6
Lausuntopalaute
Esitysluonnoksesta lausunnon antoivat Elinkeinoelämän keskusliitto EK ry, Geologian tutkimuskeskus GTK, Helsingin yliopisto, Itä-Suomen yliopisto, Keskuskauppakamari, Oulun yliopisto, Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK, Suomen Yrittäjät ry, Tampereen yliopisto, Teknologiateollisuus ry, Turun yliopisto, Valtion taloudellinen tutkimuskeskus VATT, Verohallinto, Veronmaksajain Keskusliitto ry sekä apulaisprofessori Tomi Viitala, professori Marianne Malmgrén, ja professori Pekka Nykänen. Lisäksi Säteilyturvakeskus ilmoitti, että sillä ei ole lausuttavaa asiassa.
Lausunnon antajien suhtautuminen tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäverovähennykseen ylipäätään oli myönteinen, eikä missään lausunnossa suoranaisesti vastustettu ehdotettua tutkimus- ja kehittämistoiminnan verokannustetta. Nyt ehdotettulisäverovähennyksen malli sai kuitenkin kritiikkiä erityisesti sen määräaikaisuudesta sekä vähäisestä vaikuttavuudesta.
Ehdotetun lain määräaikaisuutta kommentoitiin kahdeksassa lausunnossa, joista seitsemässä määräaikaisuus nähtiin huonona asiana ja yhdessä korostettiin sitä, ettei voimassaolo saisi olla yhtään nyt ehdotettua lyhyempi, eikä sitä saisi muuttaa kesken lain voimassaolon. Laki toivottiin säädettävän toistaiseksi voimassaolevaksi tai ehdotettiin voimassaolon jatkamista vaikuttavuusarvioinnin perustella. Määräaikaisuuden vasta-argumentteina esitettiin muun muassa se, että yrityksille ja tutkimusorganisaatioille tulisi antaa aikaa sopeuttaa toimintaansa lain voimaantulon takia. Määräaikaisuuden katsottiin myös vähentävän ehdotetun lain vaikuttavuutta sekä jopa heikentävän verojärjestelmän ennakoitavuutta, oikeusvarmuutta ja toimijoiden luottamusta. Todettiin myös, että koska uusi verovähennys monimutkaistaa verojärjestelmää, voidaan sitä pitää perusteltuna vain, mikäli se toteuttaa tavoitteitaan tehokkaasti.
Määräaikaisuuden lisäksi myös ehdotetun mallin mukaisen ylärajan ja vähennysprosentin katsottiin rajoittavan ehdotetun lisävähennyksen vaikuttavuutta. Näistä elementeistä lausuntopalaute oli kuitenkin hajanaisempaa; vähennyskelpoisten kustannusten ylärajan nostamista ehdotettiin suoraan vain kahdessa lausunnossa, samoin lisävähennysprosentin korottamista. Muutamissa lausunnoissa esitettiin myös muunlaisia soveltamisalarajausten laajentamisia, kuten yhteistyön sallimista myös muussa kuin ETA-maassa sijaitsevan tutkimusorganisaation kanssa tai tutkimusorganisaatiorajauksen lieventämistä muutoin. Myös vähennyskelpoisia kustannuksia koskevan alarajan poistamista esitettiin kahdessa lausunnossa, jotta lisävähennyksen vaikuttavuus pienemmille toimijoille paranisi. Lausunnoissa esiintyi osin eriäviä mielipiteitä siitä, miten ehdotettu tukimalli kohdistuu pieniin ja suuriin toimijoihin. Lisäksi muutamassa lausunnossa ehdotettiin niin kutsutun credit-ominaisuuden lisäämistä tuki-instrumenttiin, jotta tappiolliset yritykset voisivat hyötyä verotuesta paremmin. Muutamassa lausunnossa esitettiin myös näkemys, että lisävähennyksen ajallisen kohdentamisen kannalta vaatimusta tutkimus- ja kehittämishanketta koskevan sopimuksen allekirjoittamista vasta lain voimaantulon jälkeen pidettiin liian tiukkana.
