YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT

1 Työmatkan, varsinaisen työpaikan ja työnantajan toimipaikan käsitteet tuloverolakiin

71 §:n 2 mom. Verovapaat matkakustannusten korvaukset.

Kun työmatkan käsitettä arvioitaisiin vastaavalla tavalla kuin erityisillä aloilla, myös verovapaiden korvausten maksuoikeuden tulisi olla vastaava kuin erityisillä aloilla. Aloitteessa teemme tuloverolain 71 §:n 2 momenttia koskevan säännösehdotuksen, jossa erityisiä aloja koskevat säännökset matkakustannusten korvauksista ulotettaisiin koskemaan myös edellä mainittuja uuden 3 momentin mukaisia työmatkoja.

Säännösehdotuksen mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi tuloksi vain matkustamiskustannuksista saatu korvaus, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos kuitenkaan tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei ole, katsotaan, sen mukaan kuin Verohallitus vuosittain tarkemmin määrää, päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi lisäksi myös ateriakorvaus. Mitä edellä tässä momentissa säädetään, koskee myös 72 §:n 3 momentissa tarkoitettuja työmatkoja. Viimeisessä virkkeessä verovapaiden matkakustannusten korvaukset laajennetaan koskemaan komennustyötä tekevien työmatkoja (72 §:n 3 momentissa tarkoitettujen työmatkat).

72 §:n 3 mom. Työmatka (Uusi momentti).

Aloitteessa ehdotetaan, että tuloverolain 72 §:ään lisättäisiin työmatkaa koskeva uusi 3 momentti, jossa säädettäisiin työmatkan käsitteestä koskien niitä liikkuvaa työtä tekeviä työntekijöitä, joilla ei ole varsinaista työpaikkaa. Säännöksen mukaan työmatkana pidettäisiin päivittäistä matkaa asunnon ja työntekemispaikan välillä, jos työskentely on tilapäistä 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla eikä työntekijällä ole työn liikkuvuuden vuoksi varsinaista työpaikkaa. Asunnon ja oman työnantajan toimipaikan välistä matkaa ei kuitenkaan pidettäisi täl-löin työmatkana. Voimassa olevan lain 3 momentti siirtyisi 4 momentiksi.

Säännöksen mukaan muualle kuin oman työnantajan toimipaikalle tehty matka olisi työmatka, jos työskentely on tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla tilapäistä. Näin ollen kyse olisi työmatkasta, jos työskentely kestäisi alle tuloverolain 72 a §:ssä säädettyjen määräaikojen. Kun säännöksen mukaan asunnon ja oman työnantajan toimipaikan välistä matkaa ei pidettäisi työmatkana niillä verovelvollisilla, joilla ei lainkaan ole varsinaista työpaikkaa, esimerkiksi työnantajan omalla verstaalla työskentelystä ei edelleenkään voisi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

Ehdotettu 3 momentti koskisi ainoastaan tilanteita, joissa työntekijällä ei lainkaan ole varsinaista työpaikkaa. Jos työntekijä työskentelisi vakituisesti oman työnantajan toimipaikassa, tulisi siitä hänen varsinainen työpaikkansa, eikä työryhmän ehdottama 3 momentti tulisi sovellettavaksi. Esimerkiksi oman työnantajan toimipaikalle tehty tilapäinen matka voi olla työmatka, jos työntekijälle on työkohteen pitkäkestoisuuden vuoksi syntynyt varsinainen työpaikka työkohteelle. Toisaalta myös oman työnantajan toimipaikka on tällöin varsinainen työpaikka, jos työskentely siellä kestää yli tuloverolain 72 a §:ssä säädettyjen määräaikojen.

Sääntelyllä ei olisi tarkoitus muuttaa oikeustilaa niiden verovelvollisten osalta, joilla on varsi-nainen työpaikka. Näin ollen varsinaisen työpaikan omaavan työntekijän työmatkana pidettäisiin oman työnantajan toimipaikalle tehtyä matkaa, jos kyse on erityisestä työntekemispaikasta tai tuloverolain 71 §:n 1 momentissa tarkoitetusta toissijaisesta työpaikasta.

72 b § (Uusi). Varsinainen työpaikka.

Ehdotamme tuloverolakiin uutta säännöstä, jossa määriteltäisiin varsinainen työpaikka. Säännösehdotuksen 1 ja 2 momentti vastaisivat sisällöltään nykyisiä Verohallituksen päätöksessä olevia määräyksiä. Verohallituksen päätöksessä olevien määräysten tulkintaa on selvitetty verohallinnon julkaisemassa henkilöverotuksen käsikirjassa.

