasti ja turvata verotuksen oikea-aikainen päättyminen sekä olemassa olevien resurssien tehokas hyödyntäminen vuoden eri aikoina (HE 122/2010 vp, s. 15).  

Eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen ratkaisussa todetulla tavalla kiinteistöverolain 26 §:n 2 momentissa oli lain 1411/2010 voimaan tullessa viittaussäännös, jonka mukaan oikaisuvaatimuksen ja sen käsittelystä on soveltuvin osin voimassa, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Lisäksi samaan aikaan verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n muuttamista koskevan lainmuutoksen kanssa perintö- ja lahjaverolain 43 §:ään lisättiin lailla 1412/2010 uusi 5 momentti, jonka mukaan oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä.  

Ratkaisussa kiinnitetään huomiota siihen, että edellä mainitut säännökset puuttuvat nykyisin ja että lainmuutosten 783/2016 ja 786/2016 jälkeen sekä perintö- ja lahjaverolain 43 §:n 1 momentissa että kiinteistöverolain 26 §:n 1 momentissa on ollut vastaavanlaiset säännökset siitä, että muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea muutosta siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Ratkaisussa katsotaan lainsäätäjän ilmeisenä tarkoituksena olleen, että kiinteistöverotuksen ja perintö- ja lahjaverotuksen oikaisuvaatimusten käsittelyä koskee säännös siitä, että ne tulee käsitellä ilman aiheetonta viivytystä, eikä myöhempiä lainmuutoksia koskevista esitöistä ilmene, että oikeustilaa olisi ollut tarkoitus muuttaa. Ratkaisussa todetaan, että lainsäädännön nykytilaa voidaan kuitenkin pitää puutteellisena, koska kiinteistöverolaista ja perintö- ja lahjaverolaista puuttuvat säännökset oikaisuvaatimusten käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä taikka viittaussäännökset näiltä osin verotusmenettelystä annettuun lakiin. 

Lainmuutoksiin 783/2016 ja 786/2016 johtaneessa hallituksen esityksessä HE 29/2016 vp tavoitteena on ollut, että kaikkia verolajeja koskevat verotuksen oikaisua, veron määräämistä, päätöksen oikaisua ja muutoksenhakua koskevat säännökset sekä yleiset menettelysäännökset yhtenäistettäisiin. Perintö- ja lahjaverolain 43 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että oikaisuvaatimuksen käsittelystä ilman aiheetonta viivytystä säädettäisiin verotusmenettelystä annetussa laissa (HE 29/2016 vp, s. 256). Kiinteistöverolain 26 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan yleisesti, että 26 §:n 1 momentissa menettely vastaisi voimassa olevaa lakia (HE 29/2016 vp, s. 265).  

Edellä todetun huomioon ottaen kiinteistöverolain 26 §:n 1 momentin ja perintö- ja lahjaverolain 43 §:n 1 momentin säädösviittaukset, joiden mukaan muutosta haetaan siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään, on tarkoitettu kattavan verotusmenettelystä annetun lain säännökset myös oikaisuvaatimuksen käsittelyn osalta. Säädösviittausten sanamuodosta ei kuitenkaan nimenomaisesti ilmene, että muutoksenhakuun oikeutetun haettua muutosta verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti oikaisuvaatimuksen käsittelyyn olisi sovellettava myös kyseistä lakia. Lainsäätäjän ilmeisenä tarkoituksena on ollut, että verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 3 momentin säännöstä oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä olisi sovellettava myös perintö- ja lahjaverotusta ja kiinteistöverotusta koskevan oikaisuvaatimusten käsittelyssä. 

4.1  Keskeiset ehdotukset

4.2  Pääasialliset vaikutukset

5.1  Esitysluonnoksen ehdotukset

Lausuntokierroksella 24.6.–21.8.2025 ollut esitysluonnos sisälsi ehdotukset perintö- ja lahjaveroasteikkojen keventämisestä, tavanomaisen koti-irtaimiston verovapaan määrän korottamisesta, alaikäisen perillisen sukupolvenvaihdoshuojennuksesta perintöverotuksessa ja maksamattoman perintöveron viivästyskoron alentamisesta. Lisäksi esitysluonnos sisälsi ehdotuksen, jonka mukaan perintö- ja lahjaverotusta ja kiinteistöverotusta koskevien oikaisuvaatimusten käsittelemiseen sovellettaisiin täydentävästi verotusmenettelystä annettua lakia oikaisuvaatimusten viivytyksettömän käsittelemisen osalta.  