Yleisesti ottaen lausunnoissa koettiin lisävähennyksen olevan vaikutuksiltaan vähäinen, ja muutamissa lausunnoissa esitettiin suora toivomus, että myös mahdollisuuksia laajempaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan verotukeen selvitettäisiin edelleen. Yhdessä lausunnossa painotettiin vahvasti olemassa olevien tuki-instrumenttien, kuten suorien tukien, tehostamista ensisijaisena keinona ehdotetun lisävähennyksen sijaan. Myös muutamassa muussa lausunnoissa korostettiin, ettei esitetty lisävähennys saisi vaikuttaa nykyisiä tukimuotoja heikentävästi.
Lisäksi lausunnoissa esitettiin toiveita esitysluonnoksen teknisestä viimeistelystä, kuten tiettyjen määritelmien sekä muutamien pykälien sanamuotojen täsmentämisestä. Lausuntopalautteen pohjalta esitysluonnokseen on tehty pääosin kielellisiä ja teknisiä muutoksia ehdotetun sääntelyn epäselvyyksien välttämiseksi.
7
Säännöskohtaiset perustelut
1 §.Soveltamisala.Pykälän mukaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittajalla olisi oikeus tehdä elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulostaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskuihin perustuva lisävähennys laissa säädetyllä tavalla. Lisävähennystä sovellettaisiin määräaikaisesti verovuosilta 2021—2025 toimitettavissa verotuksissa.
2 §. Määritelmät. Ehdotettu sääntely on yleinen eikä siinä ole EU-oikeuden näkökulmasta kyse valtiontuesta. Valtiontuesta annetut EU-säädökset eivät aseta velvoittavia rajoituksia lain muotoilulle. Valtiontukioikeudelliset kysymykset ovat kuitenkin olleet olennainen osa ehdotetun lain valmistelua. Valmistelussa on päädytty hyödyntämään tiettyjä yleisessä ryhmäpoikkeusasetuksessa Komission asetus (EU) N:o 651/2014 tiettyjen tukimuotojen toteamisesta sisämarkkinoille soveltuviksi perussopimuksen 107 ja 108 artiklan mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti), EUVL 26.6.2014 esiintyviä ratkaisuja, kuten tutkimus- ja kehittämistoiminnan sekä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmiä. Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen arvioidaan olevan ehdotetun lain vaikutuspiiriin kuuluvien tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavien verovelvollisten ja erityisesti tutkimuspalveluita tarjoavien tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatioiden suhteellisen hyvin tuntema säädös. Lakiehdotusta valmisteltaessa on arvioitu tarkoituksenmukaiseksi pitäytyä yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen mukaisissa, toimijoille todennäköisesti jo ennestään tutuissa määritelmissä.
Pykälän 1 kohdan mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, jonka varsinaisena tarkoituksena on lisätä tietoa ja käyttää tietoa uusien sovellusten löytämiseksi. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan keskeinen ominaisuus on toiminnan systemaattisuus. Tutkimus- ja kehittämistoiminta on luovaa työtä ja sen tavoitteena on synnyttää jotain oleellisesti uutta. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei kuitenkaan olisi aineettoman omaisuuden syntyminen toiminnan tuotoksena. Lisävähennyksen saaminen ei siis edellyttäisi hankkeen tulosten tarkastelua tai hankkeen onnistumista, vaan jo pelkkä hankkeen toteuttaminen oikeuttaisi vähennykseen.
Lakia sovellettaisiin yleisessä ryhmäpoikkeusasetuksessa tarkoitettuun tutkimus- ja kehittämistoimintaan (25 artiklan 2 kohta), jonka määritelmä kattaa perustutkimuksen, teollisen tutkimuksen, kokeellisen kehittämisen sekä toteutettavuustutkimuksen. Kyseisten tutkimustyyppien tarkemmat määritelmät ovat ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmät-artiklan (2 artiklan kohdat 8487) mukaan seuraavat:
Perustutkimuksella tarkoitetaan kokeellista tai teoreettista työtä, jolla pyritään pääasiassa hankkimaan uutta tietoa ilmiöiden tai havaittavissa olevien tosiseikkojen perusperiaatteista, ja joilla ei ensisijaisesti pyritä mihinkään tiettyyn kaupalliseen päämäärään tai tavoitteeseen.