1 mom.

Pykälän 1 momentin mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Varsinainen työpaikka voi olla virasto, toimisto, tehdas, työpaja, varasto tai muu vastaava rakennus tai muu ulkonaisesti erotettava paikka, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Silloinkin, kun verovelvollinen on otettu esimerkiksi sairasloman sijaiseksi, kesä- tai ruuhka-apulaiseksi tai muuhun vastaavaan lyhytaikaiseen työhön, työskentelypaikkaa pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan. Varsinainen työpaikka on paikka, jossa työntekijä työskentelee vakituisesti ennen komennukselle lähtöä ja jonne hän palaa työskentelemään komennuksen jälkeen.

Työvoimaa vuokraavien yhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen eli työntekijän vuokralle ottaneen työnteettäjän toimitiloissa. Vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työnteettäjä rinnastettaisiin säännöksiä sovellettaessa työnantajaan. Esimerkiksi A Oy:n paikkaan X vuokralle ottaman työntekijän varsinainen työpaikka on paikassa X. Jos työntekijä tekee työmatkan paikasta X esimerkiksi A Oy:n asiakasyrityksen toimitiloihin, työntekijällä on työmatkan ajalta oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin vastaavalla tavalla kuin A Oy:n omilla työntekijöillä. Vastaavalla tavalla, jos A Oy työskentelee erityisellä alalla, työntekijä on oikeutettu verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin samoin perustein kuin A Oy:n omat työntekijät.

Jos työntekijä työskentelee vakituisesti oman työnantajan toimipaikassa, hänelle syntyy sinne varsinainen työpaikka. Tällöin työntekijä voi tehdä tilapäisen työmatkan myös oman työnantajan toiselle toimipaikalle eikä siitä tule hänen varsinaista työpaikkaansa. Vastaavasti työntekijä saattaa työskennellä muualla kuin oman työnantajansa toimipaikassa sijaitsevassa työkohteessa niin pitkäaikaisesti, että hänellä on siellä varsinainen työpaikka. Myös tällöin työntekijä voi tehdä tilapäisen työmatkan oman työnantajan toimipaikalle eikä siitä tule hänen varsinaista työpaikkaansa.

Oman työnantajan toimipaikalle syntyy varsinainen työpaikka, jos työntekijä lähtee sieltä tilapäisille komennuksille ja palaa komennusten jälkeen sinne työskentelemään. Jos työntekijä esimerkiksi työskentelee kuusi kuukautta oman työnantajan toimitiloissa, sen jälkeen kaksi vuotta komennuskohteella, sen jälkeen kuusi kuukautta oman työnantajan toimitiloissa ja jatkaa työskentelyä näin eteenpäin, työntekijällä katsottaisiin olevan varsinainen työpaikka oman työnantajan toimitiloissa. Jos taas työntekijä ei työskentele ennen tilapäistä komennusta oman työnantajan toimipaikassa tai palaa komennuksen jälkeen vakituisesti työskentelemään oman työnantajan toimitiloihin, työntekijällä ei olisi varsinaista työpaikkaa oman työnantajan toimitiloissa. Jos työskentelyaika komennuskohteella ei ylittäisi kahta vuotta, myöskään sinne ei syntyisi varsinaista työpaikkaa. Esimerkiksi jos telakka-alan työntekijä työskentelisi yhden kuukauden työnantajan verstaalla, jonka jälkeen hän siirtyisi työskentelemään vuodeksi telakalle A, toiseksi vuodeksi telakalle B ja kolmanneksi vuodeksi telakalle C, työntekijällä ei olisi varsinaista työpaikkaa. Vaikka yksittäisiä työpäiviä tehtäisiin myös oman työnantajan verstaalla, sinne ei katsottaisi syntyvän varsinaista työpaikkaa.

2 mom.

Pykälän 2 momentin mukaan varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta verovelvollinen hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa, jos verovelvollisella työn liikkuvuuden vuoksi ei ole paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Esimerkiksi autonkuljettajan varsinaisena työpaikkana pidetään varikkoa tai muuta paikkaa, josta hän hakee auton ennen työvuoronsa alkua. Asennus- tai korjaustyötä tekevällä henkilöllä on varsinainen työpaikka, jos hänellä on paikka, josta hän säännöllisesti hakee työmääräykset. Myös urheilijalla voi olla varsinainen työpaikka. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan Superpesis-sarjassa päätoimisesti pelaavien pesäpalloilijoiden varsinaisia työpaikkoja ovat seuran säännölliset harjoittelupaikat ja kotiottelupaikka (KHO 2003:50).