Esitysluonnoksesta annettiin yhteensä 21 lausuntoa, joista neljä oli yksityishenkilöiden antamia. Lausunnon esitysluonnoksesta antoivat: Verohallinto, Elinkeinoelämän tutkimuslaitos ETLA, Valtion taloudellinen tutkimuskeskus, Elinkeinoelämän keskusliitto ry, Finnwatch ry, Keskuskauppakamari ry, Mikro- ja yksinyrittäjät ry, Perheyritysten liitto ry, STTK ry, Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry, Suomen Vuokranantajat ry, Suomen Yrittäjät ry, Veronmaksajain Keskusliitto ry, professori Juha Lindgren, professori Pekka Nykänen, yliopistonlehtori Matti Urpilainen ja OTT Senior Fellow Timo Viherkenttä. Lisäksi työ- ja elinkeinoministeriö ilmoitti, että sillä ei ole lausuttavaa.  

Annetuista lausunnoista on laadittu lausuntoyhteenveto, joka on nähtävissä hankesivuilla osoitteessa: https://vm.fi/hanke?tunnus=VM045:00/2025 .  

Perintö- ja lahjaveroasteikkojen keventämistä pidettiin useassa lausunnossa perusteltuna kiinnittäen huomiota esimerkiksi siihen, että alarajoihin ei useampana vuonna ole tehty indeksitarkistusta. Muutamassa kriittisemmässä lausunnossa nostettiin esiin, että suurimpien perintöjen verotusta ei tulisi kiristää, lahjaveron alarajan korotus tulisi jättää tekemättä, ja veroasteikkojen keventäminen on ristiriidassa julkisen talouden sopeuttamistavoitteen kanssa. Osassa annetuista lausunnoista kiinnitettiin huomiota ehdotuksen vaikutuksiin, jotka kohdistuvat kotitalouksien ostovoimaan.  

Ehdotusta perintö- ja lahjaveroasteikkojen muuttamisesta ei ole muutettu annettujen lausuntojen johdosta. Jatkovalmistelussa on tarkistettu vaikutusarvioita valtiovarainministeriön tuoreimman verotuloennusteen mukaisiksi. Vaikutusarvioita on kotitalouksien ostovoiman osalta myös tarkennettu annettujen lausuntojen johdosta. 

Korotusta tavanomaisen koti-irtaimiston verovapaaseen määrään pidettiin yleisesti ottaen perusteltuna. Eräissä lausunnoissa arvioitiin yleisemmin tavanomaisen koti-irtaimiston käsitteen tulkinnanvaraisuutta ja euromäärän tarpeellisuutta, mutta luopumista euromääräisestä rajasta ei yleisesti ottaen pidetty perusteltuna. Eräässä lausunnossa nostettiin esiin, että ehdotuksen tavoitteena vaikuttaisi olevan Verohallinnon neuvontatehtävien vähentäminen, vaikka esitysluonnoksesta asia ei suoraan ilmene. Ehdotusta ei ole muutettu annettujen lausuntojen johdosta. Jatkovalmistelussa on tarkennettu ehdotuksen perusteluja annettujen lausuntojen johdosta (jakso 4.1.2).  

