Valiokunta puoltaa esityksen hyväksymistä muutettuna. Muutokset kohdistuisivat asianajosalaisuuden suojaan, ja lisäksi valiokunta korvaisi esitetyssä laissa käytetyn käsitteen välittäjä käsitteellä palvelun tarjoaja.
Taustaa
Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön neuvoston direktiivi (EU) 2018/822 direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla. Direktiivillä otetaan unionin jäsenvaltioiden välillä käyttöön rajat ylittäviä järjestelyjä koskeva pakollinen automaattinen tiedonvaihto. Jäsenvaltioiden veroviranomaiset tulevat direktiivin perusteella saamaan tietoja järjestelyistä, joilla mahdollisesti pyritään kiertämään tai välttämään veroja.
Täytäntöön pantavan direktiivin taustalla on Euroopan unionin jäsenvaltioiden välillä 1 päivästä tammikuuta 2013 sovellettu hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU (virka-apudirektiivi), jota on muutettu useita kertoja verotuksen avoimuuden parantamiseksi.
Virka-apudirektiivin taustalla on puolestaan OECD:ssä vuonna 2013 käynnistetty BEPS-hanke (Base Erosion and Profit Shifting), jonka tarkoituksena on rajoittaa aggressiivisesta verosuunnittelusta sekä valtioiden välisestä verokilpailusta johtuvaa yhteisöveron rapautumista. Hankkeen loppuraportit julkaistiin syyskuussa 2015.
Sääntelytapa
Direktiivi (EU) 2018/822 on asiasisällöltään ja käsitteistöltään varsin laaja kokonaisuus, ja direktiivin täytäntöönpano edellyttää lukuisia säännöksiä. Blankettimuotoisen täytäntöönpanosäännöksen mukaan direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvat säännökset olisivat Suomessa lakina noudatettavia, jollei täytäntöönpanosäännöksestä muuta johdu. Esityksessä ehdotetaan lisäksi säädettäväksi verotusmenettelylakiin sekä raportoitavista järjestelyistä verotuksen alalla annettuun lakiin (laki raportoitavista järjestelyistä) direktiivin velvoitteiden täytäntöönpanon ja soveltamisen kannalta tarpeellisia asiasisältöisiä säännöksiä.
Direktiivi ei jätä jäsenvaltioille varsinaista kansallista liikkumavaraa direktiivin mukaisten rajat ylittävien järjestelyjen osalta. Virka-apudirektiivissä säädetään kuitenkin kunkin jäsenvaltion mahdollisuudesta toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta sellaisia järjestelyä koskevia tietoja, joiden ilmoittaminen loukkaisi jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta. Esityksessä tätä mahdollisuutta ehdotetaan käytettäväksi direktiivin sallimassa laajuudessa.
Direktiivi ehdotetaan kansallisesti täytäntöön pantavaksi direktiivin tarkoituksen ja sisällön mukaisesti ilman kansallisia laajennuksia. Direktiivissä ei ole merkittävästi jäsenvaltioille valinnaisia tai vapaaehtoisia elementtejä. Tämä mahdollistaa direktiivin kansallisen täytäntöönpanon jäsenvaltioissa pitkälti saman sisältöisenä.
On sekä direktiivin tarkoituksen että jäsenvaltioiden ja kansallisen raportointivelvollisuuden piirissä olevien yritysten ja henkilöiden edun mukaista, että kaikkia jäsenvaltioita saman sisältöisenä velvoittavaa direktiiviä myös sovelletaan jäsenvaltioissa mahdollisimman yhdenmukaisesti. Tämän vuoksi olisi tarkoituksenmukaista, että ehdotetun säännöstön soveltamisessa käytettäisiin tulkintalähteenä direktiiviä sekä direktiivin kannalta merkityksellisiä OECD:n kommentaareja soveltuvin osin direktiivin tarkoittamalla tavalla.
Valiokunta pitää valittua sääntelymallia perusteltuna ja tarkoituksenmukaisena. Tässä vaiheessa ei ole tarkoituksenmukaista ottaa käyttöön kansallisia laajennuksia esimerkiksi laajentamalla raportointia kansallisiin järjestelyihin, koska kansallisten järjestelyjen sisällön ja toteuttamisen voidaan olettaa poikkeavan rajat ylittävistä järjestelyistä muun muassa rajat ylittävän ominaisuuden puuttumisen vuoksi.