3 mom.

Pykälän 3 momentissa kavennettaisiin varsinaisen työpaikan käsitettä siitä, millaiseksi käsite muodostuisi ainoastaan 1 ja 2 momentin perusteella. Momentti koskisi työntekijöitä, jotka työskentelevät muualla kuin oman työnantajan toimipaikassa. Säännös koskisi liikkuvaa työtä tekeviä työntekijöitä. Säännöksen mukaan muualla kuin oman työnantajan toimipaikassa sijaitsevaa työntekemispaikkaa ei pidetä varsinaisena työpaikkana, jos työntekijän työskentely on liikkuvaa siten, etteivät tuloverolain 72 a §:ssä säädetyt tilapäistä työskentelyä koskevat määräajat ylity. Näin ollen esimerkiksi sellainen työntekijä työskentelisi erityisellä työntekemispaikalla, jonka alihankintatyötä telakalla suorittava työnantaja on palkannut suoraan telakalle töihin, jos työntekijän työ on liikkuvaa siten, etteivät edellä mainitut määräajat ylity. Mainitussa esimerkissä työntekijä voisi enimmillään työskennellä kaksi vuotta yhdellä telakalla, jonka jälkeen hänen olisi siirryttävä toiselle työntekemispaikalle työskentelemään, jottei kyseisestä telakasta muodostuisi hänelle varsinaista työpaikkaa.

Ehdotetun säännöksen 3 momentti sisältäisi uuden verotuksellisen käsitteen, työnantajan toimipaikan. Käsitteen tulkinnasta muodostuisi merkittävä raja sille, voidaanko työntekijälle maksaa verovapaita korvauksia. Työnantajan toimipaikalla tarkoitettaisiin säännöksessä työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa. Työnantajan toimipaikka olisi esimerkiksi toimisto, varasto, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka, joka on työnantajan hallinnassa. Työnantajan toimipaikka ei olisi esimerkiksi asiakasyrityksen tila, vaikka työnantajan työntekijöitä siellä työskentelisi jatkuvasti, elleivät tilat ole työnantajan hallinnassa. Työskentelytilojen katsottaisiin olevan työnantajan hallinnassa esimerkiksi silloin, kun työnantaja on vuokrannut tiloja itselleen.

Tilojen katsottaisiin olevan työnantajan hallinnassa myös silloin, jos työnantaja valvoo tiloihin pääsyä esimerkiksi erillisten kulkukorttien tai avainten muodossa, jolloin työntekemispaikkaan on pääsy ainoastaan kyseisen työnantajan työntekijöillä. Työnantajan toimipaikka ei myöskään olisi sama asia kuin kiinteä toimipaikka. Rakennustyömailla tietyn ajan kestävä työskentely yleensä muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan.

Rakennustyömaa ei kuitenkaan tilapäisen luonteensa vuoksi olisi tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka. Työnantajalle ei muodostuisi toimipaikkaa asiakasyrityksen tiloihin myöskään sen vuoksi, että työnantaja olisi vuokrannut työntekijöilleen sosiaalitiloja työntekemispaikalta. Myöskään rakennustyömaalle tuodusta parakista ei muodostuisi työnantajan toimipaikkaa.

2 Päiväraha- ja ateriakorvaussäännökset tuloverolakiin

72 c §. Päiväraha (Uusi) ja 72 d § Ateriakorvaus (Uusi).

Aloitteessa ehdotetaan, että päivärahan ja ateriakorvauksen käsitteet siirrettäisiin Verohallituksen päätöksestä lakiin. Jos työmatkan käsitettä laajennettaisiin työryhmän ehdottamalla tavalla, olisi samalla myös pidettävä mielessä päivärahan ja ateriakorvauksen alkuperäinen tavoite korvata työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia.

Jos työmatka tehdään aivan oman kodin tai varsinaisen työpaikan lähelle, lisääntyneitä elan-tokustannuksia syntyy harvoin. Varsinkaan, jos työntekijä kulkee päivittäin kotoaan lähellä sijaitsevalle työntekemispaikalle, ei lisääntyneitä elantokustannuksia yleensä synny.

Tämän vuoksi komennusmiestyöryhmä ehdotti, että päivärahaan ja ateriakorvaukseen oikeuttavien kilometrimäärien nostamismahdollisuuksia pohdittaisiin samassa yhteydessä. Työryhmä ei kuitenkaan tehnyt ehdotusta siitä, kuinka paljon kilometrimääriä olisi nostettava. Tässä aloitteessa kilometrimäärät ehdotetaan säilytettäväksi nykyisellään.