Teollisella tutkimuksella tarkoitetaan suunniteltua tutkimusta tai uuden tiedon ja taitojen hankkimiseen pyrkiviä kriittisiä tutkimuksia, joiden tavoitteena on, että näitä tietoja voidaan käyttää uusien tuotteiden, prosessien tai palveluiden kehittämiseen tai että olemassa olevat tuotteet, prosessit tai palvelut paranevat huomattavasti. Se kattaa monimutkaisten järjestelmien komponenttien luomisen ja voi sisältää prototyyppien rakentamisen laboratorioympäristössä tai ympäristössä, johon liittyy simuloituja rajapintoja olemassa olevien järjestelmien kanssa, sekä pilottituotantolinjojen rakentamisen, kun niitä tarvitaan teollisen tutkimuksen harjoittamiseen ja erityisesti geneerisen teknologian validointiin.
Kokeellisella kehittämisellä tarkoitetaan olemassa olevan tieteellisen, teknisen, liiketoiminta- ja muun relevantin tiedon ja taitojen hankkimista, yhdistämistä, muokkaamista ja käyttöä, jonka tavoitteena on kehittää uusia tai parannettuja tuotteita, prosesseja tai palveluja. Tämä voi kattaa myös esimerkiksi toiminnan, jonka tarkoituksena on uusien tuotteiden, prosessien tai palveluiden peruskäsitteiden määrittely, suunnittelu ja dokumentointi. Kokeellinen kehittäminen voi käsittää uusien tai parannettujen tuotteiden, prosessien tai palvelujen prototyypit, esittely- ja pilottihankkeet, testauksen ja validoinnin ympäristössä, joka edustaa käytännön toimintaolosuhteita, kun ensisijaisena tavoitteena on tehdä uusia teknisiä parannuksia tuotteisiin, prosesseihin tai palveluihin, jotka eivät ole vielä suurelta osin vakiintuneet. Tämä voi kattaa kaupallisesti hyödynnettävissä olevien prototyyppien ja pilottihankkeiden kehittämisen, kun prototyyppi on pakostakin lopullinen kaupallinen tuote ja kun sen tuottaminen pelkästään esittelyä ja validointia varten olisi liian kallista. Kokeellinen kehittäminen ei kata olemassa oleviin tuotteisiin, tuotantolinjoihin, valmistusmenetelmiin, palveluihin tai muihin meneillään oleviin toimintoihin rutiininomaisesti tai säännöllisin väliajoin tehtäviä muutoksia, vaikka kyseiset muutokset merkitsisivät parannuksia.
Toteutettavuustutkimuksella tarkoitetaan hankkeen potentiaalin arviointia ja analysointia, jonka tavoitteena on tukea päätöksentekoprosessia tuomalla objektiivisesti ja rationaalisesti esiin hankkeen vahvuudet ja heikkoudet sekä mahdollisuudet ja uhat sekä yksilöimällä resurssit, joita sen toteuttaminen edellyttää, ja mahdollisuudet sen onnistumiseen.
Tutkimus- ja kehittämistoiminta erotetaan sitä tukevista tai lähellä olevista toiminnoista sekä yleisistä toiminnoista. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole rutiiniluonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Vastaavasti luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin. Riippuen toiminnan tarkoituksesta saattaa sama toiminta tietyssä tilanteessa olla tutkimus- ja kehittämistoimintaa ja toisessa tilanteessa ei.
Tutkimus- ja kehittämistoiminnan sisältöä on lisäksi kuvattu esimerkiksi OECD:n Frascati-käsikirjassa, jota on päivitetty viimeksi vuonna 2015. Frascati-käsikirjan mukaan tutkimus- ja kehittämistoimintaa eivät ole esimerkiksi normaalit opetus- ja koulutustoiminnot. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa eivät ole myöskään esimerkiksi seuraavat toiminnot, elleivät ne liity yksinomaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen: tiedon keruu, tallettaminen, luokittelu, arviointi ja muu analysointi, testaus ja standardisointi, sekä hallinnolliset ja tukitoimet.