Raportoinnin laajentaminen kansallisiin järjestelyihin edellyttäisi valiokunnan mielestä sen selvittämistä, mitkä direktiivin tunnusmerkeistä soveltuisivat myös puhtaasti kansallisiin järjestelyihin ja mitkä virka-apudirektiivin mukaiset verot olisivat tarkoituksenmukaisia kansallisen raportoinnin kannalta.
Valiokunta puoltaa hallituksen esityksessä valittua mallia, jonka mukaan kansallisten järjestelyjen raportointivelvollisuuden tarvetta ja raportoinnin tarkoituksenmukaista laajuutta selvitetään ja arvioidaan myöhemmin erikseen ottaen huomioon kansallisten järjestelyjen raportoinnista oletettavasti saatavat hyödyt sekä aiheutuva hallinnollinen taakka ja kustannukset.
Valiokunta pitää kuitenkin tärkeänä, että hallitus seuraa esityksen vaikutuksia ja arvioi erikseen raportoitavien järjestelyjen sisältöjä sekä raportoitavien järjestelyjen perusteella tehtyjä toimenpiteitä.
Asianajosalaisuus
Perustuslakivaliokunta on antanut valtiovarainvaliokunnan pyynnöstä lausunnon PeVL 13/2019 vp siitä, miten esitystä on arvioitava perustuslain säännösten sekä Suomea velvoittavien ihmisoikeussopimusten kannalta. Perustuslakivaliokunta on todennut lausunnossaan, että asianajosalaisuuden suojaa on välttämätöntä selkeyttää ja täsmentää.
Perustuslakivaliokunta kiinnittää erityistä huomiota hallituksen esityksessä ehdotetun asianajosalaisuuden rajoituksen alaan. Arvioitaessa ehdotettua sääntelyä sen valtiosääntöoikeudellisen hyväksyttävyyden näkökulmasta ehdotettu 6 § vaikuttaa soveltamisalaltaan varsin kapealta. Asianajajien, luvan saaneiden oikeudenkäyntiavustajien ja julkisten oikeusavustajien ammattisalassapitoon perustuva poikkeus tiedonantovelvollisuuteen olisi soveltamisalaltaan varsin rajallinen.
Perustuslakivaliokunta kiinnittää huomiota siihen, että oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n mukaisen todistamiskiellon 1 momentissa säädetty varsinainen asianajosalaisuuden ydin ei ole ehdotetun säännöksen piirissä. Hallituksen esityksessä tätä rajausta perustellaan sillä, että direktiivin mukaisten järjestelyjen raportointi on luonteeltaan ennakollista ilmoittamista, minkä vuoksi direktiivillä ei voida katsoa olevan välitöntä liityntää oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momenttiin, jossa on kyse tietojen antamisesta liittyen käynnissä olevaan tai uhkaavaan oikeudenkäyntiin hallinto- tai rikosprosessissa. Perustuslakivaliokunnan mielestä perustelu on sinänsä ymmärrettävä. Soveltamistilanteiden moninaisuudesta johtuen perustuslakivaliokunta ei pidä perustelua kuitenkaan riittävänä.
Perustuslakivaliokunnan mielestä ehdotettu sääntely ei välttämättä turvaa asianajosalaisuutta asianmukaisesti ja riittävästi kaikissa tilanteissa. Perustuslakivaliokunnan mielestä perustelluin sääntelymalli olisi Finanssivalvonnasta annetun lain 25 §:n mukainen lähtökohtainen ilmoitusvelvollisuuden rajaus, joka kuitenkin kohdistuisi nyt ehdotetun säännöksen mukaiseen henkilöpiiriin. Vaihtoehtoisesti valtiovarainvaliokunnan on virka-apudirektiivin salliessa laajennettava 1. lakiehdotuksen 6 §:n 1 momentin viittaussäännöstä oikeudenkäymiskaareen siten, että ilmoitusvelvollisuus ei koske viitatun oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 3 momentin asemesta oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 ja 3 momentissa säädettyjä todistamiskieltoja. Tällaisen muutoksen tekeminen on perustuslakivaliokunnan lausuman mukaan edellytyksenä sille, että 1. lakiehdotus voidaan käsitellä tavallisen lain säätämisjärjestyksessä.