Alaikäisen perillisen sukupolvenvaihdoshuojennusta perintöverotuksessa pidettiin useassa lausunnossa perusteltuna. Osassa annetuista lausunnoista ehdotusta pidettiin yhdenvertaisuutta ja verotuksen neutraalisuutta lisäävänä vähäisenä muutoksena, ja osassa annetuista lausunnoista huojennusjärjestelmää kokonaisuudessaan pidettiin periaatteellisesti ongelmallisena. Osassa annetuista lausunnoista esitettiin alaikäisen perillisen huojennuksen laajentamista perillisaseman ulkopuolisiin testamentinsaajiin tai edellytettiin perusteluja rajaukselle, kun taas osassa annetuista lausunnoista esitettiin harkittavaksi ehdotuksen rajaamista perinnönjättäjän omiin alaikäisiin lapsiin verosuunnittelumahdollisuuksien rajaamiseksi. Osassa annetuista lausunnoista yritystoiminnan jatkamisedellytystä pidettiin perusteltuna, kun taas osassa annetuista lausunnoista suhtauduttiin kriittisemmin mahdollisuuteen periä osakkeita ilman, että alaikäisellä perillisellä on aikomustakaan jatkaa yritystoimintaa, sekä nostettiin esiin epäselvyyksiä yritystoiminnan jatkamisesta ja huojennuksen menettämisestä. Osassa annetuista lausunnoista perustuslakivaliokunnan lausunnon pyytämistä pidettiin lähtökohtaisesti perusteltuna, mutta osassa annetuista lausunnoista sitä ei katsottu perustelluksi. Muutamassa lausunnossa nostettiin esiin, että huojennusta sovellettaisiin tapauksiin, joissa verovelvollisuus alkaa kehysriihen päätöspäivänä tai hallituksen esityksen antopäivänä tai sen jälkeen. 

Ehdotusta alaikäisen perillisen sukupolvenvaihdoshuojennuksesta perintöverotuksessa ei ole muutettu annettujen lausuntojen johdosta. Jatkovalmistelussa on annettujen lausuntojen johdosta tarkennettu nykytilan kuvausta ja säätämisjärjestysperusteluita sekä täydennetty ehdotuksen perusteluja lisäämällä perusteluja huojennuksen kohdentumisesta ja menettämisestä (jaksot 4.1.4 ja 6.1) ja selventämällä perusteluja yritystoiminnan jatkamisedellytyksestä (jakso 6.1). 

Maksamattoman perintöveron viivästyskoron alentamista pidettiin useassa lausunnossa perusteltuna, ja niissä katsottiin esimerkiksi, että ehdotus lieventää perintöveron maksuongelmia, lisää perintöverotuksen legitiimisyyttä ja on hyvän verojärjestelmän kannalta perusteltu. Useassa lausunnossa katsottiin viivästyskoron ehdotetun tason olevan perusteltu. Eräässä lausunnossa ehdotettiin, että viivästyskorkoa ei perittäisi lainkaan perintöjen pakkomyyntien välttämiseksi. Ehdotusta ei ole muutettu annettujen lausuntojen johdosta.  

Muutoksenhakusäännösten selventämisestä lausuttiin muutamassa lausunnossa, joissa ehdotusta pidettiin perusteltuna. Eräässä lausunnossa katsottiin jäävän epäselväksi ehdotuksen vaikutus esimerkiksi oikaisuvaatimusten käsittelyyn ja resurssitarpeisiin. Ehdotusta ei ole muutettu annettujen lausuntojen johdosta. Jatkovalmistelussa on täydennetty vaikutusarvioita annettujen lausuntojen johdosta.  

5.2  Muita huomioita

Osassa annetuista lausunnoista esimerkiksi katsottiin, että sukupolvenvaihdoshuojennuksesta pitäisi luopua kokonaan tai muuttaa olennaisesti arvostamissäännöksiä huojennusta laskettaessa. Niin ikään esitettiin kriittisiä huomioita huojennuksesta verojärjestelmän osana. Osassa annetuista lausunnoista kiinnitettiin huomiota yhtäältä perintö- ja lahjaverotuksen keventämistarpeisiin ja ongelmiin yleisellä tasolla, kun taas osassa lausunnoista nostettiin esiin perintö- ja lahjaveron säilyttämisen tärkeys. Yksittäisiä ehdotuksia olivat esimerkiksi, että perintöveron pidennetyn kymmenen vuoden maksuaika koskisi myös lahjaveroa, maksamattomalle lahjaverolle säädettäisiin viivästyskoroton maksuaika, ja perintöverotus lykättäisiin perintökaaren 3 luvun 1 a §:n tarkoittamissa tilanteissa siihen asti, kunnes lesken hallintaoikeus lakkaa.  