Myös palveluliiketoiminnassa tapahtuvan tutkimus- ja kehittämistoiminnan arvioinnissa noudatetaan edellä kuvattuja periaatteita. Palveluliiketoiminnassa tutkimus- ja kehittämistoiminta voi olla varsin monimuotoista. Palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen.
Myös pykälän 2 kohdan tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmää varten ehdotetaan hyödynnettävän ryhmäpoikkeusasetuksen mukaista määritelmää. Ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan 83 kohdan sanamuodon mukaan ”Tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolla tarkoitetaan sellaista yhteisöä (kuten korkeakoulut tai tutkimuslaitokset, teknologiansiirtoelimet, innovaatioiden välittäjät, tutkimussuuntautuneet fyysiset tai virtuaaliset yhteistyöyhteisöt) sen oikeusasemasta (julkis- tai yksityisoikeudellinen) tai rahoitustavasta riippumatta, jonka päätavoitteena on harjoittaa riippumattomasti perustutkimusta, teollista tutkimusta tai kokeellista kehittämistä tai levittää tällaisen toiminnan tuloksia koulutuksen, julkaisujen tai tiedonsiirron kautta. Kun tällainen yhteisö harjoittaa myös taloudellista toimintaa, tällaisen taloudellisen toiminnan rahoituksesta, kustannuksista ja tuloista on pidettävä erillistä kirjanpitoa. Tällaisessa yhteisössä ratkaisevaa vaikutusvaltaa esimerkiksi osakkaana tai jäsenenä käyttävillä yrityksillä ei saa olla etuoikeutta sen saavuttamiin tuloksiin.”
Potentiaalisesti tutkimusyhteistyötä elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan verovelvollisen kanssa tekevät organisaatiot tuntenevat ryhmäpoikkeusasetuksen mukaisen määritelmän sekä tietävät oman organisaationsa aseman suhteessa kyseiseen määritelmään. Määrääviksi kriteereiksi arvioitaessa, onko organisaatio määritelmän mukainen, nousevat erityisesti määritelmän kohdat ”päätavoitteena on harjoittaa riippumattomasti perustutkimusta, teollista tutkimusta tai kokeellista kehittämistä tai levittää tällaisen toiminnan tuloksia koulutuksen, julkaisujen tai tiedonsiirron kautta” sekä ” tällaisessa yhteisössä ratkaisevaa vaikutusvaltaa esimerkiksi osakkaana tai jäsenenä käyttävillä yrityksillä ei saa olla etuoikeutta sen saavuttamiin tuloksiin”. Käytännössä ryhmäpoikkeusasetuksen mukainen määritelmä rajaisi ulkopuolelle täysin kaupalliset toimijat, kuten konsulttitoimistot ja vastaavat.
Ryhmäpoikkeusasetuksen sanamuodon mukainen määritelmä on suhteellisen raskaslukuinen eikä EU-sääntelynä täysin vastaa suomalaisen verolainsäädännön käsitteitä. Esityksessä ehdotetaan, että 2 §:n 2 kohdan mukainen tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmä muotoillaan ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmän pohjalta, mutta selkeyttäen virkettä ja ottaen lakitekstiin vain olennaiset osat määritelmästä. Määritelmään ehdotetaan otettavan vaatimus yhteisön päätavoitteesta riippumattoman tutkimuksen harjoittamisesta tai tällaisen toiminnan tulosten levittämisestä sekä siitä, ettei yhteisön osakkailla tai jäsenillä saa olla etuoikeutta saavutettuihin tuloksiin. Olennaista tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation arvioinnissa olisi pääasiallisen toiminnan yleishyödyllisyys. Ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmään nojaten ei kuitenkaan suljettaisi pois sitä mahdollisuutta, että tällainen organisaatio voisi päätehtävänsä ohella harjoittaa myös taloudellista toimintaa, jonka piirissä myös tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhteistyöhankkeet voisivat olla.