Perustuslakivaliokunnan lausunnon johdosta valtiovarainvaliokunta esittää, että asianajajien, luvan saaneiden oikeudenkäyntiavustajien ja julkisten oikeusavustajien tiedonantovelvollisuus ei koske oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 3 momentin asemesta oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 ja 3 momentissa säädettyjä todistamiskieltoja. Muissa tilanteissa asianajajien, luvan saaneiden oikeudenkäyntiavustajien ja julkisten oikeusavustajien olisi annettava 4 ja 5 §:ssä säädetyt tiedot.
Valtiovarainvaliokunta pitää perusteltuna, että asianajajien, luvan saaneiden oikeudenkäyntiavustajien ja julkisten oikeusavustajien tiedonantovelvollisuus rajataan perustuslakivaliokunnan vaihtoehtoisen mallin mukaisesti. Tällainen sääntely takaisi valtiovarainvaliokunnan käsityksen mukaan mahdollisimman laajasti direktiivin tavoitteet ja kohtelisi eri palvelujen tarjoajia mahdollisimman tasapuolisesti asianajosalaisuus huomioon ottaen. Perustuslakivaliokunnan lausunnon mukaisesti vaihtoehtoinen malli takaisi asianajajille, luvan saaneille oikeudenkäyntiavustajille ja julkisille oikeusavustajille asianmukaisella tavalla asianajosalaisuuden.
Viitenumero
Esityksen mukaan viitenumerolla tarkoitettaisiin Verohallinnon tai muun unionin jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen raportoidulle järjestelylle antamaa yksilöivää tunnistetta. Täytäntöönpanoasetus velvoittaa jäsenvaltiota käyttämään kaikessa samaa järjestelyä koskevassa tietojenvaihdossa yhtä viitenumeroa. Viitenumerolla samaa järjestelyä koskevat ilmoitukset voitaisiin linkittää toisiinsa komission keskusrekisterissä riippumatta siitä, minkä jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle samaa järjestelyä koskeva ilmoitus on annettu.
Esityksessä viitenumero on tarkoitettu käytännössä toimimaan niin, että Verohallinto ilmoittaisi rajat ylittävän järjestelyn ensimmäiselle raportoijalle järjestelyn yksilöivän viitenumeron, jonka ensimmäinen raportoija ilmoittaisi saman järjestelyn mahdollisille muille tiedossaan oleville raportointivelvollisille välittäjille ja asianomaisille verovelvollisille. Pääsäännön mukaan nämä olisivat puolestaan velvoitettuja ilmoittamaan kyseisen viitenumeron omalla ilmoituksellaan Verohallinnolle.
Tähän ilmoittamisvelvollisuuden pääsääntöön esitetään asianajosalaisuuteen liittyvää poikkeusta. Verovelvollisella ei olisi velvollisuutta ilmoittaa välittäjältä saamaansa viitenumeroa omalla ilmoituksellaan Verohallinnolle, jos välittäjänä on raportoitavista järjestelyistä annetun lain 6 §:ssä tarkoitettu välittäjä eli käytännössä asianajaja, luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja tai julkinen oikeusavustaja. Kun verovelvollinen ei itse ilmoita välittäjältä saamaansa viitenumeroa Verohallinnolle ja kun välittäjä ei ilmoita mitään salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvia tietoja Verohallinnolle, Verohallinto ei voi yhdistää välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen samasta järjestelystä ilmoittamia tietoja toisiinsa. Tällöin sääntely turvaa valtiovarainvaliokunnan mielestä perustuslakivaliokunnan edellyttämällä tavalla asianajosalaisuuden.