Lausunnoissa ilmenneet esitysluonnoksen ulkopuoliset huomiot eivät ole antaneet aihetta muuttaa esitystä jatkovalmistelussa. 

6.1  Perintö- ja lahjaverolaki

7 b §. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi korottamalla perintöverosta vapaan tavanomaisen koti-irtaimiston arvoa nykyisestä 4 000 eurosta 7 500 euroon. Muilta osin säännös pysyisi muuttumattomana.  

13 §. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi korottamalla pienimmän verotettavan perintöosuuden euromäärää nykyisestä 20 000 eurosta 30 000 euroon. Muilta osin säännös pysyisi muuttumattomana.  

14 §. Pykälän perintöveroasteikkoja ehdotetaan muutettavaksi. Ehdotettu muutos johtuu pienimmän verotettavan perintöosuuden korottamisesta 20 000 eurosta 30 000 euroon.  

Ensimmäisen ja toisen veroluokan perintöveroasteikkojen alimmassa progressioportaassa alarajaa korotettaisiin 20 000 eurosta 30 000 euroon. Alin progressioporras olisi siten 30 000–40 000 euroa, ja veron määrä 30 000 euron kohdalla olisi 100 euroa. Nykyisin veron määrä 20 000 euron kohdalla on myös 100 euroa.  

Perintöveroasteikot pidettäisiin muuten mahdollisimman samanlaisina kuin nykyisin. Veroasteikot olisivat viisiportaisia ja rajaveroprosentit pysyisivät samoina kaikissa portaissa. Sen sijaan alinta progressioporrasta seuraavassa neljässä portaassa veron vakiomäärää portaan alarajan kohdalla tarkistettaisiin niin, että veron vakiomäärä vastaa veroa edellisen portaan ylärajalla. Ehdotettu muutos johtuu alimpaan progressioportaaseen tehdystä muutoksesta.  

19 §. Pykälää ehdotetaan muutettavaksi korottamalla 1 kohdassa lahjaverosta vapaan tavanomaisen koti-irtaimiston arvoa nykyisestä 4 000 eurosta 7 500 euroon sekä 3 kohdan muun lahjan arvoa nykyisestä 4 000 eurosta 7 500 euroon. Muilta osin säännös pysyisi muuttumattomana.  

19 a §. Pykälän lahjaveroasteikkoja ehdotetaan muutettavaksi. Ehdotettu muutos johtuu pienimmän verotettavan lahjan korottamisesta 5 000 eurosta 7 500 euroon.  

Ensimmäisen ja toisen veroluokan lahjaveroasteikkojen alimmassa progressioportaassa alarajaa korotettaisiin 5 000 eurosta 7 500 euroon. Alin progressioporras olisi siten 7 500–25 000 euroa ja veron määrä 7 500 euron kohdalla olisi 100 euroa. Nykyisin veron määrä 5 000 euron kohdalla on myös 100 euroa.  

Lahjaveroasteikot pidettäisiin muuten mahdollisimman samanlaisina kuin nykyisin. Veroasteikot olisivat viisiportaisia ja rajaveroprosentit pysyisivät samoina kaikissa portaissa. Sen sijaan alinta progressioporrasta seuraavassa neljässä portaassa veron vakioerä portaan kohdalla tarkistettaisiin niin, että veron vakioerä vastaa veroa edellisen portaan ylärajalla. Ehdotettu muutos johtuu alimpaan progressioportaaseen tehdystä muutoksesta.  

43 §. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säädösviittaus verotusmenettelystä annettuun lakiin oikaisuvaatimuksen käsittelyn osalta. Ehdotuksen mukaan jollei tästä laista muuta johdu, sovelletaan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn verotusmenettelystä annettua lakia.  

Perintö- ja lahjaverolain 42 §:ssä säädetään 43 §:ssä tarkoitettujen oikaisuvaatimusten ratkaisevista oikaisuviranomaisista. Lain 43 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen, ennakkoratkaisun hakija sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö saavat hakea muutosta verotukseen tai ennakkoratkaisuun siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Muutosta ei kuitenkaan saa hakea 31 §:n 3 momentissa tarkoitettuun verotuksen toimittamisen lykkäämistä koskevaan päätökseen. Pykälän 2 momentin mukaan muutoksenhakua koskevia määräaikoja laskettaessa verovuodella tarkoitetaan 24 §:ssä säädettyä verovuotta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus 60 päivän kuluessa verotuksen toimittamis- tai oikaisupäivästä.  