Ryhmäpoikkeusasetuksen mukaisessa määritelmässä mainitaan useita esimerkkejä siitä, millaisia toimijoita määritelmä voisi koskea. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan sekä sen piirissä olevien toimijoiden monimuotoisuudesta johtuen ei liene ollut tarkoituksenmukaista määrittää tyhjentävää listaa organisaatioista, joita asetus voisi koskea, vaan olennaista on toimijan luonne ei-kaupallisena organisaationa, jonka päätavoite on riippumaton tutkimustoiminta. Samasta syystä ehdotetun lain määritelmässä ei katsota tarkoituksenmukaiseksi saatikka mahdolliseksi tehdä tyhjentävää listausta organisaatioista tai organisaatiotyypeistä, joita säännös koskee. Organisaation toimintaa on arvioitava määritelmässä asetettujen kriteerien perusteella, ja käytännössä Suomessa säännös tulisi soveltumaan esimerkiksi yliopistoihin ja ammattikorkeakouluihin sekä tutkimuslaitoksiin. Vaikka 2 § 2 kohdan määritelmä ei ole suora lainaus ryhmäpoikkeusasetuksen määritelmästä, se pitää sisällään samat olennaiset elementit ja vaatimukset, mistä syystä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatioiden arvioidaan pystyvän helposti määrittämään, kuuluvatko ne kyseisen määritelmän piiriin vai eivät.
Suomeen sijoittautuneiden tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatioiden lisäksi lisävähennyksen perusteeksi hyväksyttäisiin ETA-maihin sijoittuneiden vastaavien toimijoiden alihankintalaskut, mikäli nämä organisaatiot muutoin täyttävät ehdotetussa laissa esitetyt edellytykset, erityisesti 2 §:n 2 kohdan määritelmän tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiosta. Etenkin tästä syystä hyväksyttävien tutkimusorganisaatioiden määritelmää ei ole tarkoituksenmukaista muotoilla tyhjentäväksi listaukseksi.
Pykälän 3 kohdan mukaan alihankintalaskulla tarkoitettaisiinverovelvollisen hyväksytylle tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaatiolle maksamaa alihankintalaskua siltä osin kuin alihankintalaskun erät liittyvät tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Laskun lähettäneen organisaation tulee siis täyttää ehdotettu tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmä ja sen lisäksi alihankintalaskulla esiintyvien erien tulee liittyä toimintaan, joka täyttää ehdotetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän kriteerit.
Tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaatio, joka täyttää tässä lakiehdotuksessa esitetyn määritelmän, yleensä tuntee toimintansa ja tarjoamiensa palveluiden sisällön ja laadun niin, että organisaatio voi verovelvolliselle osoittamassaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskussa perustellusti yksilöidä, kohdistuvatko kyseiset erät ehdotetun lain määritelmän mukaiseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Vastuu erien tutkimus- ja kehittämistoiminnan luonteisuudesta ja vähennyskelpoisuudesta on kuitenkin vähennystä hakevalla verovelvollisella, ei tutkimusorganisaatiolla.
Osaltaan juuri edellä esitetyistä syistä vähennyskelpoiset kustannukset ehdotetaan rajattavan tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaation alihankintalaskuihin, eikä esimerkiksi verovelvollisen omiin ja itsemäärittelemiin tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin, kuten omien työntekijöidensä palkkoihin. Alihankintalaskun arvioidaan olevan selkeä ja läpinäkyvä tapa yksilöidä tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoja, sillä laskun maksava verovelvollinen tuskin haluaa maksaa ylimääräisiä eriä, jolloin vähennyksen piiriin kuuluvat ja alihankintalaskuun sisältyvät erät todennäköisimmin ovat perustellusti tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyviä. Valtiontukisääntelyn näkökulmasta on myös olennaista ottaa huomioon, että alihankintalaskun hinnoittelun tulee olla markkinaehtoista, sillä muutoin kyseessä voitaisiin katsoa olevan välillinen valtiontuki, jossa ali- tai ylihinnoittelun kautta jommankumman osapuolen saama tuki, ehdotetun lain tapauksessa erityisesti verovelvollisen lisävähennyksestä saama säästöhyöty, katsottaisiin siirtyneen toiselle osapuolelle.
Käytettäessä alihankintalaskua lisävähennyksen perusteena vältetään enimmälti myös tutkimus- ja kehittämistoiminnan verotukiin usein liitettyä niin sanottua relabeling-ilmiötä eli muiden kuin perustellusti tutkimus- ja kehittämistoimintaan kuuluvien menojen raportoimista tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoina.