Päivärahaa koskevan säännöksen 1 momentin mukaan päivärahalla tarkoitettaisiin korvausta kohtuullisesta ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäyksestä, joka palkansaajalle aiheutuu työmatkasta. Päivärahaan ei luettaisi matkustamisesta eikä majoittumisesta suoritettavaa korvausta, vaan ne voidaan korvata erikseen. Päivärahan määritelmä vastaisi Verohallituksen päätöksessä tällä hetkellä olevaa määritelmää, eikä sen tulkintaa olisi tarkoitus muuttaa.

Päivärahaa koskevan säännöksen 2 momenttiin otettaisiin säännökset erityisen työntekemis-paikan etäisyysvaatimuksista, joista nykyisin määrätään Verohallituksen päätöksessä.

Ehdotetun säännöksen mukaan päivärahan suorittaminen edellyttäisi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta riippuen siitä, kummasta matka on tehty. Etäisyysvaatimus on sama kuin voimassa olevassa Verohallituksen päätöksessä. Aloitteessa ehdotetun säännöksen mukaan erityisen työntekemispaikan on lisäksi oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta. Jälkimmäinenkin etäisyysvaatimus perustuu voimassa olevaan Verohallituksen päätökseen.

Aloitteessa ateriakorvauksen osalta edellytetään, että työmatkasta ei suoriteta päivärahaa eikä verovelvollisella ole työn vuoksi mahdollisuutta ruokailutauon aikana aterioida tavanomaisella ruokailupaikallaan. Erityisen työntekemispaikan on lisäksi oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä palkansaajan varsinaisesta työpaikasta ja asunnosta.

3 Ehdotus vähennykseksi työmatkasta aiheutuneista ylimääräisistä elantokustannuksista

Nykyinen tilanne

Jos verovelvolliselle on aiheutunut työmatkasta lisääntyneitä elantokustannuksia eikä työnantaja ole niitä korvannut, verovelvollisella on oikeus vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset omassa verotuksessaan. Vähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena ovat todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei, toisin kuin erityisillä aloilla, voida pitää pelkkää selvitystä työskentelyolosuhteista (KHO 2003:67, KHO 10.5.2004 t. 1032). Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyksen määrä arvioidaan. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa Verohallituksen yhtenäistämisohjeen (Dnro 1572/32/2005, 4.1.2006) mukaan yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 11 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 20 euroa vuo-rokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että verovapaan päivärahan maksamisen edellytyksenä olevat kilometrirajat täyttyvät. Erityisillä aloilla vähennyksenä on hyväksytty ateriakorvausta vastaava määrä työmatkan kestosta ja etäisyydestä riippumatta.

Ongelma

Käytännössä lisääntyneiden elantokustannusten osoittaminen verotuksessa on vaikeaa. Vähennyksen myöntämisessä tapauskohtaiselle harkinnalle jää väistämättä hyvin suuri merkitys. Vähennysten yksinkertaistaminen ja kaavamaistaminen vähentäisi riskiä siitä, että verovelvollisia kohdellaan verotuksessa eri tavoin. Työryhmä esittää harkittavaksi, että vähennyksiä yksinkertaistettaisiin siten, että yön ylittäviltä matkoilta verovelvollisella olisi aina oikeus kaavamaisesti vähentää lisääntyneitä elantokustannuksia verotuksessaan. Toisaalta päivittäisiltä matkoilta vähennysoikeutta ei olisi, ellei kustannuksia tosiasiassa voida osoittaa. Yön ylittäviltä matkoilta hyväksyttäisiin kaavamainen vähennys, esimerkiksi päivärahaa vastaava määrä. Suurempikin määrä voitaisiin hyväksyä vähennettäväksi, jos verovelvollinen voisi osoittaa todellisten lisääntyneiden elantokustannusten ylittävän päivärahan määrän.

Säännösehdotuksen perustelut

93 a § (Uusi).

Aloitteessa ehdotetaan kaavamaista ansiotulosta valtionverotuksessa tehtävää verovähennystä. Säännösehdotuksen mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää 430 euroa jokaista sellaista kuukautta kohti, jona hän on työntekemispaikan sijainnin vuoksi yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa, jos 1) työmatkan kesto ylittää 72 a §:ssä säädetyn tilapäisen työskentelyn määräajan; 2) tilapäiset majoitustilat sijaitsevat yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta; ja 3) verovelvollisella ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin eikä hän voi vähentää majoitusta koskevia kustannuksia verotuksessaan. Vähennys on mitoitettu 20 euroksi yhtä työmatkapäivää kohden.