Verotusmenettelystä annetussa lain 63 §:n 3 momentissa säädetään, että oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Edellä jaksossa 2.5 todetulla tavalla perintö- ja lahjaverolaissa ei kuitenkaan nykyisin ole nimenomaista säädösviittausta, jonka mukaan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn olisi sovellettava verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. On kuitenkin tarkoitettu, että perintö- ja lahjaverolain 43 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen säännös muutoksen hakemisesta verotusmenettelystä annetussa laissa säädetyllä tavalla kattaisi oikaisuvaatimusta koskevaan verotusmenettelystä annetun lain sääntelyn kokonaisuudessaan, myös verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 3 momentin säännöksen oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä.  

Ehdotettu säädösviittaus tarkoittaisi voimassa olevan verotusmenettelystä annetun lain säännöksistä 63 §:n 3 momentin säännöstä oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä. Säädösviittaus tarkoittaisi myös sitä, että hallintolain 49 e §:ää oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä kiireellisesti ei sovelleta perintö- ja lahjaverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn. 

55 §. Pykälään ehdotetaan lisättäväksi uusi 9 momentti sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämisen edellyttämästä toiminnan jatkamisedellytyksestä silloin, kun alaikäinen perillinen ei ikänsä vuoksi voi jatkaa toimintaa.  

Ehdotetussa 9 momentissa säädettäisiin, että jos perillisen verotettavaan perintöosuuteen sisältyy 57 §:ssä tarkoitettu osuus maatilan tai muun yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakeyhtiön osakkeista eikä perillinen alaikäisyytensä vuoksi voi jatkaa yhtiön toimintaa hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana, katsotaan verovelvollisen jatkamiseksi myös se, että alaikäisen perillisen edunvalvoja jatkaa toimintaa 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. 

Ehdotuksella on tarkoitus muuttaa ennakkopäätöksen KHO 2015:166 mukaista oikeustilaa. Ehdotuksen myötä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n veronhuojennuksen myöntäminen ei estyisi yksin sillä perusteella, että perillinen ei alaikäisyytensä vuoksi voi henkilökohtaisesti osallistua päätösvallan käyttämiseen osakeyhtiössä. Koska veronhuojennuksen tarkoituksena on estää yritystoiminnan jatkuvuuden ja työpaikkojen säilymisen vaarantuminen yritysten sukupolvenvaihdoksessa, olisi toiminnan jatkamista koskevan edellytyksen lain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa täytyttävä ehdotetun 9 momentin soveltamisalalla. Näin ollen ehdotetaan, että verovelvollisen jatkamiseksi katsottaisiin myös se, että alaikäisen perillisen edunvalvoja jatkaa saaduilla varoilla yritystoimintaa osakeyhtiössä.  

Ehdotus ei muuttaisi lahjaverotusta koskevaa oikeustilaa. Ehdotus ei muuttaisi oikeustilaa muiden yritysmuotojen kuin osakeyhtiöiden osalta. Ehdotus ei myöskään muuttaisi huojennusedellytyksiä taikka maksuunpano- ja maksuaikahuojennuksen perusteita lain 55 ja 56 §:ssä.  

Ehdotetussa 9 momentissa edellytettäisiin, että perillisen verotettavaan perintöosuuteen sisältyy 57 §:ssä tarkoitettu vähintään kymmenesosaa vastaava osuus maatilan tai muun yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakeyhtiön osakkeista. Kysymys voi siten olla maatilaosakeyhtiön tai muuta yritystoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeista, joista perintöosuuteen kuuluu vähintään 10 prosentin omistusosuus. Lain 57 §:ää sovellettaisiin nykyistä vastaavasti arvioitaessa sitä, sisältyykö perillisen perintöosuuteen pykälässä tarkoitettu maatilan tai muun yrityksen osa. Maatilan ja muun yrityksen käsite vastaa nykytilaa.  