Valtiovarainvaliokunta pitää kuitenkin tarkoituksenmukaisena mahdollistaa viitenumeron käyttö myös edellä mainituissa tilanteissa. Verovelvollinen voi halutessaan käyttää 6 §:n mukaiselta välittäjältä saamaansa viitenumeroa omalla ilmoituksellaan, jolloin verovelvollisen ei tarvitse ilmoittaa muita 4 ja 5 §:ssä säädettyjä tietoja, vaan tiedot pystytään yhdistämään Verohallinnossa jo olemassa oleviin tietoihin.
Tässä on keskeistä huomioida se, että verovelvollinen itse päättää, käyttääkö hän välittäjältä saamaansa viitenumeroa vai ei. Verovelvollinen voi siis halutessaan jättää ilmoittamatta välittäjältä saamansa viitenumeron ja ilmoittaa itse laissa säädetyt tiedot. Vaihtoehtoisesti verovelvollinen voi ilmoittaa välittäjältä saamansa viitenumeron, jolloin jo välittäjän Verohallinnolle antamia tietoja ei tarvitse antaa toistamiseen.
Valtiovarainvaliokunta katsoo, ettei viitenumeron käyttö loukkaa missään tilanteessa asianajajan, luvan saaneen oikeudenkäyntiavustajan tai julkisen oikeusavustajan ammattisalassapitoa, sillä salassapitoa koskevan sääntelyn tarkoituksena on suojata asiakasta eikä asianajajaa, luvan saanutta oikeudenkäyntiavustajaa tai julkista oikeusavustajaa.
Ehdotettu sääntely antaa verovelvolliselle itselleen täyden harkintavallan siitä, luovuttaako tämä välittäjältä saamaansa viitenumeroa vai ei. Vapaaehtoinen viitenumeron luovuttaminen vähentää kuitenkin verovelvollisen hallinnollista taakkaa. Tätä voidaan pitää valiokunnan mielestä tarkoituksenmukaisena, ja näin valiokunta puoltaa tässä yhteydessä viitenumeron käyttöä vapaaehtoisena menettelynä.
Hallinnolliset seuraamukset
Perustuslakivaliokunta on myös todennut lausunnossaan, että laiminlyöntimaksuun liittyvä sääntelykokonaisuus on epäselvä. Perustuslakivaliokunnan vakiintuneessa käytännössä on katsottu, että vaikka perustuslain 8 §:ssä tarkoitetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen asettamat sääntelyn täsmällisyyttä koskevat vaatimukset eivät sellaisenaan kohdistu hallinnollisten seuraamusten sääntelyyn, tarkkuuden yleistä vaatimusta ei voida tällaisen sääntelyn yhteydessä sivuuttaa.
Perustuslakivaliokunta on todennut, kuinka sekamuotoisesta täytäntöönpanotekniikasta johtuen sanktioitu käyttäytyminen voi saada sisältönsä virka-apudirektiivin muutosdirektiivin suoraan lakina voimaan saatettavin säännöksin, 1. lakiehdotuksen sisältämin aineellisin säännöksin sekä 2. lakiehdotuksen 14 f ja 17 e §:n säännöksin. Perustuslakivaliokunta pitää tällaisessa EU-oikeudellisessa sääntelykontekstissa sääntelyn monimutkaisuutta sinänsä ymmärrettävänä. Ehdotettavassa sääntelyssä on kysymys kuitenkin hallinnollisesta seuraamusmaksusta, joka voitaisiin tietyissä tilanteissa määrätä myös luonnolliselle henkilölle. Perustuslakivaliokunnan lausunnon mukaan sääntelyä on välttämätöntä täsmentää direktiivin asettamissa puitteissa. Valtiovarainvaliokunta ei tältä osin esitä säädösmuutoksia, mutta pitää tarpeellisena täsmentää sääntelyyn liittyviä perusteluja. Valiokunnan asiantuntijakuulemisessa on erityisesti nostettu esille ilmoittamisajankohtaan liittyvä sääntely sekä pääasiallisen hyödyn mittaavan testin määritelmä.
Raportointiajankohta
Esitykseen sisältyvän raportoitavista järjestelyistä annetun lain välittäjän tiedonantovelvollisuutta koskevaan 5 §:ään sisältyy kolme raportoinnin laukaisevaa vaihtoehtoista edellytystä. Välittäjän on annettava vaaditut tiedot Verohallinnolle 30 päivän kuluessa siitä, kun järjestely asetetaan saataville toteuttamista varten, järjestely on valmis toteuttamista varten tai järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu. Edellytykset vastaavat direktiivin 8 ab artiklan 1 kohdan sanamuotoa.