3 §. Lisävähennyksen peruste ja määrä.Pykälän 1 momentissa säädettäisiin, että lisävähennyksen voisi saada elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen, jolla on omaan liiketoimintaansa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Lisävähennykseen olisi oikeutettu myös ulkomainen yhteisö, jonka verovelvollisuuden Suomessa katsotaan syntyneen täällä sijaitsevan tosiasiallisen johtopaikan perusteella (HE 136/2020 vp). Lisäksi lisävähennykseen olisi oikeutettu myös Suomessa rajoitetusti verovelvollinen Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin harjoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella.
Pykälän 2 momentissa säädettäisiin, että lisävähennys myönnettäisiin 2 §:n 2 kohdassa tarkoitetun tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaation kanssa tehdyn tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella. Lisävähennyksen perusteena olisi tällaisen tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaation alihankintalasku tutkimus- ja kehittämistoiminnan luonteisesta työstä, josta organisaatio on verovelvollisen kanssa sopinut.
Käytännössä vähennys koskisi esimerkiksi tilaustutkimusta tai tutkimusyhteistyötä. Yliopistot ja tutkimuslaitokset ovat pääosin yksityisoikeudellisia yhteisöjä, jotka maksavat elinkeinotoiminnaksi tulkittavasta toiminnastaan tuloveroa ja arvonlisäveroa. Perustutkimus on tällaisen organisaation verovapaata toimintaa, mutta tilaustutkimus ja yhteisrahoitteinen tutkimus yritysten kanssa on katsottu verolliseksi. Yritys voisi hyödyntää lisävähennystä omassa verotuksessaan riippumatta siitä, mihin kategoriaan tutkimus- ja kehittämistoiminta yhteistyötahona olevan organisaation kanssa sen näkökulmasta kuuluisi. Lisävähennyksen perusteena tulisi kuitenkin olla tutkimusorganisaation yritykselle osoittama lasku, ja laskutettavan toiminnan tulisi luonteeltaan olla 2 §:n 1 kohdan mukaista tutkimus- ja kehittämistoimintaa ja laskutuksen markkinaehtoista. Arvioinnissa merkitystä annettaisiin toiminnan todelliselle luonteelle, ei niinkään laskun tai yrityksen ja tutkimusorganisaation välisen sopimuksen nimelle.
Vähennyksen perusteena otettaisiin verovuonna huomioon elinkeinoverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan vähennyskelpoiset tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskut, joiden suorittamisvelvollisuus on elinkeinoverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna. Elinkeinoverolain 25 §:ään perustuvasta menojen mahdollisesta jaksotuksesta riippumatta kunkin verovuoden laskentaperusteessa otettaisiin huomioon kokonaisuudessaan ne alihankintalaskut, joiden osalta suorittamisvelvollisuus on syntynyt kyseisenä verovuonna.
Pykälän 3 momentin mukaan lisävähennyksen määrä olisi 50 prosenttia tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskun tai -laskujen hyväksyttävistä eristä. Mikäli alihankintalasku sisältää eriä, jotka eivät ole tutkimus- ja kehittämistoiminnan luonteen mukaisia, kuten hankkeen toteuttamiseen liittymätön henkilöstön yleinen kouluttaminen, ei lisävähennystä myönnetä tällaisista eristä. Verovelvollisen tulee lisävähennystä koskevassa vaatimuksessaan ottaa tämä huomioon ja vaatia vähennystä vain hyväksyttävien tutkimus- ja kehittämistoimintaa olevien kustannusten perusteella. Lisävähennyksen enimmäis- ja vähimmäismäärät olisivat verovuosi- ja verovelvolliskohtaisia, eivätkä esimerkiksi hankekohtaisia, jotta vältyttäisiin keinotekoisilta hankkeiden ja/tai alihankintalaskujen pilkkomisilta useampikertaisen vähennyksen saamiseksi. Jonkinasteista menojen kohdistumiseen liittyvää optimointia voi edelleen ilmetä erityisesti tilanteissa, joissa alihankintalasku ajoittuu verovuosien vaihteeseen tai kyse on useampivuotisesta hankkeesta.