Perillisellä tarkoitettaisiin perintöveron verovelvollista, joka lakisääteisen perimysjärjestyksen nojalla perii perinnönjättäjän. Verovelvollisen oikeus periä perinnönjättäjä voi perustua myös sijaantuloon. Säännöksen termi verotettava perintöosuus käsittäisi perinnönjättäjältä perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden, eli ehdotetun säännöksen soveltaminen ei estyisi yksin sillä perusteella, että alaikäisellä perillisellä on testamenttiin perustuva oikeus perinnönjättäjän jäämistöön sen lisäksi, että hänellä on oikeus periä perinnönjättäjä. Verovelvollinen katsottaisiin perilliseksi riippumatta siitä, perustuuko huojennuspyynnön kohteena olevien osakkeiden saanto perintöön vai testamenttiin. Perillisellä ei kuitenkaan tarkoiteta verovelvollista, jonka oikeus perinnönjättäjän jäämistöön perustuu yksin perinnönjättäjän testamenttiin, eikä lainkaan lakisääteiseen perimysjärjestykseen. 

Ehdotetussa 9 momentissa edellytettäisiin myös, että perillinen ei alaikäisyytensä vuoksi voi jatkaa yhtiön toimintaa hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Alaikäisyyden edellytetään olevan syy sille, että perilliseltä puuttuu kelpoisuus jatkaa yhtiön toimintaa hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Osakeyhtiölain 6 luvun 10 ja 19 §:n nojalla hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana ei voi olla alaikäinen. Oikeus- tai verotuskäytännössä ei ole ilmennyt tapauksia, joissa huojennus olisi myönnetty alaikäisen perillisen muussa yhtiön johtotehtävässä jatkaman toiminnan perusteella. Tulkintaepäselvyyksien välttämiseksi ei edellytettäisi, että esteen olisi vallittava muun yhtiön johtotehtävän osalta.  

Ehdotetun 9 momentin edellytysten täyttyessä verovelvollisen jatkamiseksi katsottaisiin 1 momentin 2 kohtaa sovellettaessa myös se, että alaikäisen perillisen edunvalvoja jatkaa toimintaa mainitun kohdan edellytykset täyttävällä tavalla. Käytännössä ehdotettu momentti on relevantti silloin, kun 55 §:n 1 momentin edellytykset muutoin täyttyisivät, mutta alaikäinen perillinen ei ikänsä vuoksi voi henkilökohtaisesti osallistua toiminnan jatkamiseen 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.  

Ehdotuksella ei ole tarkoitus muuttaa vakiintuneita arviointiperusteita, joiden mukaan toiminnan jatkamista koskevaa edellytystä arvioidaan. Lain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan edellytetään, että verovelvollinen jatkaa perintönä saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Ehdotuksen keskeinen muutos olisi se, että alaikäisen perillisen jatkamisen ohella voitaisiin 55 §:n 1 momentin 2 kohtaa sovellettaessa ottaa huomioon myös tämän edunvalvojan sellainen toiminta, joka merkitsee yritystoiminnan jatkamista saaduilla varoilla yrityksessä, jonka alaikäinen on saanut perintönä. Se, millä tavalla alaikäisen perillisen edunvalvojan olisi jatkettava toimintaa 1 momentin 2 kohdan mukaan, määräytyisi nykyisten arviointiperusteiden mukaan.  

Ehdotetun 9 momentin sanamuoto mahdollistaa myös sen, että alaikäisen perillisen toiminta voidaan edelleen ottaa huomioon sovellettaessa 55 §:n 1 momentin 2 kohtaa. Ehdotettu sääntely mahdollistaa sen, että alaikäisen perillisen selvitetään jatkavan yritystoimintaa 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla tämän täysi-ikäistyttyä esimerkiksi valitsemalla hänet yhtiön hallituksen jäseneksi. Huojennusasia ratkaistaan aina säännönmukaisen perintöverotuksen yhteydessä, jolloin huomioon otettaisiin annettu selvitys yritystoiminnan jatkamisesta.  