Direktiivi ei määrittele tarkemmin, mitä järjestelyn raportointikynnykset tarkoittavat. Direktiivin tarkoituksena on muun muassa saada jäsenvaltioiden veroviranomaisille varhaisessa vaiheessa tietoa järjestelyistä ja rakenteista, jotka mahdollisesti hyödyntävät aggressiivisen verosuunnittelun keinoja, sekä hyödyntää raportoitavista järjestelyistä saatavia tietoja lainsäädännön kehittämisessä. Ehdotetulla pykälällä estettäisiin myös tilanteet, joissa järjestely jäisi ilmoittamatta sen vuoksi, että raportointikynnyksen ylittyminen jäisi täyttymättä jättämällä jokin järjestelyn yksityiskohta tarkoituksella keskeneräiseksi. Ilmoittaminen on luonteeltaan ennakollista. Valiokunta pitää tärkeänä ja direktiivin tavoitteiden mukaisena sitä, ettei raportointikynnyksen ylittymistä voida välttää jättämällä jokin järjestelyn yksityiskohta avoimeksi.
Järjestely oli asetettu saataville toteuttamista varten, kun järjestelyn ydin ja pääpiirteet ovat tunnistettavissa. Edellytyksenä ei olisi, että kaikki järjestelyn yksityiskohdat ovat valmiina. Saataville asettaminen tarkoittaisi esimerkiksi sitä, että verokonsultti on toteuttanut saamansa toimeksiannon mukaisen järjestelyn suunnittelun. Saataville asettaminen tarkoittaisi myös esimerkiksi järjestelyn markkinoimista yleisölle tai kohdennetulle henkilöjoukolle. Markkinakelpoisen järjestelyn raportointikypsyys saavutettaisiin usein ennen kuin järjestelyllä olisi vielä nimenomaista hyödyntäjää eli asianomaista verovelvollista.
Esitykseen sisältyvän raportoitavista järjestelyistä annetun lain 9 §:ssä säädettäisiin suomalaisen verovelvollisen velvollisuudesta ilmoittaa raportoitava järjestely Verohallinnolle, kun yksi pykälän kolmesta raportointikynnyksestä ylittyy. Järjestelyn valmius asianomaisen verovelvollisen toteutettavaksi on yksi pykälän ja direktiivin mukaisesta kolmesta raportointikynnyksestä.
Järjestely on toteuttamista varten valmis myös yhtiön itselleen suunnittelemissa järjestelyissä, joiden toteutuminen ei edellyttäisi markkinointia asiakkaille tai muita vastaavia toimia. Saataville asettaminen tarkoittaisi esimerkiksi sitä, että verokonsultti on toteuttanut saamansa toimeksiannon mukaisen järjestelyn suunnittelun. Saataville asettaminen tarkoittaisi myös esimerkiksi järjestelyn markkinoimista yleisölle tai kohdennetulle henkilöjoukolle. Järjestelystä, jossa ei ole välittäjää, puuttuvat edellä kuvattujen tilanteiden mukaiset ulkopuolisen tahon suorittamat suunnittelu ja markkinointi. Täten esimerkiksi osakeyhtiölain mukainen päätöksenteon hetki on yksi esimerkki raportointikynnyksen ylittymisestä. Järjestelyt ovat kuitenkin sisällöltään, menettelyiltään ja luonteeltaan erilaisia, minkä vuoksi raportointikynnyksen ylittyminenkin voi tapahtua eri tavoin ja eri vaiheissa.
Tämän vuoksi ja ehdotetun sääntelyn tarkoitus ja tavoitteet huomioon ottaen raportointikynnystä ei valiokunnan käsityksen mukaan voida sitoa yksinomaan muodolliseen päätöksentekoon perustuvaan seikkaan. Valiokunta toteaa lisäksi, että tällainen ratkaisu vastaa myös välittäjän raportointikynnyksestä tehtyä ratkaisua, jonka mukaan raportointikynnyksen ylittymistä ei ole sidottu mihinkään nimenomaiseen muodolliseen tapahtumaan.