Jos lisävähennyksen määrä jäisi alle 5 000 euroon eli vähennyskelpoisten menojen määrä alle 10 000 euroon, ei verovuonna saisi tehdä lisävähennystä. Lisävähennyksen määrän alaraja on asetettu hallinnollisten kulujen kattamiseen liittyvistä käytännön syistä, mitä voidaan pitää perusteltuna ilman, että alarajan asettamisen katsottaisiin muodostavan EU:n valtiontukilainsäädännön valossa toimenpiteen tosiasiallista valikoivuutta ja sitä kautta valtiontukea.
Lisävähennystä ei myöskään saisi tehdä siltä osin kuin verovelvollinen on jo saanut suoraa tukea saman hankkeen alihankintalaskujen kattamiseksi. Kuitenkaan suoran tuen saaminen samaan hankkeeseen ei automaattisesti estäisi lisävähennyksen käyttämistä, mikäli suora tuki on käytetty hankkeen muihin menoihin. Ehdon tarkoituksena on estää lisävähennyksen tekeminen menoista, joita ei ole katettu verovelvollisen omista varoista, vaan valtiontuella tai millä tahansa muulla julkisen sektorin rahoituksella tai vastaavalla julkisella tuella. Käytännössä lisävähennystä ei voisi hyödyntää silloin, jos verovelvollinen on saanut julkista tukea nimenomaisesti hankkeen tutkimusalihankintaa varten niin, että tämä käy ilmi tukihakemuksessa tai tukipäätöksessä. Mikäli tukea on saatu samaan hankkeeseen yleisellä tasolla, yksilöimättä mihin kuluihin tuki erityisesti kohdistuu, on verovelvollisella mahdollisuus verovähennyksen käyttämistä ajatellen kohdistaa tuki ensisijaisesti hankkeen muihin kuluihin. Mikäli tukea on saatu yksilöidysti juuri tutkimuslaitosalihankintaan, mutta kuitenkin niin, että tuki kattaa vain osan ehdotetun lain mukaisesta alihankintalaskusta, voi verovelvollinen hyödyntää verovähennystä siihen osaan alihankintalaskusta, johon tukea ei ole saatu, edellyttäen, että tämä osa muutoin täyttää vähennyskelpoisuuden edellytykset, kuten kulujen 10 000 euron vähimmäismäärää koskevan vaatimuksen.
Koska ehdotettu lisävähennys ei edellä todetusti olisi valtiontukea, eivät valtiontukisääntelyyn liittyvät enimmäismäärät tai tuki-intensiteettiä koskevat rajoitukset muodostuisi ongelmaksi lisävähennyksen itsensä eivätkä verovelvollisen mahdollisesti saaman muun valtiontuen osalta. Täten ei ole tarvetta sulkea kokonaan pois mahdollisuutta käyttää lisävähennystä hankkeeseen, johon on joltain muilta osin jo saatu valtiontueksi luettavaa muuta tukea. Valmistelun yhteydessä on myös arvioitu, että mikäli lisävähennystä ei voisi käyttää lainkaan, jos hankkeeseen on saatu joltain osin myös suoraa tukea, vaikuttaisi tämä lisävähennyksen kannustavaan vaikutukseen negatiivisesti sekä saattaisi olennaisesti vähentää lisävähennyksen käyttöä ja siten vaikuttavuutta.
Pykälän 4 momentin mukaan lisävähennystä käsiteltäisiin verotuksessa osana elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulosta tappion tasausta koskevia säännöksiä sovellettaessa. Sääntely poikkeaisi tuloverolain 119 §:n 2 momentissa säädetystä elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappion määritelmästä. Lisävähennys siirtyisi osana verovuoden tappiota vähennettäväksi tulevina verovuosina tuloverolain tappion tasausta koskevan sääntelyn mukaisesti.
4 §. Yritysjärjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys.Säännöksessä tarkoitetussa tilanteessa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskuihin perustuvan lisävähennyksen käsittelyssä meneteltäisiin jatkuvuuden periaatteiden mukaan vastaavasti kuin elinkeinovarolain 52 b §:ssä on säädetty. Liiketoiminnan vastaanottavalla tai hankkivalla yhtiöllä olisi oikeus saada lisävähennys järjestelyssä siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien alihankintalaskujen perusteella.