Ehdotus ei muuta oikeustilaa huojennuksen menettämistä koskevan 55 §:n 6 momentissa tarkoitetun jatkoluovutuksen perusteella viiden vuoden aikana perintöverotuksen toimittamisesta. Ehdotus ei myöskään muuta mahdollisuuksia toimitetun perintöverotuksen muuttamiseen verotuksen oikaisun keinoin, esimerkiksi sillä perusteella, että huojennusasiaa varten annettu selvitys yritystoiminnan jatkamisesta ei vastannut todellisuutta. 

Alaikäisen perillisen edunvalvoja määräytyisi holhoustoimesta annetun lain mukaan, jossa säädetään alaikäisen edunvalvojasta. Lain 4 §:n mukaan alaikäisen edunvalvojina ovat hänen huoltajansa tai tuomioistuimen tai holhousviranomaisen edunvalvojaksi määräämä henkilö. Lain 11 §:n mukaan tuomioistuin voi määrätä edunvalvojalle sijaisen, jos edunvalvoja on sairauden vuoksi, lainkohdassa mainituista syistä tai muusta syystä tilapäisesti estynyt hoitamaan tehtäväänsä. Sijaiseen sovelletaan, mitä laissa säädetään edunvalvojasta. Myös holhousviranomainen voi samoissa tilanteissa määrätä edunvalvojalle sijaisen.  

Edunvalvonnan rekisteröinnistä säädetään lain 7 luvussa. Valtakunnalliseen holhousasioiden rekisteriin on merkittävä lain 65 §:n mukaan edunvalvonta muun muassa silloin, kun alaikäisen edunvalvojaksi määrätään muu henkilö kuin hänen vanhempansa. Edunvalvontaa ei kuitenkaan merkitä holhousasioiden rekisteriin, jos edunvalvojan tehtävä ei käsitä omaisuuden hoitamista eikä oikeuden valvomista jakamattomassa pesässä. 

6.2  Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta

5 d §. Maksamatta olevalle perintöverolle laskettava viivästyskorko. Säännöstä maksamatta olevalle perintöverolle laskettavasta viivästyskorosta ehdotetaan edellä jaksossa 4.1.3 todetulla tavalla muutettavaksi siten, että viivästyskoron määrä olisi korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko lisättynä kahdella prosenttiyksiköllä. Muilta osin säännös pysyisi muuttumattomana.  

6.3  Kiinteistöverolaki

26 §. Muutoksenhaku. Pykälän 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi säädösviittaus verotusmenettelystä annettuun lakiin oikaisuvaatimuksen käsittelyn osalta. Ehdotuksen mukaan jollei tästä laista muuta johdu, sovelletaan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn verotusmenettelystä annettua lakia.  

Pykälän 1 momentissa säädetään verovelvollisen tai muun verosta vastuussa olevan, ennakkoratkaisun hakijan sekä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tai kiinteistön sijaintikunnan oikeudesta hakea muutosta verotukseen tai ennakkoratkaisuun siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään. Pykälän 2 momentin mukaan muutoksenhakua koskevia määräaikoja laskettaessa verovuodella tarkoitetaan 23 §:ssä säädettyä verovuotta.  

Verotusmenettelystä annetussa lain 63 §:n 3 momentissa säädetään, että oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Edellä jaksossa 2.5 todetulla tavalla kiinteistöverolaissa ei kuitenkaan nykyisin ole nimenomaista säädösviittausta, jonka mukaan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn olisi sovellettava verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä. Tarkoitus on kuitenkin ollut, että kiinteistöverolain 26 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen säännös muutoksen hakemisesta verotusmenettelystä annetussa laissa säädetyllä tavalla kattaisi myös verotusmenettelystä annetun lain 63 §:n 3 momentin säännöksen oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä. 

Ehdotettu säädösviittaus tarkoittaisi voimassa olevan verotusmenettelystä annetun lain säännöksistä 63 §:n 3 momentin säännöstä oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä ilman aiheetonta viivytystä. Säädösviittaus tarkoittaisi myös sitä, että hallintolain 49 e §:ää oikaisuvaatimuksen käsittelemisestä kiireellisesti ei sovelleta kiinteistöverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen käsittelyyn.