Pääasiallista hyötyä mittaava testi
Direktiivissä ja ehdotetussa lainsäädännössä tunnusmerkin edellytysten täyttyminen on järjestelyn raportoitavuuden edellytys. Tunnusmerkillä tarkoitetaan rajat ylittävän järjestelyn ominaispiirrettä tai osatekijää, joka viittaa mahdolliseen veronkiertoriskiin. Osaan tunnusmerkeistä liittyy lisäksi edellytys, jonka mukaan myös pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerien tulee täyttyä, eli verotuksellisen edun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen oltava yksi järjestelystä odotettavissa olevista pääasiallisista hyödyistä.
Valiokunnan asiantuntijakuulemisessa on kiinnitetty huomioita esityksen perusteluosioon tältä osin. Osa asiantuntijoista on katsonut, että perustelut ovat ristiriidassa direktiivin tavoitteiden kanssa.
Esityksen perustelujen yhteydessä on todettu, ettei testin edellytysten katsottaisi täyttyvän, kun järjestelyssä on kyse verosuunnittelukeinoista, jotka on hyväksytty oikeus- ja verotuskäytännössä tai jotka eivät ole ristiriidassa verojärjestelmän ja järjestelyssä sovellettavan lain tai menettelyä koskevien säännösten tarkoituksen kanssa. Jos tällainen järjestely on osa suurempaa järjestelyä, jonka odotettavissa oleva pääasiallinen tai yksi pääasiallisista hyödyistä on pääasiallista hyötyä mittaavassa testissä tarkoitettu veroetu, katsottaisiin järjestely kuitenkin osaksi raportoitavaa järjestelyä.
Valiokunnan käsityksen mukaan direktiivin tarkoitus huomioon ottaen pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten ei katsottaisi täyttyvän hallituksen esityksen mukaisesti, kun järjestelyssä on kyse verosuunnittelukeinoista, jotka on hyväksytty oikeus- ja verotuskäytännössä.
Oikeuskäytännössä on esimerkiksi eräissä tilanteissa katsottu, että osinkojen verokohtelun muuttuminen tai hankkivan yhtiön nettovarallisuuden kasvaminen osakevaihdon seurauksena (KHO 2017:78) tai sulautuvan yhteisön tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhteisölle tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla (KHO 2013:126) eivät sellaisenaan ole olleet järjestelmälle vieraita veroetuja. Sen sijaan järjestelmälle vieraana veroetuna on oikeuskäytännössä pidetty esimerkiksi osakkaiden käytössä olevan asunnon siirtymistä jakautumisessa asunto-osakeyhtiölle siten, että asuntoa on voitu jakautumisen jälkeen käyttää osakkaiden asumiseen ilman vuokranmaksuvelvollisuutta (KHO 2013:44).
Valiokunnan käsityksen mukaan pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten katsottaisiin puolestaan täyttyvän, kun järjestelyssä on kyse verosuunnittelukeinoista, jotka ovat ristiriidassa verojärjestelmän tarkoituksen kanssa. Vastaavalla tavalla valiokunnan mielestä pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten katsottaisiin täyttyvän, kun järjestelyssä on kyse verosuunnittelukeinoista, jotka ovat ristiriidassa järjestelyssä sovellettavan lain tarkoituksen tai menettelyä koskevien säännösten tarkoituksen kanssa.
Pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten ei katsottaisi täyttyvän esimerkiksi järjestelystä, jossa on kyse verolainsäädännön mukaisista menon vähentämistä koskevista säännöksistä. Kun verovelvollinen maksaa suorituksia ulkomaiselle konserniyhtiölle, kyse ei automaattisesti ole pääasiallista hyötyä mittaavan testin määritelmän mukaisesta veroedusta. Jos näennäisesti säännösten mukaiseen järjestelyyn liittyy kuitenkin piirteitä tai muita järjestelyjä, joilla saavutetaan menon vähentämistä koskevan säännöksen tarkoituksen vastainen etu, kuten keinotekoisen tai toiselle verovelvolliselle kuuluvan menon vähennys, olisi kyse valiokunnan mielestä testin tarkoittamasta veroedusta.