Säännöksessä tarkoitetuissa tilanteissa noudatettaisiin myös periaatetta, jonka mukaan järjestelyn osapuolina olevia yhtiöitä käsitellään erillisinä verovelvollisina siihen asti, kun järjestely on tullut voimaan. Sulautumisessa tämä tarkoittaisi, että sulautuva yhtiö saisi tehdä lisävähennyksen viimeisenä verovuonna tässä laissa säädetyllä tavalla. Vastaanottava yhtiö saisi 3 §:n nojalla lisävähennyksen perustuen niihin järjestelyssä siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuviin alihankintalaskuihin, jotka tämä yhtiö voi elinkeinoverolain 22 §:n 1 momentin säännös huomioon ottaen vähentää verovuonna omassa verotuksessaan.
Yritysjärjestelyssä siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella liiketoiminnan vastaanottavalle tai hankkivalle yhtiölle myönnettävää lisävähennystä määritettäessä otettaisiin huomioon se lisävähennyksen määrä, jonka järjestelyn toinen osapuoli on omassa verotuksessaan verovuonna jo tehnyt. Tällöin liiketoiminnan vastaanottava tai hankkiva yhtiö saisi vähentää enintään sen osan siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuvasta lisävähennyksestä, joka olisi vielä voitu kyseisenä verovuonna vähentää sulautuvan, jakautuvan tai liiketoiminnan luovuttavan yhtiön verotuksessa, mikäli yritysjärjestelyä ei olisi tapahtunut. Liiketoiminnan vastaanottavan tai hankkivan yhtiön saamaa lisävähennystä rajoittaisi tällöin kuitenkin 3 §:ssä säädetty verovuoden lisävähennyksen enimmäismäärä. Lisäksi myös muiden lisävähennyksen edellytysten tulisi täyttyä liiketoiminnan vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa.
Jos liiketoiminnan vastaanottava tai hankkiva yhtiö saisi verovuonna lisävähennyksen sekä siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan että myös muun tutkimus- ja kehittämistoiminnan alihankintalaskuihin perustuen, sovellettaisiin kaikkien alihankintalaskujen perusteella verovuonna tehtävän lisävähennyksen yhteismäärään 3 §:ssä säädettyä enimmäismäärää.
5 §. Menettely. Lisävähennys laskettaisiin verovuosikohtaisesti kyseisen verovuoden määritelmät täyttävien alihankintalaskujen perusteella. Lisävähennystä koskeva vaatimus olisi esitettävä veroilmoituksen yhteydessä ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä. Vähennystä vaadittaisiin siten kuin Verohallinto tarkemmin määrää.
Käytännössä, vähennyksen perustuessa verovelvollisen tutkimusorganisaatiolta saamaan alihankintalaskuun, vähennyksen laskemisen ja myöntämisen arvioidaan olevan kaavamainen ja aiheuttavan suhteellisen vähän tulkintakysymyksiä. Tarvittaessa Verohallinto voisi pyytää nähtäväksi tositteita, kuten tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanketta koskevan sopimuksen tai alihankintalaskuun liittyvän erittelyn, vaaditun lisävähennyksen ehdotetun lain mukaisuuden todentamiseksi.
6 §. Voimaantulo. Laki ehdotetaan tulevan voimaan 1.1.2021 ja se olisi voimassa 31.12.2025 asti. Lakia sovellettaisiin vuosilta 2021—2025 toimitettavissa verotuksissa. Lain kannustavan vaikutuksen tavoitteen vuoksi sekä asianmukaisen vähennyskelpoisten menojen ajallisen rajaamisen perusteella ehdotetaan, että lisävähennyksen saisi ainoastaan lain voimaantulon jälkeen aloitettuun tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvän 2 §:ssä tarkoitetun alihankintalaskun perusteella. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen, johon lisävähennykseen oikeuttava alihankintalasku liittyy, katsottaisiin aloitetun hanketta koskevan sopimuksen tekohetkellä.