Direktiivin tarkoitus ei ole vain puuttua lain tarkoituksen vastaisiin tai epäselviin tilanteisiin vaan myös tilanteisiin, joissa verolainsäädäntö ei toimi tarkoituksenmukaisella tavalla. Direktiivin tarkoituksen ei sen sijaan ole katsottu olevan sellaisten selkeiden tilanteiden automaattinen raportointi, joissa esimerkiksi verovelvollisen asuinvaltiossa on nimenomaisesti säädetty kyseistä järjestelyä koskien edullisempi verokohtelu. Direktiivi ja ehdotettu lainsäädäntö edellyttävät, että lain tarkoituksen vastaiset tai epäselvät tilanteet ovat ilmoitusvelvollisuuden piirissä. Valiokunta korostaa esityksen direktiivin mukaista soveltamista.
Esitykseen sisältyvän raportoitavista järjestelyistä annetun lain 2 §:n mukaan pääasiallista hyötyä mittaavalla testillä tarkoitettaisiin sen arvioimista, onko veroedun saaminen kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty tai yksi pääasiallisista hyödyistä, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa. Pykälän määritelmä vastaisi valiokunnan käsityksen mukaan direktiivin pääasiallista hyötyä mittaavan testin määritelmää.
Pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytysten täyttymisen määrittäisivät direktiivin tarkoituksen mukaisesti objektiiviset kriteerit. Testillä arvioitaisiin järjestelystä odotettavissa olevia hyötyjä. Pääasiallisuuden vaatimuksen voidaan direktiivin tarkoittamalla tavalla katsoa täyttyvän tilanteessa, jossa odotettavissa oleva veroetu olisi arvoltaan merkittävä ja yksi järjestelyn pääasiallisista hyödyistä. Sen sijaan, jos odotettavissa oleva veroetu olisi vähäinen järjestelystä odotettavissa olevaan kokonaishyötyyn verrattuna, veroedun tavoittelua koskevan testin edellytysten ei katsottaisi täyttyneen. Testi on esityksen perustelujen mukaan luonteeltaan asiaan liittyvien olosuhteiden tapauskohtainen kokonaistarkastelu, jossa veroetua tarkastellaan suhteessa olosuhteisiin ja järjestelyn vaikutukseen kokonaisuutena. Valiokunta yhtyy näiltä osin esityksen perusteluihin.
Ohjeistus
Valiokunta yhtyy asiantuntijakuulemisessa esitettyyn huoleen siitä, että valittu sääntelytapa on joiltain osin väljä ja tulkinnanvarainen. Valitusta sääntelytavasta johtuen valiokunta pitää erittäin tärkeänä, että Verohallinto antaa raportointia koskevan niin sanotun syventävän ohjeen niin, että se olisi verovelvollisten ja välittäjien käytettävissä mahdollisimman pian lain voimaan tulon jälkeen.
Valiokunta korostaa lisäksi Verohallinnon asiakasneuvonnan tärkeyttä. Ohjaus ja neuvonta edistää sääntelyn ennakoitavuutta ja parantaa verovelvollisen oikeusturvaa tulkinnallisissa tilanteissa.
Sanktiokäytäntö
Esityksellä lisättäisiin säännökset raportoitavia järjestelyjä koskevan ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvästä laiminlyöntimaksusta. Maksu olisi enintään 15 000 euron suuruinen, ja se olisi määrältään vastaava kuin voimassa oleva muissa verotuksen laiminlyöntitilanteissa määrättävä laiminlyöntimaksu.
Sääntely on perusteltu ja direktiivin vaatimusten mukainen, mutta valiokunta pitää suotavana, että korotuskäytännössä noudatetaan kohtuullisuutta uusien säännösten voimaantulon jälkeen sen soveltamisen ensimmäisenä vuonna. Valiokunta pitää tarkoituksenmukaisena, että maksu määrättäisiin normaalin käytännön mukaisesti ensimmäisen vuoden aikana vain niissä tilanteissa, joissa verovelvollisen tai välittäjän menettely ilmentää selkeää välinpitämättömyyttä ilmoittamisvelvollisuuden noudattamisesta.